BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA KÜLKERESKEDELMI FŐISKOLAI KAR NEMZETKÖZI GAZDÁLKODÁS SZAK Nappali tagozat Külgazdasági vállalkozás szakirány

BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA KÜLKERESKEDELMI FŐISKOLAI KAR NEMZETKÖZI GAZDÁLKODÁS SZAK Nappali tagozat Külgazdasági vállalkozás szakirány TEVÉKENYSÉG ALAPÚ KÖLTSÉGSZÁMÍTÁS EGY IT OSZTÁLY KÖLTSÉGEINEK A GYAKORLATÁBAN Készítette: Kézi Anikó Budapest, 2010. 1

Tartalomjegyzék: Bevezetés... 3 1. Költségszámítási rendszerek... 5 1. 1. Költségszámítási rendszerek négyszintű modellje... 6 2. Az ABC és az ABM... 9 2. 1. A tevékenység alapú költséggazdálkodás (ABM)... 9 2. 2 A tevékenység alapú költségszámítás... 10 Tevékenység alapú költségszámítás modellje... 11 2. 3. Hol érdemes alkalmazni az ABC modellt?... 16 3. Támogató osztályok és költségei... 18 3. 1. Támogató osztályok sajátosságai... 18 3.2. Támogató osztályok helyes költségkezelésének előnyei... 21 3. 3. Megoldások a támogató osztályok költségeinek csökkentésére... 21 4. Egy vállalat IT költségeinek tevékenység alapú költségfelosztása... 28 4. 1. Modell általános ismertetése... 29 Az IT Igazgatóság részletes bemutatása... 30 4. 2. IT költségek felosztása... 33 Tevékenység alapú költségfelosztása... 33 Utókalkulációs költségfelosztása... 52 Összehasonlítás... 55 4. 3. Szoftver bevezetésének körülményei, elemzése... 57 4. 4. Következtetések... 60 Összefoglalás... 61 Irodalomjegyzék... 62 Ábrajegyzék... 64 Melléklet... 65 1 Melléklet Modellben használt számlák... 65 2. Melléklet - Modellben használt erőforrás költségokozók (egy része)... 66 3. Melléklet Modell tevékenységeinek listája, típusukkal együtt... 69 4. Melléklet Modellben használt tevékenység költségokozók (egy része)... 71 5. Melléklet Utókalkulációhoz használt felosztási alapok... 74 2

Bevezetés Szakdolgozatom témája az Informatikai (IT) költségek tevékenység alapú költségfelosztása. Az IT egy vállalat életén belül általában támogató funkciót lát el. A témaválasztásomat több dolog is indokolja. Egyrészt a globalizáció, a táguló piacok, és a nemzetközi integráció növekedése egyre nagyobb versenyre kényszeríti a vállalatokat, amelyek ennek hatására egyre többfajta termékkel és szolgáltatás kínálásával próbálnak versenyben maradni. A termékek és szolgáltatások számának növekedése azonban egyre összetettebb vállalati szervezetet eredményez, ami az általános költségek emelkedéséhez vezet. Ezen költségek nagy része az úgynevezett szolgáltató vagy támogató osztályokon keletkezik. A vállalatok számára ezért elengedhetetlen, hogy olyan költségszámítási rendszert használjanak, amely helyesen tudja kezelni az általános költségeket. Másrészt a termelés automatizálása és az informatika széles körű vállalati elterjedése, a folyamatok számítógépen való elvégzése a vállalatok számára az IT költségeit az elmúlt évtizedben jelentősen megemelte. Szakdolgozatom célja, hogy bemutassam azt, hogy a támogató osztályok, s ezen beül kiemelten az IT osztály működése során keletkezett költségek speciálisak úgy a keletkezésük eredete, mint a többi vállalati területtel való kapcsolata miatt. Ezért ezek a költségek olyan összetett költségszámítási rendszert igényelnek, mint a tevékenység alapú költségszámítás. Ez a költségallokációs eljárás logikailag megalapozott módon, erőforrás és tevékenység alapú költségokozók segítségével osztja fel a költségeket és több információt is képes nyújtania támogató osztályok vezetői számára, mint egy hagyományos utókalkuláció. A dolgozatom első fejezetében általánosan bemutatom a költségszámítási rendszerek funkcióit és típusait, amihez Kaplan négyszintű, költségszámítási rendszerekről alkotott modelljét vettem alapul. A második részben ismertetem a tevékenység alapú költségszámítást, mint a legfejlettebb módszert. Ebben a részben kitérek részletesen a költségszámítás elveire, eredetére és modelljére, valamint bemutatom azt, hogy milyen belső vállalati környezetben érdemes alkalmazni. A harmadik fejezetben feltárom a támogató osztályok költségeinek tulajdonságait, amivel világossá válik, hogy miért is speciálisak. Itt kitérek még részletesen arra is, hogy a gyakorlatban milyen költségcsökkentési megoldásokat használnak a támogató osztályok költségeinek a csökkentésére, amit igyekeztem minél több példával alátámasztani. 3

Végül a negyedik fejezetben egy vállalat IT osztályának költségein keresztül mutatom be a tevékenység alapú költségszámítás alkalmazását. Az IT költségeinek felosztását elvégeztem hagyományos utókalkulációval is, amit összehasonlítottam a tevékenység alapú költségszámítással. Ezzel az volt a célom, hogy alátámasszam a tevékenység alapú költségszámítás használatának előnyeit. Itt kitérek röviden még a tevékenység alapú költségszámítást elvégző szoftver bevezetés körülményeire is, hogy világosabb képet adjak, egy ilyen költségszámítási rendszer bevezetéséről. Szakdolgozatomhoz a főiskolán tanultakat vettem alapul és azokat bővítettem ki a szakirodalomból (szakkönyvek, szakmai folyóiratok) szerzett információkkal. Alkalmaztam szekunder (internetes forrás, céges dokumentumok, szakirodalom) és primer kutatást (személyes interjú, beszélgetések) egyaránt. Kutatásaimban nagyon sok segítséget nyújtottak az FDS Kft. munkatársai, és egy magyarországi bank IT osztályának vezetője. 4

1. Költségszámítási rendszerek A hetvenes évek közepe óta tartó globális szintű verseny és technológiai innovációk hatására folyamatos változások indultak el az üzleti életben, ami ahhoz vezetett, hogy a szervezeteknél szükségessé vált új megoldások bevezetése a pénzügyi és nem pénzügyi információk kezelése terén. Ez a megváltozott környezet a vállalatoktól pontosabb költség és teljesítmény információkat követel a szervezet tevékenységeit, folyamatait, termékeit, szolgáltatásait, és vevőit illetően. 1 A vállalatok folyamatosan arra törekednek, hogy működésük igazodjon a környezeti feltételekhez, emellett azonban tudatos stratégiával próbálják alakítani, számukra minél kedvezőbbé tenni működésük körülményeit. 2 A piaci kihívásokhoz való alkalmazkodást a megfelelő költségszámítási rendszer kiválasztásával próbálják megoldani, ugyanis ezek segítségével kaphatnak pontos információt: - olyan termékek és szolgáltatások kialakításáról, amelyek kielégítik a fogyasztói igényeket, és egyben nyereséget termelnek a vállalat számára. - szállítók közötti választás elősegítéséről. -a termékösszetétel és a befektetési döntések támogatásáról. - a minőség, hatékonyság, és gyorsaság terén szükséges fejlesztések előjelzéséről. - a megcélzott piacokra és fogyasztói szegmensekre vonatkozó hatékony és eredményes erőforrás elosztásról. 3 - a vállalat működésének költségeiről és információt a piaci lehetőségeikről. A vállalatok számára nagyon fontos, hogy a költségszámítási rendszereik a megfelelő információt biztosítsák a rövid és hosszú távú döntésekhez. R. S. Kaplan és R. Cooper szerint a költségszámítási rendszereknek három fontos funkciónak kell eleget tenniük: 1 A pénzügyi beszámolóhoz szükséges készletértékelés végrehajtása, valamint az eladott áruk beszerzési értékének követése. 2 - Tegye láthatóvá a vállalat tevékenységeinek, termékeinek, szolgáltatásainak költségét. 1 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, 15. o. 2 Dobák Miklós: Szervezeti formák és vezetés, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1996, 24. o. 3 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, 16. o. 5

3 Visszacsatolást tudjon nyújtani a munkafolyamatok hatékonyságáról a vezetők számára. 4 Az első a szervezeteken kívüli érintettek - a befektetők, szabályozó hatóságok, adóhivatal - számára készül, az utóbbi kettő pedig a belső érintetteknek, ugyanis a vezetőknek pontos információra van szükségük a stratégiai döntéshozatalhoz, és az operatív működés fejlesztéséhez. A hetvenes évekig a hagyományos rendszerek elődei kielégítették ezeket a külső és belső igényeket, azonban a megváltozott piaci körülmények hatására a vállalatok új megoldásokat kerestek, hogy képesek legyenek megfelelni az új elvárásoknak. 1. 1. Költségszámítási rendszerek négyszintű modellje 5 R.S Kaplan a költségszámítási rendszereket csoportosítva egy négyszintű modellt hozott létre. A rendszerezés alapját az adatok minősége, a költségek termékekhez és vevőkhöz való rendelése, külső beszámolási követelményeknek való megfelelés és az operatív és stratégiai kontroll célú felhasználhatóság adta. Az első szinthez azok a rendszerek tartoznak, amelyek egyik szempontnak sem felelnek meg. Hibás adatokat adnak, nem szolgáltatnak segítséget a kontroll feladatok ellátásában és a költségek költségviselőkhöz való rendelésében, valamint még a pénzügyi beszámolás céljainak sem felelnek meg. Ilyen rendszerekkel újonnan alakult vállalatoknál találkozhatunk, ahol még nem volt idő, vagy pénz egy jól működő rendszer bevezetésére. A második szinthez Kaplan a vállalatok többsége által használt, úgynevezett hagyományos költségszámítási rendszereket sorolja. Ezek alkalmasak a készletértékelésre, az év végi vagy időszakonkénti pénzügyi beszámolók elkészítésére. Azonban nem alkalmasak sajnos a tevékenységek felmérésére és a termékek, szolgáltatások, vevők költségeinek és jövedelmezőségének a nyomon követésére, valamint az üzleti folyamatok fejlesztéséhez szükséges információk nyújtására. Azaz az előző részben megfogalmazott, költségszámítási rendszerekkel szemben támasztott másik kettő követelményt nem elégítik ki. A probléma ott van, hogy csak az üzemi és az egyéb költségeket osztja fel a termékekre, a támogató területek által végzett tevékenységek (marketing, értékesítés, disztribúció), költségeit nem, mivel a pénzügyi 4 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, 16. o. 5 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2. fejezete alapján. 6

beszámoló ezek felosztását nem követeli meg. A másik ok pedig az, hogy a költségek allokálása során nem veszi figyelembe azt, hogy egyes tevékenységek és üzleti folyamatok több különböző költségközpont erőforrásait használják. Egy vállalat megfigyelése alapján az derült ki, hogy egy olyan egyszerű tevékenység, mint a vevői kérésekre való reagálás, hét különböző szervezeti egység munkatársait érintette az adott vállalatnál. 6 A harmadik szinthez tartózó rendszerek már ellátják az összes költségszámítási rendszerekkel szemben támasztott követelményeket. Alapvető számviteli és ügyviteli funkciókat nyújtanak a külső érintettek számára, vezetőknek hasznos pénzügyi és nem pénzügyi információt szolgáltatnak a működésről, és pontos adatot adnak a vevők és termékek költségéről, de mindezeket különböző testreszabott, elkülönült rendszerekben. Tehát a probléma itt az, hogy nem integráltak a rendszerek. Hozzátenném még azt, hogy erre a szintre a második szintről alacsony beruházási költségek mellett el tudnak jutni a vállalatok, mivel az adataik nagy része már rendelkezésre áll a meglévő pénzügyi rendszerükből. A negyedik és egyben az utolsó szinten lévő rendszerek azok, amelyek az összes követelménynek megfelelnek és egy rendszerben integrálva, kielégítik a külső és belső információs igényeket. 6 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, 35 o. 7

Következő táblázat összefoglalva tartalmazza mindazt, amit fent leírtam: A költségszámítási rendszerek fókusza 1. szint Hasznavehetetlenek 2. szint Pénzügyi beszámolás centrikusak 3. szint Testre szabottak 4. szint Integráltak Az adatok minősége Külső beszámolási előírások teljesítése Termékek és vevők költségeinek megállapítása Operatív és stratégiai kontroll sok hiba nagy eltérések nem megfelelő nem megfelelő nem megfelelő megfelel a törvényi előírásoknak megbízható megfelel az előírásoknak pontatlan rejtve maradó költségek és hasznok visszacsatolásban hiányosságok nem támogatja megfelelően a döntéshozatalt megegyezik a 2. szinttel önálló rendszerekből áll megosztott adatbázisok megfelel az előírásoknak ABC rendszerek kifejlesztése segíti a döntéshozatalt hatékony teljesítményértékelési rendszerek kifejlesztése 1. ábra A költségszámítási rendszerek négyszintű modellje 7. Teljesen összekapcsolt adatbázisok és rendszerek pénzügyi beszámolási rendszerek ABC rendszerek kiterjesztése és integrálása operatív és stratégiai teljesítmény mérési rendszerek alkalmazása 7 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, 2.1 ábrája alapján 8

2. Az ABC és az ABM A vállalatok a hetvenes évek közepéig a hagyományos, egyszerű költségszámítási rendszereket használták, mivel addig még a helyi verseny volt a jellemző és a termékek, szolgáltatások standardizáltak voltak. A világméretűvé váló versennyel a termékek és szolgáltatások személyre szabottá váltak, valamint a gyorsaság, minőség, teljesítmény létfontosságú lett a siker szempontjából. Ahogy a verseny fokozódott és a siker titka már nem a közvetlen munkaerő és gépek hatékony kihasználása volt, a vezetőknek a folyamatok, a termékek és vevők költségeiről pontosabb információkra volt szükségük annál, mint amihez a külső beszámolási célra használt rendszerükből hozzáférhettek. 8 Így az egyre összetettebbé váló környezeti kihívások hatására, új menedzsment elméletek jelentek meg, mint a teljes körű minőségmenedzsment, az értéklánc elemzés, just in time rendszerek, valamint a tevékenység alapú költséggazdálkodás (Activity- Based Management). Számunkra a tevékenység alapú költséggazdálkodás fontos, mivel ez a menedzsment elmélet, a tevékenység alapú költségszámítási rendszerek által létrejött információk alapján hozza meg a döntéseket és irányít. A továbbiakban röviden bemutatnám a tevékenység alapú költséggazdálkodás elméletét és bővebben a tevékenység alapú költségszámítást, és modelljét, mivel szakdolgozatomat erre a költségszámítási rendszerre építettem. 2. 1. A tevékenység alapú költséggazdálkodás (ABM) 9 Ez a költséggazdálkodási rendszer lehetővé teszi a vállalatok számára azt, hogy céljaikat alacsonyabb költségszint mellet, kevesebb erőforrás felhasználásával érjék el. A tevékenység alapú költséggazdálkodás céljait az operatív és stratégiai költséggazdálkodás, mint egymást kiegészítő módszerek alkalmazásával tudjuk elérni. Operatív ABM-ről van szó, ha a tevékenységek végrehajtásának hatékonyságát növeljük. Az elve, az hogy: Csináljuk jól, amit csinálunk, vagyis a dolgokat megfelelő módon kell elvégezni. Stratégiai ABM pedig a tevékenységek iránti igényt próbálja meg 8 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, 19 o. 9 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001, Tevékenység alapú költségszámítási rendszerek alfejezete alapján, 19-22o. 9

megváltoztatni, és ezáltal az erőforrás keresletét is amellett, hogy a tevékenység hatékonysága állandó marad. Itt az a cél, hogy: Csináljuk azt, ami jó! Legjobb eredményt akkor tudunk elérni, ha sikerül csökkenteni az adott tevékenységek elvégzéséhez szükséges erőforrásokat, mialatt a tevékenység összetételt a jövedelmezőbb termékek, szolgáltatások és vevők irányába tudjuk áthelyezni. 10 2. 2 A tevékenység alapú költségszámítás A tevékenység alapú költségszámítás (Activity Based Costing) az angolszász területeken indult el, míg ugyanekkor a német területeken az úgynevezett folyamatköltség-számítás került előtérben. Eleinte az angolszász modellt a pontosabb egységköltség meghatározására fejlesztették ki és csak később merült fel annak a lehetősége, hogy ez segíthet a vállalati folyamatok elemzésében is. A német folyamatköltség-számítás alapja pedig a folyamatok költségeinek pontos ismerete iránti igény volt. E két költségszámítási módszert eleinte más-más dolgok feltárására használták, de mára már a két irányvonal közötti különbségek elmosódtak. 11 A tevékenység alapú költségszámítás célja az, hogy kielégítse ez egyes termékek, szolgáltatások, vevők, és elosztási csatornák erőforrásainak költségeire vonatkozó információigényt. A rendszer lehetővé teszi, hogy a közvetlen és közvetett költségeket először tevékenységekre, folyamatokra majd termékekre, szolgáltatásokra, vevőkre vezessük át. 12 Egy olyan eljárásról van szó, melynek segítségével egy költségobjektum (termék, tevékenység, folyamat) összköltsége oly módon határozható meg, hogy az tükrözze az általa igényelt, vagy ténylegesen felhasznált erőforrások értékét. 13 A hagyományos költségszámítási módszerek jól beváltak a vállalkozások számára, amíg a költségek nagy hányadát a közvetlen költségek alkották. Az általános költségeket pótlékoló kalkulációval osztották szét a költségviselőkre. Az elmúlt évtizedekben ezek a költségek drasztikusan megemelkedtek, és így ezzel a módszerrel már nem kaphatunk pontos költséginformációt. 14 Az ABC módszer a hagyományos költségszámítási eljárásokkal szemben pontosan fel tudja osztani az általános költségek 10 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 2001,21. o. 11 Chikán Attila, Demeter Krisztina: Az értékteremtő folyamatok menedzsmentje, Aula, Budapest, 2003, 478. o. 12 R. S. Kaplan, R. Cooper: Költség és Hatás, Panem IFUA Horváth & Partner, Budapest, 200119o. 13 Chikán Attila, Demeter Krisztina: Az értékteremtő folyamatok menedzsmentje, Aula, Budapest, 2003, 478. o. 14 Dr. Körmendi Lajos Dr. Tóth Antal: A controlling elmélete és gyakorlata, Perfekt Kiadó, Budapest, 2006, 104. o. 10

egy jelentős részét és biztosítja, hogy a kapott önköltség tényleg az adott termék, szolgáltatás érdekében felmerült költségeket tartalmazza. A tevékenység alapú költségszámítási rendszerek olyan mechanizmust kínálnak, amelyek segítségével oksági kapcsolat hozható létre a költségek között, amelyeket a hagyományos költség-elszámolási rendszerben általános, vagy kapcsolódó költségként kezeltek. 15 Ez a költségelemzés nem a vállalat szervezeti felépítésére, hanem a vállalaton belüli folyamatokra és tevékenységekre koncentrál. A vállalati működésen belül meghatározza a tevékenységeket, ezekhez kapcsolja a különböző költségeket és állapítja meg, hogy a tevékenységek mennyibe kerülnek. A módszernek egyik előnye az, hogy ezzel hatékonyabban lehet a közvetett és támogató tevékenységek által felhasznált erőforrások költségeit hozzákapcsolni a gyártott termékekhez, illetve a kínált szolgáltatásokhoz. A modell felismeri azt, hogy a számos szervezeti erőforrás nem a termékek fizikai legyártásához szükséges, hanem a támogató tevékenységek széles skálájához, amelyek lehetővé teszik, hogy a vevők különféle csoportjai számára sokféle termékeket és szolgáltatást állítsanak elő. Az ABC célja nem az általános költségek felosztása az egyes termékekre, hanem az, hogy képesek legyünk mérni és beárazni minden tevékenységet, erőforrást, amely a termeléshez, a termelés támogatásához, termékek kiszállításához, ügyfeleknek nyújtott szolgáltatásokhoz használunk fel. 16 Tevékenység alapú költségszámítás modellje 17 Az ABC modell bevezetéséhez egy újfajta gondolkodási rendszerre van szükségünk. A hagyományos költségszámítási rendszerek csak arra a kérdésre adnak választ, hogy: Hogyan tudjuk a szervezet költségeit felosztani a pénzügyi beszámolás és a szervezeti egységek költségeinek ellenőrzése céljából, ezzel szemben az ABC rendszer ettől eltérő kérdésekre keresi a választ. Olyanokra, mint például: - Milyen tevékenységeket végez a szervezet erőforrásainak felhasználásával? - Mennyibe kerül a tevékenységek és üzleti folyamatok végrehajtása? 15 Robert S. Kaplan, Anthony A. Atkinson: Vezetői üzleti gazdaságtan, Panem Könyvkiadó, Budapest, 2003, 131. o. 16 Robert S. Kaplan, Anthony A. Atkinson: Vezetői üzleti gazdaságtan, Panem Könyvkiadó, Budapest, 2003, 129. o. 17 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, Tevékenység alapú költségszámítás: bevezetés c. fejezete alapján. 11

- Miért kell a szervezetnek tevékenységeket és üzleti folyamatokat végeznie? - Mire fordították a szervezet által felhasznált erőforrást? 18 Egy jól felépített ABC modell megválaszolja ezeket a kérdéseket, és egy, a szervezet tevékenységein alapuló gazdasági térképet hoz létre a szervezet jövedelmezőségéről és költségeiről. A tevékenység alapú költségszámítási rendszer feltárja, hogy egy szervezet milyen műveleteket végez és megmutatja a tevékenységek és üzleti folyamatok tényleges és előre jelzett költségét. A hagyományos költségszámítási rendszerek a költségeket először a termelő költségközpontokhoz majd a termékekhez rendelik, míg az ABC modell az erőforrások költségeit tevékenységekhez majd termékekhez, szolgáltatásokhoz, vevőkhöz rendeli. A következőben részletesen bemutatom az ABC modell részeit és folyamatát. Erőforrások költségei: Közvetlen közvetett, egyéb Erőforrás alapú költségokozók Tevékenységek Tevékenység alapú költségokozók Költségviselők termékek szolgáltatások vevők 2. ábra ABC modell lépései 19 Erőforrások költségei Az erőforrások költségei a költségnemeket jelentik, ami az 5-ös számlaosztályon található a számlatükörben. Az ABC modell könnyű bevezetéséhez az kell, hogy a vállalat a számviteli politikáját úgy alakítsa ki, hogy legyen a számlatükörnek 6-os és 7- es osztálya is, mert így már lehet látni az egyes termékek miatt felmerült költségeket. A költségek a 6-os számlaosztályban költséghelyek szerint, a 7-esben pedig költségviselők szerint vannak megjelenítve. Tehát a termékek szempontjából a 7. osztályba a közvetlen költségek, míg a 6. osztályba a közvetett költségek kerülnek. A 7. osztályon megjelenő költségeket egyértelműen hozzá tudjuk rendelni a termékekhez, míg a 6. osztályét nem. Az ABC ebben segít nekünk, ugyanis képes arra, hogy a költséghelyeken megjelent 18 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001 126. o. 19 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 133. o. 6. 3. ábra alapján 12

közvetett költségeket először a tevékenységekre osztja majd a termékekre. Tehát ezeket a költségeket is átalakítja közvetlenné. Sokszor van, hogy egy termék ABC modell által felosztott közvetett költsége ugyanolyan magas, mint a közvetlen. Tevékenységek definiálása Az ABC modell felépítésénél az első lépésében meg kell határozni a vállalat által végzett tevékenységeket. A tevékenységek azonosítása egy olyan tevékenység katalógus felépítésében csúcsosodik ki, ami felsorol és definiál minden olyan nagyobb tevékenységet, amit a termelési egységekben végeznek. 20 Az Abc modellben ezek a tevékenységek fognak a költséggyűjtőkké válni, miután hozzájuk rendeljük a költségeket. Ilyenkor fontos, hogy olyan tevékenységeket definiáljunk, amelyekhez jól érthető költségokozókat lehet rendelni, valamint olyan tevékenységeket kell kialakítani, amik egymástól jól elkülöníthetőek. Már ennél az első lépésnél el kell dönteni, hogy mennyire részletes modellre van szükségünk Ugyanis egy átfogó komplex vizsgálathoz, egy sok tevékenységet tartalmazó katalógusra van szükségünk. Persze a vállalat mérete és működésének összetettsége is meghatározza, hogy hány tevékenységet kell definiálni egy modellben, valamint hogy mi a vizsgálat pontos célja. Tevékenységeknek három típusa van. Van az úgy nevezett cost object típusú, amely egy termék vagy szolgáltatás érdekében merült fel, reallokált amely más költséghelyek érdekében merült fel, és majd azokra lesz ráosztva, valamint a business típusú, amely nem áll ok-okozati kapcsolatban a termék előállításával, így ezek költségei nem lesznek felosztva. Ezzel az első lépéssel sok újdonságot tárhatunk fel, ugyanis így egy tételes listát kapunk arról, hogy milyen tevékenységeket végez a vállalat, megláthatjuk, hogy: bizonyos tevékenységeket feleslegesek-e melyek a stratégiai fontosságú folyamatok egy adott folyamatot egyszerűbben is meg lehetne-e szervezni a munka elvégzésének idejét, költségét. 20 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 134. o. 13

Ezeknek a tudatában a vezetőség megfelelően tudja majd kezelni a tevékenységeket, valamint képes lesz jobban ösztönözni a tevékenységben részt vevő egységek közötti szorosabb együttműködést. Az erőforrás alapú költségokozók Miután megtörtént a tevékenységek azonosítása, a következő lépésben fel kell mérni az elvégzésükhöz szükséges erőforrások értékét, és erőforrás alapú költségokozók segítségével meg kell határozni a tevékenységek teljes költségét. Az erőforrások képviselik a modellben a költség alapot. Tartalmuk kialakításánál homogén csoportokat kell létrehoznunk. Azok tartozhatnak egybe, amelyek hasonló funkciókat töltenek be. Pl.: emberek esetén a munkájuk hasonló. Az erőforrás alapú költségokozó egy olyan tényező, amely meghatározza a tevékenység által igénybe vett erőforrások nagyságát.(pl.: munkaóra, gépóra, négyzetméter). Az erőforrás alapú költségokozók alkalmazásával összegyűjtik a költségeket és átvezetik őket a szervezet erőforrásaival végzett tevékenységekre. Ezzel a szervezet megtudhatja, hogy mennyit költ tevékenységekre. 21 A modell a használat során gyakran alkalmaz becsléseket a tevékenységek erőforrásigényének meghatározásához, ez azonban nem gyengíti az ABC modell alkalmazhatóságát. A cél az, hogy a rendszer inkább nagyjából működjön jól, mint teljesen rosszul. Ugyanis sok hagyományos költségszámítási rendszer több tizedes jegyig kiszámolja a termékköltséget, de az önkényes költségfelosztás miatt már az első számjegy rossz. 22 A költségviselők meghatározása Ennél a lépésnél történik meg a szervezet összes termékének, szolgáltatásának, vevőjének és értékesítési csatornájának az azonosítása, amik az úgynevezett költségviselők a modellben. A folyamat legvégeként a tevékenységek ide futnak be a költségekkel. A tevékenységek vagy konkrétan egy vevőhöz vagy termékhez kapcsolódnak, de lehet, hogy egy termék-vevő vagy szolgáltatás-vevő pároshoz, illetve 21 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 137. o. 22 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 139. o. 14

lehetséges az értékesítési csatorna vevő termék hármashoz történő logikai kapcsolat is. Így ezzel még pontosabb képet kaphatunk arról, hogy egy tevékenység és a ráosztott költség hova is tartozik pontosan. Tevékenység alapú költségokozók Ebben az utolsó lépésben jön létre az ok-okozati kapcsolat a tevékenységek és a költségviselők között, ugyanis a tevékenység alapú költségokozók kapcsolják össze őket. Egy tevékenység alapú költségokozó egy tevékenység outputjához társított mennyiségi mérőszám. Például: Gépek üzemeltetésénél a költségokozó a gépóra, vagy gépek karbantartásánál a költség okozó lehet a karbantartásra fordított órák száma. 23 Az ABC modellnél háromfajta tevékenység alapú költségokozó közül választhatunk: tranzakciós, időtartam, és intenzitás típusú. A választásnál azt kell eldönteni, hogy mennyire fontos számunkra a pontos költségallokáció, mivel minél pontosabb költségokozót szeretnénk használni, annál költségesebb. Tranzakciós költségokozó megmutatja, hogy egy adott tevékenységet milyen gyakran végeznek. Ilyen például: egy tevékenységben résztvevő dolgozók száma, gépbeállítások száma. Ez jár a legkevesebb költséggel az összes költségokozó közül, mivel az adatok általában közvetlenül rendelkezésre állnak, vagy a legkevesebb ráfordítással elő lehet őket állítani. Azonban ez lehet a legpontatlanabb. Problémája, hogy azt feltételezi, hogy minden alkalommal, minden egyes elvégzett tevékenységhez ugyanannyi erőforrásra van szükség. 24 Akkor lehet eredményesen használni, ha az egyes költségviselők által felhasznált erőforrások száma csak kis mértékben tér el. Ha jelentős a különbség, érdemes pontosabb, de költségesebb költségokozót használni. Időtartam típusú költségokozó megmutatja, hogy egy adott tevékenység elvégzéséhez mennyi időre van szükség. Ilyen például: közvetlen munkaórák száma, beállításra, minőség ellenőrzésre fordított órák száma. Ez a költségokozó pontosabb, de költségesebb, mert ehhez meg kell becsülni a végzett tevékenységek időtartamát. Néhány tevékenység esetében még az időtartam típusú költségokozó használata sem lehet elég pontos, így ilyen esetben az intenzitás típusú költségokozót kell használni. 25 23 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 148. o. 24 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 149. o. 25 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 150. o. 15

Intenzitás típusú költségokozó nem csak az időszükségletet veszi figyelemben, hanem azt is, hogy milyen szakértelem kell egy tevékenység elvégzéséhez. Jó példának említhető ehhez a költségokozóhoz a bankoknál végzett hitelbírálati folyamat. Különböző hitel típusokkal kapcsolatos döntéseknél, különböző hosszúságú időre van szükség a hitel bírálat folyamán és a szakértelem is nagyon fontos ahhoz, hogy a bank jó döntést tudjon hozni egyes esetekben a kockázat, megtérülés és egyéb tényezők miatt. Így tehát különböző hitelekhez különböző szakértelemmel rendelkező alkalmazottra van szükség. Ez a költségokozó nagyon pontos becslést képes adni, de érdemes megfontolni a használatát, mert ez a legdrágább az összes közül. Akkor ajánlatos a használata, ha a felhasznált erőforrás értékes és a belőle igényelt mennyiség változó. 2. 3. Hol érdemes alkalmazni az ABC modellt? A tevékenység alapú költségszámítást legkülönfélébb profilú vállalatoknál használják annak érdekében, hogy megértsék a szervezet működését, költségeit és segítsen a döntések meghozatalában. Az ABC modell eredetileg a termelő vállalatoknál alakult ki, a szolgáltató vállalatok csak később kezdték el alkalmazni. Kaplan szerint ez azért alakult így, mert a szolgáltató szektorban nem volt verseny, mivel jellemzően kormányzati tulajdonban voltak, vagy kormány által irányított monopóliumok jellemezték ezt a szektort. Így nem voltak érdekeltek a költségek csökkentésében, a hatékonyabb működés elérésében, a nyereséges szolgáltatások előállításában és a vállalati folyamatok megértésében. Szolgáltató vállalatoknál jellemzően a részlegek tervezésen alapuló kontrollja volt az általános gyakorlat, így a szolgáltatások pontos költségeit nem számolták ki. Így csak később merült fel az igény egy olyan rendszer alkalmazására, ami mindezekre választ ad. A termelő vállalatoknál verseny volt, így rákényszerültek egy jól működő költségszámítási rendszer használatára. A gyakorlatban az ABC modell kialakítása ugyanúgy történik mindkét fajta vállalat esetében, mivel a szolgáltató vállalatoknál is ugyanolyan irányítási kérdések merülnek fel, mint a termelő vállalatoknál. Nem szükséges egy új alapelv bevezetése ahhoz, hogy használni tudjuk az ABC modellt a szolgáltató vállalatoknál is. Tehát az ABC modell mind a termelő mind a szolgáltató vállalatoknál egyaránt működőképes. Azt hogy hol érdemes használni, a vállalat tevékenység- és költség 16

összetettsége, illetve a struktúrája dönti el. Kaplan három szabályt határoz meg ezzel kapcsolatban: 26 Az első fontos dolog az, hogy ott érdemes használni a tevékenység alapú költségszámítási rendszereket, ahol a közvetett és járulékos költségek magasak, mivel az egész modell lényege a közvetett költségek felosztása. Ott, ahol majdnem minden költség közvetlen, elegendő a hagyományos költségszámítási rendszerek használata. Magas költséggel járó területeknél érdemes bevezetni a tevékenység alapú költségszámítást, mert az átláthatóság és a tevékenységek javítása, fejlesztése nagy hasznot hozhat a szervezet számára. Második fontos jellemző a tevékenység struktúrák bonyolultsága. Ha majdnem minden tevékenység a termelési egységek szintjéhez kötődik, tehát nincs sorozatszintű vagy termékfenntartó tevékenység, akkor sincs értelme a hagyományos rendszereknél kissé bonyolultabb ABC modell bevezetésének, mert hasonló eredményeket fognak nyújtani. Harmadik fontos szabály a diverzitás. Ahol a termékek, vásárlók, folyamatok változékonyak, különbözőek és nagy számúak, ott nagy segítséget tud nyújtani az ABC modell, mert pontosabb képet tud adni a költségek okairól. Tehát ezek alapján ideális jelölt lehet egy vállalat támogató tevékenységet végző osztálya a tevékenység alapú költségszámításra. Ezen belül is főképpen az Informatikai (IT) osztály, mivel ezen osztály működése magas költséggel jár a felhasznált technológia miatt, és közvetetten kapcsolódik a termékekhez, illetve szolgáltatásokhoz egy vállalaton belül. 26 Robert S Kaplan, Robin Cooper: Költség és hatás, Panem - IFUA Horváth és Partner, Budapest, 2001, 156. o. 17

3. Támogató osztályok és költségei A vállalaton belül működő részlegeket megkülönböztethetjük egymástól annak alapján, hogy milyen tevékenységet végeznek. Vannak az úgynevezett termelő és szolgáltató részlegek. A termelő részlegeken történik a termékek előállítása vagy értékesítése. Ezek a területek közvetlenül járulnak hozzá a termék előállításához és a profit teremtéséhez. Ilyen például: Megmunkáló üzemek, összeszerelő részlegek, értékesítési osztályok. A konkrét részlegek iparágtól függően eltérőek lehetnek. A szolgáltató részlegek (támogató osztályok) a vállalat működéséhez szükséges feltételeket biztosítják. Olyan tevékenységeket végeznek, amelyek közvetlenül nem vesznek részt a termékek és szolgáltatások előállításában (pl. emberierőforrásmenedzsment, számvitel, kontrolling, pénzügy, informatika, beszerzés), de nélkülük elképzelhetetlen lenne egy vállalat működése. Ez a definiálás azért volt elengedhetetlen számomra, mert a továbbiakban a szolgáltató részleggel és költségeivel fogok foglalkozni mélyebben. A vállalatok számára ezen részlegek költségeinek megértése és költségszámítása mindig is nehezebb, mint a termelő részlegeké. A vállalati működési folyamatban betöltött szerepükből adódóan nehezebb átlátni, hogy a tevékenységeik miért fontosak a vállalat számára, költségeik miért is keletkeztek, melyik terméket, szolgáltatást illetve másik részleget segítik, valamint hatékonyan működnek-e. 3. 1. Támogató osztályok sajátosságai: Nem termelnek profitot, de nélkülözhetetlenek A szolgáltató részlegek költségeinek a megértése és pontos ismerete nagyon fontos egy vállalat hatékony működése, valamint egy termék árképzése szempontjából. Ezek a részlegek konkrétan értéket (profitot) nem termelnek, de költséget igen. Azért működnek, hogy segítsék a termelést, egy termék előállítását, eladását vagy éppen a vállalat működését. Tehát költségeik mind emiatt keletkeznek. Az ő költségeik mind közvetetten jelennek meg egy termék előállítás szempontjából. Feladataik fontosak, mert a támogató tevékenységek nélkül képtelen lenne egy vállalat működni. Egy 18

Marketing osztály feladata röviden összefoglalva, az hogy egy adott gyártandó termék design-t, reklámját, eladási csatornáját, árát, vásárlói körét megtervezze. Figyelje a piacot, a versenytársakat, a terméket, hogy hol tart a termék az életgörbén. Mennyire van még szükségük az adott termékre a vásárlóknak, vagy éppen milyen új dolgot szeretnének. Melyik az a piaci szegmens, ami még nincs kiszolgálva. Ha egy adott terméknek nem lenne megtervezve pontosan a reklámja, eladási csatornája, ára a marketingesek által, nem azokhoz jutna el, akiknek tervezték és így nem is lenne akkora a bevétel, mint ahogy tervezték. Nem elég egy terméket műszakilag pontosan megtervezni és legyártani, meg kell tervezni az eladási csatornáját is, hogy a végén megfelelő profitot tudjon termelni egy vállalat számára. A Költség eredetének megértése nehezebb Szolgáltató részlegek költségeit sokszor a vállalatvezetés nem is tudja meghatározni pontosan, nem látható egyértelműen, hogy miért is lett magas, mi okozta. Míg a termelő tevékenységeknél pontosan lehet látni, hogy egy adott költség melyik termék miatt merült fel, addig a támogató területek költségeinél csak nagyjából tudjuk meghatározni, hogy melyik termék, illetve melyik másik osztály kiszolgálása okozza. Az által, hogy a vállalatok nem tudják a költségek eredetét, így nem is osztják fel azt a tényleges felhasználók között. A költségszámításnál csak néhány egyszerűen hozzáférhető mérőszám alapján (pl.: bevétel, létszám) arányosan szétosztják a szolgáltató részlegek költségeit az üzleti területek között és beleillesztik az eredmény kimutatásokba. Ami persze többnyire nem helyes, mivel nem biztos, hogy egy-egy üzleti terület ugyanolyan mértékben használja egy másik terület bizonyos szolgáltatásait. Például egyes részlegeknek szükségük lehet egy biztonságos internetes fizetési módra, az általánosan alkalmazott számítógépes tűzfal és antivírus ellenőrzése mellett, viszont másoknak meg nem. Magas a működési költségük A Vállalat költségeit megfigyelve azok nagy hányadát képezi e területek működési költsége. Ugyanis bizonyos osztályok, mint például az IT, magas működési költséggel járnak, a felhasznált fejlett technológia miatt. Ez a következő diagrammról is leolvasható. 19

A diagramm a Telco telekommunikációs cég egyik költséghelyének költségeit mutatja, az ALG Software által elvégzett tevékenység költségszámítás eredménye alapján. A körcikk színes része a közvetlen költségeket, a szürke-fekete rész pedig a felosztott költségeket mutatja. A számokból látszik, hogy a tevékenység költségszámítás által felosztott költségek nagysága megegyezik a költséghely közvetlen költségeivel, valamint az IT elég nagy részt tesz ki a felosztott költségekből. Tehát ezen osztályok költségeinek megértése elengedhetetlen, mivel nagy részét képezik a vállalat költségeinek. Üzemeltetés Vállalati szolgáltatás 8 % Egyéb általános költség ek 7 % Fizetés 35 Közvetlen 48% 15 % Felosztott 52% IT 22 % Más közvetlen költség 8 Utazás és ellátás 3 Továbbképzés % 2 % 3. ábra. Telco telekommunikációs cég egyik költséghelyének költségei ABC-vel felosztva 27 Kevés összhang a szolgáltató osztályok erőforrásai és az üzleti terület tervezett igényszintje között. A szolgáltató osztályok gyakran a többi üzleti terület működési- és költségtervétől, valamint módszereitől függetlenül tervezik meg saját forrásaikat és készítik el részletes költségtervüket, mivel nem látják az osztályok közötti kapcsolatot. Ez azért nem jó, 27 ALG Software vállalati prezentációja: IT Shared services (IT mint támogató osztály), 2006 alapján 20