Könyvviteli szolgáltatást végzők kötelező továbbképzése Vállalkozási szakterület 2011. Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. Budapest
Tartalom Aktuális számviteli kérdések... 5 A számviteli előírások változásai... 5 Adminisztrációs egyszerűsítések... 5 Devizás tételek értékelése... 7 Egyéb, a jogszabályi környezet változásának átvezetése... 8 A gyakorlatban felmerült kérdések rendezését szolgáló módosítások... 8 A törvényi módosítások alkalmazása... 11 Tárgyi eszközökkel kapcsolatos esettanulmányok... 12 A bruttó érték meghatározása beruházási hitelből megvalósított egy vagy több eszköz esetén... 12 A próbaüzemeltetés figyelembe vétele az eszköz bekerülési értékében... 18 A bérbevett tárgyi eszközökön végzett beruházás... 20 Fejlesztési tartalék igénybe vétele beruházáshoz... 22 A hasznos élettartam, a maradványérték, a terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása... 28 A beszámoló-készítés folyamata, könyvviteli zárlat... 29 A zárlati teendők az Sztv. 164. szerint... 29 Zárlati előírások áttekintése... 29 Analitika... 33 Leltár, leltározás... 34 Számviteli zárás... 35 Üzleti év... 35 Időtartam, fordulónap... 35 Könyvviteli zárlat... 35 Éves zárlati feladatok... 37 Leltározás... 37 A beszámoló... 39 Számviteli politika... 41 Felkészülés a könyvvizsgálatra... 42 Önellenőrzés... 44 Év végi adózási teendők... 46 Évközi zárlatok... 51 Időbeli elhatárolások... 52 Kötelező aktív időbeli elhatárolások... 52 Passzív időbeli elhatárolások... 53 Költségek, ráfordítások időbeli elhatárolása... 56 Bevételek időbeli elhatárolása... 60 Halasztott ráfordítás, halasztott bevétel... 63 Időbeli elhatárolás a kiegészítő mellékletben... 64 Számvitelt érintő egyéb jogszabályi környezet változásai... 65 Az adó- és a járulékszabályok változásai... 65 A személyi jövedelemadó (1995. évi CXVII. törvény)... 65 Jövedelem, bevétel, költség... 65 Az egységes, arányos kulcs... 68 Az önálló tevékenységből származó jövedelem... 69 Ingatlan bérbeadásából, egyéb szálláshely-szolgáltatási tevékenységből származó jövedelem... 70 Költségelszámolás (változás)... 70 Nem önálló tevékenységből származó jövedelem... 71 Az összevont adóalap... 71 A családi kedvezmény... 73 Az egyéni vállalkozókat érintő változások... 77 Külön adózó jövedelmek... 78 Tőkejövedelmek... 78 Osztalékból származó jövedelem... 78 Árfolyamnyereségből származó jövedelem... 79 Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem... 79 Tartós befektetetésből származó jövedelem... 79 A vagyonátruházás... 80 A kifizetőt terhelő adó mellett adható juttatások... 81 Kamatkedvezmény, nyeremény, vetélkedő díja... 83 Adóelőleg szabályok... 83 Az adó megállapítása, bevallása, adónyilatkozat... 85 Egyszerűsített vállalkozói adó... 87 A magánszemélyeket terhelő 98%-os különadó... 89 Egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás... 92 A társasági adó... 94 Pénzügyi szervezetek különadója... 101 Hitelintézetek különadója... 103 Az általános forgalmi adó... 104 A helyi adók... 112 Illeték... 118 Gépjárműadó... 121 Ágazati különadó... 122 Az adózás rendje... 125 Társadalombiztosítás... 135 A foglalkoztatás elősegítéséről szóló törvény változásai... 144 A Start törvény módosításai... 146 Az adóhatósági ellenőrzés számviteli kérdéseket érintő tapasztalatai... 150 Az Adóellenőrzésről általában az adózók adókötelezettségeinek tükrében... 150 A 2011. évi Ellenőrzési Irányelvről (Art. tv. 90. )... 152 A Számviteli törvény és a Társasági adótörvény kapcsolata... 153 Az adóhatósági ellenőrzés során tapasztalt számviteli kérdéseket érintő konkrét adóhatósági megállapítások... 155 Az adózás előtti vizsgálat során felmerült megállapítások... 155 Társasági adó kötelezettség ellenőrzése... 161 Számviteli rend, bizonylati fegyelem megsértése miatt alkalmazott szankciók... 163 2
Aktuális számviteli kérdések A számviteli előírások változásai Az összeállítás a 2010. évi CXXIII. törvény előírásai alapján készült. Az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról szóló 2010. évi CXXIII. törvény (Megjelent a Magyar Közlöny 2010. évi 177. számában, 2010. november 19-én.) Adminisztrációs egyszerűsítések A változások közül kiemelendő, hogy a törvényalkotó az egyszerűsítés irányába mozdult el. Az egyszerűsített éves beszámoló elkészítésének lehetőségét kibővítve több vállalkozásnál jelentős adminisztrációs teherkönnyítés lesz érzékelhető, hiszen nem kell összeállítaniuk a jóval bővebb adattartalmú éves beszámolót. Egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások körének bővítése A Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosítása elsősorban az egyszerűsített éves beszámolókészítés lehetőségének a bővítését, a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérleg készítés kori átértékelésének egységes kezelését, a külföldi pénzértékre szóló részesedések, értékpapírok értékesítés kori eredményének egyszerűbb elszámolását, valamint a jogszabályi környezet változásának számviteli előírásokon történő átvezetését tartalmazza. A törvénymódosítás a korábban hatályos szabályokhoz képest kibővítette az egyszerűsített beszámolót készíthető vállalkozások körét. A törvénymódosítás értelmében egyszerűsített éves beszámolót készíthet amennyiben a 2000. évi C. számú, a számvitelről szóló törvény (továbbiakban: Számviteli törvény) 9. (2) szerinti határértékek közül kettőt nem lép át a zártkörűen működő részvénytársaság, a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepe, az eltérő üzleti évet választó és azok a konszolidálásba bevont, anyavállalatnak nem minősülő vállalkozások, amelyeket nem a magyar számviteli törvény szerint készített konszolidált beszámolóba vonnak be. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó gazdálkodók számára is lehetővé válik az egyszerűsített éves beszámoló készítésének választása, az általános szabályoknak megfelelően. A Számviteli törvény 9. (2) szerinti, az egyszerűsített éves beszámoló készítésének határértékei a következők: 1. a mérlegfőösszeg nem haladja meg az 500 millió forintot, 2. az éves nettó árbevétel az 1000 millió forintot, 3. az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt. Az új rendelkezés értelmében az IFRS szerint készített konszolidált beszámolóba és a nem a magyar számviteli szabályok szerint készített konszolidált beszámolóba bevont társaság sem köteles már éves beszámoló összeállítására, hanem szintén egyszerűsített éves beszámolót készíthet. Nem változott viszont, hogy nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót a nyilvánosan működő részvénytársaság, az anyavállalat, a konszolidálásba a magyar számviteli törvény rendelkezései (120 134. ) szerint bevont vállalkozás, valamint azok a vállalkozások, amelyek értékpapírjainak tőzsdei kereskedelme engedélyezett vagy az engedélyezést már kérelmezték. Összegezve, tehát egyszerűsített éves beszámolót készíthet [Szt. 9. -ának (3) bekezdése] alapján: az eddigi feltételek mellett, az eddigiekben nevesített körön túlmenően, a zártkörűen működő részvénytársaság, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, a nemzetközi számviteli standardokat alkalmazó konszolidálásba bevont vállalkozás, a konszolidálásba nem a magyar számviteli törvény szerint bevont vállalkozás (ha külföldi az anyavállalat), de egyszerűsített éves beszámolót készíthet a naptári évtől eltérő üzleti évet választó társaság is. Hatályát vesztette kapcsolódóan az Szt. 9. -ának (4) bekezdése. Kapcsolódóan szövegpontosítás (az egyszerűsített éves beszámolóra való utalás is) a közzétételnél [Szt. 153. -ának (5) bekezdése, 154/A. -ának (5) bekezdése, 11. -ának (3) bekezdése]. 3
Külföldi pénzértékre szóló értékpapírok értékesítése Devizás részesedések, értékpapírok értékesítése esetén nem kell a devizaárfolyam változás hatását kiszűrni és elkülönítetten bemutatni az eredménykimutatásban. A számviteli törvény 2010-ig hatályos előírása szerint a külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál az értékesítés árfolyamnyereségét (árfolyamveszteségét) a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésével kell megállapítani. E szabályt alkalmazni kell az érintett eszközökre akkor is, ha a befektetett eszközök, illetve ha a forgóeszközök között kerülnek kimutatásra. Az értékesítés eredményéből a deviza árfolyamváltozás hatásának a kiszűrése jelentős adminisztrációs (számítási) többlet feladatokat ró a gazdálkodó szervezetekre, miközben az eredménykimutatásban jelentkező információtöbblet a hozzá kapcsolódó munkával arányosan nem jelentkezik. Amennyiben az érintett eszközök a forgóeszközök között kerülnek kimutatásra, akkor ezen eszközök értékesítéséhez kapcsolódó értékesítési eredmény és a deviza árfolyamváltozás hatása is a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között jelenik meg. Befektetett eszközök esetében az értékesítés eredménye a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségeként vagy árfolyamnyereségeként, míg a deviza árfolyamváltozás hatása a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között jelenik meg, de ebben az esetben is az értékesítéshez kapcsolódó eredmény egyenlege a pénzügyi műveletek eredményében mutatkozik. A törvény hatályon kívül helyezi a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésére vonatkozó előírást, ezzel jelentősen leegyszerűsítve az elszámolást. Az új szabályok szerint tehát nem kell a devizaárfolyam-változás hatását kiszűrni és elkülönítetten bemutatni az eredménykimutatásban a külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnál az értékesítés, beváltás árfolyamnyereségének vagy árfolyamveszteségének megállapításakor attól függetlenül, hogy befektetett pénzügyi eszközről vagy forgóeszközök közé besorolt befektetésről van-e szó. A Számviteli törvény 84. -a (8) bekezdésének, 85. -a (4) bekezdésének hatályon kívül helyezése a fent leírtak szerint jelentős egyszerűsítést eredményez annál a gazdálkodónál, amely szervezet rendszeresen külföldi pénzértékre szóló részvényeket, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat értékesít. A hivatkozott bekezdések hatályon kívül helyezése azt jelenti, hogy ezen részvények, értékpapírok értékesítése során realizált árfolyam-különbözetből nem kell kiszűrni az adott deviza devizaárfolyama változásának a hatását, hogy az értékesítés árfolyam-különbözete egyértelműen megállapítható legyen. Így a külföldi pénzértékre szóló részvények, értékpapírok értékesítésekor az eladási ár forintra átszámított értékének és a nyilvántartás (a könyv) szerinti értékének a különbözetét kell jellegének megfelelően az értékesítéshez kapcsolódó árfolyamnyereségként, illetve árfolyamveszteségként kimutatni a pénzügyi műveletek bevételei, illetve a pénzügyi műveletek ráfordításai között kimutatni. Devizavételi, -eladási árfolyam használata esetén a különbözet bemutatása [Szt. 60. -ának (6) bekezdése] A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek forintra történő átszámításánál nem kell a kiegészítő mellékletben bemutatni a törvényi fő szabálytól való eltérést, azaz ha a vállalkozás csak devizavételi vagy csak deviza eladási árfolyamot választott. Ha a társaság vagy csak devizavételi, vagy csak deviza-eladási árfolyamot választ (használ), számára az adminisztráció csökkenését jelenti az, hogy az Szt. 60. -ának (6) bekezdéséből hatályon kívül helyezték a következő szövegrészt: a (4) bekezdés szerinti értékeléstől eltérő értékelésből adódó különbözetnek a kiegészítő mellékletben történő bemutatása mellett. Jelentős adminisztrációs könnyítés a devizavételi vagy deviza-eladási árfolyamot választó vállalkozásoknak, hogy a korábbi szabályozástól eltérően a kiegészítő mellékletben nem kell bemutatniuk az általuk alkalmazott devizavételi, illetve deviza-eladási árfolyamnak az MNB vagy a számlavezető bank középárfolyamától való eltérését. Mivel a különbözetet nem kell a kiegészítő mellékletben bemutatni, nem kötelező annak a kiszámítása sem. 4
Az értékesítés nettó árbevételének a kiegészítő mellékletben történő bemutatása Az értékesítés nettó árbevételének tevékenységenkénti megoszlásáról adatokat kell szolgáltatni az éves beszámolót készítő gazdálkodóknak kiegészítő mellékletükben. Ezen információk bemutatásánál az üzleti évben ténylegesen végzett tevékenységből realizált árbevétel főbb tevékenységenkénti összetétele a lényeges, és nem a létesítő okiratban megjelölt tevékenységek szerinti megosztás, ezért ez utóbbi kitételt a módosítás hatályon kívül helyezi. Ennek megfelelően a korábbi szabályozástól eltérően a kiegészítő mellékletben a nettó árbevételt nem az alapító okiratban szereplő tevékenységek szerinti bontásban, hanem a ténylegesen végzett tevékenységek alapján kell bemutatni. Az egyszerűsített éves beszámolót készítőkre az értékesítés nettó árbevételének tevékenységenkénti bemutatása a továbbiakban sem vonatkozik! Konszolidált beszámoló készítése alóli felmentés lehetősége A Számviteli törvényben meghatározott feltételek teljesülése esetén a magyar anyavállalatot a külföldi anyavállalata mentesítheti a konszolidált beszámoló készítésének kötelezettsége alól. A mentesítéshez, korábban a magyar vállalatnak közzé kellett tennie az anyavállalata által készített konszolidált beszámoló hiteles fordítását, azonban a hiteles fordítási kötelezettséget (annak jelentős adminisztrációs terhe miatt) törölték a Számviteli törvényből. A törvény a közzététel határidejét a beszámoló elfogadásától számított 60 napban határozza meg. A számviteli törvény 2010-ben hatályos előírása szerint a mentesített magyar anyavállalatnak ebben az esetben hiteles fordításban, magyar nyelven a fölérendelt külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolóját és összevont (konszolidált) üzleti jelentését, az ezekről készült könyvvizsgálói jelentést kell közzétennie. A hiteles fordítás jelentős többlet költségeket ró a vállalkozásokra, ezért az adminisztrációs terhek csökkentése érdekében a törvény szerint változatlanul magyar nyelven kell az érintett beszámolót közzétenni, annak hiteles fordítását azonban nem követeli meg. Így a vállalkozásokra bízza, hogy a fölérendelt külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolóját milyen módszerrel fordítják le. Az eredeti nyelven készült beszámolót a fölérendelt anyavállalat székhelyén meg lehet tekinteni. A jogszabály pontosítja a közzététel időpontját is: annak határidejét nem a külföldi beszámoló fordulónapjától számítja, hanem a beszámoló elfogadásának időpontjától. Így a fölérendelt külföldi anyavállalat magyarra fordított beszámolóját annak elfogadásától számított 60 napon belül kell közzétenni. Devizás tételek értékelése Devizás tételek kötelező év végi átértékelése A valutapénztárban lévő valutát, a devizaszámlán lévő devizát és minden külföldi pénzeszközre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt és kötelezettséget az üzleti év mérleg fordulónapján érvényes devizaárfolyammal számított forintösszegben kell kimutatni. Megszűnt az a korábbi szabály, miszerint csak akkor kell az átértékelést elvégezni, ha jelentős az átértékelésből adódó eltérés. Számviteli törvény 60. -a (2) bekezdésének a módosítása, mely módosítással hatályon kívül helyezésre kerül azaz előírás, amely alapján a mérlegfordulónapi értékeléskor a devizaárfolyamváltozást csak akkor kell elszámolni, ha annak a külföldi eszközökre, kötelezettségekre, az eredményre gyakorolt hatása a gazdálkodó számviteli politikája szerint jelentős. Így a módosítás eredményeként a mérlegfordulónapi értékelésből adódó minden árfolyam különbözetet az eredményt módosító tételként el kell számolni, függetlenül annak nagyságától. Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy a devizaalapú követelések és devizaalapú kötelezettségek esetében is kötelező lesz a mérlegfordulónapi értékelés. A számviteli törvény 2010-ig hatályos rendelkezései szerint a deviza árfolyamváltozás hatását az év végi értékelés során akkor kell elszámolni, ha annak hatása az eszközökre, kötelezettségekre, valamint az eredményre jelentős. E rendelkezés számos értelmezésbeli problémát vetett fel, eltérő gyakorlati megoldásokra adott lehetőséget. Ennek kiküszöbölésére, az egységes gyakorlat elősegítése érdekében a törvény minden vállalkozó tekintetében előírja az árfolyamváltozás hatásának az elszámolását. 5
Ennek megfelelően a mérlegben a valutapénztárban levő valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát, továbbá a külföldi pénzértékre szóló a törvény szerint minősített minden követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget az üzleti év fordulónapjára vonatkozó a számviteli törvény szerint választott devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni (nem kell minősíteni!). Ugyanazon a napon többször jegyzett árfolyam [Szt. 60. -ának (10) bekezdése] A 2010-ig hatályos rendelkezések egységesen szabályozzák az évközi könyvelés és a beszámoló elkészítése során alkalmazandó árfolyamok kérdését. Míg az üzleti év végi értékelés tekintetében megfelelő az adott napi legutolsó árfolyam alkalmazása, addig az automatikus könyvelési rendszerek esetenként az éppen aktuális napon belüli árfolyamokat használják. Ennek a jogszabályi megalapozottságát biztosítja a módosítás, azzal, hogy lehetővé teszi a napon belüli árfolyamok megfelelő kiválasztását, és a választás rögzítését a számviteli politikában. Ha a választott hitelintézet az adott napon többször is jegyez árfolyamot, akkor a számviteli politikában meghatározott árfolyamot kell figyelembe venni. Kedvezően változott a hivatkozott előírás. Az eddigi előírás mely szerint a devizás tételek évközi és év végi forintra történő átszámítása során az adott napi legutolsó devizaárfolyamot kellett alkalmazni helyett az új szabályozás lehetőséget biztosít arra, hogy a gazdálkodó maga döntse el, és szabályozza számviteli politikájában következetesen: az adott napon belül melyik jegyzési árfolyamot használja. Különösen ott érdemi ez a változás, ahol a gazdálkodó számítógépes rendszere közvetlen kapcsolatban van a választott hitelintézettel. Amennyiben a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelése kapcsán választott hitelintézet adott napon belül többször is jegyez árfolyamot, az adott napi jegyzett árfolyamok közül a számviteli politikában meghatározott árfolyamot kell a jövőben figyelembe venni (nem az adott napi utolsó jegyzett árfolyamot). Egyéb, a jogszabályi környezet változásának átvezetése Behajthatatlan követelések fogalmának változása [Szt. 3. -a (4) bekezdésének 10/e) pontja] A fizetési meghagyásos eljárásról 2009-ben megjelent, új szabályozás díjkötelessé tette a fizetési meghagyásos eljárást, és ezt a módosítást követte le a számviteli törvény a behajthatatlan követelés fogalmának módosításával. A módosítás értelmében a fizetési meghagyásos eljárás esetén is lehet mérlegelni a költség-haszon elvet, azaz ha az eljárás költségei nincsenek arányban a követelés várható behajtható összegével, akkor a követelés behajthatatlan követelésnek minősül. Ezért a behajthatatlan követelésnek a fogalma kibővült a fizetési meghagyásos eljárással kapcsolatban. Így behajthatatlan követelésnek minősül az a követelés is, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása igazoltan nem járt eredménnyel. A számviteli törvény korábban hatályos előírása szerint többek között akkor lehet behajthatatlan követelésként leírni egy követelést, ha a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével. A Fizetési meghagyásos eljárásról szóló 2009. évi L. törvény szerint a fizetési meghagyásos eljárás a közjegyző hatáskörébe tartozó, a pénzkövetelések érvényesítésére szolgáló egyszerűsített polgári nem peres eljárás. A fizetési meghagyásos eljárás is díjköteles, ezért a törvény lehetővé teszi, hogy a költséghaszon elv érvényesítésével, ezen eljárással összefüggésben is leírásra kerülhessen a behajthatatlan követelés. Az egyéb szervezetek fogalmának pontosítása A számviteli törvény 3. -ban található fogalmak között az alábbi felsorolásban található meg kik tartoznak az egyéb szervezetek közé, ez a felsorolás kibővült a h ponttal a g pont pedig törlésre került. Ennek megfelelően az egyéb szervezet: a) a lakásszövetkezet, b) a társasház, c) a társadalmi szervezet, a köztestület, d) az egyházi jogi személy, e) az alapítvány, ideértve a közalapítványt is, 6
f) az ügyvédi iroda, a szabadalmi ügyvivő iroda, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, h) a Médiaszolgáltatás-támogató és Vagyonkezelő Alap, i) a Munkavállalói Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezet, j) a víziközmű társulat, k) a befektetési alap, az egyéb alapok, l) a tőzsde, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, m) a magánnyugdíjpénztár, n) az önkéntes nyugdíjpénztár, o) az önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztár, p) a közraktár, r) külön jogszabályban meghatározott, jogi személynek minősülő egyéb szervezet. Elektronikus pénzeszköz fogalmának pontosítása [Szt. 3. -a (8) bekezdésének 12. pontja] Tartalmi meghatározás helyett (elektronikus pénzeszköz: a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben meghatározott fogalom) törvényre való visszahivatkozás történik. Vagyonmérleghez kapcsolódó változások Az Szt. 140. -a (6) bekezdésének hatályon kívül helyezésével nem kell a vagyon felértékelése esetén az adófizetési kötelezettségre fedezetet képezni. Az Szt. 141. -ának (4) bekezdésében a szövegpontosítás a végleges vagyonmérleg és a vagyonmérleg-tervezet saját tőke értéke közötti különbözet rendezéséhez kapcsolódik. 7
A gyakorlatban felmerült kérdések rendezését szolgáló módosítások Próbaüzemeltetés költségei elszámolásának pontosítása [Szt. 47. -ának (8) bekezdése] A próbaüzemeltetés során felmerült költségek, ráfordítások a folyamatban lévő beruházás bekerülési (beszerzési) értékét növelik. Ha a próbaüzemeltetés során, annak eredményeként terméket is előállítanak, illetve szolgáltatásokat is nyújtanak, akkor ezen termékek, illetve szolgáltatások előállítási költségének (figyelembe vehető értékének) összegével a beruházás bekerülési (beszerzési) értékét kell csökkenteni. A módosítás a bekerülési (beszerzési) érték ezen csökkentési kötelezettséget szabályozza oly módon, hogy azt legfeljebb a próbaüzemeltetés során felmerült, a beruházás bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe vett összes költség, ráfordítás összegében engedi meg elszámolni. Ennek megfelelően a bekerülési (beszerzési) értéket csökkenti a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, ennek hiányában az állományba-vételkori piaci értéke, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási ára, várható eladási ára, legfeljebb a próbaüzemeltetés bekerülési (beszerzési) értékként figyelembe vett költségéig. Ezen kívül a bekerülési (beszerzési) értékben elszámolt kamat összegét csökkenti a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat összege. Egyszerűsített éves beszámoló esetén a könyvvizsgálói díjak bemutatása [Szt. 96. -ának (4) (6) bekezdése] Uniós elvárás alapján a kiegészítő mellékletben szerepeltetni szükséges a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díját külön-külön összegezve, melyről a hatályos számviteli törvény is rendelkezik. A tapasztalatok szerint azonban igény mutatkozik arra, hogy a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díja ne szerepeljen számszerűsítve, mert az sértheti mind a megbízó, mind a könyvvizsgálatot végző könyvvizsgáló üzleti érdekeit. Egyszerűsített éves beszámoló készítésekor a kiegészítő mellékletben nem kötelező a könyvvizsgálati díj összegszerűségének bemutatása abban az esetben, ha a társaság vállalja, hogy a Könyvvizsgálói Közfelügyelet Bizottság kérésére részletes tájékoztatást küld a könyvvizsgálói díjakról. A 2010-ben hatályos előírások szerint az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletében is részletezni kell a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díját. Ezen előírás a könyvvizsgálói függetlenség biztosítása mellett úgy módosul, hogy az egyszerűsített éves beszámolót készítőknek a kiegészítő mellékletben nem kell összegszerűen bemutatni a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díjait külön-külön és összesítve, elegendő az, ha a kiegészítő melléklet csak a díjak jogcímenkénti megoszlását tartalmazza (például könyvvizsgálat 60 százalékban, adótanácsadás 40%-ban.) Követelmény azonban az is, hogy a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottság kérésére a könyvvizsgáló a díjakról a Bizottság részére részletes tájékoztatást adjon. A módosítás szerint a könyvvizsgáló által a 88. (8) bekezdésének b) pontjában foglalt jogcímeken felszámított díjakat nem kell összegszerűen bemutatni. Ez az indoklás szerint azt jelenti, hogy a könyvvizsgálatért felszámított díjat sem kell bemutatni, akkor sem, ha nincs mellette más jogcímen kapott összeg. Kisebb pontosítások, hatályon kívül helyezések Az Szt. 33. -ának (6) bekezdésében, 86. -ának (9) bekezdésében a (visszaadási kötelezettség nélkül) szövegrész helyébe a véglegesen szövegrész lép. Fióktv. kapcsolódó módosítása a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény módosításával lehetővé válik a fióktelepek részére is az egyszerűsített éves beszámoló készítése, továbbá pontosításra került a külföldi vállalkozás számviteli beszámolójának letétbe helyezési és közzétételi kötelezettsége is, összhangban számviteli törvény módosított előírásaival. 8
A törvényi módosítások alkalmazása Hatályba lép: 2011. január 1-jével, a 2011. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni, de a 2010. évben induló üzleti évről készített beszámolóra is alkalmazhatók. A számviteli törvény módosító rendelkezéseit először a 2011. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni, de egyéni döntés alapján már a 2010. évben induló üzleti évre is lehet. A számviteli törvényhez kapcsolódó sajátos számviteli előírásokat tartalmazó kormányrendeletek módosításai A hatályos számviteli törvény alapján az államháztartás szervezeteinek sajátos beszámolási és könyvvezetési kötelezettségét a 295/2001. (XII.27.) Kormányrendelettel, a 250/2202. (XII. 24.) Kormányrendelettel, a 278/2003. (XII. 24.) Kormányrendelettel, a 383/2004. (XII. 29.) Kormányrendelettel, a 319/2005. (XII. 26.) Kormányrendelettel, a 359/2006. (XII. 27.) Kormányrendelettel, a 400/2007. (XII. 27.) Kormányrendelettel, a 65/2008. (III. 29.) Kormányrendelettel, a 328/2008. (XII. 30.) Kormányrendelettel, a 182/2009. (IX. 10.) Kormányrendelettel, illetve a 317/2009. (XII. 29.) kormányrendelettel, a 350/2009. (XII. 28.) kormányrendelettel, 2010. január 1-jétől módosított 249/2000. (XII.24.) Kormányrendelet (a továbbiakban Áhsz.) szabályozza. 224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet a számviteli törvény szerinti egyes egyéb szervezetek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól A számviteli törvény 3. -ban található fogalmakat a módosításnak megfelelően a kormányrendelet 2. átveszi, ennek megfelelően az alábbi felsorolásban található meg kik tartoznak az egyéb szervezetek közé, itt is ez a felsorolás kibővült a h ponttal a g pont pedig törlésre került. 2. (1) A rendelet hatálya kiterjed a tv. 3. -a (1) bekezdésének 4. pontjában felsorolt egyéb szervezetek közül: a) a lakás, a nyugdíjasház, az üdülő, a személygépkocsi tároló, a műhely vagy üzlethelyiség építő- és fenntartó szövetkezetre (a továbbiakban: lakásszövetkezet), b) a társasházra, c) a társadalmi szervezetre (ideértve az országos sportági szakszövetséget), d) a köztestületre, e) az alapítványra, ideértve a közalapítványt is, f) az ügyvédi irodára, a szabadalmi ügyvivő irodára, a végrehajtói irodára, a közjegyzői irodára, g) h) a Műsorszolgáltatási Alapra, i) a Munkavállalói Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezetre, j) a vízi közmű társulatra, k) a külön jogszabályban meghatározott, jogi személynek minősülő egyéb szervezetre, l) m) 9
Tárgyi eszközökkel kapcsolatos esettanulmányok Elméleti áttekintés A bekerülési érték A törvény szerint tartalmazza mindazokat a tételeket, amelyeket a vállalkozást adott eszköz beszerzésével (előállításával) kapcsolatban terhelik. Beruházásoknál a bekerülési érték része biztosítási díj, árfolyamnyereséggel nem ellentételezett árfolyamveszteség, a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költsége, üzembe helyezéséig beszerzett tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke, a beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás összege nem csökkenti az eszköz bekerülési (beszerzési) értékét. Csökkenti a bekerülési értéket a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, a bekerülési értékben elszámolt kamat összegét csökkenti a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat. Nem része a bekerülési értéknek a karbantartási költség. Beruházások csoportosítása 1. kivitelezés módja szerint idegen kivitelezővel megvalósított (vállalkozásba adott) beruházás saját vállalkozásban megvalósított (saját rezsis) beruházás vegyes kivitelezésű (idegen és saját) beruházás 2. pénzügyi forrás szerint kizárólag saját pénzeszközből megvalósított beruházás vegyes pénzügyi forrásból (elkülönített betétszámla és hitel felhasználásával) megvalósított beruházás A bruttó érték meghatározása beruházási hitelből megvalósított egy vagy több eszköz esetén [Szt. 47. (4) bekezdése szerint] 1. Beszerzés külföldi szállító esetén: a) Vételár elszámolása (Fontos, hogy a teljesítés napján érvényes árfolyamon számold el!) T 161. Befejezetlen beruházás K 4552. Külföldi szállítók b) Áfa elszámolása (Unión belüli beszerzés esetén) T 466. Előzetesen felszámított áfa K 467. Fizetendő áfa c) Import áfa elszámolása, vámterhek (Unión kívüli beszerzés esetén) T 368. Egyéb követelések K 465. VPOP d) Vámköltség elszámolása T 161. Befejezetlen beruházás K 465. VPOP e) Szállítási költség T 161. Befejezetlen beruházás K 455. Beruházási szállítók f) Szállítási költséghez kapcsolódó áfa T 466. Előzetesen felszámított áfa K 455. Beruházási szállítók g) Biztosítási díj elszámolása (Figyelj, hogy csak aktiválásig vehető figyelembe a bekerülési értékben!) T 161. Befejezetlen beruházás K 479. Egyéb rövid lejáratú köt. h) Üzembe helyezés költsége T 161. Befejezetlen beruházás K 455. Beruházási szállítók 10
i) Üzembe helyezés áfája T 466. Előzetesen felszámított áfa K 455. Beruházási szállítók j) Hatósági díjak, illetékek T 161. Befejezetlen beruházás K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek k) Kamatfizetés aktiválásig T 161. Befejezetlen beruházás K 384. Elszámolási betétszámla l) Építési, előkészítési, tervezési munkák, alkatrészek, tartozékok aktiválásig és minden eszköz értéket növelő munkák az aktiválásig T 161. Befejezetlen beruházás K 455. Beruházási szállítók m) k)-hoz kapcsolódó áfa T 466. Előzetesen felszámított áfa K 455. Beruházási szállító 2. Beruházás idegen kivitelezővel, vegyes pénzügyi forrásból Előfeltétele, hogy a saját pénzeszközt el kell különíteni a számlán. Amíg ez nem történik meg, a bankhoz nem lehet hitelkérelmet benyújtani. Elkülönítés könyvelése 1 (saját pénzeszköz elkülönítése átvezetési megbízás alapján) terhelési értesítés alapján T 389. Átvezetési számla K 384. Elszámolási betét jóváírási értesítés alapján T 3853. Beruházási célra elkülönített pénzeszközök K 389. Átvezetési számla az üzembe helyezés előtt felmerült bankgarancia, rendelkezésre tartási jutalék, kezelési költség, hitelkamat is része a bruttó értéknek (bekerülési érték). beruházási ráfordítások könyvelése T 161. Befejezetlen beruházások K 455. Beruházási szállítók 4791. Biztosító intézetekkel szembeni kötelezettségek 4794. Beszerzési árba beletartozó előírt egyéb kötelezettségek előzetesen felszámított áfa T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók bankgarancia, rendelkezésre tartási jutalék, kezelési költségek könyvelése a hitel folyósítása miatt (a bank leemeli az elszámolási betétszámlánkról) T 161. Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betét a tartozások kiegyenlítése mindig a saját fejlesztési pénzeszköz felhasználására kerül sor először, ezután vesszük igénybe a hitelt T 455. Beruházási szállítók 4791. Biztosító intézetekkel szembeni kötelezettségek 4794. Beszerzési árba beletartozó előírt egyéb kötelezettségek K 3853. (és ha ez nem elegendő, akkor vesszük igénybe a hitelt) K 444. Beruházási és fejlesztési hitelek az üzembe helyezés előtt felmerült kamat is része a beruházásnak, a bankgaranciával egyező módon könyveljük T 161. Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betét aktiválás T: a megfelelő tárgyi eszköz pl. 131. K 161. Befejezetlen beruházások a hitel törlesztése (két számla közötti művelet, ezért közbeékelem az átvezetési számlát) T 389. Átvezetési számla K: 384 Elszámolási betét 1 Amíg rendelkezésre áll elkülönített pénzeszköz; addig a bankhitel nem használható fel, az elkülönített pénzösszeg csak az adott beruházásra használható fel. 11
jóváírási értesítés alapján a hiteltartozás csökken T 444. Beruházási és fejlesztési hitelek K: 389 Átvezetési számla üzembe helyezés után fizetett kamat (pénzügyi műveletek ráfordítása) T 8722. Kölcsönök, hitelek egyéb fizetendő kamata K 384. Elszámolási betét Feladat: Egy termelő tevékenységet folytató részvénytársaság beruházást hajt végre, vegyes pénzügyi forrásból. A rendelkezésre álló hitelkeret 17 000 000 Ft, az elkülönített saját pénzeszköz 11 900 000 Ft. A beruházással kapcsolatos ráfordítások: telek és a rajta lévő épület áfa nélküli értéke az épülethez kapcsolódó általános forgalmi adó telekátírási illeték rendelkezésre tartási jutalék az aktiválásig felszámított hitelkamat a vásárolt telken lévő bontásra ítélt épület bontási díja az üres telek piaci értéke áfa nélkül az épület tervezési díja az épület kivitelezési díja az elkülönített betétszámla kamata (épület beruházás kezdetétől az aktiválásig) import gép számla szerinti értéke 17 000 000 Ft 1 000 000 Ft 1 020 000 Ft 340 000 Ft 1 360 000 Ft 850 000 Ft + 25% áfa 20 400 000 Ft 2 040 000 Ft + 25% áfa 8 500 000 Ft + 25% áfa 170 000 Ft 10 234 000 Ft vámterhek és illetékek 976 000 Ft vámhatóság által kivetett áfa 25% gépvásárláshoz véglegesen kapott támogatás belföldi szállítási költség késedelmes szállítás miatti engedmény biztosítási díj a szállításra saját tevékenységben végzett gép üzembe helyezés előállítási költsége aktiválásig beszerzett tartalék alkatrész számla szerinti értéke 2 550 000 Ft 340 000 Ft + 12% áfa 34 000 Ft+12% áfa 60 000 Ft 935 000 Ft 255 000 Ft + 25% áfa A vállalkozás a rendelkezésre álló hitelkeretet a telek vételárának a kiegyenlítésére használta fel, tárgyév április 1-jén. A telek beszerzésének időpontja, tárgyév február 1. A hitel 10 éves lejáratra kapták, az első törlesztő részlet 1 700 000 Ft, amely a kamattal együtt tárgyév október 1-jén esedékes. Az elkülönített pénzeszköz az épület beruházást finanszírozza. A beruházást tárgyév szeptember 1-jén aktiválták. A külföldi szállítóval szembeni tartozás pénzügyi teljesítésekor keletkezett árfolyamveszteség öszszege 200 000 Ft. Megoldás: A telek bekerülési értéke: a telek és a bontásra ítélt épület telekátírási illeték aktiválásig felszámított hitelkamat rendelkezésre tartási jutalék a bontásra ítélt épületbontási díj Összesen 17 000 000 Ft 1 020 000 Ft 1 360 000 Ft 340 000 Ft 680 000 Ft 20 400 000 Ft A bontási költségből 170 000 Ft nem vehető figyelembe a telek bekerülési értékében, mert az üres telek piaci árát meghaladja a teljes bontási díj figyelembe vételével számított bekerülési érték. Az épület bekerülési értéke: a bontásra ítélt épület bontási díjából a telek bekerülési értékében figyelembe nem vehető összeg tervezési díj kivitelezési díj Összesen 170 000 Ft 2 040 000 Ft 8 500 000 Ft 10 710 000 Ft 12
A gép bekerülési értéke: import gép számla szerinti értéke vámterhek és illetékek belföldi szállítási költség késedelmes szállítás miatti engedmény biztosítási díj a szállításra üzembe helyezés tartalék alkatrészek Összesen 10 234 000 Ft 976 000 Ft 340 000 Ft 34 000 Ft 60 000 Ft 935 000 Ft 255 000 Ft 12 766 000 Ft A beruházással kapcsolatos saját pénzeszköz elkülönítése a terhelési értesítés szerint: T 389. Átvezetési számla 11 900 000 Ft K 384. Elszámolási betétszámla 11 900 000 Ft A beruházással kapcsolatos saját pénzeszköz elkülönítése a jóváírási értesítés szerint: T 385. Elkülönített betétszámla 11 900 000 Ft K 389. Átvezetési számla 11 900 000 Ft A telek részét képező számlázott tételek és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása (vételár, szállítási költség, tartozék, tartalék alkatrész stb.): T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) 17 000 000 Ft T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók 1 000 000 Ft 18 000 000 Ft Telekátírási illeték elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek Rendelkezésre tartási jutalék elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) K 384. Elszámolási betétszámla 1 020 000 Ft 1 020 000 Ft 340 000 Ft 340 000 Ft A telek és a vásárolt épület számla szerinti értékének kiegyenlítése beruházási hitelből és elkülönített betétszámláról: T 455. Beruházási szállítók K 444. Beruházási és fejlesztési hitelek K 385. Elkülönített betétszámla 18 000 000 Ft 17 000 000 Ft 1 000 000 Ft Aktiválásig felszámított hitelkamat elszámolása: T 161 Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betétszámla 1 360 000 Ft 1 360 000 Ft A vásárolt épület bontási költségének elszámolása a telek és az új épület beruházás bekerülési értékében: T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) 680 000 Ft T 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók 170 000 Ft 212 500 Ft 1 062 500 Ft Az épület tervezési díjának elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók Az épület kivitelezési díjának elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók 2 040 000 Ft 510 000 Ft 2 550 000 Ft 8.500 000 Ft 2.125 000 Ft 10 625 000 Ft 13
Az elkülönített betétszámla után, az aktiválásig kapott kamat elszámolása. T 384. Elszámolási betétszámla K 974. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek 170 000 Ft 170 000 Ft Ez a kamat nem vehető figyelembe az épület beruházás értékében, mert fizetendő hitelkamat az épülettel kapcsolatban nem került felszámításra. Import gép beszerzés elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (gép) K 455. Beruházási szállítók 10 234 000 Ft 10 234 000 Ft Vámterhek és illetékek elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások K 465. Vám- és Pénzügyőrség elszámolási számla 976 000 Ft 976 000 Ft Vámhatóság által kivetett import általános forgalmi adó: T 368. Különféle egyéb követelések K 465. Vám- és Pénzügyőrség elszámolási számla Mellékszámítás: (10 234 000 Ft + 976 000 Ft) 25% = 2 802 500 Ft 2 802 500 Ft 2 802 500 Ft Belföldi szállítási díj és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (gép) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók 340 000 Ft 40 800 Ft 380 800 Ft Belföldi szállítási díjból kapott engedmény és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása: T 455. Beruházási szállítók 38 080 Ft K 161. Befejezetlen beruházások (gép) K 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 34 000 Ft 4 080 Ft Aktiválásig felszámított biztosítási díj elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betétszámla 60 000 Ft 60 000 Ft Saját tevékenységben végrehajtott üzembe helyezés elszámolt költségeinek aktiválása: T 161. Befejezetlen beruházások K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 935 000 Ft 935 000 Ft A gépberuházás érdekében az aktiválás napjáig beszerzett tartalék alkatrész és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (gép) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók 255 000 Ft 63 750 Ft 318 750 Ft Beruházás aktiválásának elszámolása: T 12. Telek K 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) 20 400 000 Ft 20 400 000 Ft Beruházás aktiválásának elszámolása: T 12. Épület K 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) 10 710 000 Ft 10 710 000 Ft Beruházás aktiválásának elszámolása: T 13. Műszaki berendezések, gépek, járművek K 161. Befejezetlen beruházások (gép) 12 766 000 Ft 12 766 000 Ft 14
A saját tevékenységben végrehajtott üzembe helyezés általános forgalmi adójának elszámolása: T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 233 750 Ft K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 233 750 Ft Kötelezettségek pénzügyi teljesítése: Külföldi beruházási szállító kiegyenlítése: T 455. Beruházási szállítók K 385. Elkülönített betétszámla 10 434 000 Ft 10 434 000 Ft A kapcsolódó árfolyamveszteség elszámolása: T 8762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége K 455. Beruházási szállítók 200 000 Ft 200 000 Ft A fennálló többi kötelezettség kiegyenlítése: T 455. Beruházási szállítók T 465. Vám- és Pénzügyőrség elszámolási számla T 464. Költségvetési befizetési kötelezettségek teljesítése K 385. Elkülönített betétszámla K 384. Elszámolási betétszámla 14 898 970 Ft 3 778.500 Ft 1 020 000 Ft 466 000 Ft 19 231 470 Ft Import általános forgalmi adó rendezése: T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 368. Különféle egyéb követelések 2 802 500 Ft 2 802 500 Ft A hiteltartozás törlesztése a terhelési értesítés szerint: T 389. Átvezetési számla K 384. Elszámolási betétszámla 1 700 000 Ft 1 700 000 Ft A hiteltartozás törlesztése a jóváírási értesítés szerint: T 444. Beruházási és fejlesztési hitelek K 389. Átvezetési számla 1 700 000 Ft 1 700 000 Ft 15
A próbaüzemeltetés figyelembe vétele az eszköz bekerülési értékében [Szt. 47. (8) bekezdése szerint] A próbaüzemeltetés az üzembe helyezendő beruházás (illetve létesítmény) összes gépeinek, berendezéseinek és ezek használatát biztosító építményeknek együttes és meghatározott ideig történő üzemszerű működtetése, amelynek célja annak megállapítása, hogy a rendeltetésszerű, a rendszeres és a folyamatos üzemeltetés biztosított-e, és a beruházás (létesítmény) alkalmas-e a beruházás céljaként meghatározott feladatok ellátására. Abban az esetben, ha az üzembe helyezésnek, a rendeltetésszerű használatbavételnek a műszaki feltételeken túl jogi (hatósági) feltételei is vannak, és e feltételek teljesülésének dokumentumai (a hatósági engedélyek) hiányoznak, akkor az üzembe helyezés, a rendeltetésszerű használatbavétel előtti használat, üzemeltetés során felmerült költségek is a próbaüzemeltetés költségei közé tartoznak. Az egyedi tárgyi eszköz bekerülési (bruttó) értékébe tartozó, hozzárendelhető próbaüzemeltetési költségek összegének meghatározása körültekintő munkát igényel. A próbaüzemeltetés tényleges költségeinek meghatározása a következők szerint történhet: amenynyiben a próbaüzemeltetést a beruházó megrendelésére a kivitelező-szerelő vállalkozó (külső vállalkozó) végzi, a próbaüzemeltetés költségeit mint beruházási szállító számlázza, a beruházó pedig a beruházás bekerülési értékébe tartozó tételként elkülönítetten elszámolja. A próbaüzemeltetést végző vállalkozóval úgy célszerű az erre vonatkozó szerződésben megállapodni, hogy csak azokat a többletköltségeket számlázza a beruházónak, amelyek a próbaüzemeltetés során felmerülnek, a próbaüzemeltetés során létrejött terméket pedig, mint terméket értékesítse (akár a beruházó felé is) a termékértékesítés általános szabályai szerint. Amennyiben a próbaüzemeltetést végző külső vállalkozó a próbaüzemeltetés teljes megállapodás szerinti értékét számlázza a beruházónak, és a próbaüzemeltetés során előállított termékeket a beruházó rendelkezésére bocsátja, akkor a számlázott összeget elsődlegesen a próbaüzemeltetés költségeként (a bekerülési érték részeként) kell elszámolni, majd az így elszámolt próbaüzemeltetés miatti bekerülési értéket csökkenteni kell a vásárolt készletek közé történő átvezetéssel a próbaüzemeltetés során előállított termékek állományba vételekor (kalkulált) előállítási költségén, ennek hiányában az állományba vételkori piaci értéken, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett, várhatóan eladási áron. A készletre vételi érték, a próbaüzemeltetés miatti bekerülési érték csökkentése azonban nem lehet több mint a próbaüzemeltetés miatt elszámolt bekerülési érték növekedése. Amennyiben a próbaüzemeltetést a beruházó végzi, a beruházás üzembe helyezése előtti próbák, a próbaüzemeltetés közvetlen költségeit el kell különíteni, a saját előállítású eszközök aktivált értékeként a beruházás bekerülési értékében elszámolni. A próbaüzemeltetés közvetlen önköltségébe tartoznak: a próbaüzemeltetés során felmerült közvetlen költségek, mint a közvetlen anyagfelhasználás költsége (a vásárolt anyagok bekerülési értéken, a saját előállítású termékek közvetlen önköltségen), a közvetlen bér és járulékai, az egyéb közvetlen költségek, a próbaüzemeltetéssel kapcsolatosan felmerült azon költségek, amelyek vele bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, mint a szállítási és rakodási költségek, a gyártási külön költség, a próbaüzemeltetésre megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolható költségek. A próbaüzemeltetés költségeiről készült elszámolás szerinti a beruházás bekerülési értékeként elszámolt közvetlen önköltséget csökkenteni kell a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben a próbaüzemeltetés során előállított és raktárra vett termékek, elvégzett szolgáltatások (kalkulált) előállítási költségeivel, ennek hiányában azok állományba vételkori piaci értékével, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási árával, várható eladási árával, maximum a próbaüzemeltetés miatt elszámolt bekerülési érték növekedésének összegével. A próbaüzemeltetésnek az előbbiek szerint meghatározott (számított) többletköltségeit (a próbaüzemeltetés bekerülési értéket növelő költségeinek és a készletre vett, értékesített termékek, szolgáltatások költségeinek a pozitív különbözetét) a próbaüzemeltetés során leginkább igénybe vett tárgyi eszközök (gépek, berendezések, esetleg épületek, egyéb építmények) között megfelelő mutatók, jellemzők (alapvetően az igénybevétel) segítségével fel kell osztani, és az így kapott hányadértékeket kell az egyedi tárgyi eszköz bekerülési (bruttó) értékében figyelembe venni. Próbaüzem alatt előállított termékek a) Felmerült költségek T 51-57. Megfelelő költségnemek K 1-4. Megfelelő eszközök 16
b) Elkészült termékek raktárra vétele T 251. Késztermékek K 581. STKÁV (saját termelésű készletek raktárra vétele) c) Beruházás értékét csökkentő tételként elszámolás T 582. (SEEAÉ) (saját előállítású eszközök aktivált értéke) K 161. Beruházás 17
A bérbevett tárgyi eszközökön végzett beruházás Az Szt. előírásai alapján a bérbe vett ingatlan a bérbe adó számviteli nyilvántartásiban szerepel, így az nem vehető állományba a bérbe vevőnél. Az ilyen ingatlanon végzett felújításokat ki kell mutatnia bérbe vevő könyvviteli nyilvántartásában és a bérleti időszak alatt kell az aktivált felújítási költségeket értékcsökkenési leírásként elszámolni. A bérlet felmondásakor a tárgyi eszközök közül ki kell vezetni a bérbevett ingatlanon végzett beruházás könyv szerinti értékét, az eszköz kivezetésének ráfordításkénti elszámolása annak jogcímétől függ. A számviteli törvény 3. paragrafus (4) bekezdés 8. pontja szerint felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állagának (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő minden olyan tevékenység, amely mindenképpen azzal jár, hogy a tárgyi eszköz élettartama megnövekszik, a tárgyi eszköz eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, a tárgyi eszközzel előállított termékek minősége jelentősen javul, az adott tárgyi eszköz használata jelentősen javul, és így a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak. A számviteli törvény előírásai szerint felújításnak minősül a korszeresítés is abban az esetben, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli. A folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz általában akkor szorul felújításra, ha olyan mértékben elhasználódott, szerkezeti elemei elöregedtek, amely már a rendeltetésszerű használatot veszélyeztetik. Felújításra más esetben is sor kerülhet, például a rendeltetésszerű használat mellett is bekövetkezhetnek káresemények, ami miatt az eszköz értéke és használhatósága jelentősen csökken, így ebből adódóan felújításra szorul. Tehát az elhasználódott eszközök felújítása a tárgyi eszközök élettartamának növekedését, az eredeti műszaki állapot megközelítő, vagy teljes visszaállítását, eredeti teljesítőképességének növekedését jelenti, amely gazdasági előnnyel járhat, például a megnövekedett előállított termékek mennyisége, vagy azok minőségének változása következtében, amennyiben a felújítás pótlólagos ráfordítása jól hasznosul. A vállalkozásoknak a számviteli politikájukban célszerű rögzíteniük, hogy az egyes tárgyi eszközökkel kapcsolatos tevékenységek közül melyeket minősítik felújításnak, és melyeket karbantartásnak. Az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától, még nem minősül felújításnak. A bérbe vett ingatlanon végzett beruházás nettó értéke kivezetésének három esetét különböztetjük meg: a) Ha azt a bérbe adó piaci értéken megvásárolja, a tárgyi eszköz értékesítés könyv szerinti értékét egyéb ráfordítások között kell elszámolni, az ellenértéket pedig egyéb bevételként, tehát tárgyi eszköz értékesítésként kerül elszámolásra. b) Ha a bérbeadó nem tart rá igényt és kéri az eredeti állapot visszaállítását, a beruházás, felújítás során elvégzett munkák bontását, megszüntetését (a könyv szerinti érték visszanyert anyagok, hulladékok értékével csökkentett összegét) terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. c) Ha a bérbeadó azt térítés nélkül átveszi, a bérbe vevő a könyv szerinti értéket rendkívüli ráfordításként számolja el. A térítés nélküli átadáshoz kapcsolódóan áfa fizetési kötelezettség keletkezik. A Tao törvény előírásai szerint (2010. január 1-jétől) a térítés nélkül átadott eszköz értéke csak akkor növeli az adó alapot, ha a juttatás külföldi személy vagy az üzletvezetés helye alapján külföldi illetőségű részére történik vagy az adózó nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív, amelyet a beszámolója elkészítését követően azzal igazol. 18
A. eset A tárgyi eszköz értékesítés könyv szerinti értékének kivezetése egyéb ráfordításként, bruttó érték kivezetése: T 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke K 123. Épületek, épületrészek tulajdoni hányadok (Idegen tulajdonú ingatlanon végzett beruházás, felújítás) A tárgyi eszköz értékesítés könyv szerinti értékének kivezetése egyéb ráfordításként, halmozott értékcsökkenés kivezetése: T 129. Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése K 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke A tárgyi eszköz értékesítés ellenértéke: T 311. Belföldi követelések (forintban) K 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele Fizetendő általános forgalmi adó elszámolása: T 311. Belföldi követelések (forintban) K 467. Fizetendő általános forgalmi adó B. eset Az eredeti állapot visszaállításának, a beruházás, felújítás során elvégzett munkák bontásának költségei: T 51 57. Költség nemek számlái K 1 4. Mérlegszámlák A visszanyert anyagok, hulladékok állományba vétele T 21 22. Anyagok K 123. Épületek, épületrészek tulajdoni hányadok (Idegen tulajdonú ingatlanon végzett beruházás, felújítás) Terven felüli értékcsökkenés elszámolása (a könyv szerinti érték visszanyert anyagok, hulladékok értékével csökkentett összege) T 8664. Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése K 128. Ingatlanok terven felüli értékcsökkenése, és annak visszaírása C. eset Az idegen tulajdonú ingatlanon végzett munkálatok értékének térítés nélküli átadása, bruttó érték kivezetése T 8891. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke K 123. Épületek, épületrészek tulajdoni hányadok (Idegen tulajdonú ingatlanon végzett beruházás, felújítás) Az idegen tulajdonú ingatlanon végzett munkálatok értékének térítés nélküli átadása, halmozott értékcsökkenés kivezetése T 129. Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése K 8891. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke Térítés nélküli átadáshoz kapcsolódó fizetendő áfa elszámolása, ha az átadó az átvevőre áthárítja, és követeli annak megtérítését: T 368. Különféle egyéb követelések K 467. Fizetendő általános forgalmi adó Térítés nélküli átadáshoz kapcsolódó fizetendő áfa elszámolása, ha az átadó az átvevőre áthárítja, és nem követeli annak megtérítését: T 8893. Elengedett követelés könyv szerinti értéke K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 19
Fejlesztési tartalék igénybe vétele beruházáshoz 2003. január 1-jével a Társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényt módosító 2002. évi XLII. törvény fejlesztési tartalékképzés lehetőségét vezette be a vállalkozások fejlesztési és beruházási tevékenységének támogatására. A fejlesztési tartalékképzés célja, hogy kedvezőbb adózási feltétellel ösztönözze a nyereségesen gazdálkodó vállalkozásokat beruházások megvalósítására. A fejlesztési tartalék a későbbi beruházás megvalósításának társasági adómentes fedezetét jelenti azáltal, hogy a fejlesztési tartalékképzés alkalmazásával a beruházásra elkülönített összeg, társasági adóalap csökkentő tételként számolható el. A fejlesztési tartalékképzés főbb jellemzői: azon vállalkozásnak célszerű képeznie, amelynek az adóévben az adózás előtti eredménye várhatóan nyereség lesz, ugyanakkor beruházást kíván megvalósítani a lekötést követő években, a nem pénzbeli hozzájárulás (apport) révén megvalósuló beruházás nem tekinthető a tartalék terhére megvalósított beruházásnak, nem célszerű 500 000 000 Ft-nál nagyobb összeget egy-egy adóévben a lekötött tartalékba helyezni, a beruházásra fel nem használt fejlesztési tartalékot lekötött tartalékként kell kimutatni, és csak akkor szüntethető meg pótlólagos adókötelezettség nélkül, ha a beruházás megvalósult. A megszüntetés a megvalósult beruházás bekerülési értékével azonos összegű lehet. a fejlesztési célra képzett, lekötött tartalék következtében az eredménytartalék negatív egyenlegűvé is válhat illetve negatív egyenlege tovább nőhet. A fejlesztési tartalékképzés során a saját tőke elemei közötti átcsoportosítást úgy kell végrehajtani, hogy az eredménytartalék terhére képezhető fejlesztési tartalék összege, a saját tőkén belül az eredménytartalékból történő átvezetést követően, a lekötött tartalék összegében jelenjen meg. A fejlesztési tartalékképzés címén lekötött tartalékba átvezetett összeg elszámolására az év végi zárlati feladatok végrehajtása során, az eredményfelosztás keretében kerül sor oly módon, hogy a képzett fejlesztési tartaléknak megfelelő összegű eredménytartalék átvezetést kell könyvelni. A fejlesztési tartalék lekötése nem jelent pénzügyi elkülönítést, mindössze a saját tőke elemei között eredményez átcsoportosítást. A fejlesztési tartalékképzés azonban befolyásolja az osztalékfizetés lehetőségét. A fejlesztési tartalék, mint lekötött tartalék olyan saját tőke elem, amely a gazdálkodás során felhasználásáig, azaz feloldásáig osztalékfizetési korlátot jelent a vállalkozás számára. A számviteli törvény ugyanis meghatározza az osztalékfizetési korlátot, amely szerint nem fizethető ki osztalék, ha ezáltal a lekötött tartalékkal és az értékelési tartalékkal korrigált saját tőke összege a jegyzett tőke összege alá csökkenne. Ezért a fejlesztési tartalékképzésre fordítható összeget a tulajdonosok osztalékfizetési szándékának figyelembe vételével célszerű meghatározni. A fejlesztési tartalékkal kapcsolatos fő szabályok: kizárólag csak beruházásra, azaz tárgyi eszközbeszerzésre képezhető adómentesen, immateriális javak beszerzésére és előállítására nem képezhető, mivel a számviteli törvény szerint az immateriális javak beszerzése, előállítása nem minősül beruházásnak, a tárgyi eszközbeszerzés megvalósulhat hitelből vagy lízingkonstrukcióban is, a beruházásra történő felhasználás alatt a 161. Befejezetlen beruházás könyvviteli számlán történő elszámolása értendő, nem pedig az üzembe helyezés, a vállalkozó a beruházás elszámolásakor jogosult a fejlesztési tartalékként lekötött tartalék feloldására olyan összegben, amilyen összegű beruházást a könyveiben elszámolt, a fejlesztési tartalék terhére beszerzett, előállított tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolása az általános számviteli szabályok szerint történik, a fejlesztési tartalék terhére beszerzett, előállított tárgyi eszköz adóalapban érvényesíthető értékcsökkenési leírás összege nem haladhatja meg az eszköz beszerzésekor, előállításakor feloldott fejlesztési tartalékkal csökkentett bekerülési értékét, az értékcsökkenési leírás összegét a bekerülési értékre vetítetten kell meghatározni, előrehozott értékcsökkenési leírásnak minősül a fejlesztési tartalék felhasználása annál a tárgyi eszköznél, amelyre a felhasználás történt, a beruházás megvalósítását követően az üzembe helyezett tárgyi eszköz bekerülési értékének az a része, amely a fejlesztési tartalék terhére valósult meg adóalapot csökkentő értékcsökkenési leírásként ismételten nem vehető figyelembe, azt elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni. 20