Aktualitások az Európai adóztatásban

Aktualitások az Európai adóztatásban Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata - Közvetett adókkal kapcsolatos ítéletek Jancsa-Pék Judit LL.M. partner, vezető tanácsadó, LeitnerLeitner, Nemzetközi Adó Tagozat elnöke dr. Menczel-Kiss Gellért, senior tanácsadó, LeitnerLeitner 2014. június 3. Budapest

Áttekintés Az Európai Bíróság ítéleteinek jelentősége Közvetlenül alkalmazható és hivatkozható Nemzeti jogszabályok felülvizsgálata az Irányelvvel összhangban Értelmezés, iránymutatás Kijelöli a későbbi gyakorlatot Konkrét ügyekben nem dönt, csak jogértelmezés, az ügyeket visszautalja a nemzeti bíróságok elé 2

Áttekintés Közösségen belüli hez kapcsolódó esetek Kellő körültekintéssel kapcsolatos esetek Számlakibocsátással kapcsolatos esetek Telephellyel kapcsolatos esetek 3

I. KÖZÖSSÉGEN BELÜLI TERMÉKÉRTÉKESÍTÉS Az adómentesség feltételei

Mecsek-Gabona VSTR Alapvetés Adó alóli mentesség termék Közösségen belüli értékesítése esetében Áfa tv. 89. (1) Mentes az adó alól - a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel - a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek. 5

Mecsek-Gabona VSTR Áttekintés A Közösségen belüli sel foglalkozó esetek középpontjában az áll, hogy Mely feltételek teljesülése esetén alkalmazható az adómentesség Melyek a feltételek bizonyításával kapcsolatos kötelezettségek Aktuális ítéletek: Mecsek-Gabona C-273/11 VSTR - C-587/10 Korábbi ítéletek: Teleos és társai C-409/04 Twoh International C-184/05 EMAG C-245/04 Euro Tyre C-430/09 6

C-273/11 Mecsek-Gabona Kft.

Mecsek-Gabona VSTR I. Tényállás Eladó: Mecsek- Gabona Kft. Vevő: Agro Trade srl. 8 2009.08.28: adásvételi szerződés Mecsek-Gabona Kft. / Agro Trans srl Teljesítés módja a telephelyén felrakott áru mérlegjegyek és az ez alapján kiállított számlák szerint, a CMR-eket Olaszországból küldték vissza 2009. 09.07-én a Mecsek-Gabona ellenőrizte az Agro-Trade áfaszámának érvényességét 2010.01.14-én az olasz adóhatóság visszamenőlegesen 2009. 04.17-i időponttal megszüntette az Agro-Trade áfa-számát Olasz-magyar adóhatósági információs csere alapján kiderült: Agro-Trade nem található az általa megadott olasz címen ott ilyen néven sosem regisztráltak társaságot sosem fizetett Olaszországban áfát

Mecsek-Gabona VSTR I. Tényállás A magyar Adóhatóság megállapításai: Az adózó az áfa mentes t nem tudta bizonyítani (így terhére adóhiányt állapított meg), mert az áru feladását és másik tagállamba szállítását bizonyító okirattal nem rendelkezett, illetve a bemutatott iratai nem hitelesek. 2009. szeptemberi időszakra áfa adónemben 17 298 000 HUF adóhiányt, utána 1 730 000 HUF adóbírságot és 950 000 HUF késedelmi pótlékot számított fel. A NAV szerint a társaság csak akkor élhetett volna az adómentességgel, ha nemcsak az áru elszállításáról, hanem annak a rendeltetési helyére való megérkezéséről is meggyőződött volna. 9

Mecsek-Gabona VSTR II. Kérdések Megtagadható-e a Közösségen belüli adómentessége, 1. Amikor a tulajdonosként való rendelkezési jogot egy másik tagállamban letelepedett vevőre ruházzák át, aki az ügylet időpontjában e másik tagállamban rendelkezik héa-azonosító számmal, és aki a termék rendelkezési helyre történő szállítását vállalja; amikor az eladó meggyőződik a termékek telephelyén való felrakodásáról külföldi rendszámmal rendelkező tehergépjárművekre és rendelkezik a CMR fuvarlevelekkel, amelyeket a vevő a rendeltetési hely szerinti tagállamból küld vissza bizonyítandó, hogy a terméket az eladó tagállamán kívülre szállították 2. Azzal az indokkal, hogy egy másik tagállam adóhatósága törölte a vevő héa-azonosítószámát, amire jóllehet a t követően, de az ezen értékesítést megelőző időpontra visszamenőleges hatállyal került sor 10

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli re a Teleos és Twoh International alapján Ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, És az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, És a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a helye szerinti tagállam területét A határellenőrzés megszüntetése óta a bizonyítás nehéz az adóhatóságok alapvetően az adóalanyok által szolgáltatott bizonyítékok és ez utóbbiak bevallásai alapján tudják elvégezni ezen ellenőrzést Az Irányelv nem írja elő egyértelműen és konkrétan, hogy milyen bizonyítékokat kell benyújtani a mentesség feltételeinek igazolására tagállamoknak kell meghatározni a jogbiztonság és az arányosság alapelvének tiszteletben tartásával 11

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. A Bíróság kimondta: amennyiben az eladó teljesíti a Közösségen belüli igazolására vonatkozó kötelezettségét, a vevő azonban nem tett eleget a termékeknek a helye szerinti tagállamon kívülre történő feladására vagy szállítására irányuló szerződéses kötelezettségének, a vevő tartozik héa-fizetési kötelezettséggel Azt hogy a Mecsek-Gabona eleget tett-e kötelezettségeinek a bizonyítás és gondosság terén, a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia és értékelnie Nem ellentétes az Irányelvvel az, ha a vázolt körülmények között megtagadják az eladótól a Közösségen belüli adómentességét, feltéve hogy objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy Az eladó nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, illetve Tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett adócsaláshoz járult hozzá és nem tett meg minden tőle telhető ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje az e csalásban való részvételt 12

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 2. Adószám: azonosítási cél, megkönnyíti a végső fogyasztás helyének azonosítását Nyilvántartásuk a tagállamok feladata A Közösségen belüli kor a számlán minden esetben fel kell tűntetni a vevő héa-azonosítószámát Ugyanakkor az Irányelv szerint a Közösségen belüli nek nem anyagi jogi feltétele az adószám megléte Jelen esetben nem vitatott, hogy a vevő azonosítószáma érvényes volt az ügylet teljesítésének időpontjában, az azonban az ügyletet követően az olasz hatóságok visszamenőleges hatállyal törölték A Közösségen belüli adómentessége nem tagadható meg az eladótól pusztán azzal az indokkal, hogy egy másik tagállam adóhatósága jóllehet a t követően, de az ezen értékesítést megelőző időpontra visszamenőleges hatállyal törölte a vevő héa-azonosítószámát (ez inkább a tagállam nyilvántartási szabálytalanságára utal). 13

C-587/10 VSTR

I. Tényállás Mecsek-Gabona VSTR Atlantic Co VSTR Finn Co 15

Mecsek-Gabona VSTR 16 I. Tényállás A VSTR német leányvállalata két gépet értékesített az amerikai Atlantic International Trading Co. részére, mely társaságnak Portugáliában telephelye van, azonban egyik tagállamban sem rendelkezik adószámmal. Az Atlantic a gépeket továbbértékesítette egy finn társaság számára, melynek adószámát megadta a VSTR részére. Az árukat Németországból szárazföldön majd hajóval Finnországba szállították az Atlantic megbízásából. VSTR áfa felszámítása nélkül számlázott az Atlantic részére (amely nem adta meg az adószámát), számláján pedig feltüntette a finn társaságot annak adószámával együtt. A német adóhatóság elutasította a VSTR adómentes értékesítését, mondván az Atlantic nem adta meg az adószámát. VSTR érvelése: az adómentesség sérült, ugyanakkor elismeri, hogy jogában állhat egy tagállamnak adószám meglétéhez kötni az adómentesség biztosítását. A német adóhatóság érvelése: két egymást követő értékesítés történt, mely alapján az első ügylet akkor lehet adómentes, ha a beszerzés adóköteles Finnországban, az adómentességet pedig a tagállamok köthetik ahhoz a feltételhez, hogy a vevő rendelkezzen közösségi adószámmal.

Mecsek-Gabona VSTR II. Kérdések 1. Lehetővé teszi-e az Áfa-irányelv a tagállamoknak, hogy csak akkor állapítsák meg az adómentes Közösségen belüli t, ha az adóalany a vevő héaazonosítószámát számviteli bizonylattal igazolja? 2. Releváns-e a kérdésre adandó válasz szempontjából az, hogy a vevő esetében egy harmadik országban székhellyel rendelkező vállalkozóról van-e szó, aki ugyan egy láncügylet keretében az egyik tagállamból a másik tagállamba adta fel a terméket, héa szempontjából azonban egyik tagállamban sincs nyilvántartva, és hogy az adóalany igazolta-e a Közösségen belüli termékbeszerzésre vonatkozó adóbevallás vevő általi benyújtását? 17

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az áfa rendszerének célja, hogy ahhoz a tagállamhoz kerüljenek az adóbevételek, ahol az értékesített termékek végső fogyasztására sor kerül A Közösségen belül: a mentes, míg a beszerzés az érkezés szerinti tagállamban adózik. Adómentesek azok a ek, amelyeket az eladó vagy a nevében eljáró személy, vagy a terméket beszerző személy adott fel, vagy szállított az adott tagállam területén kívülre, de az Unió területén belül maradva, és amelyeket olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személy javára teljesítettek, aki olyan tagállamban jár el, ami nem egyezik a feladás, vagy szállítás indulási helye szerinti tagállammal. A Közösségen belüli és beszerzés olyan objektív kifejezések, melyek az érintett tevékenység céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandók. Az értékesítéshez/beszerzéshez nem írható elő többletfeltétel a tagállamok közti tényleges mozgáson és a rendelkezési jog átszállásán felül. 18

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. A Közösségen belüli minősítése attól a körülménytől függ, hogy melyik értékesítéshez kapcsolódik a szállítás -> valamennyi kérdés és körülmény átfogó értékelése szükséges, különösen a tulajdonosként történő rendelkezés átszállása (lásd Euro Tyre és EMAG esetek). Amennyiben az Atlantic a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jogot Németország területén szerezte meg, kinyilvánítja a terméknek egy másik tagállamba (jelen esetben Finnország) történő szállítására irányuló szándékát és egy ezen állam által kiadott adószámot ad meg, a Közösségen belüli szállítást az első értékesítéshez kell rendelni. Ugyanakkor nem ez az eset áll fent, ha korábban a beszerző értesíti az eladót a továbbértékesítési célról -> az Atlantic már értesítette a VSTR-t a további értékesítésről és megadta a finn társaság adószámát. 19

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az adóalanyi minőségben történő eljárás önmagában nem vonja maga után, hogy a vevő a szóban forgó termékbeszerzés keretében adószámmal jár-e el. A Közösségen belüli mentesítésének feltételeit a nemzeti jogszabályok határozzák meg. A feltételek teljesülését az értékesítő bizonyítja. Az adóelkerülés kapcsán a Bíróság megállapította, hogy a tagállamok nem terjeszkedhetnek túl a célok eléréséhez szükséges mértéken ( szükségesség-arányosság elve ). A alaki követelményektől történő függővé tétele a tartalmi követelményeket figyelmen kívül hagyva meghaladja az adó beszedéséhez szükséges mértéket. A tagállamok előírhatják a termékértékesítő számára, hogy bizonyítsa a vevő adóalanyi minőségét, amennyiben az arányosság követelményét tiszteletben tartják, ez azonban nem függhet minden esetben az adószám közlésétől. 20

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az adóalany akkor jár ilyen minőségben, ha az ügyleteket adóköteles tevékenysége keretében végzi. Az adószám kiadása bizonyítja az adóalany adójogi helyzetét, és megkönnyíti az ügyletek ellenőrzését, ugyanakkor csak alaki követelményt jelent, amely nem kérdőjelezheti meg az adómentességhez való jogot, amennyiben a Közösségen belüli anyagi jogi feltételei teljesülnek. Az adóalanyiság kellő mértékben bizonyítható más módon is. 21

Mecsek-Gabona VSTR III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 2. Az a tény, hogy az Atlantic harmadik államban (USA) telepedett le, nem igazolja az eltérő választ és eltérő kezelést. Sem a Közösségen belüli értékesítésekre vonatkozó szabályozás, sem a Bíróság gyakorlata nem tesz különbséget a vevő letelepedési helye szerint. Az adóalany minősítésére, a tulajdonosként történő rendelkezési jog átszállására és a termékeknek az egyik tagállamból a másikba történő tényleges mozgására vonatkozó feltételeken kívül nem írható elő egyéb követelmény az ügylet Közösségen belüli ének vagy beszerzésének való minősítéséhez. Az adómentességhez nem kötelezhető az értékesítő arra, hogy bizonyítsa az ügylet adókötelességét. Nem tehető különbség közösségi és nem közösségi adóalanyok között. Az a körülmény, hogy a termékértékesítő benyújtotta-e bevallását nem olyan jellegű, hogy befolyásolja a kérdésre adandó választ. 22

Mecsek-Gabona VSTR IV. A Bíróság ítélete Nem ellentétes az Áfa-irányelvvel, ha valamely tagállam adóhatósága valamely Közösségen belüli adó alóli mentesítését annak rendeli alá, hogy a termékértékesítő közlie a vevő adószámát, feltéve mindazonáltal, hogy ezen adómentesség biztosítás nem csak azon indokkal kerül elutasításra, hogy e kötelezettséget nem tartották tiszteletben, amikor a termékértékesítő jóhiszeműen eljárva és a tőle elvárható minden lehetséges ésszerű intézkedés meghozatalát követően sem tudja közölni ezen azonosítószámot, továbbá olyan adatokat közöl, amelyek kellő mértékben bizonyítják, hogy a vevő adóalany, és mint ilyen jár el a szóban forgó ügyletben. 23

KORÁBBI ÍTÉLETEK KÖZÖSSÉGEN BELÜLI TERMÉKÉRTÉKESÍTÉS TÉMÁBAN

C-409/04 TELEOS PLC. ÉS TÁRSAI

Teleos Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás: A brit Teleos mobiltelefonokat értékesített a Total Telecom (a továbbiakban: TT) spanyol társaság számára. Áruk rendeltetési helye általában Franciaország volt, egyes esetekben pedig Spanyolország; CMR fuvarlevél volt Az adóhatóság megállapításai: CMR-ekben megjelölt rendeltetési hely egyes esetekben nem felelt meg a valóságnak, a megjelölt fuvarozók vagy nem léteztek, vagy nem foglalkoztak mobiltelefonok szállításával, és a megjelölt járművek rendszámai vagy nem léteztek, vagy ilyen áruk szállítására alkalmatlan járművekhez tartoztak Mobiltelefonok soha nem hagyták el az Egyesült Királyságot Adóhiányt állapított meg a Teleos társaságnál 26

Teleos Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Bíróság érvelése és ítélete: A feladott kifejezést akként kell értelmezni, hogy kizárólag akkor történik Közösségen belüli termékbeszerzés, és vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli re, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a helye szerinti tagállam területét. 27

Teleos Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Bíróság érvelése és ítélete: A termék igazolt kiszállítása is feltétele az adómentességnek, nem elég a szállítás megkezdésének igazolása Ex Works paritásos értékesítésnél a Bíróság szerint a látszatra hibátlan fuvarokmányokat bizonyítékként felhasználó, jóhiszemű, elvárt gondosságot tanúsító eladó adómentes számlázása nem vonható kétségbe, függetlenül attól, hogy a fuvarokmány hitelessége utóbb megdől Nem vonható meg az eladótól a mentesség még akkor sem, ha utólag kiderül, hogy a terméket mégsem szállították ki a tagállamból. Ennek feltétele, hogy az értékesítőről nem volt megállapítható, hogy részt vett adócsalásban, valamint megtett minden ésszerűen elvárható intézkedést az adócsalás megakadályozására, és emellett rendelkezett az elvárható igazolásokkal. 28

Teleos Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Bíróság érvelése és ítélete: Az a tény, hogy a vevő az olyan Közösségen belüli termékbeszerzés vonatkozásában, mint amilyen az alapügyben is felmerült, adóbevallást nyújtott be a rendeltetési hely szerinti tagállam adóhatóságaihoz, további bizonyíték lehet arra, hogy a termékek ténylegesen elhagyták a helye szerinti tagállam területét, de nem döntő bizonyíték a Közösségen belüli hozzáadottértékadómentessége szempontjából. 29

C-184/05 TWOH INTERNATIONAL

TWOH Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás 1996-ban a hollandiai székhelyű TWOH számítógép alkatrészeket értékesített olaszországi vállalkozásoknak. EXW paritással, azaz a TWOH kizárólag arra volt köteles, hogy egy Hollandiában található raktárban a vevők rendelkezésére bocsássa a termékeket, a szállítás felelőssége a vevőkre hárult. Bár a TWOH semmiféle a holland jogszabályokban egyébként előírt igazolással nem rendelkezett, az ügyleteket Közösségen belüli mentes értékesítésként kezelte. Adóellenőrzés ezt helytelennek ítélte, ezért az áfát és a vonatkozó bírságokat kiszabták rá. A TWOH panaszt nyújtott be és kifejezetten kérte, hogy a holland adóhatóság szerezze be az olasz adóhatóságoktól a eket igazoló dokumentumokat. Hivatkozott a kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelvre, valamint a közigazgatási együttműködésről szóló rendeletre. Ezt a holland adóhatóság elutasította, ezért az ügy egészen az EU Bíróságig jutott. 31

TWOH Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Kérdések Amennyiben az érkezési tagállam nem küldött önkéntesen relevánsnak tekinthető információt a ek Közösségen belüli mentes jellegére, az indulás helye szerinti tagállam köteles-e a valószínűsített érkezési tagállamot információ átadására kérni? Azaz vajon az adóhatóságok feladata-e, hogy a kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelv, valamint a közigazgatási együttműködésről szóló rendelet alapján a mentességet alátámasztó iratokat beszerezni? 32

TWOH Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása A Bíróság érvelése és ítélete Áfa irányelv rendelkezése nem szól közvetlenül a mentesség feltételeiről és annak bizonyítási módjáról, ezt a tagállamok hatáskörébe utalja. Az adózás alóli kivételhez vagy mentességhez való jog bizonyítása azt a személyt terheli, aki e jogra hivatkozik, aki ezt alkalmazni kívánja. Az indulás helye szerinti tagállam nem köteles a valószínűsített érkezési tagállamot információ átadására kérni a ek Közösségen belüli mentes jellegére vonatkozóan. 33

C-245/04 EMAG

EMAG Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás Az osztrák EMAG termékeket szerzett be egy másik osztrák adóalanytól (K GmbH), aki azokat olasz és holland szállítóktól szerezte be. Mindegy ügylet úgy történt, hogy az EMAG megrendelését követően a K GmbH értesítette külföldi szállítóit, hogy mit és hova juttassanak el az EMAG osztrák telephelyére, vagy közvetlenül az EMAG ügyfelei részére. Az EMAG nem ismerte a K GmbH külföldi szállítóit, részére áfával növelt értéket számlázott a K GmbH, melyet az EMAG levonásba helyezett. Az osztrák adóhatóság az áfa levonását elutasította, mondván a K GmbH-nak nem lett volna lehetősége adó felszámítására. EMAG érvelése: az áruk feladását és fuvarozását K GmbH végezte, arra az EMAG-nak nem volt ráhatása, K GmbH partnereit sem ismerte -> a K GmbH értékesítésének teljesítési helye Ausztria. 35

EMAG Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Kérdések Akkor is irányadó-e a feladás vagy a szállítás indulási helye, ha több értékesítési ügyletet egyetlen árumozgás kísér? Lehet-e az adómentes Közösségen belül szabályait alkalmazni, ha ugyanazon terméket több alkalommal úgy adják el, hogy egyetlen árumozgás történik? Mi minősül a második megkezdési helyének? 36

EMAG Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása A Bíróság érvelése és ítélete Amennyiben az ugyanazon árura vonatkozó és adóalanyként eljáró személyek között ellenszolgáltatás fejében létrejött, két egymást követő egyetlen Közösségen belüli árufeladással vagy szállítással jár, e feladás vagy szállítás e két közül csak az egyikhez kapcsolódhat, amely egyedül mentesül az adó alól. Ez az értelmezés attól függetlenül érvényes, hogy kit illet az áru feletti rendelkezési jog a feladás vagy szállítás közben. Ha két egymást követő egyetlen árumozgással jár, azt úgy kell tekinteni, mint amelyek időben egymást követően valósultak meg. 37

EMAG Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása A Bíróság érvelése és ítélete A köztes vevő csak abban az esetben képes a második vevőre átruházni az áru feletti tulajdonjogot, ha azt előzetesen megszerezte, így a második re csak az első végbemenetele után kerülhet sor. Mivel az árufeladás vagy a szállítás érkezési helye szerinti tagállam minősül a termékek köztes vevő általi megszerzése helyének, nem lehet ezen adóalanyt úgy tekinteni, mint aki a következő értékesítést a feladás vagy szállítás indulási helye szerinti tagállamból bonyolította le. Amennyiben egy terméket többször eladnak, de csak egyszer fuvaroznak, az adómentes Közösségen belüli szabályai csak egyszer alkalmazhatóak, arra az értékesítésre, amelyikhez a feladás vagy a szállítás kapcsolódik. Az adóköteles teljesítési helye az előbbiek szerint vagy az indulás, vagy az érkezés állama lesz. 38

C-430/09 EURO TYRE

Euro Tyre Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás A holland Euro Tyre termékeket értékesített belga adóalanyok részére. A termékeket a belga vevők tovább értékesítették belga adóalanyok részére. Az Euro Tyre a számláit adó felszámítása nélkül állította ki még az elszállítást megelőzően. Az árukat a közbenső vevők költségére és felelősségére szállították a végső beszerzőkhöz. A holland adóhatóság kifogásolta az adómentes értékesítést és adóhiányt állapított meg az Euro Tyre-nél. 40

Euro Tyre Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Kérdések Hogyan kell megállapítani, hogy melyik értékesítéshez kapcsolódik a Közösségen belüli szállítás (és adómentes értékesítés) abban az esetben, ha a szállítást az a közbenső adóalany végzi, aki az első értékesítésben vevőnek, a másodikban pedig eladónak minősül? (a kérdést előterjesztő holland bíróság gyakorlatilag az EMAG ügy ítéletének pontosítását várta az Európai Unió Bíróságától) 41

Euro Tyre Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása A Bíróság érvelése és ítélete Mivel a feltett kérdésre az Áfa-irányelv egyáltalán nem ad választ, a minősítési szempontokat a Bíróságnak kellett kimunkálnia. Közösségen belüli akkor valósul meg (objektív feltételek), ha a tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll, a másik tagállamba történő feladás, szállítás igazolható, az áruk ténylegesen elhagyták az adott tagállam területét. Ahogy már az EMAG ügyben is megállapította a bíróság, a tulajdonosként való rendelkezési jogot csak úgy tudja átadni a közbenső vevő, ha azt előtte már ő maga is megszerezte. A vevő szándékát kell figyelembe venni a vevőnek a termékbeszerzés időpontjában fennálló szándékát, ha azt objektív körülmények támasztják alá. 42

Euro Tyre Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása A Bíróság érvelése és ítélete Jelen esetben a vevők kifejezték azt a szándékukat, hogy az árut el kívánják szállítani Hollandiából és egy más tagállami adóazonosítót adtak meg. Ez alapján az Euro Tyre feltételezhette a Közösségen belüli adómentes t. Valamennyi körülmény átfogó értékelése szükséges. Azt is vizsgálni szükséges, hogy a végső beszerző valóban megszerezte-e az áruk feletti tulajdonosként történő rendelkezési jogot. 43

ÖSSZEFOGLALÁS - KONKLUZIÓ A Mecsek-Gabona C-273/11, a Teleos és társai C- 409/04 és a Twoh International C-409/04 ügyek, valamint a VSTR - C-587/10, EMAG C-245/04, Euro Tyre C-430/09 ügyek alapján Az adómentesség nem kérdőjelezhető meg Önmagában a közösségi adószám hiánya, vagy más adminisztratív hiányosság miatt Még áfa csalás esetén is csak akkor tagadható meg a közösségi értékesítést adómentessége, ha az adóhatóság objektív módon bizonyítja tehát az adóhatóságnak kell bizonyítania és nem az adózónak az ellenkezőjét -, hogy az eladó nem tett eleget igazolási kötelezettségének, továbbá azt, hogy tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a vevő adócsalásához járul hozzá és nem tett meg minden tőle ésszerűen elvárhatót a csalásban való részvétel elkerülésére. Ha az eladó teljesíti igazolási kötelezettségét, de a vevő nem tett eleget szerződéses vállalásainak, akkor a vevő tartozik héa-fizetési kötelezettséggel 44

ÖSSZEFOGLALÁS - KONKLUZIÓ A magyar valóság Az áfa csalások felderítése évek óta kiemelt adóhatósági vizsgálati terület Az áfa csalások éves összértéke az ezermilliárd forintot is elérheti Sok iparágban hallani fertőzésről pl. mezőgazdaság, hús, cukor Fordított adózás bevezetése és kiterjesztésére tett kísérletek Jóhiszemű adózók helyzete, a bizonylatolással kapcsolatos problémák NAV Információs füzet, a Közösségen belüli áfa ügyletekről 2007/41. Adózási kérdés a termék más tagállamba történő kiszállítása igazolásának módja Közösségen belüli adómentes értékesítés esetén 2013/38. Adózási kérdés termék más tagállamba történő kiszállítása igazolásának módja Közösségen belüli adómentes értékesítés esetén Adóhatósági és Bírósági gyakorlat hazánkban Konzultáció: Adótanácsadók Adóhatóság - Bírák 45

II. KELLŐ KÖRÜLTEKINTÉSSEL KAPCSOLATOS ESETEK Az adólevonási jog gyakorlásának feltételei

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 Áttekintés A kellő körültekintéssel kapcsolatos esetek középpontjában a következő témák állnak: Adólevonási jog gyakorlásának feltételei Az egyes tényállási elemek bizonyítási terhének tisztázása (adózó vs. adóhatóság) Legfrissebb ítéletek: Mahagében és Dávid - C-80/11 és C-142/11 egyesített ügyek Tóth Gábor - C-324/11 Bonik C-285/11 Stroy trans C-642/11 és LVK-56 C-643/11 egyesített ügyek 47

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 Áttekintés Korábbi ítéletek: Optigen C-354/03, C-355/03 és C-484/03 egyesített ügyek Kittel és Recolta Recycling C-439/04 és C-440/04 egyesített ügyek Benyújtott kérelmek: Maks Pen C-18/13 Fatorie C-424/12 Petroma Transport C-271/12 Rodopi-M C-259/12 Alakor C-191/12 48

C-80/11 és C-142/11 egyesített ügyek MAHAGÉBEN ÉS DÁVID

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 I. Tényállás Mahagében Kft. (C-80/11) 16 db számla; 6 db szállítólevél (később 22 db benyújtva) Rómahegy- Kert Kft. 1 Akácrönkök Mahagében Kft. 2 Akácrönk értékesítés Valamennyi számlát feltüntette az áfa bevallásaiban Megfizette az értékesítést terhelő áfát Akácrönk beszerzés, majd továbbértékesítés Gyakorolta levonási jogát az esedékes áfa bevallásokban 1 RK 2 M 50

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 I. Tényállás Mahagében Kft. (C-80/11) Adóellenőrzés az RK-nél - megállapítások Nem rendelkezett az akácrönkökkel az árukészletében 2007-ben beszerzett akácrönk mennyisége nem volt elegendő az M részére kiszámlázott szállítások teljesítéséhez Felek nyilatkozata alapján a szállítóleveleket nem őrizték meg Az adóhatóság határozata alapján: az M-nek nem volt levonási joga az RK által kiállított számlák tekintetében, mert ezek nem tekinthetőek hitelesnek (adótartozást állapítottak meg az M részére a NAV álláspontja szerint jogosultatlanul levont áfa miatt) Az M nem járt el kellő körültekintéssel, mert: Nem ellenőrizte, hogy az RK létező adóalany-e Nem ellenőrizte, hogy az RK rendelkezik-e az általa megvásárolni kívánt árumennyiséggel 51

I. Tényállás Dávid Péter (C-142/11) Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 Projekt 1 Megrendelő Dávid Péter Máté Zoltán alvállalkozó Teljesítésigazolás: munkavégzés ideje, helye, dolgozók neve, teljesített munkaórák stb. Nem volt saját alkalmazottja, a munkát alvállalkozóval végeztette el Munkadíj elszámolása teljesítésigazolás alapján Nem volt saját alkalmazottja, a munkát alvállalkozóval végeztette el Alvállalkozó számláinak továbbszámlázása További alvállalkozó Nem rendelkezett bejelentett munkavállalókkal Nem nyújtott be adóbevallást Projekt 2 Olyan alvállalkozót vont be Dávid P. a munkák elvégzésére, aki az adóellenőrzés idején felszámolás alatt állt Az alvállalkozó nem adott át iratokat a felszámolóbiztos részére 52

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 I. Tényállás Dávid Péter (C-142/11) Projekt 1. Adóellenőrzés megállapításai A láncban utolsó alvállalkozó által kiállított számlák az azokon feltüntetett gazdasági események megtörténtét a jogilag megkövetelt módon nem tudják hitelt érdemlően igazolni Máté Z. nem végzett tényleges alvállalkozói tevékenységet Következtetés: Dávid P. által kapott számlák nem valós gazdasági eseményt tükröznek, ezért fiktívek Dávid P. nem járt el kellő körültekintéssel 53 Projekt 2. Adóellenőrzés megállapításai Semmi nem bizonyította, hogy az ezen alvállalkozó által kiállított számlán feltüntetett ár és felek megfelelnek a valóságnak Következtetés: Dávid P. nem járt el kellő körültekintéssel, mert nem ellenőrizte, hogy az alvállalkozó rendelkezik-e a munkák teljesítéséhez szükséges feltételekkel

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 II. Kérdések (C-80/11) / (C-142/11) Megtagadható-e a levonási jog azzal az indokkal, hogy az adóalany nem győződött meg arról, hogy a levonási jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy áfa bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, illetve azzal az indokkal, hogy az említett adóalany az említett számlán kívül nem rendelkezik más olyan irattal, amely bizonyítaná az említett körülmények fennállását. Továbbá, amiatt, hogy a szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója vagy annak valamely alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül azonban, hogy az adóhatóság bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalanynak tudomása volt az említett szabálytalan magatartásról, vagy abban maga is közreműködött. 54

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő áfát befizették-e, vagy sem az államkincstárba, nem befolyásolja az adóalany előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogát. Az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet az Irányelv elismer és támogat: a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Az adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását. 55

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Megkövetelhető az adóalanytól a tőle elvárható gondosság Bízhassanak ezen ügyletek jogszerűségében DE: Nem eredményezheti az adólevonási jog szisztematikus megkérdőjelezését Nem követelhető meg annak ellenőrzése és iratokkal való dokumentálása, hogy A számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, Rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, Áfa bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal. 56 Ezzel az adóhatóság saját ellenőrzési kötelezettségét hárítja át Ellentétes az Irányelvvel a levonási jog megtagadása amiatt, hogy a szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója vagy annak valamely alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül hogy az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 IV. Összefoglalás - konklúzió NAV álláspontja az ítélet kapcsán: Az Európai Bíróság a konkrét esetekre értelmezte az Európai Uniós jogot, és nem általánosságban. egyedi ügyekről van szó, így abból általános következtetés nem vonható le sem az adóhatóság gyakorlatára, sem pedig arra vonatkozóan, hogy az adózók adott esetben megalapozottan élhetnének utólagos jogorvoslattal. A párbeszéd megkezdődött: Adóhatóság Bíróság Adótanácsadók - Ügyvédek 57

C-324/11 TÓTH GÁBOR

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 59 I. Tényállás Megrendelő Tóth Gábor M.L. egyéni vállalkozó alvállalkozó Tóth Gábor: Nem volt saját alkalmazottja, a munkát alvállalkozóval végeztette el Összesen 20 számlát fogadott be 2007-ben, amelyeket a könyvelésében és bevallásában is szerepeltetett (gyakorolta levonási jogát) Számlákat készpénzben rendezte M.L. egyéni vállalkozó: Építési napló és teljesítésigazolás 8-14 fővel dolgozott a munkaterületen 2003. évtől adófizetési kötelezettségét nem teljesítette Sem főállású, sem alkalmi alkalmazottat nem jelentett be az Adóhatósághoz Az illetékes jegyző 2007. június 20-án egyéni vállalkozói igazolványát jogerős határozatával visszavonta Adóellenőrzés adókülönbözetet állapított meg Tóth G. részére 5.600.000 Ft összegben jogosulatlan áfa levonás miatt Indoklás: M.L. 2007. június 20. után nem minősül adóalanynak, ezért ezt követően hiteles számlát sem állíthatott ki Tóth G. nem járt el kellő körültekintéssel

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 II. Kérdések 1. Nem ellentétes-e az adósemlegesség elvével az adólevonási jog megtagadása, ha a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát az önkormányzat jegyzője a szerződés szerinti teljesítést, illetve a számla kibocsátását megelőzően visszavonta? 2. Az hogy a számlakibocsátó EV az általa foglalkoztatott munkavállalókat nem jelenti be (»feketén foglalkoztatja«), kizárhatja-e, hogy a számlabefogadó adólevonási jogával éljen? 3. Felróható-e a számlabefogadó mulasztásaként, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalókat nem ellenőrizte, hogy azok a számlakibocsátóval állnak-e jogviszonyban, illetve hogy be vannak-e jelentve? E magatartás tekinthető-e olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett, hogy áfa kijátszására irányuló ügyletben vett részt? 4. Megállapítható-e ezek alapján, hogy a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között valósult meg? 60

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képzi, és főszabály szerint nem korlátozható Az áfa semlegesség elve: az adóköteles ügylethez adólevonási jog társul Az adóalanyi minőség nem függ a gazdasági tevékenység folytatására kibocsátott hatósági engedélytől A bejelentési kötelezettség nem lehet további feltétele az adóalanyi minőség elismerésének A számla címzettjét megilleti a levonási jog akkor is, ha a szolgáltató nem bejegyzett adóalany, ha a szolgáltatásra vonatkozó számlák valamennyi különösen a hivatkozott számlákat kiállító személy és a nyújtott szolgáltatások jellegének meghatározásához szükséges adatot tartalmazzák Ellentétes-e az adósemlegesség elvével az adólevonási jog megtagadása, arra való hivatkozással, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát az önkormányzat jegyzője a szerződés szerinti teljesítést, illetve a számla kibocsátását megelőzően visszavonta 61

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 2-3. A Mahagében és Dávid ügyhöz hasonlóan Tőle elvárható intézkedések megtételének kötelezettsége Bízhassanak ezen ügyletek jogszerűségében Nem tagadható meg a levonási jog azzal az indokkal, hogy a számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül hogy e hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel adócsalásban vesz részt A számlabefogadónak nem feladata a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók bejelentésének ellenőrzése 62

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 4. Ha az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál a csalás fennállásáról, akkor a nemzeti bíróság az adóalany és az adóhatóság között a levonási jog elutasításának tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében vizsgálhatja, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet. Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az ilyen vizsgálat nem kérdőjelezheti meg az első három kérdésre adott válasz alapjául szolgáló megfontolásokat, hacsak az adóhatóság objektív körülmények alapján nem állapítja meg, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. 63

C-285/11 BONIK EOOD

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 I. Tényállás Agrisco SRL Bonik EOOD Favorit stroy Varna EOOD Agro treyd BG Varna EOOD Lyusi treyd EOOD Eksim plyus EOOD Riva agro stil EOOD 65 Adóellenőrzés a Bonik-nál illetve keresztellenőrzések a láncban szereplő összes beszállítónál Megállapítás: A lánc elején szereplő értékesítők nem rendelkeztek a szükséges mennyiségű termékkel a Bonik-nak szánt értékesítések teljesítéséhez nem történt tényleges megtagadták a Bonik levonási jogát

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 II. Kérdések, a bíróság érvelése és ítélete 1. Kérdés: Megtagadható-e az áfa levonási jog, ha az értékesítést megelőzően teljesített ügyletek ténylegesen nem teljesítettnek kell tekinteni? 2. A bíróság érvelése: Nem befolyásolja az adóalanynak az előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogát az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő áfát befizették-e az államkincstárba, vagy sem. A levonási jog sérthetetlensége, a semlegesség elve. Az adócsalásban való részvételt objektív körülményekkel kell bizonyítani, amely az Adóhatóság feladata. 3. A bíróság ítélete: Ellentétes az Irányelvvel az adólevonási jog megtagadása arra hivatkozva, hogy az értékesítést megelőzően vagy utóbb elkövetett áfa csalás vagy szabálytalanság miatt az utóbbi értékesítés ténylegesen nem teljesítettnek tekinti kivéve ha objektív körülményekkel megállapításra kerül, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására felhozott ügylettel az értékesítési láncban korábban vagy később elkövetett csalásban vesz részt 66

C-642/11 és C-643/11 ügyek STROY TRANS ÉS LVK-56

I. Tényállás Stroy trans EOOD (C-642/11) Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 Stroy trans Dieseltrans-73 Hadzhi 98 További beszállítók Tevékenység: közúti árufuvarozás Dízel üzemanyag beszerzése Levonta az előzetesen felszámított áfát Dízel üzemanyag értékesítése Adóellenőrzés a Dieseltrans-73 és Hadzhi 98 társaságoknál, valamint beszállítóiknál Nem nyomon követhető az üzemanyag útja: nem került sor ténylegesen re Azonban a bevallott és megfizetett áfa összege nem került módosításra Stroy trans: adólevonási jogot a fent említett adóellenőrzések következményeként megtagadta az adóhatóság (42.759,22 BGN) 68

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 69 I. Tényállás LVK 56 EOOD (C-642/11) LVK 56 EOOD REYA 96 OOD SITI GRUP 76 DZZD Tevékenység: mezőgazdasági termelő Levonta az előzetesen felszámított áfát Számlák kiegyenlítése készpénzben Adóalanyiságuk a nyilvántartásból való törlés miatt megszűnt Értékesítsek szerepelnek a számviteli nyilvántartásokban Keresztellenőrzés az LVK-nál és két beszállítónál LVK szállítóleveleket, súlytanúsítványokat és fuvarleveleket mutatott be, amelyek azonban tartalmi szempontból szabálytalanok voltak Nem állapítható meg, hogy a kiszámlázott értékesítések ténylegesen megvalósultak-e LVK: adólevonási jogot a fent említett adóellenőrzések következményeként megtagadta az adóhatóság Az adóhatóság mindkét esetben úgy vélte, hogy a ek tényleges megvalósulása nem bizonyított, ezért megtagadta a levonási jogot az adóalanyoktól.

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 II. Kérdések 1. Következik-e az Irányelvből, hogy annak a személynek, aki áfát tüntet fel a számlán, az adóköteles ügylet tényleges megvalósulásától függetlenül meg kell azt fizetnie, és önmagában abból a körülményből, hogy az adóhatóság az e számla kibocsátójánál végzett adóellenőrzés során nem helyesbítette az általa bevallott áfát, arra lehet következtetni, hogy e hatóság elismerte, hogy az említett számla valós, adóköteles ügyleten alapul? 2. Sérti-e az adósemlegesség, arányosság és bizalomvédelem elvét, ha a számla címzettjével szemben megtagadják az előzetesen felszámított áfa levonásához való jogot, noha az e számla kibocsátójának címzett adóellenőrzési határozatban nem helyesbítették az utóbbi által bevallott áfát? 70

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Áfa fizetésére kötelezett bármely személy, aki áfát tüntet fel számlán vagy számlát helyettesítő bizonylaton - ezek a személyek a számlán feltüntetett áfa alanyai függetlenül attól, hogy adóköteles tevékenységük miatt meg kell-e azt fizetniük. Az adóhatóság nem köteles a számlakibocsátóval szembeni adóellenőrzés során megvizsgálni, hogy a számlán feltüntetett és bevallott áfa alapját olyan adóköteles ügyletek képezik-e, amelyeket e számlakibocsátó ténylegesen teljesített. ilyen vizsgálati kötelezettség hiányában, önmagában abból a körülményből, hogy az adóhatóság nem helyesbítette a számlakibocsátó által bevallott áfát, nem lehet arra következtetni, hogy e hatóság elismerte, hogy az előbbi által kibocsátott számlák valós, adóköteles ügyleteken alapulnak. 71

Mahagében és Dávid Tóth Gábor Bonik Stroy trans és LVK-56 III. A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 2. Az ügyletben részt vevő két gazdasági szereplőt nem kell feltétlenül azonos módon kezelni. Egyrészt a számla kibocsátója még az adóköteles ügylet hiányában is köteles megfizetni az e számlán feltüntetett áfát. Másrészt pedig a számla címzettjének adólevonási joga kizárólag azon adóra korlátozódik, amely áfaköteles ügyleten alapul. Az adósemlegesség, az arányosság és a bizalomvédelem elvével nem ellentétes az, hogy az adóköteles ügylet hiánya miatt a számla címzettjével szemben megtagadják az előzetesen felszámított áfa levonását, noha a számlakibocsátónak címzett adóellenőrzési határozatban nem helyesbítették az utóbbi által bevallott áfát. Feltéve, hogy objektív körülményekkel bizonyított anélkül, hogy a számla címzettjét olyan ellenőrzésre köteleznék, amely nem is a feladata, hogy e címzett tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az említett ügylet áfa csalás részét képezi. A számla befogadónak is kellő körültekintéssel kell eljárnia az adólevonási jog gyakorlása esetén. 72

KORÁBBI ÍTÉLETEK KELLŐ KÖRÜLTEKINTÉS TÉMÁBAN

C-354/03, C-355/03 és C-484/03 egyesített ügyek OPTIGEN

Optigen Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás: Optigen, Fulcrum, Bond House: Egyesült Királyságban honos társaságok; főtevékenységük: mikrochipek beszerzése és Közösségen belüli értékesítése Az értékesítési lánc korábbi szereplői nem fizették be az adóhatóság részére az értékesítést terhelő áfát, ezért az adóhatóság megtagadta mindhárom társaságtól az előzetesen felszámított áfa levonását körhinta jellegű adókijátszásnak minősítették az ügyleteket Bíróság érvelése és ítélete: Az Irányelv meghatározó fogalmainak (adóalany, gazdasági tevékenység, stb.) mindegyike objektív jellegű, és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó. Minden egyes ügyletet önállóan kell vizsgálni, és a korábbi vagy későbbi események nem változtatnak az értékesítési lánc részét képező egyes ügylet jellegén. 75

Optigen Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Bíróság érvelése és ítélete: Azon ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg HÉA-kijátszást, adóalanyként eljáró személy által végzett nek és gazdasági tevékenységnek minősülnek az Irányelv értelmében, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, függetlenül az ugyanazon értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott. Az adólevonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő HÉÁ-t befizették-e, vagy sem, az államkincstárba, nem befolyásolja az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogot. 76

C-439/04 és C-440/04 egyesített ügyek KITTEL ÉS RECOLTA RECYCLING

Kittel és Recolta Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás: Körhintacsalásban részes adóalanyok levonási jogának megtagadása. A Belga szabályok alapján semmi az a szerződés, amely adókijátszásra irányul, mivel közérdekről van szó, elegendő, ha csak az egyik fél tevékenysége jogellenes. Bíróság érvelése és ítélete: Kérdés: a szerződés semmisségére tekintettel a jóhiszemű adóalany elveszítheti-e a héa levonási jogát? Ha a olyan adóalany részére történi, aki nem tudta és nem is tudhatta, hogy az adott ügylet az eladó általi adókijátszás részét képezi, nem lehetséges az adólevonási jog megtagadása azért, mert a szerződést polgári jogi szabályok közérdekbe ütközés miatt semmissé nyilvánítják. Amennyiben az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna az adócsalásról, a nemzeti bíróság feladata a döntés az adólevonás kérdésében. 78

Benyújtott és időközben ítéletté vált kérelmek

C-18/13 Maks Pen

I. Tényállás Maks Pen (C-18/13) Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor Vevők Maks Pen Alvállalkozók Tevékenység: irodaszerek és reklámeszközök nagykereskedelme Levonta az előzetesen felszámított áfát Adóellenőrzés a Maks Pennél Előzetesen levont adó vizsgálata Nem lehetett megállapítani, hogy az alvállalkozók rendelkezésére álltak a számlázott eszközök Nem bizonyított, hogy a számlákon szereplő szolgáltatók teljesítették a t/szolgáltatásnyújtást Az adóhatóság szerint a levonáshoz a jogszerű számla birtoklása önmagában nem elég 81

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor II. Kérdések 1. Adócsalásra" utaló ténybeli körülményekként kell-e kezelni a felsorolt a körülményeket (pl.: alvállalkozó nem rendelkezik a szükséges munkaerővel illetve tárgyi eszközökkel a teljesítéshez, nem megfelelő dokumentáció, könyvelés nem tartalmazza a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó költségeket stb.)? 2. Köteles-e a nemzeti bíróság arra is, hogy az alapeljárás körülményei között hivatalból megállapítsa az adócsalás megtörténtét azáltal, hogy minden bizonyítékot - köztük a színlelt ügyletekre vonatkozó bizonyítékokat is -, hamis dokumentumot és valótlan tartalmú dokumentumot értékel? 3. A nemzeti bíróság azon kötelezettségére tekintettel, hogy adócsalás esetén megtagadja az adólevonási jogot, következike az Irányelvből, hogy az adólevonási jog gyakorlásához a szolgáltatásnyújtást ténylegesen a számlán feltüntetett szolgáltatónak vagy alvállalkozójának kell teljesítenie? 4. Követelhető-e a nemzetköz számviteli standardok szerinti nyilvántartás? 82

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor III. A Bíróság érvelése és ítélete Az adólevonási jog csak akkor tagadható meg, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy arra csalárd módon, vagy visszaélésszerűen hivatkoznak. Az adó akkor nem vonható le, ha az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a szállító adócsaláshoz kapcsolódó ügyletben vett részt. A levonási jog kizárásához nem elegendő, hogy a szolgáltatásokat ténylegesen nem a számlákon szereplő szolgáltató, vagy alvállalkozója nyújtotta, mert az nem rendelkezett a szükséges erőforrásokkal. Nem kifogásolhat a levonás azért, mert az alvállalkozók a könyvelésükben a költségeket nem tüntették fel. Az adócsalás vizsgálata a nemzeti hatóság feladata, nem az adóalanyé. Olyan elszámolás szükséges, ami lehetővé teszi az adó elszámolásának ellenőrzését, nem ellentétes ezzel, hogy a nemzetközi normákat megköveteli a nemzeti jog, azonban a szükséges mértéket nem lépheti túl. 83

C-424/12 SC FATORIE SRL

I. Tényállás Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor Magesal Fatorie A Magesal sertéstenyésztő üzemet újított fel és épített a Fatorie részére. Előlegszámlák kiállítása a fordított adózás szabályai szerint. Végszámla kiállítása áfával növelten. Fatorie az áfát megfizette Magesal részére és egyidejűleg levonta. Az adóhatóság engedélyezte Fatorie részére a visszatérítést. Ismételt ellenőrzés keretében az adólevonást megtagadták és adóhiányt állapítottak meg, mondván a teljesítés a fordított adózás alá tartozik. A Magesal azóta csődbe ment így a számlák javítására sem volt lehetőség. 85

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor II. Kérdések, a bíróság érvelése és ítélete 1. Kérdés: Levonható-e az adó olyan esetben, amikor a számla kiállítója tévesen számított fel adót, azt pedig az adóalany megfizette részére? Ellentétes-e a jogbiztonsággal, hogy a visszaigénylést először elfogadták, majd visszavonták a határozatot? 2. A bíróság érvelése és ítélete: Adott esetben nincs lehetőség a fordított adózás alkalmazására. Nem lehet adót levonni olyan esetben, amikor a fordított adózás alkalmazható. Az adót a szolgáltatás igénybevevője köteles felszámítani. Fatorie nem lett volna köteles az adó megfizetésére, erre levonási jogot nem alapíthat. Az adó összegét a Megasaltól követelheti vissza a nemzeti jognak megfelelően. Elévülési időn belül lehetséges újabb ellenőrzés, ezzel nem sérül a jogbiztonság. 86

C-272/12 Petroma Transport SA

I. Tényállás Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor Petroma A Petroma különböző szolgáltatásokat teljesített kapcsolt vállalkozásai részére. A díjazás a Petroma személyzete általi munkaórák után került felszámításra. A számlák hiányosak voltak, azok csak egész összeget tartalmaztak, alátámasztó iratok, nyilvántartások nem voltak. Az adóhatósági ellenőrzés ellehetetlenült, ezért a szolgáltatást igénybe vevő kapcsolt vállalkozásoknál az adóhatóság megtagadta a héa levonását. Petroma a határozatot követően módosította és kiegészítette számláit. 88

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor II. Kérdések, a bíróság érvelése és ítélete 1. Kérdés: Megtagadható-e a héa levonás olyan esetekben, amikor a hiányos számlákat később látják el a szükséges információkkal? A tagállamnak nem kellene-e azt is megállapítania, hogy az adófizetési kötelezettség megállapítására is alkalmatlanok a számlák, ezáltal visszatéríteni a Petroma részére a héát? 2. A bíróság érvelése és ítélete: Az Irányelv rendelkezésein felül a tagállamok további követelményeket is meghatározhatnak a számlák tartalmával kapcsolatosan a héa megállapításához szükséges mértékben. Főszabály szerint a helyesbített számlák alapján nem lehet megtagadni a levonási jog gyakorlását, azonban a vállalkozások azt követően nyújtották be a helyesbítő számlákat, hogy az adóhatóság már határozatot hozott a levonásról. A hiányos számlákra ilyen esetben nem alapítható levonási jog. A második kérdés kapcsán: a fizetési kötelezettség nem függ attól, hogy gyakorolják-e a levonási jogot. A szolgáltatások valósak, így az adót jogosan fizették meg az adóhatóságnak, az nem téríthető vissza. 89

C-259/12 Rodopi-M

I. Tényállás Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor Rodopi-M A Rodopi 2009 decemberében héával növelt számlát fogadott be, mely után az adót levonta. A számla kiállítója 2010 októberében a nemzeti szabályok szerint érvénytelenítette a számlát. Rodopi az érvénytelenítést csak 2010 decemberi bevallásában vette figyelembe. Ekkor visszafizette a levont adót és annak kamatát. A bolgár adóhatóság a levont adó összegével egyező bírságot szabott ki, mert csak később került sor a korrekcióra Rodopi által. 91

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor II. Kérdések, a bíróság érvelése és ítélete 1. Kérdés: A számla érvénytelenítésének késedelmes bevallása okán kiszabott bírság összeegyeztethető-e az adósemlegességgel és az arányossággal? Igaz-e akkor is, ha az adó és kamata megfizetésre került? 2. A bíróság érvelése és ítélete: A költségvetést nem érte kár. A szankciók megválasztása nemzeti hatáskör. A pénzbírság kiszabására késedelem és nem önálló ügylet miatt került sor. A pénzbírság nem ellentétes az adósemlegességgel. A nemzeti bíróságnak kell értékelnie, hogy a szankció megfelel-e az arányosság elvének. 92

C-191/12 Alakor

I. Tényállás Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor Szállító 94 Az Alakor támogatási szerződést kötött az agrár minisztériummal a projektjének Operatív Program keretéből történő támogatására (nemzeti és EU-s támogatás vegyesen). A vonatkozó szabályok szerint nem lehetett levonni a támogatott projekttel kapcsolatos arányos héa összeget. Egy korábbi bírósági ítéletre hivatkozással az Alakor a teljes adóösszeget levonásba helyezte. Az adólevonást az adóhatóság elutasította, mondván az Alakor támogatás formájában már megkapta a le nem vonható összeget, ezt úgy kell tekinteni, mint amit rá áthárítottak. PARAT-ügy: ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely termékbeszerzés esetén az adólevonást csak a nem támogatott hányad erejéig teszi lehetővé.

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor II. Kérdések 1. Adóáthárításnak minősül-e ha az adózó - a levonási tilalomra tekintettel - a támogatást általános forgalmi adót is finanszírozó módon kapta, vagy a le nem vonható általános forgalmi adó ellentételezésére további állami támogatást kapott? 2. Ha igen, akkor ugyanez a válasz adható-e abban az esetben is, ha a támogatást az adózó nem a tagállamtól, illetve tagállami adóhatóságtól kapta, hanem ez uniós támogatásból és a tagállam központi költségvetéséből - támogatóval kötött szerződés alapján - került folyósításra? 3. Az adósemlegességen alapuló visszatérítés, a tényleges érvényesülés, az egyenértékűség, az egyenlő bánásmód elve és a jogalap nélküli gazdagodás tilalma megvalósultnak tekinthető-e akkor, ha a tagállami adóhatóság - az uniós jogba ütköző levonási joggal kapcsolatos szabályozás miatt - az adózó visszatérítési, illetve kártalanítási igényét csak olyan részben, illetve arányban teljesíti, amit az 1. és 2. pontok szerinti támogatás korábban nem finanszírozott? 95

Maks Pen Fatorie Petroma Transport Rodopi-M Alakor III. A Bíróság érvelése és ítélete A héa teljes összegében levonható, kivétel, ha az a jogosult jogalap nélküli gazdagodását idézné elő. Csak akkor tagadható meg a visszatérítés, ha az adóalany gazdaságilag már semleges helyzetbe került. Magyar adóhatóság: a támogatás formájában már ellentételezték a támogatott beszerzéshez kapcsolódó le nem vonható adó egy részét. A nemzeti bíróságnak vizsgálnia kell, hogy a támogatás összege a le nem vonható héa figyelmen kívül hagyásával a ténylegesen nyújtott összegnél alacsonyabb lett-e volna. A vegyes (nemzeti és EU) támogatási forma nem mérvadó. Összességében tehát nem zárható ki az adó visszatérítésének elutasítása arra hivatkozással, hogy ezt fedezte a támogatás összege, azonban a héa levonásának megtagadásához kapcsolódó gazdasági terhet teljes mértékben semlegesíteni kell. 96

ÖSSZEFOGLALÁS - KONKLÚZIÓ A téma aktualitását mutatja a rengeteg ítélet és benyújtott kérelem. A fejlődést jellemzi, hogy egyre pontosabban igyekszik meghatározni a Bíróság, hogy melyek azok a formai és tartalmi elemek, amelyet az adózónak illetve az adóhatóságoknak kell vizsgálni a levonási jog gyakorlása tekintetében. Az adósemlegesség, illetve a levonási jog teljessége továbbra is főszabály szerint védendő. Kivételes esetben kerülhet sor a héa levonási jogának korlátozására. Objektivitás mit ért ez alatt a Bíróság? 97

III. SZÁMLAKIBOCSÁTÁSSAL KAPCSOLATOS ESETEK Visszaigazolás jelentősége

Kraft Foods Áttekintés A következő esetek középpontjában annak a kérdésnek a vizsgálata áll, hogy formai követelmények hivatkozással megtagadható-e a levonási jog/adóalap korrekciója. Aktuális ítéletek: Kraft Foods - C-588/10 Korábbi ítéletek: Pannon Gép C-368/09 Uszodaépítő C-392/09 Bockemühl C-90/02 99

C-588/10 KRAFT FOODS

I. Tényállás 1. Kraft Foods Helyesbítő számlák Vevők Kraft Foods Igazolások A Kraft Foods Polska SA (továbbiakban: KFP) élelmiszergyártás és forgalmazással foglalkozik széles vevőkör számára. Tevékenységének jellegéből fakadóan sok számlát és helyesbítő számlát állít ki, az utóbbit árengedmények, visszáruk és hibák miatt. A lengyel belső jog szerint a számla kiállítója helyesbítő számla kiállítása esetén adóalapját kizárólag akkor csökkentheti, ha a vevő erről szóló visszaigazolását kézhez kapta. 101 A KFP a héa alapját képező helyesbítő számlákat is szerepeltetni kívánja bevallásában adóalap-módosítás céljából, azonban rendszeresen előfordul, hogy az adóalap módosítását alátámasztó helyesbítő számlák átvételét igazoló elismervényt nem kapja vissza vevőitől vagy késve kapja vissza.

Kraft Foods I. Tényállás 2. A helyes joggyakorlás érdekében a KFP kérte saját értelmezésnek megerősítését a lengyel adóhatóságtól. A lengyel adóhatóság megállapította, hogy az adóalap módosításához szükségesek igazolásoktól a lengyel jog alapján nem lehet eltekinteni, még akkor sem, ha gyakorlati nehézségekkel szembesül a vállalkozás. 102 A KFP fellebbezést nyújtott be a lengyel bírósághoz az alábbi témakörökben: a héa-semlegesség elvének megsértése, arányosság elvének megsértése, uniós jog elsőbbsége elvének megsértése, eljárási szabályok megsértése. Lengyel bíróság megállapításai A lengyel héa-törvény 29. cikk (4a) bekezdése kötelezi az adóalanyt az említett igazolás beszerzésére. A lengyel héa-törvény e tekintetben uniós jogba ütközik, mert ellentétes a héasemlegesség és az arányosság elvével. Lengyel adóhatóság álláspontja A nemzeti jogalkotó a helyesbítő számla átvételét igazoló elismervény megkövetelésével csupán csak él a héa-irányelv 273. cikkében biztosított lehetőséggel.

II. A Bírósághoz intézett kérdés Kraft Foods Lengyel szabály: az adóalap csökkentés feltétele utólag adott engedmények esetén, hogy a számla kiállítója a bevallás benyújtásáig elismervénnyel rendelkezzen arról, hogy a helyesbített számlát a termékek beszerzője vagy a szolgáltatások igénybevevője átvette Összhangban van-e a lengyel szabályozás az Irányelvvel, amely értelmében az értékesítést követő árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell Megfelel-e ez a feltétel a HÉA semlegesség követelményének és az arányosság elvének? 103

Kraft Foods III. A Bíróság érvelése 1. A HÉA-irányelv 273. cikke mérlegelési lehetőséget ad a tagállamok számára azon alaki követelmények meghatározására, amelyeket az adóalanyoknak kell teljesíteniük annak érdekében, hogy az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalapot megfelelő mértékben csökkentsék. A Lengyel Köztársaság joggal hivatkozhat arra, hogy a helyesbítő számla kézhezvételének követelménye főszabály szerint hozzájárulhat a 273. cikkben foglaltak a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása biztosításához, mind pedig ahhoz, hogy csökkenjen az adóbevétel-kiesés veszélye, tehát a követelmény jogszerű célokat követ. 104

Kraft Foods III. A Bíróság érvelése 2. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik azonban, hogy a meghatározott alaki követelmények csak a lehető legkisebb mértékben veszélyeztethetik a héa semlegességét. Adóhatóság érvelése A lengyel állam szerint a követelmény teljesítéséhez semmiféle alaki követelmény nem kapcsolódik. Főszabály szerint ennek teljesítése nem jelent túlzott megterhelést az adóalanyok számára. KFP érvelése A KFP szerint azonban kizárólag meghatározott alakiságú átvételi elismervényt fogad be a lengyel adóhatóság, amely elengedhetetlen feltétele az adóalap módosításának. A Bíróság ítélkezési gyakorlat szerint csorbul a héa semlegessége, ha az értékesítő számára ésszerű határidőn belül lehetetlen vagy rendkívül nehéz az átvételi elismervény beszerzése. 105

Kraft Foods III. A Bíróság érvelése 3. A tagállamnak tehát lehetővé kell tennie, hogy az adóalanyok más módon bizonyítsák a következőket. Megfelelő gondossággal megbizonyosodtak, hogy a termék beszerzője vagy a szolgáltatás igénybevevője a helyesbített számla birtokába került és azt tudomásul vette. Az ügylet a helyesbítő számlán szereplő feltételek szerint bonyolódott. E célra szolgálhatnak például: átvételi elismervények megküldésére szóló felszólítás másolatai, kifizetési és számviteli bizonylatok. 106

KORÁBBI ÍTÉLETEK SZÁMLÁZÁS TÉMÁBAN

C-368/09 PANNON GÉP

Pannon Gép Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás: A Pannon Gép alvállalkozókat vett igénybe teljesítése érdekében. A Pannon Gép által kiállított számlákon a teljesítés időpontja korábbi volt, mint az alvállalkozók számláin. A javított számlák esetén a folyamatos sorszámozás elve sérült. Adólevonási jog megtagadása. Bíróság érvelése és ítélete: Kérdés: Összeegyeztethetőek-e a magyar számlázási szabályok az Irányelvvel és az esetben megtagadható-e az adólevonási jog? A számlák tekintetében az Irányelv rendelkezései teljesültek. A szolgáltatásnyújtás tényleges időpontjának téves megjelölése miatt nem tagadható meg az adólevonási jog gyakorlása, ha a számlázásra vonatkozó egyéb anyagi jogi szabályok teljesülnek. 109

C-392/09 USZODAÉPÍTŐ

Uszodaépítő Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás: Építési munkákhoz kapcsolódó előzetesen felszámított adó levonásának megtagadása. A kivitelezés a régi Áfa tv. hatálya alatt kezdődött, majd félbeszakadt. A számlázások megtörténtek. Az építkezés az új Áfa tv. hatálya alatt folytatódott, nyilatkoztak, hogy az új szabályokat kívánják alkalmazni. Az átmeneti szabályok szerint ha a fordított adózás alkalmazzák, a hatályba lépés előtt kezdődött ügyletekre is ez vonatkozik -> adólevonás megtagadása. Bíróság érvelése és ítélete: Ellentétes az a visszaható hatályú jogalkalmazás, ami önellenőrzési kötelezettség és a számlák módosítása mellett engedélyezi az előzetesen felszámított adók levonását. 111

C-90/02 BOCKEMÜHL

113 Bockemühl Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása Tényállás: Angol alvállalkozónak holland címe volt megadva. A számlákat angol címről állította ki a német Bockemühl részére. A számlák alapján építési munkákat számláztak, miközben ténylegesen személyzet rendelkezésre bocsátása történt. Bizonyítást nyert, hogy ténylegesen nem az alvállalkozó nyújtotta a teljesítéseket, hanem egy másik adóalany. Mivel az alvállalkozó kiléte kétségessé vált, az adólevonási jogot megtagadták. Bíróság érvelése és ítélete: Az az adóalany, aki a szolgáltatások igénybevevőjeként adófizetésre kötelezett, jogosult az előzetesen felszámított adót is levonni. Az adólevonási jog feltétele a számla, azonban ez nem vonatkozik olyan esetekre, amikor a fordított adózás érvényesül. Fordított adózás esetén nem szükséges a számla. Formális követelmények csak addig támaszthatók, amíg nem veszélyeztetik, vagy nem lehetetlenítik el az adólevonást. Amíg az adó alapja és mértéke megállapítható, nem tagadható meg a levonás.

ÖSSZEFOGLALÁS - KONKLÚZIÓ Főszabály szerint a nemzeti jogban állított követelmények nem lehetnek ellentétesek sem a héa semlegesség elvével, sem az arányosság elvével. Ugyanakkor az adóalap csökkentésével kapcsolatban megengedi a tagállamok számára alaki követelmények meghatározását. E szabályoknak azonban lehetővé kell tenniük az adóalanyok számára, hogy megfelelő feltételek mellett az e héa-különbözetből származó teljes követelésüket visszakapják, ami magában foglalja, hogy a visszatérítésnek ésszerű határidőn belül kell megtörténnie. 114

IV. TELEPHELLYEL KAPCSOLATOS ESETEK Az állandó telephely értelmezésének esetei

Daimler és Widex Alapvetés Gazdasági célú letelepedés (Áfa tv. 254. (1)) Az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. Állandó telephely (Áfa tv. 259. 2.) a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység - székhelyhez képesti - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben a 37. (1) bekezdésének alkalmazásában az adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik Székhely (259. 19.) a gazdasági tevékenység folytatásának az a helye, ahol a központi ügyvezetés helye van, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik 116

Daimler és Widex Alapvetés Jelentősége: Szolgáltatások teljesítési helye a főszabály szerint (B2B vs. B2C) Termékértékesítés esetében az adófizetésre kötelezett személye (feltételes fordított adózás alá eső esetek) Külföldről kapott szolgáltatás igénybe vétele esetén az adófizetésre kötelezett személye (feltételes fordított adózás alá eső esetek) Adóalany kereskedő részére értékesített villamos energia, ill. gáz-, hő-, hűtési energia Csoportos adóalanyiság, Együttműködő közösség 117

Daimler és Widex Áttekintés A következő esetek középpontjában annak a kérdésnek a vizsgálata áll, hogy egy meghatározott tevékenység kifejtése állandó telephelyet keletkeztet-e egy a székhelytől eltérő tagállamban. Aktuális ítéletek: Daimler AG és Widex A/S - C-318/11 és C-319/11 egyesített ügyek Korábbi ítéletek: Berkholz ügy C-168/84 ARO Lease ügy C-190/95 Lease Plan ügy C-390/96 DFDS ügy C-260/95 118

C-318/11 és C-319/11 egyesített ügyek DAIMLER AG ÉS WIDEX S/A

I. Tényállás 1. Daimler AG (C-318/11.) Daimler és Widex - személyzet - műszaki berendezés Daimler AG TESZT - helyiség - tesztpálya - szolgáltatás LEÁNY 120

Daimler és Widex I. Tényállás 1. Daimler AG (C-318/11.) A németországi székhelyű Daimler autók téli teszjét végezte Észak-Svédországban: Nem rendelkezett állandó személyzettel Svédországban. A tesztet végző alkalmazottak a tesztidőszakra repültek oda. Ugyanez a helyzet az alkalmazott műszaki berendezések tekintetében is. A helyiségeket, a tesztpályákat és a kapcsolódó szolgáltatásokat a Daimler AG 100%-os tulajdonú svéd leányvállalata biztosította, amelynek személyzete négy időszakos alkalmazottból és egy igazgatóból állt. A Daimler a teszteléshez adóköteles tevékenység végzésére nem szolgáló beszerzést végzett. A Daimler nem végzett más héa-köteles tevékenységet Svédországban. A Daimler svéd adóhatósághoz benyújtott külföldi áfa visszatérítési kérelmét 2008. és 2009. adóévre a svéd adóhatóság elutasította, arra hivatkozva, hogy a Daimlernek van állandó telephelye Svédországban. Az adóhatóság nem hivatkozott az e vállalkozás által teljesített ekre és szolgáltatásnyújtásokra 121

Daimler és Widex I. Tényállás 2. Widex A/S (C-319/11.) Widex A/S KUTATÓRÉSZLEG 122

Daimler és Widex I. Tényállás 2. Widex A/S (C-319/11.) A dán székhelyű Widex kutatórészleggel rendelkezett Stockholmban: A kutatáshoz termékeket és szolgáltatásokat szerez be. Értékesítési, marketing vagy egyéb gazdasági tevékenységet nem végzett Stockholmban. A Widex svéd adóhatósághoz benyújtotta külföldi áfa visszatérítési kérelmét 2008. adóévre a svéd adóhatóság elutasította, arra hivatkozva, hogy a Widex-nek állandó telephelye van Svédországban. Az adóhatóság nem hivatkozott az e vállalkozás által teljesített ekre és szolgáltatásnyújtásokra. 123

II. A Bírósághoz intézett kérdések Daimler és Widex 1. Az uniós jog vonatkozó rendelkezései alapján végzett értékelés során hogyan kell értelmezni az»állandó telephely, ahonnan üzleti tevékenységet végeznek«kifejezést? 2. Tekinthető-e a Daimler tesztrészlege és a Widex kutatórészlege állandó telephelynek az általuk végzett gazdasági tranzakciók alapján? 3. Befolyásolja-e a második kérdésre adandó választ a Daimler esetében - az, ha az adóalany kizárólagos tulajdonában van egy svéd leányvállalat, amelynek szinte egyedüli célja az érintett tesztelési tevékenységhez kapcsolódó különböző szolgáltatások adóalany részére való nyújtása? 124

III. A svéd adóhatóság és a Bíróság érvelés 1. és 2. kérdés Daimler és Widex 125 A svéd adóhatóság álláspontja szerint a héa-visszatérítési jogosultság kizárt, ha a kérelmező a visszatérítés helye szerinti tagállamban tartós jelleggel állandó telephellyel rendelkezik. A svéd adóhatóság szerint a nyolcadik irányelv 1. cikke és a 2008/9 irányelv 3. cikkének a) pontja többek között nem írja elő, hogy e létesítmény a visszatérítés helye szerinti tagállamban adóköteles üzleti tevékenységet köteles végezni az említett tagállamban az általa végzett termékbeszerzés és szolgáltatásnyújtás címén előzetesen felszámított héa visszatérítéséhez való jog kizárása érdekében. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy az ügyletek létezése meghatározó körülmény a nyolcadik irányelv érintett tagállamban aktív szerinti visszatérítési jog kizárásához. megállapítani, hogy az állandó ügyleteket a visszatérítés iránti Ebből következik, hogy a visszatérítéshez való jog kizárásához azt kell telephely ténylegesen teljesített adóköteles kérelem benyújtása szerinti tagállamban, nem pedig azt, hogy az említett létesítmény egyszerűen alkalmas ilyen ügyletek teljesítésére.

Daimler és Widex III. A Bíróság érvelés 1. és 2. kérdés (folytatás) A Bizottság hangsúlyozza, hogy az az értelmezés teljesíti a nyolcadik irányelv 1. cikke és 2008/9 irányelv 3. cikkének a) pontja célját: hogy az adóalany visszatéríttethesse az előzetesen felszámított héát, ha a visszatérítés helye szerinti tagállamban aktív adóköteles ügyletek hiányában nem vonhatja le ezen előzetesen felszámított áfát a fizetendő áfából. A nyolcadik irányelv 1. cikke és a 2008/9 irányelv 3. cikkének b) pontja kifejezetten alárendeli a héa-visszatérítéshez való jogot a visszatérítés helye szerinti tagállamban a vagy szolgáltatásnyújtás hiányának. A visszatérítéshez való jog kizárásának tehát az adóköteles ügyleteknek a visszatérítés helye szerinti tagállamban való tényleges teljesítése a közös feltétele, függetlenül attól, hogy a kérelmet benyújtó adóalany rendelkezik-e ebben az államban állandó telephellyel. 126

Daimler és Widex III. A Bíróság érvelése és ítélete 1. és 2. kérdés (folytatás) Következésképpen mindegyik ügyben azt kell válaszolni az első két kérdésre, hogy a valamely tagállamban honos héaalany, aki adóköteles tevékenységek kivételével csak műszaki teszteléseket vagy kutatótevékenységet végez másik tagállamban, nem tekinthető úgy, mint aki e másik tagállamban rendelkezik a nyolcadik irányelv 1. cikke és a 2008/9 irányelv 3. cikkének a) pontja értelmében vett állandó telephellyel, ahonnan üzleti tevékenységet végez. 127

III. A svéd adóhatóság és a Bíróság érvelés 3. kérdés Daimler és Widex A svéd adóhatóság állítja, hogy az alapügyben az adóalany a kizárólagos tulajdonában lévő leányvállalat révén a visszatérítés iránti kérelmének helye szerinti tagállamban állandó telephellyel rendelkezik. A Daimler kizárólagos tulajdonban lévő leányvállalat olyan jogi személy, amely önálló adóalany, és az alapügyben szereplő termékbeszerzéseket nem e leányvállalat teljesítette. Nem teljesül az adóköteles aktív ügylet feltétel. 128 A harmadik kérdésre azt kell válaszolni, hogy az állandó telephely, ahonnan üzleti tevékenységet végeznek fogalom értelmezését nem kérdőjelezi meg az a körülmény, hogy az adóalany a visszatérítés iránti kérelmének helye szerinti tagállamban a kizárólagos tulajdonában lévő olyan leányvállalattal rendelkezik, amely szinte kizárólag számára nyújt különböző, a műszaki teszteléssel összefüggő szolgáltatásokat

KORÁBBI ÍTÉLETEK TELEPHELY TÉMÁBAN

A Bíróság korábbi ítéleteinek tanulságai Berkholz ügy C-168/84 ARO Lease ügy C-190/95 Lease Plan ügy C-390/96 DFDS ügy C-260/95 A Berholz, az ARO Lease, Lease Plan és a DFDS ügyekben a Bíróság kimondta, hogy az állandó telephely oly mértékben önálló, hogy onnan forgalmazhatók termékek vagy szolgáltatások. Ezzel szemben nem kötelező, hogy az állandó telephely értékesítse ténylegesen a terméket és nyújtsa a szolgáltatásokat. A 2011.07.01-jén hatályba lépett EU Áfa irányelv végrehajtási rendelete ezen ítéletek lényegét építette be az állandó telephely fogalmába. A DFDS ítélet kifejezetten fontos annak vizsgálata során, hogy egy alvállalkozó közreműködése (mely adott esetben a DFDS 100%-os leányvállalata volt) mely feltételek teljesülése esetén keletkeztet állandó telephelyet. 130

IV. Összefoglalás - konklúzió A nyolcadik irányelv 1. cikke, valamint a 2008/9 irányelv 3. cikkének a) pontja két együttes feltételt tartalmaz, amelyeknek egyszerre kell teljesülnie az adóvisszatérítési jog érvényesítéséhez: Az állandó telephellyel való rendelkezés és Üzleti tevékenység végzése. A nemzeti adóhatóságok nem értelmezhetik külön-külön e két feltételt, mert az az adóvisszatérítési jog korlátozásához vezet. 131

Köszönjük a figyelmet! Kérdés esetén állunk szíves rendelkezésükre! Jancsa-Pék Judit LL.M. H 1027 Budapest, Kapás u 6-12 B/IV T +36 1 279 29 46, F +36 1 209 48 74 E jancsa-pek.judit@leitnerleitner.hu Menczel-Kiss Gellért H 1027 Budapest, Kapás u 6-12 B/IV T +36 1 279 29 30, F +36 1 209 48 74 E gellert.menczel-kiss@leitnerleitner.hu

Elérhetőségeink LeitnerLeitner Consulting d.o.o. SRB 11000 BEOGRAD, Uzun Mirkova 3 T +381 11 655 51 05, F +381 11 655 51 06 E office.belgrade@leitnerleitner.com BMB Leitner k.s. SK 811 01 BRATISLAVA, Zámocká 32 T +421 2 591 018-00, F +421 2 591 018-50 E bratislava.office@bmbleitner.sk STALFORT Legal. Tax. Audit. RO 012083 BUCUREŞTI, Str. Lt. Av. Vasile Fuica Nr. 15 T +40 21 301 03 53, F +40 21 315 78 36 E bukarest@stalfort.ro Leitner + Leitner Tax Kft H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12, Viziváros Office Center B IV T +36 1 279 29-30, F +36 1 209 48-74 E office@leitnerleitner.hu LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32 T +43 732 70 93-0, F +43 732 70 93-156 E linz.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner d.o.o. SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159 T +386 1 563 67-50, F +386 1 563 67-89 E office@leitnerleitner.si VORLÍČKOVÀ PARTNERS s.r.o. CZ 110 00 PRAHA 1, Jungmannova 31 T +420 233 111-100, F +420 233 111-133 E office@vorlickova.com www.leitnerleitner.com LeitnerLeitner Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7 T +43 662 847 093-0, F +43 662 847 093-825 E salzburg.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Revizija d.o.o. BIH 71 000 SARAJEVO, Kranjčevićeva 4a/I T +387 63 684-883, F +387 33 206-181 E office@leitnerleitner.ba Tascheva & Partner BG 1303 SOFIA, Ulitsa Marko Balabanov 4 T +359 2 939 89 60, F +359 2 981 75 93 E office@taschevapartner.com MDDP PL 00-542 WARSZAWA, 49 Mokotowska Street T +48 22 322 68 88, F +48 22 322 68 89 E biuro@mddp.pl LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 T +43 1 718 98 90, F +43 1 718 98 90-804 E wien.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Consulting d.o.o. HR 10000 ZAGREB, Radnička cesta 47/II T +385 1 60 64-400, F +385 1 60 64-411 E office@leitnerleitner.hr LeitnerLeitner Zürich AG CH 8001 ZÜRICH, Bahnhofstrasse 69a T +41 44 226 36-10, F +41 44 226 36-19 E zuerich.office@leitnerleitner.com 134