Adóhatósági állásfoglalások

Átírás

1 Adóhatósági állásfoglalások A rendkívül rövid, ugyanakkor tág kereteket biztosító törvényi szabályozás értelmezését egyre több adóhatósági állásfoglalás egészíti ki. 2008/13. Adózási kérdés a kapcsolt vállalkozási viszony a szerződéskötéskor minősítendő [a társasági adóról és az osztalékadóról szóló évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 18. ; az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló évi XLIII. törvény (Eva tv.) 5. (2) bekezdésének a) pontja] A szerződő felek kapcsolt vállalkozási viszonyának megváltozása esetén a még folyamatban lévő ügyleteikkel összefüggésben attól függően kell alkalmazni a Tao. tv a szerinti rendelkezéseket - vizsgálni a szokásos piaci ártól eltérő áralkalmazást, felmerülése esetén módosítani az adózás előtti eredményt, illetve elkészíteni a 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet szerinti transzferár nyilvántartást -, hogy az adott szerződést egymással kapcsolt vállalkozásokként kötötték-e vagy sem. A minősítés szempontjából tehát a szerződéskötés (a szerződési feltételek kialakításának, rögzítésének) időpontja a meghatározó, függetlenül a szerződés szerinti teljesítés, illetve az ellenérték kiegyenlítése időpontjától. E szerint adott szerződéses ügylet kapcsán, ha annak megkötésekor a felek egymás kapcsolt vállalkozásai voltak, a Tao. tv. hivatkozott rendelkezése akkor is irányadó, ha a későbbi teljesítés, illetve fizetés időpontjában a felek már nem állnak kapcsolt vállalkozási viszonyban. Hasonló a helyzet az eva alany és a vele kapcsolt vállalkozás közötti ügyletek esetén, amikor is a kapcsolt viszony minősítésére szintén a Tao. tv.-ben foglaltak az irányadók (az eva alanynak transzferár nyilvántartás készítési kötelezettsége nincs). Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló évi XLIII. törvény 5. (2) bekezdésének a) pontja alkalmazásában ugyanis az eva alapjának megállapításakor az összes bevételt növeli az adóévben megszerzett bevétel, ha annak fizetésére (teljesítésére) olyan személy köteles, amellyel az eva alany a Tao. tv.-ben meghatározott kapcsolt vállalkozási viszonyban áll. Ha tehát a teljesítés és a számlázás a kapcsolt felek között létrejött szerződés alapján - függetlenül attól, hogy a már nem kapcsolt vállalkozások között - történik, az ellenérték az eva alany evás bevétele. Amennyiben tehát a kapcsolt viszony nem áll fenn az adóév egészében, azt kell vizsgálni, hogy abban az időszakban, amikor a felek kapcsoltak voltak, történt-e közöttük szerződés, megállapodás. Ebből az is következik, hogy a szerződéskötéskor kapcsolt vállalkozási viszonyban nem álló felekre akkor sem vonatkoznak a hivatkozott törvényhelyi rendelkezések, ha a szerződés teljesítésekor, az ellenérték kiegyenlítésekor már egymás kapcsolt vállalkozásainak minősülnek. Amennyiben azonban - mint kapcsolt vállalkozások - a szerződésüket később módosítják, akkor alkalmazni kell a fent részletezett előírásokat. (PM Jövedelemadók főosztálya 1635/ APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási főosztály /2008.; AEÉ 2008/2.) 2007/139. Adózási kérdés a transzferár-nyilvántartás tartalma nem pénzértékben kifejezett ár, illetve szokásos piaci ártartomány esetén [a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet (a továbbiakban: PM Rendelet) 4. (4) bekezdés] A PM Rendelet határozza meg a szokásos piaci ár megállapításához szükséges adatokat tartalmazó nyilvántartás (a továbbiakban: nyilvántartás) készítésének szabályait. A PM Rendelet 4. (4) bekezdése szerint a nyilvántartás tartalmazza a) az összehasonlítható eszköz(ök), szolgáltatás(ok) alapján - a választott módszertől függően - számított árat, árrést, hasznot, egyéb értéket vagy azok tartományát; b) a szokásos piaci árat befolyásoló tényezők eltérésének meghatározását és az emiatt szükséges kiigazítást; c) a szokásos piaci árat.

2 Amennyiben az adózó a nyilvántartásban a szokásos piaci árat összegszerűen, azaz pénzértékben kifejezve nem tünteti fel, de a nyilvántartásban közölt adatok egyébként tartalmazzák az összehasonlítható eszköz(ök), szolgáltatás(ok) alapján - a választott módszertől függően - számított árat, árrést, hasznot, egyéb értéket vagy azok tartományát, az adózó a PM rendeletben előírtaknak megfelelően jár el. A gyakorlatban ugyanis előfordulhatnak olyan esetek, hogy a nyilvántartás - a választott módszertől függően - pénzértékben kifejezett ár helyett egyéb tényezőt [árrést, hasznot, egyéb értéket (például kamat mértéket) vagy azok tartományát] tartalmaz, minden esetben szem előtt tartva azt a követelményt, hogy a vizsgált ügylet szokásos piaci ára (a független felek által, összehasonlítható körülmények között alkalmazott ellenérték) a dokumentáció alapján megállapítható legyen. A költség és jövedelem módszer alkalmazása esetén adott esetben elegendő lehet a költségalap definiálása és a szokásos piaci haszon/árrés meghatározása az ügylet szokásos piaci jellegének vizsgálatakor. Viszonteladási árak módszere esetén előfordulhat olyan eset, amikor elegendő a realizálandó szokásos piaci haszon/árrés meghatározása. Hitelügyletek során alkalmazott kamat szokásos piaci jellegének bemutatásakor nem kifogásolható, ha a nyilvántartásban az adózó az ügyletre jellemző kockázatmentes referencia kamatot és az ügylet specifikumait leíró szokásos piaci kockázati felárat (általában bázispontban) mutatja be. Egyéb módszer alkalmazása esetén minden olyan egyéb tényező (például az eszközarányos jövedelmezőség - ROA) szokásos piaci szintjének számszerű (de nem pénzértékben történő) bemutatása elegendő lehet az ügylet szokásos piaci jellegének alátámasztására, amelynek az adott ügylet hasonló mutatójával való összevetéséből következtetni lehet a szokásos piaci ár elvének teljesülésére. Független felektől igénybe vett szolgáltatás díjainak csoporton belüli megosztásakor elégséges lehet az allokációs módszer szokásos piaci jellegének bizonyítása. Az évi XV. törvénnyel kihirdetett, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) Konvenciójának, az ahhoz kapcsolódó jegyzőkönyveknek és a csatlakozási nyilatkozatoknak megfelelően a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó iránymutatás (a továbbiakban: Iránymutatás) pontja ír a szokásos piaci ártartomány alkalmazásáról. Az Iránymutatás szerint olyan helyzet is adódik, amikor a legmegfelelőbb módszer vagy módszerek alkalmazása egy értéktartományt eredményez, amelynek minden tagja egyformán megbízható. A nyilvántartást szokásos piaci ártartomány alkalmazása esetén is - figyelemmel a PM Rendelet 2. (1) bekezdésére - akkor szükséges módosítani, ha a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tény vagy körülmény megváltozik. A PM Rendelet 4. -a rendelkezik a nyilvántartás tartalmáról, ugyanakkor formai rendelkezéseket nem tartalmaz arra vonatkozóan. Erre tekintettel az adózó helyesen jár el, amennyiben az általa készített nyilvántartás tartalmazza a PM Rendelet 4. -ában előírt tartalmi elemeket akár a nyilvántartáshoz mellékelt szerződés, vagy egyéb dokumentum formájában. (PM Jövedelemadók főosztálya 16335/ APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási főosztály /2007.; AEÉ 2007/13-14.) 2007/77. Adózási kérdés a szokásos piaci árral összefüggő összevont nyilvántartás lehetősége [a társasági adóról és az osztalékadóról szóló évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 18. (2), (5) bekezdés] A Tao. tv. 18. (5) bekezdés szerint fennálló, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettséget szerződésenként vagy összevontan lehet teljesíteni. A transzferár dokumentáció elkészítésére a 18/2003. (VII. 16.) PM rendeletben foglaltak az irányadóak, amely rendelet 3. (2) bekezdése szerint a nyilvántartási kötelezettség összevontan is teljesíthető, ha az összevonás az összehasonlíthatóságot nem veszélyezteti és a szerződések

3 a) tárgya azonos, továbbá teljesítésük minden lényeges feltétele előre rögzített és azonos, vagy a feltételek között az eltérések nem jelentősek, vagy b) egymással szorosan összefüggnek. E feltételek megléte esetén az adózó - függetlenül attól, hogy a szokásos piaci ár meghatározására a Tao. tv. 18. (2) bekezdésében rögzített mely módszert, például a d) alpont szerinti egyéb módszert alkalmazza - nyilvántartási kötelezettségét összevontan is teljesítheti. (PM Jövedelemadók főosztálya 9195/ APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási főosztály /2007.; AEÉ 2007/8.) 2007/48. Adózási kérdés a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség [a társasági adóról és az osztalékadóról szóló évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 18. (5) bekezdés] 1. A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet 5. -a értelmében egyszerűsített nyilvántartás készíthető, amennyiben a szerződésben szereplő ügylet értéke általános forgalmi adó nélkül számított szokásos piaci áron nem haladja meg az 50 millió forintot. Keretszerződés esetén, amikor a szerződés futamideje nem meghatározott, egyszerűsített nyilvántartás nem készíthető, tekintettel arra, hogy a szerződés alapján létrejövő ügyletek összértéke nem meghatározható. Ugyanakkor, amennyiben a keretszerződést a nyilvántartás elkészítésének - azaz az adóbevallás benyújtásának - időpontjáig felmondják és megállapíthatóvá válik, hogy a szerződés alapján létrejött ügyletek szokásos piaci áron meghatározott összértéke nem éri el az 50 millió forintot, elkészíthető az egyszerűsített nyilvántartás, mert a tényadatok alapján egyértelmű, hogy az összevonható ügyletek összértéke az 50 millió forintos értékhatár alatt marad. Ezt támasztja alá az OECD Iránymutatás 1.29 pontja, amely értelmében a kapcsolt vállalkozások között kötött szerződések esetén vizsgálni kell, hogy a teljesítés során nem tértek-e el a szerződésben lefektetettektől. Bár a két fél között keretszerződés áll fenn, mivel azt felmondják, a szerződés lejáratának időpontja ismertté válik és megszűnik az eredetileg kikötött határozatlan futamidő. 2. Az adózás rendjéről szóló évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 172. (14) bekezdése értelmében a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség nem teljesítése, valamint a nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettség megsértése esetén az adózó 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A nyilvántartási kötelezettség megsértése a hivatkozott jogszabály (1) bekezdés f) pontja alapján a jogszabályban előírt nyilvántartások vezetésének elmulasztását, ezek hiányosan vagy az előírásoktól eltérő vezetését jelenti. A PM rendelet értelmében az adózónak a nyilvántartásokat szerződésenként kell elkészítenie (kivéve, ha azok tárgyuk alapján összevonhatóak), ezért előfordulhat, hogy az adózó több dokumentáció hiányával sérti meg a nyilvántartási kötelezettséget. Az adóhatóság a szokásos piaci ár megállapításával kapcsolatos nyilvántartási és iratmegőrzési kötelezettséget - önállóan - az Art. 87. (2) bekezdés c) pontja szerint az egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló eljárásban ellenőrzi, amely nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot. Amennyiben az ellenőrzést az adóhatóság nyilvántartásonként külön-külön eljárásban végzi, a bírságot az egyes eljárásokban szükségképpen külön-külön, nyilvántartásonként szabja ki. Abban az esetben is így kell eljárni - a bírság nyilvántartásonként külön-külön kerül kiszabásra -, ha az ellenőrzés több nyilvántartásra kiterjedően egy eljárásban történik. Fentiekre tekintettel az adóhatóság a mulasztási bírságot az ellenőrzéssel érintett nyilvántartásonként (azaz főszabály szerint szerződésenként vagy kivételesen a több szerződésre vonatkozóan elkészített összevont nyilvántartásonként) szabja ki. Az Adó és Ellenőrzési Értesítő évi 8. számának 55. pontja alatt közzétett adózói kérdésre adott válaszban foglaltak - a Pénzügyminisztériummal időközben lefolytatott egyeztetés következtében - nem alkalmazhatók. (PM Adóügyi szakállamtitkár 1232/ APEH Ügyfélkapcsolati és tájékoztatási főosztály /2007.;

4 AEÉ 2007/5.) 2006/107. Adózási kérdés különadó alapjának meghatározása kapcsolt vállalkozások esetén [az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló évi LIX. törvény (a továbbiakban: Különadó tv.) 1. (3) bekezdés; Art. 1. (8) bekezdés] A Különadó tv. nem tartalmaz előírást arra, hogy a különadó alapját módosítani kell, ha a szerződést egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő felek a szokásos piaci ártól eltérő áron kötötték. Ugyanakkor a Különadó tv. 1. -ának (3) bekezdése arról rendelkezik, hogy a törvényben nem szabályozott kérdésekben az adózás rendjéről szóló évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) előírásai az irányadók. Az Art. 1. -ának (8) bekezdése szerint A szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni. Nem alkalmazható e rendelkezés, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak. Az Art. ezen előírása alapján - ha az itt megfogalmazott feltételek fennállnak - a különadó alapjául szolgáló adózás előtti eredményt is módosítani indokolt oly módon, hogy az a szokásos piaci áron kötött szerződésnek megfelelő eredménynek feleljen meg. A módosításhoz szükséges piaci ár meghatározására vonatkozó, a 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet alapján vezetett nyilvántartás alapján megállapított ár, vagy ártartomány az adott szerződésben szokásos piaci árnak (ártartománynak) tekintendő, így minden olyan adójogviszonyban, amely az adott szerződéshez kapcsolódik, indokolt elfogadni szokásos piaci árként. Ennek alapján a nyilvántartásban levezetett szokásos piaci ár alapján lehet a Különadó tv. alkalmazásakor is az adózás előtti eredményt a szokásos piaci árnak megfelelően meghatározni, amennyiben szükséges módosítani. (PM Jövedelemadók főosztálya 15560/ APEH Adójogi főosztály /2006.; AEÉ 2006/14.) 2005/55. Adózási kérdés a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség [a társasági adóról és az osztalékadóról szóló évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 18. (5) bekezdés] 1. A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet 5. -a értelmében egyszerűsített nyilvántartás készíthető, amennyiben a szerződésben szereplő ügylet értéke általános forgalmi adó nélkül számított szokásos piaci áron nem haladja meg az 50 millió forintot. Keretszerződés esetén, amikor a szerződés futamideje nem meghatározott, egyszerűsített nyilvántartás nem készíthető, tekintettel arra, hogy a szerződés alapján létrejövő ügyletek összértéke nem meghatározható. Ugyanakkor, amennyiben a keretszerződést a nyilvántartás elkészítésének - azaz az adóbevallás benyújtásának - időpontjáig felmondják és megállapíthatóvá válik, hogy a szerződés alapján létrejött ügyletek szokásos piaci áron meghatározott összértéke nem éri el az 50 millió forintot, elkészíthető az egyszerűsített nyilvántartás, mert a tényadatok alapján egyértelmű, hogy az összevonható ügyletek összértéke az 50 millió forintos értékhatár alatt marad.

5 Ezt támasztja alá az OECD Iránymutatás 1.29 pontja, amely értelmében a kapcsolt vállalkozások között kötött szerződések esetén vizsgálni kell, hogy a teljesítés során nem tértek-e el a szerződésben lefektetettektől. Bár a két fél között keretszerződés áll fenn, mivel azt felmondják, a szerződés lejáratának időpontja ismertté válik és megszűnik az eredetileg kikötött határozatlan futamidő. 2. Az adózás rendjéről szóló évi XCII. törvény 172. (4) bekezdése értelmében a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség nem teljesítése, valamint a nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettség megsértése esetén az adózó 2 millió forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. A nyilvántartási kötelezettség megsértése a hivatkozott jogszabály (1) bekezdés f) pontja alapján a jogszabályban előírt nyilvántartások vezetésének elmulasztását, ezek hiányosan vagy az előírásoktól eltérő vezetését jelenti. A PM rendelet értelmében az adózónak a nyilvántartásokat szerződésenként kell elkészítenie (kivéve, ha azok tárgyuk alapján összevonhatóak), ezért előfordulhat, hogy az adózó több dokumentáció hiányával sérti meg a nyilvántartási kötelezettséget. A mulasztási bírság ugyanakkor nem az el nem készített nyilvántartások számától, hanem a mulasztás tényétől függ. Ebből következően az adózó ellenőrzésenként legfeljebb 2 millió forint bírsággal sújtható. (PM Jövedelemadók főosztálya 5162/ APEH Adójogi főosztály /2005.; AEÉ 2005/8.) 2004/37. Adózási kérdés a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettség [Tao. tv. 18. (5) bekezdés] 1. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 29/D. (14) bekezdése alapján az adózó a 18. (5) bekezdésben foglalt nyilvántartási kötelezettséget csak a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet (a továbbiakban: Rendelet) hatálybalépésének a napjától megkötött szerződésre köteles alkalmazni. A Rendelet szeptember 1-jén lépett hatályba, így az ezt megelőzően kötött vagy ezt követően csak módosított szerződésekről nem kell a Rendelet szerinti nyilvántartást készíteni. 2. A Tao. tv. nem szűkíti le a szerződéseket az írásbeli szerződésekre, így a szerződési formától függetlenül kell nyilvántartást készíteni. Tekintettel arra, hogy a közvetített szolgáltatások is szerződésen alapulnak, feltéve, hogy kapcsolt vállalkozások között jön létre a szerződés szeptember 1. után, szintén a Rendelet hatálya alá tartoznak. A Rendelet alapján a kapcsolt vállalkozással kötött szerződésről nyilvántartással kell rendelkezni, függetlenül attól, hogy az adózó vevőként, vagy eladóként kötötte azt. Abban az esetben, ha az adózó a szerződést vevőként kötötte, szintén szerepeltetnie kell a nyilvántartásban, hogy ő maga milyen tevékenységet végez, valamint fel kell tüntetnie azokat a lehetséges piaci kapcsolatokat, amelyeken keresztül hozzájuthatott volna a termékhez, szolgáltatáshoz. A Rendelet 2. (1) bekezdése alapján az adózónak csak a tőle elvárható gondossággal megismerhető, a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tényt és körülményt kell a nyilvántartás elkészítése során figyelembe venni. Abban az esetben, ha valamely adat nem érhető el az adózó számára, ezt nem köteles a nyilvántartásban feltüntetni. A vevő és az eladó önállóan készíti el a nyilvántartást, nincs előírva az azonosság. A célszerűség és a költségkímélés azonban azt indokolja, hogy azonos módszer, adatok alapján készüljön a nyilvántartás.

6 3. Pusztán a szerződések hasonlósága alapján nem lehet több szerződésről összevont nyilvántartást készíteni. Erre csak a Rendelet 3. -ában meghatározott feltételek teljesülése esetén van lehetőség, melyet minden szerződés esetében egyedileg kell vizsgálni. 4. A Tao. tv. 18. (2) bekezdése a három hagyományos módszer között nem állít fel sorrendiséget, így az adózó maga döntheti el, hogy ezek közül melyik mellett dönt a szokásos piaci ár megállapításához. Ugyanakkor a Tao. tv. 18. (2) bekezdés d) pontja alapján egyéb módszer választása csak akkor lehetséges, ha a három hagyományos módszer nem alkalmazható. Az egyes szerződések esetében az adózó választhat eltérő módszert. Az egyéb módszer alkalmazása szempontjából a Tao. tv. kizárólag azt a követelményt támasztja, hogy a módszer alkalmas legyen a szokásos piaci ár megállapítására. Ennek teljesülését szerződésenként egyedileg kell vizsgálni. A Rendelet 6. d) pontja alapján az adatbázisnak nyilvánosnak kell lennie; az adatbázisokkal kapcsolatban jogszabály más előírást nem tartalmaz, így minden nyilvános adatbázis alkalmas lehet a szokásos piaci ár meghatározásához. 5. A szokásos piaci ár változása a Rendelet 3. (4) bekezdése alapján akkor jár együtt a már elkészített nyilvántartás módosításával, ha ezt független felek érvényesítik vagy érvényesítenék. Ha az adózó a nyilvántartást nem készítette még el az árváltozás időpontjáig, az ezt követően készített nyilvántartásnak a Rendelet 2. (1) bekezdése szerint tartalmaznia kell minden, az elkészítés időpontjában - de legkésőbb az adóév utolsó napjáig - az adózótól elvárható gondossággal megismerhető, a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tényt és körülményt. 6. A Rendelet 5. (1) bekezdése szerinti 50 millió forintos értékhatár - amely esetben egyszerűsített nyilvántartás készíthető - a szerződések teljes tartamára, illetve az összevonható szerződéscsoportokra vonatkozik. Az értéket szokásos piaci árként határozza meg a Rendelet hivatkozott bekezdése. 7. A Rendelet 4. (2) bekezdés c) pontja szerinti felhasznált erőforrás valamennyi módszer esetében értelmezendő. A nyilvántartás azon részeinél, melyeknél az adózó nem kíván érdemi adatot szerepeltetni, az adózónak ezt a döntését kell szerepeltetnie. A felhasznált erőforrások alatt mindazt a költséget, ráfordítást, beruházást stb. kell érteni, melyek a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából érdemi kapcsolatban álltak a szerződésben szereplő ügylet teljesítésével. [PM Jövedelemadók főosztálya / APEH Adójogi főosztály /2004.; AEÉ 2004/5.]