Tartalomjegyzék 6. A kötelezettségekkel kapcsolatos elszámolások............................. 9 6.1 A kötelezettségek fogalma............................................ 9 6.1.1 Hosszú lejáratú kötelezettségek................................. 10 6.1.2 Hátrasorolt kötelezettségek.................................... 11 6.1.3 Rövid lejáratú kötelezettségek.................................. 12 6.2 A kötelezettségek mérlegben való megjelenése........................... 13 6.3 A kötelezettségek értékelése.......................................... 14 6.3.1 Általános értékelési szabályok................................. 14 6.3.2 Az egyes mérlegsorokhoz kapcsolódó értékelési sajátosságok......... 16 6.4 A mérlegtételt érintő gazdasági események.............................. 23 6.5 A gazdasági események főkönyvi elszámolása........................... 24 6.5.1 Hosszú lejáratú kötelezettségekhez kapcsolódó gazdasági események főkönyvi elszámolása........................................ 25 6.5.2 A rövid lejáratú kötelezettségekhez kapcsolódó gazdasági események elszámolása................................................ 28 6.6 A kötelezettségek analitikus nyilvántartásának követelményei, megoldásai, bizonylati rend.................................................... 49 Ellenőrző kérdések és feladatok.............................................. 53 7. Pénz- és hitelműveletek elszámolása..................................... 55 7.1 A pénz- és hitelműveletekkel kapcsolatos fogalmak....................... 55 7.1.1 A vállalkozási tevékenység finanszírozása........................ 55 7.2 A pénzeszközök, valamint a hitel- és kölcsönkötelezettségek a mérlegben......... 58 7.2.1 A vállalkozások pénzeszközei a mérlegben....................... 58 7.2.2 Hitel- és kölcsönkötelezettségek a mérlegben...................... 58 7.3 A pénzeszközök értékelése........................................... 59 7.3.1 Valuta- és devizakészletek évközi értékelési szabályai............... 60 7.3.2 Valuta- és devizakészletek év végi értékelési szabályai.............. 62 7.4 A pénzeszközökkel kapcsolatos gazdasági események..................... 63 7.5 A pénzeszközökkel, hitelekkel és kölcsönökkel kapcsolatos gazdasági események elszámolása............................................. 64 7.5.1 A pénztár állományváltozásainak elszámolása..................... 64 7.5.2 A bankbetét állományváltozásainak elszámolása................... 66 7.6 A pénz- és hitelműveletekhez kapcsolódó analitikus nyilvántartások.......... 69 Ellenőrző kérdések és feladatok.............................................. 71 8. A költségekkel és a saját termelésű készletekkel kapcsolatos elszámolások..... 73 8.1 A saját termelésű készletek fogalma................................... 73 8.2 A saját termelésű készletek megjelenése az éves beszámoló mérlegében........ 75 5
Vállalkozói könyvvitel II. 8.3 A saját termelésű készletek értékelése.................................. 75 8.3.1 Értékelés állományba vételkor................................. 75 8.3.2 A saját termelésű készletek értékelése mérlegkészítéskor............ 80 8.4 A mérlegtételt érintő gazdasági események.............................. 82 8.5 A gazdasági események elszámolása................................... 83 8.6 A saját termelésű készletek analitikus nyilvántartása...................... 101 Ellenőrző kérdések és feladatok............................................. 102 9. Az értékesítés elszámolása............................................ 103 9.1 Az értékesítéssel kapcsolatos fogalmak, az értékesítés folyamata............ 103 9.2 Az értékesítéssel kapcsolatos gazdasági események könyvviteli elszámolása... 105 9.2.1 Belföldi értékesítés könyvviteli elszámolása...................... 105 9.2.2 Exportértékesítés elszámolása................................. 108 9.3 Az értékesítés bizonylatai........................................... 111 Ellenőrző kérdések és feladatok............................................. 112 10. A pénzügyi műveletek és elszámolásuk.................................. 113 10.1 A pénzügyi műveletekkel kapcsolatos fogalmak........................ 113 10.2 A befektetések és az értékpapírok megjelenése a mérlegben.............. 115 10.2.1 A befektetett pénzügyi eszközök mérlegtételei.................... 116 10.2.2 Az értékpapírok mérlegtételei................................. 117 10.3 A befektetések és értékpapírok értékelése.............................. 117 10.3.1 A bekerülési érték meghatározása.............................. 117 10.3.2 A befektetések és az értékpapírok mérlegértékének meghatározása.... 119 10.4 A befektetések és az értékpapírok állományváltozásai................... 121 10.4.1 Az értékpapírok állománynövekedései.......................... 121 10.4.2 A befektetések, értékpapírok állománycsökkenései................ 123 10.5 A befektetésekkel, értékpapírokkal kapcsolatos gazdasági események főkönyvi elszámolása............................................. 124 10.5.1 A befektetett eszközök közé sorolt részesedésekkel kapcsolatos elszámolások.............................................. 124 10.5.2 A befektetett eszközök közötti hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokkal kapcsolatos gazdasági események................. 128 10.5.3 Az adott kölcsönökkel kapcsolatos elszámolások.................. 128 10.5.4 A forgóeszközök közé sorolt részesedésekkel kapcsolatos elszámolások.............................................. 129 10.5.5 Saját részvényekkel, üzletrészekkel, illetve a forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokkal kapcsolatos sajátos tételek. 132 10.6 A befektetések, értékpapírok analitikus nyilvántartása................... 135 Ellenőrző kérdések és feladatok............................................. 137 6
Tartalomjegyzék 11. Az egyéb eredménytételek számviteli elszámolása......................... 139 11.1 Az egyéb eredménytételekkel kapcsolatos fogalmak.................... 139 11.1.1 Az egyéb bevételek és egyéb ráfordítások fogalma................ 139 11.1.2 A rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások fogalma.......... 140 11.2 Az egyéb eredményekkel kapcsolatos gazdasági események számviteli elszámolása.................................................... 141 11.2.1 Az egyéb bevételek és egyéb ráfordítások számviteli elszámolása..... 141 11.2.2 Rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások számviteli elszámolása............................................... 148 Ellenőrző kérdések és feladatok............................................. 152 12. A zárlati műveletek.................................................. 153 12.1 A zárlati műveletek fogalma....................................... 153 12.1.1 Az éves beszámoló elkészítése................................ 155 12.1.2 Zárlati könyvelési teendők................................... 155 12.2 A zárás technikája............................................... 158 12.3 A könyvviteli nyitás.............................................. 159 12.4 Az éves beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának összeállítása.... 160 12.4.1 A mérleg................................................. 161 12.4.1.1 A mérleg tagolása......................................... 161 12.4.1.2 A mérleg tételeinek tartalma................................ 162 12.4.2 Kiegészítő melléklet........................................ 175 12.4.3 Üzleti jelentés............................................. 176 12.5 A beszámoló formája és a könyvvezetés módja közötti összefüggés........ 178 12.6 Összefoglaló feladat zárásra, mérleg és eredménykimutatás összeállítására... 179 Ellenőrző kérdések és feladatok............................................. 187 Függelék Számlatükör.......................................................... 189 Az egyszerűsített éves beszámoló mérlegének előírt tagolása................... 206 Az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatásának előírt tagolása......... 207 Az éves beszámoló mérlegének előírt tagolása............................... 210 Az eredménykimutatás előírt tagolása..................................... 214 7
7. Pénz- és hitelműveletek elszámolása Képzési cél: A Pénz- és hitelműveletek című fejezet áttanulmányozása után Ön ismerni fogja a vállalkozások finanszírozási forrásait és a pénzzel kapcsolatos alapfogalmakat, megismeri a jelenleg hatályos pénzeszközökre vonatkozó értékelési elveket és eljárásokat, átlátja a pénz- és hitelműveletekkel kapcsolatos gazdasági eseményeket, ismerni fogja ezen műveletek alapbizonylatait és analitikus nyilvántartásuk követelményeit. 7.1 A pénz- és hitelműveletekkel kapcsolatos fogalmak 7.1.1 A vállalkozási tevékenység finanszírozása A vállalkozásoknak tevékenységük végzéséhez vagyonnal kell rendelkezniük. A vagyon fogalma már nem ismeretlen Ön előtt, sőt azt is tudja, hogy a számvitelben a vagyont két megközelítésben kell, hogy vizsgáljuk. Beszélünk egyrészt a vagyon megjelenési formájáról, másrészt a vagyon eredetéről. Az első szempont szerint megkülönböztetünk eszközöket, a második szempont szerint pedig forrásokat. A vállalkozási tevékenység indításához mindenekelőtt pénzre van szükség. Tekintsük át röviden a vállalkozási tevékenység formáit, majd az alapítás anyagi vonzatait! A vállalkozások körébe beletartozik minden olyan gazdálkodó, aki saját nevében és kockázatára, nyereség- és vagyonszerzés céljából üzletszerűen, ellenérték fejében termelő vagy szolgáltató tevékenységet végez, azaz az egyéni vállalkozók, a gazdasági társaságok, a szövetkezetek, az egyesülések, a hitelintézetek, a pénzügyi és befektetési vállalkozások, a biztosító intézetek, a külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepei. A vállalkozások társasági formái a következők lehetnek: 1. Jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok a) közkereseti társaság: két vagy több tag együttműködése társasági szerződés útján. Jellemzője, hogy a tagok korlátlan és egyetemleges felelősségük mellett folytatnak üzletszerű közös tevékenységet, személyes közreműködéssel vesznek részt a társaság tevékenységében és nincs a tagoktól elkülönült belső szervezet. 55
Vállalkozói könyvvitel II. b) betéti társaság: abban különbözik a közkereseti társaságtól, hogy a tagoknak eltérő a felelőssége, attól függően, hogy beltagról (teljes vagyonával felel) vagy kültagról (a vagyoni betétje mértékéig felel) van-e szó. 2. Jogi személyiségű gazdasági társaságok c) korlátolt felelősségű társaság: egy vagy több tagból álló, viszonylag kisméretű gazdasági vállalkozás, amelyben a tagok felelőssége csak a bevitt tőkéjük, illetve annak fel nem osztott hozamáig terjed. A társaságból a befektetett tőke csak a megszűnés esetén vonható ki véglegesen. A társaság személyes jellegű, a tagok maguk is részt vesznek az ügyvezetésben, tevékenységének végzésében. d) részvénytársaság: egy vagy több részvényesből álló, zártkörűen vagy nyilvánosan működő, a tagoknak korlátozott felelősséget biztosító társasági forma. e) közös vállalat: az új GT tv. értelmében nem alapítható, a meglévők határozatlan ideig működhetnek változatlan formában. A gazdasági társaságok legfőbb ismérve a társasági vagyon, amelynek a tagoktól kell származnia, azaz cégalapításkor a társaság valamennyi tagja köteles hozzájárulni a társaság alapítói vagyonához. Ez történhet pénzbeli és nem pénzbeli (apport) hozzájárulással. A hitelezői érdekvédelem miatt a társaságok két fajtájánál a társasági törvény meghatározza a jegyzett tőke legkisebb mértékét, valamint a pénzbeli és az apport hozzájárulás arányát. Egyéb társasági formáknál a jegyzett tőke nagyságát a gazdálkodás feltételeiből az alapítók határozzák meg. Korlátolt felelősségű társaság alapítása esetén a törzstőke összege nem lehet kevesebb 500 ezer forintnál, melyből a pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulás mértéke nem rögzített, az alapítók dönthetik el, és a társasági szerződésben rögzítik. Az alapítóknak a bejegyzési kérelem benyújtásáig minden egyes pénzbeli hozzájárulásnak legalább a felét be kell fizetniük a társaság számlájára. A bejegyzési kérelem benyújtásáig a nem pénzbeli hozzájárulás 100%-át rendelkezésre kell bocsátani. Amennyiben ennek nagysága nem éri el a törzstőke 50%-át, akkor három éven belül is rendelkezésre bocsátható. Részvénytársaság alapításakor a részvénytőke nem lehet kevesebb 20 millió forintnál, melyből a pénzbeli és a nem pénzbeli hozzájárulás mértéke nem rögzített, az alapítók dönthetik el, és a társasági szerződésben rögzítik. A pénzbeli hozzájárulás teljesítését vállaló alapítónak részvénye névértéke 25%-át a bejegyzési kérelem benyújtásáig be kell fizetnie a társaság számlájára. A nem pénzbeli hozzájárulást (apportot) teljesítőknek az apport 100%-át rendelkezésre kell bocsátaniuk a bejegyzési kérelem benyújtásáig. Zártkörűen működő részvénytársaság esetén annyi kedvezményt biztosít a törvény, hogy amennyiben a nem pénzbeli hozzájárulás aránya nem éri el az alaptőke 25%-át, akkor az apport öt éven belül is teljesíthető. Az alapításkor be nem fizetett pénzbetéteket a kft. vagy rt. cégbejegyzésétől számított egy éven belül kell befizetni, melynek megtörténtét a cégbíróságnak be kell jelenteni 56
7. Pénz- és hitelműveletek A fentiekből láthatjuk tehát, hogy a két alapvető gazdasági formánál minimum mekkora induló vagyonnal kell rendelkezni. Az induló vagyon a vállalkozás saját forrása. MÉRLEG, 200X...., E Ft Pénzeszközök 5 000 Jegyzett tőke 5 000 Eszközök 5 000 Források 5 000 Az induló vagyon a tevékenység megkezdéséhez szükséges személyi és tárgyi feltételek megteremtését szolgálja, de ez a pénzösszeg nem mindig elegendő. A tevékenység finanszírozásába idegen tőkét is be kell vonni. Ez az idegen tőke származhat magánszemélyektől, más vállalkozástól, illetve pénzintézettől. A pénzeszközök megjelenési formájukat tekintve az alábbiak lehetnek: készpénz, pénzt helyettesítő eszközök, számlapénz. Mind a készpénz, mind a pénzt helyettesítő eszközök, mind a számlapénz pénzneme lehet forint és valuta, illetve deviza. A készpénz: bárhol forgalomban lévő és a forgalomban lévőre még átváltható bankjegy és fémpénz. A pénzhelyettesítő eszközök közé tartozik a csekk, a hitelkártya, a csekk-kártya, a bankkártya, a kereskedelmi kártya, a váltó, az utalvány és elnevezésétől függetlenül minden más, azonos gazdasági rendeltetésű okmány. A számlapénz: a hitelintézeteknél vezetett betétszámla, amelynek három alapvető fajtáját különböztetjük meg. Az elszámolási betétszámla a gazdálkodó tevékenységével kapcsolatos pénzforgalom lebonyolítására szolgál. A kamatozó betétszámla az előreláthatóan hosszabb, rövidebb ideig szabad pénzeszközök lekötésére szolgál. Az elkülönített betétszámlák esetében a felhasználási szándéknak megfelelő pénzeszközök külön történő elhelyezéséről van szó. A vállalkozás tevékenységének finanszírozásába idegen tőkét is bevonhat. Ez származhat hitel-, illetve kölcsönfelvételből, kötvénykibocsátásból. De mi is az a kötvény? A kötvény olyan bemutatóra szóló értékpapír, amelyben a kibocsátó kötelezi magát, hogy a kötvényen megjelölt pénzösszeget az előre meghatározott kamattal együtt a kötvény tulajdonosának az előre megjelölt módon és időben megfizeti. Az egyes kötvénykonstrukciók a visszafizetés idejében és ütemezésében, valamint a kamatfizetés módjában különböznek egymástól. 57
Vállalkozói könyvvitel II. 7.2 A pénzeszközök, valamint a hitel- és kölcsönkötelezettségek a mérlegben 7.2.1 A vállalkozások pénzeszközei a mérlegben A mérleg felépítését már ismeri. Keressük meg, hogy a vállalkozás mérlegében hol találunk pénzeszközöket! A pénzeszközöknek a mérleg fordulónapján meglévő, forintban kifejezett állományát az éves beszámoló mérlegében a forgóeszközök között az alábbi struktúrában kell szerepeltetni (a mérlegtételek hivatkozása a számviteli törvény 1. számú mellékletében szereplő A változatú mérlegséma szerkezeti felépítésének megfelelően történik): B. Forgóeszközök IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek A kamatozó bankbetétek állományából a mérleg fordulónapjától számított egy évnél hosszabb lejáratra lekötött összegeket nem a forgóeszközök között, hanem a befektetett eszközök között kell kimutatni a hosszú lejáratra adott kölcsönök között. A. Befektetett eszközök III. Befektetett pénzügyi eszközök 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 4. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásban 5. Egyéb tartósan adott kölcsön A pénzhelyettesítő eszközök csoportjába tartozó váltókat, bár fogalmilag a pénzeszközök közé tartoznak, számviteli szempontból azonban a pénzeszközöktől elkülönítetten kell kezelni. A váltóköveteléseket és váltótartozásokat a követelések és a kötelezettségek tárgyalásánál fogjuk részletezni. 7.2.2 Hitel- és kölcsönkötelezettségek a mérlegben A hitel, a kölcsön és a kötvénytartozásból eredő kötelezettségek a vállalkozás idegen forrásai, amelyek lejáratuktól függően lehetnek hosszú vagy rövid lejáratú kötelezettségek. F. Kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 8. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek 58
7. Pénz- és hitelműveletek Mint láthatja, a hosszú lejáratú kötelezettségek teljes palettáját felsoroltuk, hisz valamennyi mérlegsor érintve lehet. Amennyiben az adós és a hitelező között bármilyen tulajdoni kapcsolat fellelhető, a kötelezettséget a 6.,7. mérlegsorra át kell helyezni. A kötvények speciális fajtája az átváltoztatható kötvény, ami emiatt külön mérlegsoron szerepel. Átváltoztatható kötvényt a részvénytársaságok bocsáthatnak ki, legfeljebb a jegyzett tőke 50%-ának mértékéig. Az átváltoztatható kötvény a kötvénytulajdonos döntésétől függően és bizonyos szabályok szerint részvénnyé alakítható. III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök ebből: átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 8. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek A rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni azon hiteleket és kölcsönöket, amelyek lejárati ideje rövidebb, mint 12 hónap, illetve a mérlegben itt kell szerepeltetni a hosszú lejáratú hitelek és kölcsönök összegéből a mérleg fordulónapját követő egy éven belül esedékes összegeket. 7.3 A pénzeszközök értékelése Az értékelésnél feladatunk annak meghatározása, hogy a pénzeszközök mozgásánál milyen értékben változik a vállalkozás vagyona, illetve, hogy a beszámolókészítés időszakában milyen értékkel állíthatók be a pénzeszközök a mérlegbe. Év közben a pénzeszközök pénzforgalmának elszámolása minden esetben bizonylatok alapján történhet, a bizonylatokon szereplő összegnek megfelelően. A forintban meglévő pénzeszközök, illetve a forintban kifejezett pénzhelyettesítő eszközök mérlegértéke a mérleg fordulónapján meglévő, leltárral alátámasztott érték. A forintkövetelésre szóló számlapénz mérlegben szerepeltethető összege a mérleg fordulónapján a hitelintézet által küldött számlakivonattal egyező érték. A vállalkozásoknak azonban nemcsak forintban lehetnek pénzeszközei, hanem valutában, illetve devizában is. Azt már tudjuk, hogy a mérleg forintban (ezer forintban), illetve meghatározott esetekben millió forintra kerekítve készül, valamint hogy általában forintban is könyvelünk. (Bizonyos esetekben a devizában történő könyvvezetés és beszámolókészítés is előfordulhat, de ezzel a kérdéskörrel a tankönyv nem foglalkozik.) Az a kérdés, hogy milyen árfolyammal számoljuk át a valuta- és devizakészletek mozgásait forintra, illetve milyen árfolyammal határozzuk meg ezen eszközök mérlegértékét. 59
Vállalkozói könyvvitel II. 7.3.1 Valuta- és devizakészletek évközi értékelési szabályai A valutakészletek mozgásainak forintra történő átszámításához a számviteli törvény nem tartalmaz tételes előírásokat, vásárlásnál vagy eladásnál egyértelmű, hogy az érte fizetett vagy az érte kapott forintérték lesz a meghatározó. A devizás eszközök és kötelezettségek forintra történő átszámítására azonban tételes szabályok vonatkoznak. A vállalkozó dönthet, hogy melyiket alkalmazza. Az átszámítás alapja lehet: 1. a változás napjának hivatalos, Magyar Nemzeti Bank által közzétett árfolyama, 2. a vállalkozás számlavezető bankjának a változás napján az adott deviza (valuta) vételi és eladási árfolyamának átlaga, 3. ha pénzintézetnél nem jegyzett valutáról van szó, annak szabadpiaci árfolyama, 4. ha a vállalkozás piaci pozíciója alapján pontosabb képet ad csak a vételi vagy csak az eladási árfolyam alkalmazása, akkor a vállalkozás ezt is választhatja. A vállalkozások a számviteli törvény által biztosított lehetőségek közül a számvitel politikai döntés keretében választanak és ezen döntésüket a számviteli politikájukban írásban rögzítik. Jelen keretek között mi az egyszerűsítés miatt csak az MNB hivatalos árfolyamát fogjuk alkalmazni. A valuta- és devizakészletek állománycsökkenéseinél a valódiság elvét szem előtt tartva mindig a könyv szerinti árfolyamot kell alkalmaznunk. Nézzünk erre egy rövid példát! Példa: A vállalkozás könyveiben nyitás után a pénzeszközök a következő értékekkel szerepelnek: 381. Pénztár 200 000 Ft 384. Elszámolási betét 4 700 000 Ft Feladat: Határozzuk meg, hogy a következő gazdasági események hatására hogyan változik a pénzeszközök állománya! 1. Készpénzért valutát vásároltak. A vásárolt valuta 50 DEV1. A vásárláskori eladási árfolyam 234 Ft/DEV1 volt. Az esemény hatására a forintpénztár állománya csökken 11 700 Ft-tal ennyi volt a kifizetett ellenérték, a valutapénztár növekszik 50 DEV1-gyel, melynek könyv szerinti értéke 11 700 Ft. 2. A forintbetét egy részéből devizaszámlát nyitottak. A bank által jóváírt deviza 10 000 DEV1, a leemelt forint ellenérték 2 450 000 Ft, a felszámított számlanyitási költség 7500 Ft. 60
7. Pénz- és hitelműveletek Az esemény hatására az elszámolási betétszámlán lévő pénzösszeg csökken 2 457 500 Ft-tal, melyből 7500 Ft bankköltséget jelent, a deviza-betétszámlán megjelenik 10 000 DEV1, melynek forintértéke az érte fizetett 2 450 000 Ft. 3. A külföldi vevővel szemben fennálló követelés 5000 DEV1, melynek bekerüléskori forintértéke 1 150 000 Ft. Ebből a tartozásból a vevő átutal a deviza-betétszámlára 2500 DEV1-et. Az átutaláskor érvényes MNB árfolyam 242 Ft/DEV1. Az biztos, hogy a deviza-betétszámla egyenlege növekszik 2500 DEV1-gyel. De hogyan határozzuk meg ennek forintértékét? Az értékelés mint már említettük a vállalkozás döntésétől függ, de megállapodtunk abban, hogy mi az MNB árfolyamot tekintjük választott árfolyamnak. A jóváírás napján érvényes devizaárfolyamot alapul véve a deviza-betétszámlán a növekedés 605 000 Ft. Gondoljuk végig, mi lenne a megoldás akkor, ha a vállalkozás nem rendelkezne devizabetétszámlával. Ebben az esetben a külföldi vevő által átutalt 2500 DEV1-et a bank előbb megvenné a vállalkozástól, majd ennek forintértékét írná jóvá az elszámolási betétszámlán. Az átszámítás alapja tehát a számlavezető bank vételi árfolyama az átszámítás napján. Az esemény kapcsán van még egy feladatunk. A vevő átutalt 2500 DEV1-et, melynek könyv szerinti értéke 1 150 000 / 2 = 575 000 Ft, ennyivel csökken a külföldi vevők forintértéke, a deviza-betétszámlán a forintban könyvelendő érték 605 000 Ft. Mi lesz a különbséggel? 30 000 Ft árfolyamnyereséget realizál a vállalkozás, hisz az átutaláskor ennyivel többet ér a kapott deviza. Ezt a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell kimutatni. 4. Külföldi szállítóknak tartozik a vállalkozás. A tartozás 4000 DEV1, melynek forintértéke 928 000 Ft. A meglévő deviza-betétszámláról a vállalkozás átutalja tartozását. A deviza-betétszámlán lévő pénzösszeg csökkenni fog 4000 DEV1-gyel. A forintérték meghatározása a deviza könyv szerinti értéke alapján történik. Vizsgáljuk meg a devizabetét könyv szerinti értékét! Devizabetét DEV1-ben Ft-ban 10 000 2 450 000 2 500 605 000 12 500 3 055 000 A deviza-betétszámla átlagárfolyama 244,4 Ft/DEV1. A deviza-betétszámla csökkenése forintban meghatározva tehát 4000 244,4 = 977 600 Ft. A külföldi vevőknél meghatározott logika szerint a külföldi szállítókkal szemben a vállalkozásnak árfolyamvesztesége van, hiszen könyv szerint a tartozása 928 000 Ft, ennek fejében kiadott deviza a vállalkozásnak 977 600 Ft-ba került. A keletkező árfolyamveszteség a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait fogja növelni az elszámolás során. Összefoglalva: a négy gazdasági esemény után a vállalkozás pénzeszközei a következő képet mutatják: 61
Vállalkozói könyvvitel II. 381. Pénztár 188 300 Ft 382. Valutapénztár 11 700 Ft (50 DEV1) 384. Elszámolási betét 2 242 500 Ft 386. Deviza-betétszámla 2 077 400 Ft (8 500 DEV1) 7.3.2 Valuta- és devizakészletek év végi értékelési szabályai Általános szabályként azt mondhatjuk el, hogy a vállalkozásnak akkor kell átértékelnie a valuta- és devizakészletét, ha az átértékelés különbsége jelentős. Az értékelés folyamata a következő: 1. Meg kell határozni valamennyi külföldi pénzeszközre szóló eszköz és forrás fordulónapi könyv szerinti értékét. 2. Ki kell számítani valamennyi külföldi pénzeszközre szóló eszköz és forrás fordulónapi a vállalkozás által választott árfolyamon (itt MNB) számított értékét. 3. Ki kell számítani ezen értékek (könyv szerinti és fordulónapi értékek) különbözetét, majd össze kell őket vonni. 4. Amennyiben a meghatározott különbözet hatása eszközökre, kötelezettségekre és eredményre jelentős (ennek mértékét a vállalkozás számviteli politikájában rögzíti), át kell értékelni a külföldi pénzértékre vonatkozó vagyonelemeket. Ha nem jelentős, akkor az eredeti könyv szerinti érték lesz a mérlegérték. A fentiekből következően a mérlegben minden egyes valuta- és devizakészlet vagy a mérlegfordulónapon érvényes választott árfolyamon, vagy könyv szerinti árfolyamon kerül értékelésre. Nézzünk erre egy rövid példát! Példa: A vállalkozás pénzeszközei a fordulónapon a következő értékeket mutatják: 381. Pénztár 85 000 Ft 382. Valutapénztár 245 000 Ft (1000 DEV1) 384. Elszámolási betét 7 800 000 Ft 386. Deviza-betétszámla 4 800 000 Ft (20 000 DEV1) 2 500 000 Ft (10 000 DEV2) December 31-én a hivatalos MNB árfolyamok: DEV1: 241 Ft/DEV1 DEV2: 252 Ft/DEV2. Feladat: Határozza meg a pénzeszközök értékét a mérlegben, ha a vállalkozás az 50 000 Ft alatti árfolyamkülönbséget nem tekinti jelentősnek! (A vállalkozás nem rendelkezik egyéb külföldi pénzértékre vonatkozó eszközzel és forrással.) Átszámított forintértékek: Valuta/Deviza Könyv szerinti érték XII. 31-ei árfolyam XII. 31-ei érték Különbség DEV1 (valuta) 245 000 241 241 000 4 000 DEV1 (deviza) 4 800 000 241 4 820 000 +20 000 DEV2 (deviza) 2 500 000 252 2 520 000 +20 000 Összesen 7 545 000 7 581 000 + 36 000 62
7. Pénz- és hitelműveletek Mivel az összevont árfolyamkülönbség nem jelentős, nem kell átértékelni a pénzeszközöket, azok mérlegértéke a könyv szerinti értékkel lesz egyenlő. 7.4 A pénzeszközökkel kapcsolatos gazdasági események A gazdasági események a vállalkozás vagyonrészeiben bekövetkező változásokat mutatják. Még mielőtt a gazdasági események elszámolására rátérnénk, próbáljuk meg összeszedni azokat a jogcímeket amelyekből a pénzeszközök állományváltozásai következnek! A pénztár állománynövekedései: készpénzfelvétel, készpénzes értékesítés, valutavásárlás (ez természetesen a valutapénztár növekedését jelenti, és amennyiben készpénzért történt a vásárlás a forintpénztár állománya csökken), valutakészlet árfolyamnyeresége (év végi értékelésből adódóan), stb. A pénztár állománycsökkenései: készpénzes vásárlás, bérfizetés, fizetési előleg folyósítása, utólagos elszámolásra kiadott összeg, befizetés bankszámlára, valutakészlet árfolyamvesztesége (év végi értékelésből adódóan), stb. A bankbetétek állománynövekedései: befizetés pénztárból, vevőkövetelés pénzügyi rendezése, felvett hitel, kölcsön, korábban lekötött pénzeszköz felszabadítása, jóváírt kamat, stb. A bankbetétek állománycsökkenései: készpénzfelvétel, szállítók kiegyenlítése, hitel, kölcsön törlesztése, pénzeszköz lekötése, kamatfizetés, stb. A hitelek, kölcsönök és kötvénykibocsátások állományváltozásait külön nem soroljuk fel, hisz ezek szoros kapcsolatban vannak a bankbetétek állományváltozásaival. 63
Vállalkozói könyvvitel II. 7.5 A pénzeszközökkel, hitelekkel és kölcsönökkel kapcsolatos gazdasági események elszámolása A pénzeszközökkel kapcsolatos gazdasági események elszámolását a gazdálkodóknak a pénzmozgással egy időben kell könyveikben rögzíteniük. Gondoljunk végig egy készpénzfelvételt a bankszámláról! Ebben az esetben növekszik a készpénz állománya, amelyről a bevételi pénztárbizonylat, mint a gazdasági esemény alapdokumentuma, rendelkezésre áll. A bankszámla kivonata a számlavezető pénzintézettől azonban csak néhány nappal később érkezik meg, így a készpénzfelvétel pillanatában nincs bizonylat a bankszámlán lévő pénz csökkenéséről. Mi tehát a teendő? A pénzeszközökkel kapcsolatos általános előírások szükségessé teszik, hogy a bankszámlák és a pénztár, a deviza-betétszámlák és a pénztárak, valamint a bankszámlák közötti pénzforgalom elszámolásakor egy technikai számlát, az átvezetési számlát alkalmazzuk. 7.5.1 A pénztár állományváltozásainak elszámolása 1. Készpénzfelvétel az elszámolási betétszámláról Bevételi pénztárbizonylat alapján: T 381. Pénztár K 389. Átvezetési számla A bank terhelési értesítése a bankszámlán lévő összeg csökkenéséről: T 389. Átvezetési számla K 384. Elszámolási betét vagy 386. Deviza-betétszámla 2. Valutafelvétel a devizabetétről bevételi pénztárbizonylat alapján: T 382. Valutapénztár K 389. Átvezetési számla bank terhelési értesítése a deviza-betétszámlán lévő összeg csökkenéséről: T 389. Átvezetési számla K 386. Deviza-betétszámla 3. Készpénzes értékesítés A készpénzes értékesítés elszámolásánál arra kell figyelemmel lennünk, hogy a készpénzben kapott árbevétel bruttó összeg, azaz magában foglalja az általános forgalmi adó összegét, amelyet ezért ki kell emelnünk az árbevételből. Készpénzbevétel elszámolása a bevételi pénztárbizonylat alapján: T 381. Pénztár K 91 92. Belföldi értékesítés nettó árbevétele Fizetendő általános forgalmi adó elszámolása: T 91 92. Belföldi értékesítés nettó árbevétele K 467. Fizetendő áfa 64
7. Pénz- és hitelműveletek 4. Befizetés bankszámlára A befizetett pénzösszeg elszámolása a kiadási pénztárbizonylat alapján: T 389. Átvezetési számla K 381. Pénztár vagy 382. Valutapénztár A befizetett összeg elszámolása a bank jóváírási értesítése alapján: T 384. Elszámolási betét vagy 386. Deviza-betétszámla K 389. Átvezetési számla Amennyiben valutabefizetés történt az elszámolási betétszámlára (azaz átváltás), a valuta könyv szerinti értéke és a ténylegesen forintban jóváírt összeg eltérhet egymástól (más a könyv szerinti érték, és más a befizetés napján érvényes vételi árfolyam). Ez a különbség, amely lecsapódik az átvezetési számlán, lehet nyereség vagy veszteség. Árfolyamnyereség (magasabb összeget kaptunk forintban, mint amennyi a valuta könyv szerinti értéke volt): T 389. Átvezetési számla K 974. Deviza- és valutakészletek árfolyamnyeresége Árfolyamveszteség (a forintban jóváírt összeg alacsonyabb, mint a valuta könyv szerinti értéke volt): T 874. Deviza- és valutakészletek árfolyamvesztesége K 389. Átvezetési számla 5. Vásárlás készpénzért Vásárolhat a gazdálkodó tárgyi eszközt, értékpapírt, készletet stb., emiatt az ellenszámla más és más lehet. Figyelembe kell venni, hogy az ellenérték tartalmazhatja az általános forgalmi adó összegét is. Készpénzcsökkenés a kiadási pénztárbizonylat alapján: T 1., 2., 3. Számlaosztályok számlái 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 381. Pénztár 6. Fizetési előleg folyósítása Dolgozóknak folyósított fizetési előleg kiadási pénztárbizonylat alapján: T 361. Munkavállalókkal szembeni követelések K 381. Pénztár 7. Utólagos elszámolásra kiadott összeg A dolgozóknak a kiküldetés költségeinek fedezésére vagy az anyagbeszerzés céljából kifizetett összegek elszámolása a dolgozókkal szembeni követelésként történik. Miután a dolgozó visszaérkezik, elszámol a felvett összeggel. Ez technikailag azt jelenti, hogy visszafizeti az utólagos elszámolásra felvett összeget a pénztárba, majd a felmerült költségeket a hozott számlák alapján számolják el immár készpénzes beszerzésként. Utólagos elszámolásra kiadott összeg elszámolása kiadási pénztárbizonylat alapján: T 361. Munkavállalókkal szembeni követelések K 381. Pénztár 65
Vállalkozói könyvvitel II. Utólagos elszámolásra kiadott összeg visszavételezése: T 381. Pénztár K 361. Munkavállalókkal szembeni követelések A felmerült költségek és az áfa elszámolása számlák alapján: T 5. Költségnemek és 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 381. Pénztár 7.5.2 A bankbetét állományváltozásainak elszámolása 1. Befizetés pénztárból Befizetés elszámolása a bank jóváírási értesítése alapján: T 384. Elszámolási betét vagy 386. Deviza-betétszámla K 389. Átvezetési számla 2. Vevőkövetelés pénzügyi rendezése Belföldi vevő átutalása jóváírási értesítés alapján: T 384. Elszámolási betét K 311. Belföldi követelések Külföldi vevő átutalása devizában a deviza-betétszámlára: T 386. Deviza-betétszámla K 317. Külföldi követelések 3. Felvett hitel és kölcsön Hitelfelvétel elszámolása banki jóváírási értesítés alapján: T 384. Elszámolási betétszámla K 389. Átvezetési számla A banki terhelési értesítés alapján a kötelezettség nyilvántartásba vétele: T 389. Átvezetési számla K 432. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 433. Hosszú lejáratra kapott kölcsön 451. Rövid lejáratú hitelek 452. Rövid lejáratú kölcsönök 4. Hitel, kölcsön és kötvény törlesztése A törlesztés elszámolásánál az előző tételeket fordítva könyveljük. Terhelési értesítés a törlesztőrészlet átutalásáról: T 389. Átvezetési számla K 384. Elszámolási betét Jóváírási értesítés a hitelállomány csökkenéséről: T 441. Hosszú lejáratra kapott kölcsön 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 66
7. Pénz- és hitelműveletek 451. Rövid lejáratú kölcsönök 452. Rövid lejáratú hitelek K 389. Átvezetési számla 5. Kötvénykibocsátás A kötvénykibocsátás elszámolása bizonyos értelemben speciális, mert nem biztos, hogy a kibocsátás névértéken történik. A kötvénykibocsátónak a névértéket és a kamatokat kell visszafizetni, de a kibocsátás a kereslettől függően történhet névérték alatt és névérték felett is. Névérték alatti kibocsátásnál a kibocsátónak árfolyamvesztesége keletkezik, névérték feletti kibocsátásnál pedig árfolyamnyeresége. Ezen különbség elszámolására a 375. Értékpapír-elszámolási számla lesz a segítségünkre. A kötvénykibocsátás befolyt ellenértékét a vállalkozásoknak el kell különíteniük a napi kiadások fedezetéül szolgáló pénzeszközöktől, ezért azok egy külön betétszámlára kerülnek. 443. Tartozás kötvénykibocsátásból 375. Értékpapír-elszámolási számla 2. 1. 3852. Elkülönített betét 975. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei 3/a. 3/b. 875. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai 1. Kötvénykibocsátás befolyt ellenértéke. 2. Kötvénykibocsátás névértéken. 3/a. A névérték és a kibocsátási érték különbözete, ha a kibocsátási érték a magasabb. 3/b. A névérték és a kibocsátási érték különbözete, ha a kibocsátási érték az alacsonyabb. Kapcsolódó tételként még elszámolandó a pénzintézet által felszámított lebonyolítási díj. T 532. Pénzügyi szolgáltatás díjai K 384. Elszámolási betét Példa: A vállalkozás kötvénykibocsátással szeretne pótlólagos forrásokhoz jutni. A kibocsátott kötvények névértéke 10 000 Ft, darabszáma 1000, kamata 20%. A kibocsátási árfolyam 98%. A bank 25 000 Ft lebonyolítási költséggel terhelte meg bankszámláját. Feladat: Könyveljük el a kötvénykibocsátást! Megoldás: A kibocsátott kötvények névértéke összesen 10 000 E Ft, ennyi lesz a vállalkozás összes tartozása. A befolyt ellenérték 9800 E Ft, ez jelenik meg az elkülönített betétszámlán. A bank 67
Vállalkozói könyvvitel II. által felszámított költséggel csökken a vállalkozás elszámolási betétszámlán lévő pénze. A kötvények éves ráfordítása a névérték 20%-a, azaz az első évben 2000 E Ft kamat, ezt minden évben a törlesztéskor kell fizetni. A kibocsátás könyvelése: a) névértéken T 375. K 443. 10 000 000 Ft b) kibocsátási értéken T 3852. K 375. 9 800 000 Ft c) veszteség T 875. K 375. 200 000 Ft d) lebonyolítási díj T 532. K 384. 25 000 Ft 6. Pénzeszköz lekötése Hosszú távra lekötött pénzeszköz elszámolása a bank terhelési értesítése alapján: T 389. Átvezetési számla K 384. Elszámolási betét Banki jóváírási értesítés a lekötött pénzeszközről: T 197. Egyéb tartós bankbetétek K 389. Átvezetési számla 7. Lekötött pénzeszköz visszavezetése Jóváírási értesítés az átvezetésről: T 384. Elszámolási betét K 389. Átvezetési számla Terhelési értesítés a lekötött bankbetét feloldásáról: T 389. Átvezetési számla K 197. Egyéb tartós bankbetétek 8. Jóváírt kamat A kapott kamatösszeg: T 384. Elszámolási betét K 973. Kamatbevétel pénzintézettől Év végén elszámolandó, de még meg nem kapott kamat: T 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása K 973. Kamatbevétel pénzintézettől 9. Hitelek, kölcsönök és kötvények után fizetendő kamatok Terhelési értesítés a kamat leemeléséről: T 872 873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások K 384. Elszámolási betét Év végén elszámolandó, tárgyévet terhelő kamat: T 872 873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások K 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 10. Belföldi szállító kiegyenlítése T 4541. Belföldi szállító K 384. Elszámolási betét 68
7. Pénz- és hitelműveletek 11. Külföldi szállító kiegyenlítése T 4542. Külföldi szállító K 386. Deviza-betétszámla Kapcsolódó tétel: Árfolyamnyereség elszámolása T 4542. Külföldi szállító K 976. Átváltáskori értékeléskori árfolyamnyereség Árfolyamveszteség lszámolása T 876. Átváltáskori értékeléskori árfolyamveszteség K. 4542. Külföldi szállító 7.6 A pénz- és hitelműveletekhez kapcsolódó analitikus nyilvántartások A pénzeszközöket érintő gazdasági eseményeket a pénzmozgással egy időben kell rögzíteni. Mint minden gazdasági eseményt, a pénzeszközöket érintő eseményeket is bizonylatokkal kell alátámasztani. A készpénz kezeléséhez kapcsolódó bizonylatokat, továbbá minden olyan nyomtatványt, amelyért a nyomtatvány értékét meghaladó vagy a nyomtatványon szereplő névértéknek megfelelő összeget kell fizetni (pl. illetékbélyeg, postabélyeg), vagy amelynek illetéktelen felhasználása visszaélésre adhat alkalmat, szigorú számadási kötelezettség alá kell vonni. A szigorú számadás alá vont bizonylatokról, nyomtatványokról olyan nyilvántartást kell vezetni, amely biztosítja azok elszámoltatását. A valutapénztárhoz, illetve a devizaszámlához kapcsolódóan olyan részletező nyilvántartásokat kell vezetni, amelyekből valuta-, illetve devizanemenként elkülönítetten megállapítható a valuta-, illetve devizakészletekben bekövetkezett növekedések és csökkenések összege, jogcíme, a forintra történő átszámítás során alkalmazott árfolyam. A pénzkezelés minden követelményének való maradéktalan megfelelés alapja a pénzkezelési szabályzat, mely a számviteli politika része, s mint ilyet, a vállalkozásnak kötelező elkészítenie. A Számviteli törvény szerint a pénzkezelési szabályzatnak legalább a következőkről rendelkeznie kell: a pénzforgalom (készpénzben, illetve bankszámlán történő) lebonyolításának rendjéről, a pénzkezelés személyi és tárgyi feltételeiről, felelősségi szabályairól, a készpénzben és a bankszámlán tartott pénzeszközök közötti forgalomról, a készpénzállományt érintő pénzmozgások jogcímeiről és eljárási rendjéről, a napi készpénz záró állomány maximális mértékéről, az ellenőrzés gyakoriságáról, 69
Vállalkozói könyvvitel II. a pénzszállítás feltételeiről, a pénzkezeléssel kapcsolatos bizonylatok rendjéről és a pénzforgalommal kapcsolatos nyilvántartási szabályokról. A kapott hitelekkel és kölcsönökkel, valamint a kötvénykibocsátásokkal kapcsolatos analitikus nyilvántartásokkal szembeni általános követelmény, hogy fajtánként megállapíthatóak legyenek: a hitelt, kölcsönt folyósító adatai, az azonosító adatok, a folyósítás időpontja, a lejárati idő, a törlesztés feltételei és módja, devizahitel esetén a devizaösszeg és az alkalmazott árfolyam, a kamatfeltételek, devizahitel esetében a mérleg-fordulónapi értékelés módja és indoklása. A kötelezettségek leltározási módszere az egyeztetés, amelyet minden beszámolókészítést megelőzően a mérleg valódiságának biztosítására végre kell hajtani. 70
7. Pénz- és hitelműveletek Ellenőrző kérdések és feladatok 1. Milyen forrásokból tudják a vállalkozások tevékenységüket finanszírozni? 2. Mit nevezünk számlapénznek? 3. Mi a különbség a valuta és a deviza között? 4. Mi a kötvény? 5. Mit nevezünk átváltoztatható kötvénynek? 6. Melyek a valuta- és devizakészletek évközi értékelési szabályai? 7. Hogyan határozható meg a valuta és deviza könyv szerinti értéke? 8. Hogyan értékeljük a vállalkozások külföldi pénzértékre vonatkozó eszközeit és forrásait a beszámolókészítés előtt? 9. Sorolja föl a pénztár állományváltozásainak jogcímeit! 10. Sorolja föl a bankbetétek állományváltozásainak jogcímeit! 11. Milyen számla szolgál a pénzmozgások közötti időtávok áthidalására? Miért van erre szükség? 12. Mutassa be a kötvénykibocsátás menetét! 13. Hol találhatóak a vállalkozás mérlegében a hitel-, kölcsön- és kötvénytartozások? 14. Mely szabályzat elkészítése elengedhetetlen a pénzeszközök analitikus nyilvántartásához? 15. Melyek a hitelek és kölcsönök analitikus nyilvántartásának legfontosabb adatai? 71