Transzferárazással kapcsolatos legfontosabb fejlemények

Átírás

1 Transzferárazással kapcsolatos legfontosabb fejlemények 1

2 AGENDA BEPS transzferár-szempontból A transzferárazás Magyarországon - A NAV és a transzferárak - Szabályozásbeli újdonságok - Transzferár-ellenőrzések evolúciója - Fordulópontok változás az adóhatósági ellenőrzés során - Mire figyelhet a NAV - Hogyan érdemes készülni egy NAV-vizsgálatra? - Előzetes ármegállapítás APA Esettanulmányok, kiemelt figyelmet érdemlő területek - Transzferár-nyilvántartásokkal kapcsolatos formalitások a NAV-vizsgálatok tükrében - Funkcionális profil jelentősége - Finanszírozás Pénzügyi tranzakciók - Év végi kiigazítások aktuális kérdései 2

3 BEPS hatása a transzferárazásra 3

4 15 lépéses akcióterv 1 Identify challenges of a digital economy 8 Align transfer pricing with value creation intangibles 2 Neutralize hybrid mismatch arrangements 9 Align transfer pricing with value creation risk and capital 3 Strengthen CFC rules 10 Align transfer pricing with value creation high risk transactions 4 5 Limit interest deductions and other financial payments Counter harmful tax practices Establish methodologies to collect and analyze data on BEPS Require disclosure of aggressive tax planning arrangements Re-examine transfer pricing documentation 6 Prevent treaty abuse 14 Make dispute resolution mechanisms more effective 7 Prevent artificial avoidance of PE status 15 Multilateral Instruments 4

5 13-as számú akcióterv: Transzferárdokumentációs kötelezettség A BEPS-csomagon belül a transzferárazás területét gyakorlatban leginkább érintő változásokat tartalmazza Fókusz: - vállalatcsoportok globális értéklánca - transzferárakra vonatkozó belső szabályozás (transfer pricing policy) Célja: - Az összes releváns adóhatóságok számára azonos információk biztosítása egyazon vállalatcsoport értékláncáról és ehhez kapcsolódó adófizetéssel kapcsolatosan Eszköz - konzisztens dokumentációs gyakorlat bevezetése Várt eredmény az adóhatóságok számára - a transzferár-képzés átláthatóságának növekedése - releváns és megbízható információk a transzferár-kockázatok hatékony és alapos felméréséhez - Az OECD becslései szerint globálisan, évente 240 milliárd dollár adóbevétel kiesés keletkezik adóelkerülésből - Becslések szerint a multinacionális vállalkozások 80%-át nem érinti 5

6 13-as számú akcióterv: Felépítés Célja: Az OECD Transzferár irányelveinek dokumentációra vonatkozó fejezetének (V. számú) újragondolása. Master file Megközelítés: A multinacionális vállalatcsoport és tevékenységének bemutatása Local files Megközelítés: Részletes információt nyújt az országban lévő vállalatok tevékenységről és a kapcsolt tranzakciókról CbC Megközelítés: Összefoglaló információ nyújt az egyes országokban lévő tevékenységekről 6

7 Transzferár-dokumentáció tartalmi elemei Háromszintű dokumentációs megközelítés Master file Local File CbC Jelentés Főnyilvántartás A vállalatcsoport általános bemutatása A csoport öt legjelentősebb termékére / szolgáltatására vonatkozó értéklánc ismertetése A csoportvállalatok értékteremtéséhez való hozzájárulását bemutató funkcionális elemzés A csoporton belüli finanszírozási tevékenység bemutatása Az immateriális javakra vonatkozó információk (fejlesztésé, tulajdonlás, kiaknázás) Rulingokra és APA-ra vonatkozó információk Ország-specifikus nyilvántartás A helyi társaság leírása vezetőségi struktúra cégcsoport ábra üzleti stratégia üzleti tevékenység átstrukturálására vagy immateriális javak transzferére vonatkozó információk főbb versenytársak Kapcsolt ügyletek leírása, Funkcionális elemzés Gazdasági elemzés Adatszolgáltatásra vonatkozó nyomtatvány Az egyes csoportvállalatok vonatkozásában országonként feltüntetésre kerülő információk tevékenység adózás előtti eredmény alkalmazotti létszám eszközállomány adófizetés árbevétel Árbevételre vonatkozó információk kapcsolt fél és független fél szerinti bontásban Tőkehelyzet (jegyzett tőke és eredménytartalék) 7

8 8

9 13-as számú akcióterv: Általános jellemzők Az OECD kiadott a CbC-re vonatkozóan egy implementációs iránymutatást is, amely alapján az alábbi fontosabb pontokat érdemes kiemelni Kiknek kell alkalmazni? Olyan vállalatcsoportoknak, amelyek konszolidált árbevétele meghaladta a 750 millió eurót a megelőző üzleti évben Időzítés Benyújtás A január 1-jén vagy utána induló üzleti évekre vonatkozóan (eltérő üzleti éveseknek is) A vállalatcsoportoknak 1 évük lesz a CbC-t elkészíteni az üzleti év végétől számítva Master file és Local file: a helyi társaságok feladata átadni a helyi adóhatóságnak. 50 millió euró árbevétel esetén Master file benyújtásra kötelezett az adózó, azonban az országok ennél alacsonyabb árbevétel esetén is kötelezővé tehetik (pl. Lengyelország: 20 millió euró) CbC: az anyavállalat feladata, de átvállalható A CbC-t a benyújtás helye szerint adóhatóságok automatikusan megosztják más országok adóhatóságaival 9

10 13-as számú akcióterv: Várható változások Magyarországon A jelenleg hatályban lévő jogszabályok alapján készíthető nyilvántartás-típusok Egyszintű dokumentáció: Önálló nyilvántartás - leginkább (legrégebb óta) elterjedt Kétszintű dokumentáció: Master file (közös nyilvántartás) és Local file (országspecifikus nyilvántartás) ben emelték be a hazai szabályozásba - Kevésbé elterjedt, mint az önálló nyilvántartás Háromszintű dokumentáció: Master file, Local file és CbC Jelentés - Sok eddig is szükséges információt kér - Ugyanakkor számos új, eddig nem kért adatra is rákérdez - Értékláncelemzés! 10

11 13-as számú akcióterv: Nemzetközi kitekintés Magyarország: a hazai jogszabályokba való implementálásának várható ideje még nem ismert Európa: Egyesült Királyság, Írország, Franciaország, Spanyolország, Olaszország, Hollandia, Dánia és Lengyelország Egyesült Államok speciális helyzetben A magyar szabályozásba való átültetésétől függetlenül a hazai vállalatok is érintettek lehetnek a CbC jelentéssel kapcsolatosan az anyavállalatokat terhelő adatgyűjtési és szolgáltatási kötelezettség révén 11

12 13-as akcióterv 12

13 2-es számú akcióterv: Hibrid struktúrák A hibrid struktúrák célja, hogy kihasználják az egyes entitások vagy instrumentumok adózásának különbözőségét annak érdekében, hogy mindkét országban elkerüljék az adózást. Akcióterv célja: A hibrid struktúrákból eredő adóalap erózió megelőzése Az akcióterv két részből áll: Első rész: ajánlások a helyi szabályos módosítására. Ajánlott elsődleges szabály: Az országok tiltsák meg a költségek levonhatóságát, ha az a másik országban levonható, vagy nem adóztatható bevétel. Amennyiben az elsődleges szabály nem kerül alkalmazásra az egyik országban, akkor a másik ország az alábbi védekező szabályt alkalmazhatja: a levonható költség szerepeljen a bevételek között, vagy tiltsák meg levonást. Második rész: ajánlások az OECD Modellegyezmény módosítása Biztosítja, hogy a hibrid instrumentumokat, vagy entitásokat nem a jogtalan adózási előnyök kihasználása érdekében keletkezzenek és hogy a helyi törvénymódosításokat ne akadályozza meg az egyezmények rendszere. Várható output: Helyi törvényekbe történő átültetés, amely egységessége kérdéses. ART változás + NAV gyakorlat, hatály? 3. feles országokra is 13

14 4-es számú akcióterv: Kamatlevonhatóság korlátozása Akcióterv célja: kamatfizetés következtében való adóalap erózió megelőzése - hitelfelvétel kapcsán fizetendő túlzott mértékű kamatráfordítás elszámolása - Nem csak kamat, hanem gazdasági értelemben kamatfizetéssel egyenértékű egyéb pénzügyi kifizetések is ide tartoznak (pl. PPL, pénzügyi garanciafizetés). Az akcióterv a különböző típusú korlátozások hatékonyságát értékeli és javaslatokat ad a kamatok levonhatóságának korlátozására. transzferárra vonatkozó ajánlások is megfogalmazásra kerülnek majd, a vállalatcsoporton belüli pénzügyi tranzakciók (ideértve pénzügyi és teljesítési garanciák, derivatívák, biztosítási megállapodások, stb.) árazásával kapcsolatban EBITDA meghatározott százaléka (30% vagy 1 millió EUR) Várható output Nemzeti szabályozásra vonatkozóan megfogalmazott ajánlások és az OECD Irányelvek módosítása. 14

15 7-es számú akcióterv: Telephely (PE) 2 KÉRDÉS: (i) van-e telephely; ha igen (ii) milyen profit tartozik ide? Akcióterv célja: Az OECD telephely (PE - permanent establishment) definíciójának módosítása a PE keletkezésének mesterséges elkerülésének megelőzésére a BEPS vonatkozásában - például ügynöki megállapodások (commissionnaire agent vs. disztribútor leányvállalat) és konkrét tevékenységekre vonatkozó mentességek. Az akcióterv keretében való munka az ehhez kapcsolódó jövedelemallokációval kapcsolatos részeket is érinti es OECD jelentés a telephelyeknek betudható jövedelem allokálásáról Várható output - Az OECD Modellegyezmény módosítása PE definíció (5-ös cikk és kommentárja 15

16 8-as számú akciótervek: Immateriális javak Akcióterv célja: Új definíció + annak biztosítása, hogy az immateriális javak transzferéből és használatából származó profit az érték teremtéssel összhangban (és nem inkább attól elválasztva), megfelelő módon kerüljön allokálásra. Melyik entitás jogosult az immateriális javak hasznát szedni? Jogi tulajdonlás nem meghatározó Kié a profit? - Aki kitalálta? Aki továbbfejlesztette? Aki implementálta? Aki használja? Megfontolások Tipikusan olyan irányelv, amelyet akár visszamenőlegesen is értelmezhet az adóhatóság! Nagyobb hangsúly kerül a tényleges funkcionális profilra (tevékenységek, kockázatok) Várható output Az OECD Modellegyezmény és OECD Transzferár Irányelvek módosítása. Nyereségmegosztási módszer (Profit Split) újra gondolása 16

17 Következmények Nagyobb hangsúly a funkcionális profilon A korábbi szerződésekre és formalitásokra koncentrál ellenőrzések súlypontja tényleges tartalomra tevődik Funkcionális elemzés fontossága növekszik értékláncelemzés! Több információ összegyűjtése és elemzése a dokumentációban Transzferár dokumentáció kötelező elemeinek meghatározása országok szabályozásának egységesítése Részletesebb információ az értékláncról, tevékenységéről, profitjáról, adófizetéséről adminisztrációs teher egyértelmű növelése (!) A dokumentációban a funkciók és kockázatok részletesebb elemzése, több, szemléletesebb adat (eszközök, munkavállalók, profit, adófizetés országonként) A központi dokumentáció még kevésbé lesz felhasználható a leányvállalatoknál Transzferárakra vonatkozó külön adatszolgáltatási rendszer az átláthatóság érdekében, illetve adóhatóságok közötti speciális egyeztető mechanizmusok kidolgozása március 8-án elfogadásra került, így elkerülhetetlen a magyar szabályozást érintő változás!!! 17

18 Transzferárazás hazai gyakorlata 18

19 A NAV és a transzferárak Évek óta kiemelt ellenőrzési terület és nemcsak elvi szinten! Szubjektív elemek nem egzakt tudomány untortodox megoldások! Közgazdasági, statisztikai, pénzügyi elemzés Elsősorban társasági adó kérdés, ugyanakkor érinthet: ÁFA, HIPA, vám! Transzferár-ellenőrzések Mulasztási bírság TP dokumentáció megléte, tartalma Bejelentés Árak (Bizonyítási teher) Szervezeti változások, fejlesztések az adóhatóságnál KAIG illetőségi köre megváltozott jelentős létszámemelést terveznek Nagy hangsúly a képzésen nemzetközi tréningek Költségvetési bevételi kényszer transzferár megállapítások 19

20 Legutolsó változások a szabályozásban Kapcsoltsági kör bővítése (Art pontja f) ponttal, Tao. törvény pontja f) ponttal egészül ki vállalkozások ügyvezetés egyezősége esetén is kapcsoltnak minősülnek - Nincs egységes állásfoglalás Kettős nem-adózás elkerülése (Art. 2. -a új (2) bekezdéssel egészül ki) - Ha adott jövedelmet egyik államban sem tekintik adóztathatónak, Magyarország nem mentesíti Interkvartilis tartomány bevezetése (Tao. törvény 18. -a (9) bekezdéssel egészül ki) - funkcióelemzés, minta elemszáma, szélsőérték indokolja interkvartilis alkalmazása Transzferár kiigazítások alkalmazhatósága (22/2009 (X.16.) PM rendelet 7/A. ) - adatbázis-keresés esetében - az összehasonlíthatóság fokozása érdekében kiigazításokat alkalmazhat (működőtőke ok, de veszteség miatt is lehet?, jogszabály az OECD által bemutatott kiigazításra hivatkozik) - köteles megfelelő módon dokumentálni, indokolni, hogy a kiigazítás hogyan szolgálja az összehasonlíthatóság fokozását. 20

21 Transzferár-ellenőrzések evolúciója Mulasztás Formai követelmények Eredményesség Üzemi szint Veszteség Finanszírozás

22 Fordulópontok változás az adóhatósági ellenőrzések során I. II. III. Jegyzőkönyv Elsőfokú Határozat Másodfokú Határozat Felügyeleti eljárás Ellenőrzés Észrevétel Fellebbezés Bíróság 22

23 Mire figyelhet a NAV? Központi szolgáltatások Ingyenes tranzakciók Veszteség Jogdíjak Adatbázis-keresések rekonstruálhatósága Kerek díjak Készítés időpontja, határidők 23

24 Hogyan érdemes készülni egy NAV vizsgálatra? Határidők Gyakorlat Veszteségek alátámasztása, vizsgálata Teljes körű lefedettség Megfelelő módszerválasz tás és indoklás Szerződések TP struktúra Formai követelmények Kalkulációk, háttéranyagok 24

25 Előzetes ármeghatározási kérelem (APA) Vállalkozás kérelmére Ármegállapítás tartalma - Jövőbeni ügyletekre - Módszerre, tényekre/körülményekre, árra/ártartományra év érvényességgel, hosszabbítási lehetőséggel - Egy-, két-, többoldalú eljárás Előnyei: - Biztonság az adózó számára, csökkenti az alkalmazott transzferárakkal kapcsolatos viták lehetőségét - Költségmegtakarítás - Kettős adóztatás lehetőségének csökkentése - Akár anonim módon is lehetséges a konzultáció 25

26 Transzferárnyilvántartásokkal kapcsolatos formalitások 26

27 Formalitások NAV-vizsgálatok tapasztalatai Mulasztási bírság transzferár-nyilvántartások kapcsán Nyilvántartás-készítési és megőrzési kötelezettség elmulasztása - 2 millió forintig terjedő mulasztási bírság - Problémát jelent, hogy nincs pontosan megszabva, hogy mit kell bírságolni, illetve így az adóhatóság szabadon értelmezheti (volt eset, hogy a módszerkiválasztással nem értett egyet és erre tekintettel szabott ki mulasztási bírságot) - Egyszer megállapítás legközelebb a duplája lehet! Be- és kijelentési kötelezettség elmulasztása mindig vizsgálják ezer forintig terjedő mulasztási bírság (a gyakorlatban az összes kapcsolt fél nem be- vagy kijelentése ér 500 ezer forintot, részleges mulasztás esetén csökken a bírság) 27

28 Formalitások NAV-vizsgálatok tapasztalatai Formalitásokkal kapcsolatos problémás területek Nyilvántartás elkészítésére kötelezettek és nem kötelezettek köre (önkormányzatok/állami vállalatok, kisvállalkozások) vállalkozási méret meghatározása Nyilvántartások megléte teljes körűség vizsgálata (vevői/szállítói analitika + elhatárolások!) Elkészítés, illetve módosítás dátuma határidőn belüli teljesítés hangsúlyossága Idegen nyelvű nyilvántartások problémát jelenthetnek megy a NAV központba! (nagyobb szakértelem, több idő) Összevonás, összevonhatóság kérdése extrém mértékű is lehet a bírság, ha az ügyleteket különállónak tekinti gyakran ez tárgyalási fegyver! Központi nyilvántartás / Masterfile megfelelősége ritkán megfelelő! - Értékhatárok vizsgálata, teljeskörűség - Kapcsolt felek adatainak bemutatása - Magyarország specifikus piacelemzések - Ha kötelező lesz alkalmazni, tételesen kell figyelni a tartalmi és formai elemeket - Adatbázis szűrések - Számviteli kérdések 28

29 Formalitások NAV-vizsgálatok tapasztalatai Benchmarking tanulmányok Központi benchmarking tanulmányok elfogadhatósága (reprodukálhatóság, földrajzi régió, kapcsoltság stb.) Nyilvántartások megléte teljes körűség vizsgálata (vevői/szállítói analitika + elhatárolások!) Frissítés kérdése Adóhatóság elvárhatja, hogy frissítve legyen, különben nem alkalmas a szokásos piaci ár megállapítására mulasztási bírság! Határidőben történő elkészítés a benchmarking tanulmányok esetében is fontos Eredmény vizsgálata Számviteli sztenderdek közötti különbségek (IFRS, magyar szabályok, US GAAP) NAV magyar szabályok szerinti eredményt fogadja el Ténylegesen elért eredményesség, illetve a bemutatott ár közötti különbség vizsgálata Központi dokumentációban bemutatott ár (gyakran tervadaton alapszik) és a tényleges ár viszonya Hosszú távú projektek kezelése (elhatárolások vs. céltartalék-képzés) Veszteséggel működő cégeket kiemelten ellenőriznek 29

30 Formalitások NAV-vizsgálatok tapasztalatai Tanácsadói szerződések, felhasznált információk elérhetősége Alátámasztó dokumentumok és kapcsolódó szerződések összhangja Befogadott számlák mögötti teljesítésigazolások (duplikált költségek, részvényesi funkciók kiszűrése) Költségallokáció alátámasztása közvetett átszámlázások esetén Szolgáltatási díj felépítése, költségalap vizsgálata - megfelelő alátámasztás - fix vs. óradíjas megállapodások (állandó árazás nem életszerű) - bejövő szolgáltatások esetén is költségalap vizsgálata Benefit teszt 30

31 Formalitások Konklúzió Adóhatóság gyakran alkalmazza a mulasztási bírságot Nyilvántartásoknak nemcsak a megléte, de a magyar jogszabályokkal való összhangja is nagyon fontos Központi Nyilvántartás/Masterfile, illetve a társaság által készített nyilvántartás sem biztos, hogy megfelelő A nyilvántartások pontos formai és tartalmi elemeire vonatkozó informális szabályok ismerete kiemelten fontos Több információ összegyűjtése és elemzése a dokumentációban többet vár el a NAV, mint független tranzakció esetén! Minden adótitok, de a versenytársak eredményét is tudni kellene (független beszállítónk másnak is hasonló áron nyújtja a szolgáltatást?, függetlenek, üzleti titoknak minősülő szerződésüknél, milyen feltételeket kötöttek ki) Új megközelítés APA kérelmen keresztül tanul a NAV! (PPL, exit tax) 31

32 Funkcionális profil jelentősége 32

33 Funkcionális elemzés fontossága A tranzakciók megértéséhez szükség van a funkcionális profil meghatározására (esetleg a teljes értéklánc elemzésére) ez alapján dönthető el, hogy milyen módszer a legmegfelelőbb, milyen mutatót célszerű alkalmazni, milyen lesz a gazdasági elemzés Alkalmazandó Funkcionális mutató Módszer profil (pl. haszonkulcs, árrés) Összehasonlító elemzés Szokásos piaci ár - FA az alapja a transzferár nyilvántartásban elvégzett további elemzéseknek ki lesz a vizsgált fél, pontosan milyen elemeket tartalmazzon a költségalap, szükség van-e kiigazításra (pl. PM rendelet által is elismert működőtőke kiigazítás) - Részletes funkcionális elemzés kidolgozása leginkább főtevékenység esetén fontos - Vállalkozói entitás vs. rutin tevékenységeket ellátó és rutin kockázatokat vállaló társaság - Nem mindegy, ki fejleszt, ki adja a know-how-t, ki vállalja a legjelentősebb kockázatokat ennek megfelelő javadalmazásban kell, hogy részesüljön - Már az Adóhatóság is a funkcionális profilból indul ki, vitás eseteknél kulcsfontosságú lehet az adózó nyilatkozata, vagyis amit a transzferár nyilvántartásban (funkcionális elemzésben) állít a tevékenységéről, pl. üzemi szintű veszteség magyarázata esetén - Elnagyolt, nem kellően részletezett funkcionális analízis problémás lehet egy adóhatósági ellenőrzés során 33

34 BEPS - A transzferárazás összehangolása az értékteremtő folyamatokkal A BEPS 8-10-es akciója különös figyelmet fordít a funkcionális profilra, illetve vizsgálja, hogy a kapcsolt ügyleteknek valójában hol keletkezik az értékteremtő hatása. A BEPS ajánlásai az alábbiakat helyezi előtérbe: - A kapcsolt tranzakciókban végzett tevékenységek és viselt kockázatok összhangban legyenek a jövedelmezőséggel. - A kapcsolt vállalatok közötti tranzakciókban végzett tevékenységek és kockázatok valós beazonosítása (a transzferár ne olyan a szerződéseken alapuljon, amely nincs összhangban a valósággal). A BEPS ezen akciója módosította az OECD Transzferár Irányelvek funkcionális elemzésre vonatkozó részeit, támpontokat ad a funkcionális profil megállapításához, így várhatóan sokkal nagyobb hangsúly lesz a funkcionális profilon, illetve az értékláncon az adóhatósági ellenőrzések során is. 34

35 Funkcionális profil hatása a profitra Korlátozott tevékenységű és kockázatú vállalkozás alacsony, de stabil eredményességre jogosult. Minél több tevékenységet végez, illetve kockázatot visel egy társaság annál nagyobb lehet a fluktuáció az eredményességében. Nyereség Funkciók és kockázatok 35

36 Funkcionális elemzés fontossága gyakorlati tapasztalatok Adóhatósági esetek 1. Műanyagiparban tevékenykedő vállalatcsoport magyarországi fióktelepe - Fióktelep ugyan nem különálló vállalkozás (külföldi vállalkozás szervezeti egysége), mégis önálló cégformának minősül a magyar jogban, így köteles pl. társasági adóbevallás, valamint transzferár nyilvántartás készítésére - Induló vállalkozás könyvelés, adóbevallás, transzferár nyilvántartás hiánya NAV ellenőrzés - Fióktelep csak meghatározott kisegítő, támogató funkciókat lát el ennek megfelelő jövedelmezőség az elvárható - Milyen költségek tartozzanak a költségalapba, amelyen piaci mértékű profit elérése lehet indokolt, mely költségek kerülhetnek ki belőle - Hosszas egyeztetések, végül minimális adókülönbözet megállapítása - Az alkalmazott transzferárak kapcsán nem történt megállapítás - Fontos, hogy a ténylegesen ellenőrizhető tények (pl. alvállalkozói és munkaszerződések ne mondjanak ellent a funkcionális elemzésben bemutatottakkal) 36

37 Funkcionális elemzés fontossága gyakorlati tapasztalatok Adóhatósági esetek 2. Autóipari beszállító gyártó leányvállalata - A Társaság legnagyobb mértékben (~70%) független feleknek értékesíti a legyártott termékeket, ugyankor nem tekinthető klasszikus független értékesítésnek, mivel a független felekkel való tárgyalásokat nem a Társaság bonyolítja le, nincs befolyása az alkalmazott árakra, szállítási, fizetési feltételekre ezeket mind az anyavállalat végzi, a Társaság nincs kitéve piaci kockázatnak, versenynek - Funkcionális profil részletes vizsgálata, bemutatása segítségével alátámasztható, hogy valójában az értékesítés nem felel meg egy független feles értékesítés feltételeinek - Ennek megfelelően a gazdasági elemzés során a teljes gyártási tevékenység vizsgálata üzemi szinten, TNMM módszer segítségével történt - Az Adóhatóság szerint a kapcsolt és független értékesítés nem vonható össze, azokat külön kell vizsgálni - Adóhatóság kérésére a Társaságnak szét kellett választania a két tevékenységet 37

38 Funkcionális elemzés fontossága gyakorlati tapasztalatok Adóhatósági esetek 3. Autóipari beszállító magyarországi disztribútor fióktelepe - A csoportban kialakított struktúrának megfelelően a Fióktelep nem rutin disztribútor, hanem vállalkozói funkcionális profillal rendelkezik - A funkcionális elemzésben részletesen bemutatásra került, hogy a vállalatcsoport értékláncában vállalkozó félként rutin gyártó entitástól szerzi be a termékeket, jogosult független felekkel való szerződéskötésre, tulajdonába kerülnek a továbbértékesített termékek és ki van téve a vevői igények ingadozásából eredő piaci kockázatoknak - Ennek megfelelően jogosult az extra profitra, vagy köteles viselni az esetleges veszteséget - Adóhatóság nem fogadta a el a Fióktelep funkcionális profilját és az elért veszteséget - A Fióktelep bizonyítani tudta, hogy a gyakorlat megfelel az elméletnek jogosult a szerződések aláírására, vevőkkel folytatott ártárgyalás során vétójoga van - Megismételt elsőfokú eljárás során Adóhatóság elfogadta a funkcionális profilt, ugyanakkor a veszteség miatt kiigazította a Fióktelep adóalapját 38

39 Vállalatcsoporton belüli finanszírozás Általános és gyakorlati tapasztalatok 39

40 Általános tapasztalatok I. A vállalatközi finanszírozási tranzakciókra tapasztalhatóan egyre nagyobb figyelmet fordít a NAV! 1. Pénzügyi tranzakciók dokumentálása - Pénzügyi tranzakciók dokumentálása szükséges hitelen túl is! - Cash-pool, treasury ügyletek (hedge, spot), garancia, kölcsön, faktoring 2. Kamatlábak részletes vizsgálata - Jelentős adóalap növelési lehetőség hordoznak magukban (néhány százalékpont eltérés a szokásos piaci ártól jelentős adóhiányhoz vezethet); - Kiemelten fontos megfelelő összehasonlító árak, statisztikák és adatbázisok használata; - Nagyobb volumen esetén ajánlott adósbesorolást valamint Bloomberg adatbázist alkalmazni (NAV preferencia!); - Felhasznált összehasonlító adatok reprodukálhatósága elengedhetetlen; - Interkvartilis tartomány használata Összehasonlító árak módszere esetén nem kötelező!?; 40

41 Általános tapasztalatok II. pénzeszközök egyedileg előre meg nem határozott személyektől történő gyűjtése oly módon, hogy azzal a betétgyűjtő tulajdonosként rendelkezhet, de köteles azt - kamattal, más előny biztosításával vagy anélkül - visszafizetni; évi CCXXXVII. Törvény 6. (1) 3. Vállalati betétek? Betétgyűjtést csak pénzügyi intézmények végezhetnek Betét vs Hitel: tartós betéti pozíció nem elfogadott, NAV hitelnek minősítheti Adóalap emelés! Cash pool: tartós betét cash pool esetén sem elfogadott! Hitelszerződések egyértelmű megfogalmazása Mindig hitelként hivatkozni! Pénzügyi tranzakció céljának indoklása, illetve megfelelő besorolása elengedhetetlen! 41

42 Általános tapasztalatok III. 4. Kettős nem adózás Kamatmentes kölcsönöket külföldi kapcsolt partnerek eltérően kezelhetik (kettős nem adóztatás következhet be) Profit Participating Loan (PPL) Külföldön osztalék itthon kölcsön Form Over Substance Hibrid instrumentumok Austria, Hollandia (I. esettanulmány), Írország (II. esettanulmány) BEPS 2. és 4. számú akcióterv Hibrid instrumentumok és kamatfizetés következtében történő adóalap erózió megelőzése! 42

43 Gyakorlati tapasztalatok I. esettanulmány Háttér Nagy összegű Profit Participating Loan holland - magyar viszonylatban Itthon kölcsön, Hollandiában tőke NAV megállapításai Kettős nem adózás - holland bírósági gyakorlatra(!) hivatkozva Magyarországon elszámolt kamat levonhatóságának elutasítása, adóalap nagymértékű emelése - PPL esetén egyre jellemzőbb gyakorlat! BEPS értelmezés visszamenőlegesen? Érdekes konklúzió Szokásos Piaci Ár-megállapítási- és Transzferár Ellenőrzési osztály szoros együttműködése APA kérelmekből szerzett tapasztalat, tudás felhasználása 43

44 Gyakorlati tapasztalatok II. esettanulmány Háttér Ír kapcsolt partner kamatmentes hitelt nyújt magyarországi entitásnak Írországban elfogadott gyakorlat (pénzügyi tranzakciókra transzferár nyilvántartás készítése nem kötelező), helyi adóhatóság nem kifogásolja Magyarországon adóalap módosítása szükséges a szokásos piacinak tekinthető kamatmértékkel Lehetséges megállapítások A finanszírozás eltérő kezeléséből adódóan kettős nem adózás következik be A hazai adóhatóság megkérdőjelezheti az adóalap csökkentés megalapozottságát, növelheti a magyarországi entitás adóalapját 44

45 Gyakorlati tapasztalatok III. esettanulmány Háttér Multinacionális cégcsoport globális szintű felvásárlást hajtott végre Minden érintett ország leányvállalata felvásárolta a lokális entitást A felvásárlást minden tagvállalat központi hitelből fedezte Adóhatóság megállapítása Hasonló felvásárlás finanszírozása hitelből nem ésszerű, tőkéből kellett volna Adóhatósági ügy státusza Folyosói pletyka! Bíróság elutasította a NAV megállapításait Következő lépés: Kúria 45

46 Transzferár-kiigazítások és interkvartilis tartomány 46

47 Év végi kiigazítások típusai Év végi kiigazítások hierarchiája 1. Kiigazító számla 2. Utólag adott engedmény 3. Az összes számla korrekciója 4. Társasági adóalap korrekció A fenti tételek a Nemzetgazdasági Minisztérium ( NGM ) által informálisan elismert, de hivatalosan nem kommunikált korrekciós módozatok A sorrend más adónemek (ÁFA, HIPA) és a számvitel vonatkozásában való kezelhetőségét is tükrözi 47

48 A transzferár-kiigazítások HIPA vonatkozása HIPA és a transzferár-korrekció NGM állásfoglalás alapján (nem kötőerejű!) Probléma: a HIPA bevallásokban nincsen külön sor az esetleges transzferár-korrekciók feltüntetésére NGM-válasz: - A bevallásban a transzferár-korrekció figyelembe vételével megállapított (korrigált) nettó árbevételt illetve nettó árbevételt csökkentő tételeket (ELÁBÉ, anyagköltség, közvetített szolgáltatok értéke) kell feltüntetni - Adóhatósági ellenőrzés esetén bizonyítani kell tudni a bevallásban szereplő tételek helytállóságát (számszaki levezetés + kapcsolódó dokumentáció) 48

49 Kapcsolt ügyleteken realizált veszteség kiigazítása Kapcsolt ügyleteken realizált veszteség kiigazítása OECD Irányelvek is elismerik a létjogosultságát Megfelelő alátámasztás szükséges - Transzferár-nyilvántartás Funkcionális elemzés fontossága! Robusztus adatbázis szűrés - Vállalati háttér dokumentumok: a transzferár-korrekció szükségességének / lehetőségének előírása A kiigazítás során általában figyelembe veendő tényezők - Egyedi / rendkívüli, nem a szokásos üzletmenet részét képező költségek Részletes, számokkal alátámasztott indoklás szükséges Adóhatósági esetek következő slide 49

50 Adóhatósági esetek tapasztalatai Egyedi / rendkívüli, nem a szokásos üzletmenet részét képező költségek alapuló kiigazítások elfogadása: Jellemző egyedi tételek: extra szállítási költség, vevői reklamációra való céltartalék-képzés, extra minőségbiztosítási költségek stb. Egy esetben kb. 6 millió EUR összegű kiigazítás elfogadása Másik esetben kb. 1,6 milliárd HUF összegű kiigazítás elfogadása A gazdasági környezet tendenciáira való hivatkozás elutasítása: A kapcsolt vevő országában zajló belpolitikai események hatása miatt kieső megrendelések nyomán beragadt fix költségek Ezt nem fogadta el az Adóhatóság indokolt rendkívüli / egyedi eseményként ( az összehasonlító vállalatokat is érinthették ezek az események ) kb. 200 ezer EUR összegű kiigazítás elutasítása Konklúzió: Nincsen biztos recept, a gyakorlat ellenőrzésről-ellenőrzésre változhat 50

51 Veszteségkiigazítás Jogszabályi változások 2015-től Transzferár kiigazítások alkalmazhatósága (22/2009 (X.16.) PM rendelet 7/A. ) január 1-jétől hatályos az összehasonlíthatóság fokozása érdekében kiigazításokat alkalmazhat (működő tőke ok, de veszteség miatt is lehet?) Alkalmazása esetén megfelelő módon dokumentálni, indokolni kell azt, hogy a kiigazítás hogyan szolgálja az összehasonlíthatóság fokozását. Működő tőke kiigazítás OECD Irányelvek és a nemzetközi gyakorlat által elfogadott és alkalmazott eljárás A vizsgált társaság és az összehasonlító vállalkozások működő tőkéjének (követelések+készletek-kötelezettségek) eltérése esetén alkalmazható - vevőkövetelések/szállítói kötelezettségek, készletek finanszírozásának árbevételre gyakorolt hatását igyekszik eliminálni (a pénz időértékének figyelembe vételével) Praktikus alkalmazhatósága limitált (leginkább bérgyártás / limitált kockázatú kereskedelmi tevékenység esetében), EBIT szintű veszteséget nem lehet vele kiigazítani! 51

52 Interkvartilis tartomány Definíciója Meghatározása Azt az intervallumot jelöli, ahol egy halmaz összes értékének középső 50%-a helyezkedik el: az alsó és felső kvartilis érték között elhelyezkedő tartomány - Alsó kvartilis: egy halmaz elemeinek 25%-ának kisebb, 75%-nak viszont nagyobb az értéke - Felső kvartilis: egy halmaz elemeinek 75%-ának kisebb, 25%-nak viszont nagyobb az értéke Alsó kvartilis Medián Felső kvartilis 25% 25% 25% 25% Interkvartilis tartomány 52

53 Interkvartilis tartomány Ellentmondásos tapasztalatok Felügyeleti eljárás iránt való eljárás során szerzett tapasztalatok Egyik felügyeleti eljárás során hozott határozatában az NGM kimondta, hogy nem szükséges az inter-kvartilis tartomány használata, a teljes piaci (mininum-maximum) tartomány megfelelő Egy másik esetben ugyanakkor az interkvartilis tartomány alkalmazásának szükségességét emelte ki Adóhatósági eset tapasztalata Az adózó által az interkvartilis tartományon belül tett kiigazítást vitatta az Adóhatóság - Az Adózó érvei: az inter-kvartilis tartomány minden eleme egyformán megbízhatóan felel meg a szokásos piaci ár elvének, ezen belül bármely érték választható transzferárnak - Funkcionális profillal összhangban lévő érték választása! Nincs olyan jogszabály, ami tiltaná - A bíróság elutasította az Adóhatóság érveit, új elsőfokú eljárást írt elő - Jelenlegi státusz: Kúria (új elsőfokú eljárás felfüggesztve) 53

54 Interkvartilis tartomány Jogszabályi változások 2015-től Interkvartilis tartomány alkalmazásának bevezetése (Tao. törvény 18. -a (9) bekezdéssel egészül ki): - funkcióelemzés, minta elemszáma, szélsőérték indokolja inter-kvartilis alkalmazása - Alkalmazás: a 2015-ben induló adóévtől Interkvartilis tartomány alkalmazása (22/2009 (X.16.) PM rendelet 7/B. ): - Az összehasonlító független árak módszerének kivételével a többi módszer esetében (pl. hitelek esetében nem kötelező az inter-kvartilis tartomány alkalmazása) NGM megerősítette - összehasonlító elemzés (legalább 10 vállalat, legalább három pénzügyi év adatait veszi figyelembe vagy az összehasonlító minta terjedelme meghaladja a 15 százalékpontot) DE NEM KELL ALKALMAZNI - A minta minden egyes eleme vonatkozásában funkcionális elemzés elvégzése NEM kvalitatív szűrés! - Ennek kétséget kizáró (?) dokumentálása szükséges - Ha az összehasonlíthatóság megállapítását kizáró hiányosság (?) nem áll fenn 54

55 Konklúzió Az inter-kvartilis tartomány kötelező alkalmazásával a törvényalkotó gyakorlatilag kizárja a vizsgált vállalkozáshoz hasonlóan veszteséges cégeket a piaci ártartományhoz - Ráadásul a folyamatosan veszteséges (3 egymást követő évben) és a tartósan veszteséges (2 egymást követő évben! adóhatósági vizsgálatok tapasztalata alapján) vállalatok eleve nem kerülhetnek be az összehasonlító mintába - Így nagy valószínűséggel nem lehet negatív az alsó kvartilis értéke! De akkor mit lehet praktikusan kezdeni a veszteséges vállalatokkal? - A hatályos jogszabályok alapján egyedül a működőtőkén alapuló kiigazítás nevesített, de ez pedig nem alkalmas erre (lásd az előző slide-okat) - Veszteséges működés tehát nem megengedett a kapcsolt vállalatok számára?! Így praktikusan nem marad más lehetőség, mint az egyedi / rendkívüli tételeken alapuló veszteség-kiigazítás 55

56 Köszönjük a figyelmet! Gódor Mihály mihály.godor@kpmg.hu Végh Szabolcs szabolcs.vegh@kpmg.hu 56

57 kpmg.hu kpmg.com/app 2016 KPMG Tanácsadó Kft., a magyar jog alapján bejegyzett korlátolt felelősségű társaság, és egyben a független tagtársaságokból álló KPMG-hálózat magyar tagja, amely hálózat a KPMG International Cooperative-hez ( KPMG International ), a Svájci Államszövetség joga alapján bejegyzett jogi személyhez kapcsolódik. Minden jog fenntartva. Az itt megjelölt információk tájékoztató jellegűek, és nem vonatkoznak valamely meghatározott természetes vagy jogi személy, illetve jogi személyiség nélküli szervezet körülményeire. A Társaság ugyan törekszik pontos és időszerű információkat közölni, ennek ellenére nem vállal felelősséget a közölt információk jelenlegi vagy jövőbeli hatályosságáért. A Társaság nem vállal felelősséget az olyan tevékenységből eredő károkért, amelyek az itt közölt információk felhasználásából erednek, és nélkülözik a Társaságnak az adott esetre vonatkozó teljes körű vizsgálatát és az azon alapuló megfelelő szaktanácsadást.