Az erdő és az erdőgazdálkodás helyzete és teljesítménye a számvitelben 2008 évi adatok Prof. Dr. Lett Béla NYME EMK Erdővagyon-gazdálkodási Intézet Az előadás elhangzott 2008. november 6-án az Országos Erdészeti Egyesület Informatikai Szakosztályának kibővített rendezvényén az Erdészeti Információs Központban. (1) Az erdő egy önálló számviteli kategória, a földterülettől, az ültetvénytől is különbözik, egyikükkel vagy összegükkel sem azonos speciális vagyontárgy. Az erdő fogalmának ökológiai, jogi és ökonómiai definiálása a megközelítés eltéréséből fakadóan különböző. A számvitelben is a gazdálkodói vagyon megítélésénél az "erdő" eszköz elemekből történő felépítése a szokásos. Az erdővagyon számviteli értelmezése: Nem fatermelési cél Társ. - véd. szolgált., Élőhely V a g y o n E r d ő Faültetvény Erdőföld + Élőfa-készlet Termőföld Faállomány Nem piaci kategória Számvitelben nem kezelt A vagyon számviteli kezelése Könyv szerinti bruttó érték változatlan (bekerülés: vásárlás, telepítés-beruházás) Értékcsökkenési leírás nincs Befejezetlen termék A szabadban élő vad jelenleg állami tulajdon, a vadászat a földtulajdonhoz kötődő vagyon értékű jog, a vadgazdálkodó a vadászatra jogosult. (2) Az erdő tehát, a Számviteli törvény szerint is, néhány más vagyontárgyhoz (pl. termőföldhöz) hasonlóan el nem használódó tárgyi eszköz, amelynek nincs értékcsökkenése, így ennél fogva terv szerinti értékcsökkenési leírás sem számolható el. Ezeknek a közös ökonómiai indoklása, hogy szakszerű gazdálkodás mellett értékük, használhatóságuk nem csökken. Más megközelítésben a befektetett eszközzel (az erdővel ) előállított erdészeti fatermék értékébe nem megy át a tárgyi eszköz értéke, nem épül be előállítási költségként. Előre látható használati idő nem határozható meg (el nem használódó - tartamosság), tehát az egyes éveket sem terheli beszerzési költséghányad. Amennyire triviálisak a fentiek más vagyontárgyaknál, nevezetesen a termőföldnél, ugyanolyan lényegesek az ökonómiai erdő -höz való viszonyulásunkban, s gond az "erdő" esetében ennek elfogadhatóságáról való meggyőzés. A vonatkozó Nemzetközi Számviteli Standard IAS 4 - Az amortizáció elszámolása: 1. A jelen standard az amortizáció számviteli elszámolásával foglalkozik, és minden amortizálandó eszköztípusra érvényes az alábbiak kivételével: (a) erdők és hasonló, megújuló természeti erőforrások,.... (A faültetvény ökonómiája és így számvitele is sajátos, ezzel most nem foglalkozunk.) 1
2 Az erdő fogalmának értelmezéséhez a sohasem tökéletes analógiaként a mezőgazdaság - erdőgazdálkodás párhuzamát említem. A mezőgazdasági tevékenység során az el nem használódó termőföldön folyik a termény-termelés, amelynek hozamai és ráfordításai a föld értékét nem változtatják meg. Hasonlóan az ökonómiai erdő (vagy az erdőföld) bázisán folyik az erdőgazdasági termelés, amelynek hozamai és ráfordításai az erdő számviteli értékét nem változtatják meg. Az erdőgazdálkodásban tehát nem az ökonómiai erdő, hanem a fanövedék termény hasznosítása (kitermelése) történik a hozamokkal és ráfordításokkal (az egyéb haszonvételektől, a védőhatás megtérítésének kérdésétől most eltekintve). A Számviteli törvényben az amortizációnál nevesítésből, ennek következményeiből, az IAS 16. alóli kivételből, a számviteli alapelvekből, a nemzetközi számviteli gyakorlatból és az adózási feszültségek elkerüléséből következik, hogy az erdő számvitelében Az erdő beszerzésekor a beszerzési értéken kerül az eszközállományba, értékesítéskor onnan kivezetésre (részértékesítéskor területaránnyal), Egyebekben értékváltozás könyvelés nincs (nincs amortizáció, korosbítás-értékesedés, felújítás, megszűnt erdő beruházása stb. - a felértékelés, értékhelyesbítés és értékelési tartalék számviteli törvény szerinti lehetőségével most nem foglalkozva), Az erdő és az erdőgazdálkodás terméke tehát számvitelileg különböző, eltérően kezelendő fogalom (s ezért az erdő faállományának minősítésénél óvatosan indokolt eljárni), Az új erdő létesítése, az erdőtelepítés beruházás, amelyet a bekerülési értéken a szokásos módon aktiválni kell (az erdőtelepítéshez általában támogatás kapcsolódik, annak speciális elszámolásával, amely az EU csatlakozás után a társfinanszírozás szabályaira módosult). Az ökonómiai erdő számviteli fogalma, helyzete után az erdőgazdálkodás ökonómiai - számviteli megítélése következik. Az erdőgazdálkodás eredménytényezőit a termékek és szolgáltatások hozamai, az értékesítésből az árbevétele, illetve az erdőgazdálkodás érdekében felmerülő költségek és ráfordítások jelentik. (A szakmai üzemági megosztás a tevékenységcsoportok, munkafolyamatrészek tervezési, végrehajtási és elemzési célú elkülönítésére, de nem az önálló gazdálkodására vonatkozik.) Az ökonómiai erdő bázisán folytatott erdőgazdálkodás -ban a termékek, tevékenységek hozama és a költségek, ráfordítások szerepelnek. Ezek részletezése a vezetési számvitel területe.
3 (3) Az erdőtulajdonos erdőhasználó - kivitelező (szolgáltató) A tulajdonosi-kezelői, használói viszonyok átalakulásának legfontosabb szervezeti következménye az erdőtulajdonos, az erdőkezelő (erdőgazdálkodó) és az erdészeti tevékenységet végrehajtó (kivitelező erdészeti szolgáltató) szervezetek, gazdálkodók elkülönülése. SZERVEZETI EGYSÉG 1. Erdő tulajdonos 2. Erdővagyonkezelő, Erdőgazdálkodó, Erdőhaszonbérlő 3. Kivitelező, Föld; Erdőföld V A G Y O N és T E V É K E N Y S É G E K Erdővagyon Vagyonkezelésbe adás Kezelésbe vont erdővagyon Erdővagyon-gazdálkodás Gépek Üzem, gépek Fafeldolgozás, kereskedelem, Egyéb tevékenység Erdészeti szolgáltató Erdőművelés - Fakitermelés Az erdőkezelést általában nem a tulajdonosok végzik, hanem erdőhasználó szervezetek alakultak. Az erdőgazdaságok tevékenységüket nagy részben erdőgazdálkodási szolgáltatók, önálló vállalkozók, fakitermelők, fuvarozók bevonásával végzik. A tulajdonosok részére a tulajdonosi hozam, illetve az erdővagyon értéke, illetve annak változása a nagyon fontos információ, de vagyonuk naturális és érték változásáról megfelelő éves adat nem áll rendelkezésre. (4) A szervezeti tagolásnak megfelelően alakul a gazdálkodók vagyoni és jövedelmi helyzetét jellemző számviteli beszámoló összetétele és értéke Vagyoni helyzet Erdővagyon Üzemeltetői befekt. eszk. Saját és vásárolt készletek Jövedelmezőségi helyzet Erdőtulajdonos eszközérték több száz Mrd Ft Erdővagyon-kezelő (Nagyságrend) Kivitelező-végrehajtó Erdészeti szolgáltató több tíz Mrd Ft több Mrd Ft tíz Mrd Ft (Nagyságrend) Árbevétel vagyonkezelői díj száz M Ft több tíz Mrd Ft szolgáltatási díj több Mrd Ft Ráfordítás több tíz Mrd Ft kb. a szolgáltatási díj több Mrd Ft Eredmény több Mrd Ft nyereség-veszteség elenyésző A végrehajtó szervezetek saját eszköz állománya minimális, ellátásuk, fejlesztésük problematikus. A vállalkozási díjat jelentősen befolyásolja a vagyonkezelő rendelkezésére álló fahozam piaci értéke. Az üzemeltetői befektetett eszközök (épület, gép stb.) fedezete meghatározó mértékben az állami részvénytársaságoknál képződik.
4 (5) A számviteli beszámoló (a pénzügyi jelentés) Vagyon (Állapot, állomány, időpont) Beszámoló Eredmény - Jövedelem (Időszak árbevétele és ráfordítása, állományváltozással) Mérleg Eredménykimutatás Eszközök Források Ráfordítások Hozamok A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak I. Jegyzett tőke II. Tárgyi eszközök III. Befektetett pénzügyi eszközök D. Saját tőke Anyagjellegű ráfordítások VII. Mérleg szerinti eredmény Személyi jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás Értékcsökkenési leírás Értékesítés nettó árbevétele Aktivált saját teljesítmények B. Forgó eszközök E. Céltartalék Egyéb ráfordítások Egyéb bevételek. F. Kötelezettségek E. Adózás előtti eredmény - Társasági adó, - Osztalék Eszközök összesen = Források összesen G. Mérleg szerinti eredmény A számvitelben az erdőt specialitásai miatt értékkel általában nem szerepeltetik, vagyonváltozása nincs kimutatva, ezért az eredmény a vagyonváltozással nem kerül korrigálásra. (Sem a mérlegben, sem az eredménykimutatásban nem szerepel az erdő értékváltozása.) Mivel az erdő általában nincs benne a vagyonban, így a vagyonváltozás sem szerepel, mintha az erdőgazdálkodás bevételei és ráfordításai függetlenek lennének az erdő -től (időszakos naturális és értékbeni erdőleltár alapján lehetne az erdőértéket és az erdőgazdálkodás eredményét korrigálni.) Az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvény, az állami vagyonnal való gazdálkodásról szóló 254/2007. (X. 4.) Korm. rendelet, a Számviteli törvény előírása a vagyonkezelésbe adott vagyon (erdővagyon) mérlegbe állítását (üzemeltetésre átvett eszközök, illetve hosszú lejáratú kötelezettség) feltételezi, de ez ideig használata az erdőgazdálkodásban az érték hiányában elmaradt. Az állami tulajdonú erdő kezelésénél inkább az ágazati eredménylap adatait használják az egyes üzemágak hozamainak és ráfordításainak elemzésével.
5 (6) Az erdőgazdálkodás mint "erdőgazdálkodási termelés és szolgáltatás" gazdasági tevékenység, amely a részmunkafolyamatok, üzemági tevékenységek (fakitermelés és ennek következtében szükségessé váló erdőfelújítás, erdőnevelés) összefoglalója. Erdőtelepítés esetén az erdőművelési tevékenységet követi majd időben a fahasználati lehetőség. Az erdő bázisán folyó erdőgazdálkodási termelés eredménye az "erdészeti termék". A hozamok és a ráfordítások az erdő számviteli értékére nem hatnak, a termék termeléséhez kapcsolódnak. Az "erdő" és az "erdőgazdálkodási termelés terméke (erdészeti termék)" számvitelileg eltérő fogalmak. Az eredménykimutatásban az árbevétel és a ráfordítás, illetve az erdészeti finanszírozási módszer speciális elemei jelentkeznek (2008. január 1-től Magyarországon sincs erdőfenntartási járulék és erdőfelújítás normatív finanszírozása). Az erdőhasználó eredménykimutatásában tehát az éves árbevétel és a ráfordítás elemek jelentkeznek, pedig az erdővagyon változás hatása (az erdőtulajdonosnál) jelentős lehet, de külön számítás, értékelés nélkül mértéke nem állapítható meg (lényeges a különbség a folyamatos és a szakaszos erdőhasznosítás között). Az erdőtulajdonosok, az erdőhasználók és a kivitelezők-erdészeti szolgáltatók különböző számviteli előírások alapján dolgoznak, az erdővel kapcsolatos vagyoni, jövedelmezőségi, pénzügyi helyzetet csak részleteiben mutatják be, és ennek adózási problémák a következményei. Az erdészeti számvitel területén a fentiekben bemutatott szervezeti viszonyok, a tulajdonos, a vagyonkezelő, a tevékenység végző erdészeti szolgáltató elkülönülése az állami és a magántulajdonú erdők esetében is további nehézségeket vetnek fel. Az ágazatban kimutatott jövedelmet az erdővagyon értékének számszerűsítése hiányában a vagyonváltozással nem korrigáljuk, így a vagyon csökkenése vagy gyarapodása, illetve a vagyont növelő ráfordítások számviteli elkülönítése, megjelenítése elmarad. Az erdőgazdálkodás hozamai és ráfordításai Költség, ráfordítás fakitermelés közvetlen költsége Hozam, árbevétel fakitermelés hozama (árbevétele) (+ természetvédelmi korlátozások többlet ( természetvédelmi korlátozások ráfordítása) hozamcsökkentése) + természeti károk (aszály), vadkárok - természeti károk (vihar, új típusú) fakitermelés kitermelési költségmentes árbevétele (fedezete) Erdőfelújítás, erdőművelés közvetett költsége (+ természetvédelmi korlátozások többlet ráfordítása) Erdőfenntartás, igazgatás és egyéb ráfordítás Vagyonkezelési (bérleti díj) erdőgazdálkodás eredménye Erdőfenntartási járulék (2008-ig) Erdőfelújítás normatív támogatása (2008-ig) erdőgazdálkodás korrigált eredménye (2008-ig) Az erdőgazdálkodást kívülről jelentős hozamcsökkentések és költségtöbbletek terhelik.
6 Az erdőhasználó vagyona és jövedelme (7) A vagyoni helyzet a mérleg. (Az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodók mintakénti bemutatásával.) Milliárd Ft 150 Eszközök 100 50 Forgóeszközök Befektetett eszközök 0-50 -100-150 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Források Jegyzett tőke Tőketartalék Eredménytartalék Mérleg szerinti eredmény Kötelezettségek (8) A gazdálkodók jövedelmi helyzete, az eredménykimutatás. (Az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodók mintakénti bemutatásával.) Milliárd Ft Hozamok 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Ráfordítások Aktivált saját teljesítmények Egyéb bevételek Értékesítés nettó árbevétele Anyag jellegű ráfordítások Személy jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás Egyéb költségek Egyéb ráfordítások
7 Az eredménykimutatásban tehát a erdészeti termék -hez (nem a fanövedékhez) kötődő árbevétel és ráfordítás különbsége jelentkezik, melyet a speciális magyar erdészeti finanszírozási rendszer költségvetési elvonás és támogatás az előbbiek szerint 2008-ig módosított. Ez sajátos eredménykimutatás, hiszen sem nem összköltség (csak a kitermelt fatermék jelenik meg a saját termelésű készlet állományváltozásában), sem nem forgalmi költség szerinti (a költségnem megbontásban az összes költség szerepel, az üzleti évi erdőművelési, erdőfenntartási költségek is). A fakitermelési és erdőművelési vállalkozási díjakat jelentősen befolyásolja az erdőtulajdonos vagy az erdőhasználó rendelkezésére álló fahozam piaci értéke is. Az értékelési viszonyok változása következtében a termelési értékben, a fedezeti összegben a fakitermelés előretört, a fatermesztés (a vertikumi tevékenységek távlatos alapja) a perifériára szorult, a fafeldolgozás stagnált (részben csökkent). A fakitermelés - fokozódó eredménye mellett - hozzájárult az erdőfenntartási járulék rendszerén keresztül a fatermesztés, illetve a közvetlen (szűkített) önköltségű alapanyag-átadás, belső felhasználás révén a fafeldolgozás nyereségéhez. A fafeldolgozás visszaesés után stabilizálódik. Az idősoros adatok az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodókra állnak rendelkezésre. Az árbevétel arányos korrigált üzemi eredmény (Az állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdőgazdálkodók mintakénti bemutatásával.) 8 6 4 % 2 0-2 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007-4 (9) Az ERFA Zrt.-k pénzügyi helyzete, a Cash flow A Cash flow kimutatás a vállalkozás pénz- és tőkeforgalmi szemléletű információja, amely a mérleg pénzeszköz értékét, illetve változását részletezi külön kimutatásban (1994-2005). A különböző témakörökre bontás a pénzeszköz változásokat csoportosítja - a működés, - a befektetés és - a finanszírozás szerint. A vállalkozásnál visszahagyott eredményágú tőke (10,60 milliárd Ft) és a befektetett eszközök értékcsökkenési leírása (23,05 milliárd Ft), a bruttó Cash flow a finanszírozás egyik meghatározó része. Az amortizációt két helyen is számba vehetjük, természetesen ellenkező előjellel, a teljes (44,20 milliárd Ft), illetve a pótló beruházásnak (21,15 milliárd Ft) megfelelően. A társaságoknál jelentős forrást biztosít az eredmény otthagyása (10,60 milliárd Ft) mellett a direkt tulajdonosi tőkejuttatás (19,66 milliárd Ft), jegyzett tőke emelés (11,19 milliárd Ft) formájában, illetve a és tőketartalék növekedés(8,83 milliárd Ft) (ezek mindösszesen 30,26 milliárd Ft).
8 A tulajdonosi kamattámogatás vezetett a részben már törlesztett, de még a jövőben is visszafizetendő hosszú lejáratú hitel felvételéhez (a jelenlegi hosszúlejáratú kötelezettség növekmény, 2,91 milliárd Ft, jóval elmarad a pénzeszköz növekménytől, 5,12 milliárd Ft). A kapott és a termelődő pénzösszeget meghatározóan a befektetések (44,20 milliárd Ft) kötik le, de a forgóeszköz növekmény (16,34 milliárd Ft) is belső finanszírozást (6,90 milliárd Ft) igényel. A magyar állami (ÁPV Zrt) tulajdonú erdészeti vállalkozások pénzforgalmát tehát a 100%-os állami tulajdonos saját tőke politikája határozza meg, mint erre a forrás szerkezeténél már utaltunk is. A működtető vagyon alakulásának azonban az erdővagyon-gazdálkodással közvetlen kapcsolata nincs, inkább az egyéb tevékenységek (fafeldolgozás, vadgazdálkodás) fejlesztését jelenti a nagyértékű erdőgazdasági (faanyag-mozgatási) alapgépek biztosítása és a pénzügyi stabilizálás mellett. Az állami erdő tulajdonosi képviseletét ellátó állami szervezetek csak részben segítik az erdővagyon működtető vagyongyarapodást, a vagyonkezelői díjon, illetve az osztalékon keresztül az elvonással nehezítik is azt. A NYME EMK Erdővagyon-gazdálkodási Intézet Az erdővagyon számbavételének helyzete és jövőben alkalmazandó eljárásai témakörben (a műhelyhez kapcsolódó kollégákkal) 2009. évben tanulmányt dolgozott ki. Ennek alapján Prof. Dr. Lett Béla előadást tartott Solymos Rezső akadémikus úr 80. születésnapja alkalmából rendezett konferencián. Háttéranyag Lett B. (2008): Erdészeti számvitel és pénzgazdálkodás Kézirat NYME EMK Erdővagyon-gazdálkodási Intézet, Sopron Az anyagok a NYME EMK EVGI honlapján (http://emk.nyme.hu Intézetek Erdővagyon-gazdálkodási Intézet) megtekinthetők, letölthetők. Sopron, 2009. július
9 Mrd Ft Bruttó eredmény Egyéb bevétel ráfordítás Üzemi eredmény Pénzügyi bevétel ráfordítás Rendkívüli bev. ráf. Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség Osztalék Mérleg szerinti eredmény Értékcsökkenési leírás - Együtt (Bruttó Cash flow) Forgóeszköz össz Összes R. l. forrás - Együtt eszköz forrás I. Működési Cash flow Befektetett eszközök Értékcsökkenési leírás II. Befektetési Cash flow Jegyzett tőke Tőketartalék Eredménytartalék (korr.) Tőke összes Hosszú lejáratú hitel III. Finanszírozás Cash flow IV Pénzeszköz változása -60-40 -20 0 20 40 Cash flow (Mrd Ft)
10 (10) Az erdőgazdálkodás, az erdőfelújítás finanszírozása (EFJ-EFNT) 2008-ig Fafaj B-R 0 1 2 3 4 5 6 7 Össz. Minta H B 155 99 254 Hosszúv R -450-255 -30-50 -25-25 -25-30 -435 300 200 1000 Ft/ha 100 0-100 -200 0 1 2 3 4 5 6 7 Ö 1-7 Bevétel Ráfordítás -300-400 -500 Az erdőfelújítás finanszírozása kalkulációs tételekkel (hosszú vágásfordulójú állományok) 1000 Ft/ha Fafaj B-R 0 1 2 3 4 Össz. Minta B 76 34 110 Rövidv R -120-115 -60-20 -25-220 150 100 1000 Ft/ha 50 0-50 -100 0 1 2 3 4 5 6 Ö 1-4 Bevétel Ráfordítás -150-200 -250 Az erdőfelújítás finanszírozása kalkulációs tételekkel (rövid vágásfordulójú állományok)
11 (11) Az állami erdővagyont kezelő rt-k gazdasági adatai -2008-ig (az erdőgazdálkodás csak komplexen értelmezhető) -M. e.: Millió Ft M e g n e v e z é s Mag-, csemetetermelés Erdőfelújítás Erdőtelepítés Fakitermelés. Erdőgazdálkodás Fafeldolgozás szolgált. Erdőg. Egyéb alaptev. kiv. tev. Erdei m. termék termelés Vadgazdálkodás Mezőgazdaság Szolgáltató üzemek Erdészeti közp. ir. ktg-ek Mindösszesen Üzemági eredmény (± Egyéb bevétel és kiadás az Erdőfelújításnál, a Fakitermelésnél és a Vadgazdálkodásnál) 1993 (5546) 49-19 0 4203 4184 20 334-12 699 58 221-7 -3931 1615 megoszl. % 0 0 0 76 76 0 6 0 13 1 4 0 71 29 1994 (7093) 56-85 -2 5501 5414 22 362-10 846 41 369-7 -4694 2399 1995 (7792) 54-2782 -6 8270 5482 22 544-12 1307 63 333-1 -6238 1554 megoszl. % 0-36 0 106 70 0 7 0 17 0 4 0 80 20 1996 (8056) 45-3307 -12 8990 5571 17 637-15 1370 44 299-9 -6900 1156 1997 (8080) 70-1478 -4 7489 6007 35 340-1 1374 25 231-1 -7125 955 1998 (7550) 56-1880 -7 7235 5348 13 411-18 1266 (77) 410-13 -7051 499 1999 (8702) 98-2525 -7 8870 6338 13 499-15 1500-13 289-7 -7748 954 2000 (9305) 113-3065 0 9956 6891 12 635-24 1367-120 434-3 -8360 945 megoszl. % 1-33 0 107 74 0 7 0 15-1 5 0 90 10 2001 (10354) 132-2784 0 10509 7725 14 907-31 1399-118 332-6 -9486 868 2005 (11337) 70-4052 0 14089 10037 15 635-87 793-123 -3 0-10902 433 megoszl. % 1-36 0 124 88 0 6-1 7-1 0 0-96 4 2006 (14330) 124-4664 -8 16109 11437 20 723 17 1134 85 619-12 -12951 1379 2007 (15732) -4-5465 1 18220 12756 27 882 90 1596-95 492-12 -13851 1881 2008 (17133) 1-8120 0 22912 14792 5 613 150 1304-157 376-7 -14499 2634 megoszl. % 0-47 0 134 86 0 4 1 8-1 2 0-85 15