A kiszállítás igazolása közösségi mentes értékesítéseknél (3. rész)

Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban III. évfolyam 9. szám, 2012. szeptember T A R T A L O M dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata A kiszállítás igazolása 1 közösségi mentes értékesítéseknél (3. rész) Gyakorlati problémák, megoldási módozatok és ellenôrzési tapasztalatok Az adóköteles beszerzéssel kapcsolatos áfa-levonási jog megkérdôjelezése A közösségi mentesen kibocsátott számla adóköteles belföldi ügyletté minôsítése, a mentesség megvonása A vonatkozó uniós ítéletek hasznosítható tapasztalatai Összefoglaló az ellenôrzések tapasztalatairól Bonácz Zsolt rovata A Közösség más tagállamába 6 történô kiszállítás igazolása Az ítéletben rögzített tényállás, a 2006/112. irányelv Az adóhatóság döntése Az Európai Bíróságnak feltett kérdések A Közösségen belüli termékértékesítés adómentességi feltételei az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint Vira Sándor rovata Az utazásszervezés 9 Mikor alkalmazható az utazásszervezésre vonatkozó különös adómegállapítási szabály? Az általános szabályok szerint adózó utazási szolgáltatás A különös adómegállapítás szabályai Utankénti adóalap- és adómeghatározás (egyedi módszer) Pozíciószámonkénti összevont adóalap- és adómeghatározás Adómentesség A számla kiállítása Utazásközvetítés DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA A kiszállítás igazolása közösségi mentes értékesítéseknél (3. rész) Gyakorlati problémák, megoldási módozatok és ellenôrzési tapasztalatok A 2012/áprilisi és májusi lapszámokban a közösségi kiszállításokra vonatkozó Európai Bírósági ítéleteket kezdtük számba venni véleményünk szerint a legfontosabbal, a Teleos-ítélet részletes ismertetésével kezdve. Most folytatjuk a sort, áttekintjük a többi, e tárgyban született ítéletet arra fókuszálva, milyen, a gyakorlatban is hasznosítható tanulságokat lehet ezekbôl levonni, illetve hogyan tudjuk használni ôket, ha esetleg valamilyen vitánk van az adóhatósággal. Elôször azonban próbáljuk meg áttekinteni, melyek a legjellemzôbb adóhatósági megállapítások, illetve a közösségi kereskedelem során jellemzôen mi áll az adóhatóság vizsgálódásainak fókuszában. A Közösségbe értékesítô adóalany jellemzôen belföldrôl áfásan vásárolja a terméket, amely után levonja az áfát. Tekintve, hogy az értékesítése a Közösségbe irányul, mentes számlát állít ki, s ez okból jellemzôen visszaigénylô pozíciójú az áfa-bevallása, amelyet az adóhatóság gyakran ellenôriz. Az ellenôrzés két fô területre szokott irányulni: Egyrészt ellenôrzi az adóhatóság, hogy helytálló volt-e az adómentes számlázás, azaz fennállnak-e a mentesség feltételei, másrészt azt, hogy az áfásan befogadott számla alapján jogszerû volt-e az adólevonás. E két témakörön belül az ellenôrzés kiemelt figyelmet szokott fordítani az alábbiakban részletezettekre. Az adóköteles beszerzéssel kapcsolatos áfa-levonási jog megkérdôjelezése Az adóhatóság a más tagállamba történô értékesítéseknél is gyakran kérdôjelezi meg az azt megelôzô beszerzés során az adólevonást, tipikusan a következô indokokkal: Fiktívnek minôsített beszerzési számla Az ellenôrzések során a belföldi áfával terhelt számla levonása során az adóhatóság vizsgálja a számla valódiságát, illetve azt, hogy a számlán feltüntetett gazdasági esemény megtörtént-e, és a számlakibocsátó adóalany-e. Ezt a vizsgálatot kiterjeszti nemcsak a mi eladónkra, hanem legtöbbször végigmegy a láncon, és az eladó eladóját, valamint annak az eladóját stb. is vizsgálat alá vonja. A legtöbb esetben, ha a több láncszemmel korábbi eladó fiktív, nem található a székhelyén, nem fellelhetô, nem ad be adóbevallást, nem rendelkezik megfelelô tároló kapacitással vagy az áru eredetét igazoló számlával stb., nálunk állapítják meg az adóhiányt arra hivatkozással, miszerint nem tudtuk bizonyítani, hogy megtörtént a teljesítés, illetve hogy valójában nem is az eladótól vásároltunk, azaz a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között jött létre. Ha tehát a láncban valamelyik fél csalárd módon nem fizeti meg az áfát vagy visszaigényli azt, az adóhatóság bizonyos esetekben megtagadja a vétlen társaság áfa-visszaigénylését is. Az adóhatóság egyébként hibás jelenlegi gyakorlata szerint tulajdonképpen megfordítja az Art.-ben szabályozott bizonyítási terhet. Nem az adóhatóság bizonyít- A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

2 áfa&számlázás ja be azt, hogy nem történt az adóalany által termékbeszerzés, illetve ha történt is, akkor sem a számlán feltüntetett eladótól, valamint azt, hogy az adóalany nem tanúsította a kellô körültekintést az ügylet során, nem ellenôrizte az elvárható mértékig kereskedelmi partnereit (mint ahogy az Art. szerint kötelessége lenne), hanem a vállalkozásnak kell bizonyítania, hogy az ügylet ténylegesen megvalósult, kellô körültekintéssel járt el, és ennek ellenére sem tudott és nem is kellett tudnia a lánc korábbi vagy késôbbi tagjainak csalárd magatartásáról. Kellô körültekintés és a teljesítettség bizonyítása értelemszerûen gyakran nehézségekbe ütközik, különösen azért, mert úgy tûnik, hogy az adóhatóság az egyedi körülmények mérlegelését figyelmen kívül hagyva mechanikusan ugyanazokat az igazolásokat követeli meg egy hosszú évek óta szabályosan mûködô, adókötelezettségeit rendben és idôben teljesítô, ellenôrizhetô tulajdonosi hátterû, viszonylag állandó szereplôkkel, tartós szállítási kapcsolatban lévô szállítói lánc tagjaitól, mint a zavaros tulajdonosi hátterû, nehezen fellelhetô, adókötelezettségeit nem vagy hiányosan teljesítô cégektôl. Azon felül, hogy a beszerzésrôl a számlán kívül pontos szállítólevelet, illetve fuvarokmányt, raktárbevételi bizonylatot is kér, a lánc korábbi tagjának (tagjainak) raktárbizonylatait, számláit is gyakorta megvizsgálja kapcsolódó ellenôrzése során (amely nem teremt ellenôrzéssel lezárt idôszakot, tehát még ellenôrizhetô). Ezért kiemelten fontos a kereskedelmi partnerek körültekintô megválasztása, a kereskedelmi ellenôrzési gyakorlat fenntartása, a gyanús (pl. túl alacsony beszerzési, túl magas eladási) árú ügyletek lehetôség szerinti kerülése. A tárgykörben több fontos Európai Bírósági ítélet is született. Az egyik ilyen az Optigen-ügy, amely elvi jelleggel lehetôséget ad a láncban valamelyik korábbi szereplô fiktivitása miatt az adóalanytól megvonni az adólevonási jogot, azonban csak akkor, ha ô is közremûködött a csalásban, vagy ha nem is vett részt tevôlegesen benne, akkor is tudnia kellett volna, ha kellôen körültekintôen jár el, hogy üzlettársai áfa-csalás résztvevôi. Ehhez képest hozott elsô ránézésre forradalmi változást a Mahagében és Dávid egyesített ügy, amely jellemzô módon magyar ügyben született. Ennek az ítéletnek az adóhatósági gyakorlatra vonatkozó hatását egyelôre csak találgatni lehet, az viszont biztos, hogy ennek fényében a jelenlegi adóhatósági gyakorlat sem tartható sokáig. Félô ugyanakkor az is, hogy ennek az ítéletnek a pozitív hatásait az egyéniesítésre képtelen hatósági gyakorlat miatt az adócsalásra játszó cégek fogják elsôdlegesen élvezni. A Mahagében ügy fô tanulsága, hogy fôszabály szerint elvileg a számla elegendô dokumentum az adólevonáshoz, az elôzô szereplô fiktivitása miatt csak kivételesen, a számlabefogadó bizonyított csalárdsága esetén vonható meg az adólevonás, illetve ha bizonyítást nyer, hogy nem tett meg minden elvárhatót, hogy a csalárd üzletfelet eleve kizárja. A másik, nagyon fontos megállapítás, hogy nem követelhetô többletbizonyíték a teljesítettség igazolására, hanem a NAV-nak kell bizonyítania a nemteljesítettséget. Az ítélet szerint, ha az adóalany rendelkezik szabályos számlával, és ellenôrizte, hogy a partnere szabályos adószámmal rendelkezô, létezô cég, az adólevonás nem vitatható el tôle olyan jogcímeken például, hogy az eladó (alvállakozó) nem rendelkezik az adott tevékenységhez, munkához elég munkavállalóval, vagy az eladója nem tudta az eladott termék beszerzését szabályos számlával igazolni. Vigyázzunk azonban, hiszen ez az ítélet még egyáltalán nem került át az adóhatósági gyakorlatba, és nem is lehet elôre megjósolni, ez mikor fog megtörténni, illetve hogy a mindennapi eljárásokra egyáltalán hatással lesz-e, és nem csak úgy fog-e majd érvényesülni, hogy csupán a bíróság elôtt veszik figyelembe annál, aki hivatkozik rá. Egyelôre az adóhatóságnál elemzik az ítéletet és annak az ellenôrzési módszertanra gyakorolt esetleges hatásait. Ezért egyelôre továbbra is célszerû az adóalanynak rendelkeznie a számlán kívül egyéb, a teljesítést igazoló bizonylatokkal, és a partnereit körültekintôen kell megválasztania. Tulajdonoskénti beszerzés átminôsítése közvetítô kereskedelemmé Sokszor elôforduló megállapítás különösen azoknál a közbülsô szereplôknél, akikhez belföldi láncolatos ügyleteknél fizikailag nem kerül a termék, és a fuvarozásban sem vesznek tevékenyen részt, hogy az adóhatóság kétségbe vonja: ténylegesen beszerzôként vett-e részt az ügyletben az adóalany, így jogos volt a termék teljes ellenértékére vonatkozó áfás számla befogadása és nemcsak közvetítôként, ügynökként, amikor a termékrôl nem fogadhat be a nevére szóló áfás számlát. Erôsíti ezt az értelmezést, ha nem veszi a társaság készletre a termékeket, azok nem szerepelnek a könyveiben, viszonylag állandó árréssel adja tovább ôket, a tulajdonátruházás során nem kerül sor a termék elfuvarozására stb. Ugyanakkor a fizetendô adót ezekben az esetekben az adóhatóság az ellenôrzés során nem csökkenti, hanem a teljes ellenértékre vonatkozóan elfogadja (a 147. szakaszra hivatkozással, mivel eredetileg áfatartalmú számla került kiállításra), amelynek eredményeképpen a levonható adó megszüntetése végett ezt az összeget nem csökkentheti a beszerzést terhelô áfa. Ilyen esetekben az elôbb említett tényálláselemeket próbáljuk kerülni. Közösségi beszerzésnél az adólevonási jog megvonása Amennyiben a termék a Közösségen belülrôl kerül belföldre, az eddigi ellenôrzési gyakorlat a legritkább esetben tett olyan egyébként az áfa mûködési mechanizmusától teljesen idegen megállapítást, hogy a fizetendô adót elôírja, azonban a levonási jogot nem engedi érvényesíteni adóköteles tevékenységet végzô cégnél, annak ellenére, hogy rendelkezik a beszerzésrôl számlával. Mostanában azonban egyre gyakrabban tesznek ilyen megállapítást, ha a beszerzésrôl nem rendelkezik az adóalany a termék útját pontosan tanúsító és az átvételt is igazoló fuvarokmánnyal, vagy nem áll rendelkezésre a megérkezést, illetve az áru bevételezését tanúsító raktározási okmány stb. Ezért célszerû ezeket a bizonylatokat (szállítólevél, fuvarokmány, raktározási okmány) a közösségi beszállításokról is megszerezni és megôrizni. Ez a megállapítás azonban az áfa rendszerétôl és az európai ítélkezési gyakorlattól teljesen idegen. Az Európai Bíróság az Ecotrade Spa, a Bockemühl, illetve legutóbb a szintén magyar ügyben (igaz, ez utóbbi fordított adózású szolgáltatásra, de rendszerében hasonló ügyletre) született ítéletében leszögezi, hogy amely bizonylat megfelelô a fordított adózású ügylet utáni adófizetés elôírására, annak megfelelônek kell lenni az adólevonás érvényesítésére is (kivéve természetesen, ha egyéb okból, például tárgyi mentesség miatt, nem illeti meg az adólevonási jog az adóalanyt). Kimondják továbbá az ítéletek, hogy fordított adózósnál a számla hibás volta miatt nem vonható meg az áfa-levonás. A közösségi mentesen kibocsátott számla adóköteles belföldi ügyletté minôsítése, a mentesség megvonása Az e tárgykörben született ellenôrzési megállapítások többsége a közösségi adómentes számlát kibocsátó eladónál vonja meg az adómentességet valamilyen indokkal és minôsíti át adóköteles értékesítéssé az ügyletet. Mielôtt a leggyakoribb eseteket áttekintenénk, foglajuk össze, hogy milyen feltételeknek kell teljesülnie a közösségi adómentes számlázáshoz. A közösségi adómentesség feltételei: A termékek más tagállamba történô kiszállítása megtörtént-e (ideértve, hogy az ügylet valóban más tagállamba történô értékesítésre irányult) és a vevô átvette-e az adott terméket? A vevô érvényes más közösségi adószámára történt-e az értékesítés?

áfa&számlázás 3 Adóellenôrzés során a leggyakrabban a következô indokokkal történik meg az átminôsítés, tehát az adóhatóság adókötelessé minôsíti át az adómentesen számlázott termékértékesítést: A vevô nem fellelhetô, vagy nincs érvényes közösségi adószáma A közösségi adómentes számlázás feltétele, hogy a vevô más tagállamban közösségi beszerzés címén adófizetésre legyen kötelezett, amelynek igazolására a közösségi adószám szolgál. Az adóhatósági gyakorlat szerint a mentesség érvényesítéséhez a vevônek az ügylet utáni adókötelezettség keletkezési idôpontjában érvényes közösségi adószámmal kell rendelkeznie más tagállamban. Elvileg a rendeltetési ország (tehát ahova szállítják a terméket) közösségi adószámával kell a vevônek rendelkezni, tekintettel arra, hogy a mi szabályaink szerint az ô értékesítésének teljesítési helye a rendeltetési ország. Persze akkor van probléma, ha a rendeltetési ország speciális szabályai, joggyakorlata máshogy rendelkezik, mivel ne felejtsük el, a mienkhez hasonló speciális láncügyletszabályok csak Németországban és Romániában vannak. Abban az esetben sem szükséges a vevônek a rendeltetési tagállamban bejelentkezni, hanem a saját tagállamának adószámát használhatja (kivéve természetesen, ha Magyarországból indul a termék, és a vevô is magyar), ha a rendeltetési tagállam szabályai szerint alkalmazhatóak ott a háromszög-egyszerûsítés szabályai. A háromszög-egyszerûsítés ugyanis azt jelenti, hogy B szereplô helyett C országban C szereplô rendezi le az adót, így mentesül B az ottani bejelentkezés alól. A közösségi adószám érvényessége ellenôrzésének gyakoriságát az adóalanynál célszerû valamilyen szabályzatban rögzíteni, és egyedileg kialakítani egy olyan mechanizmust, amely a lehetô legkisebbre csökkenti annak kockázatát, hogy az ügylet teljesítési idôpontjában nincs érvényes közösségi adószáma a vevônek. Éppen egy magyar ügyben született Európai Bírósági jogeset foglalkozik a vevô közösségi adószámának érvényességével kapcsolatos problematikával. (A C-273/11. számú Mecsek-Gabona Kft. ügyének részletes elemzését lásd a 6-9. oldalon). A termék nem került másik tagállamba, vagy annak igazolását az adóhatóság nem tartja megfelelônek Változás tapasztalható a Kúria ítélkezési és a NAV ellenôrzési gyakorlatában, ugyanis korábban amennyiben CMR-t állítottak ki a fuvarozásról, a vevô által aláírt példány megfelelôen bizonyította a kiszállítást. Jelenleg már sok esetben úgy tûnik, hogy önmagában a CMR-t nem minden esetben fogadja el az adóhatóság, illetve a CMR bizonyító erejét más dokumentumok megdönthetik. Különösen nehéz a bizonyítás, ha a vevô fuvaroztat, és még bonyolultabb, ha saját jármûvel fuvaroz. Amennyire tudjuk, célszerû azokat a paritásokat kerülni, amikor a vevô fuvaroztat (pl. exw), mert ilyenkor nincs rálátásunk a kiszállítás valós megtörténtére. Az adóhatóság ugyanis elôszeretettel végez kapcsolódó vizsgálatot a fuvarozónál, hogy lássa, a menetlevelek, fuvarlevelek tanúsága szerint kikerült-e a termék másik tagállamba, megfelelô fuvareszközzel, elegendô alkalmazottal rendelkezik-e a fuvarozó stb. Ugyanis egyre gyakrabban próbálja a fuvarokmány valódiságát megdönteni, azaz azt bebizonyítani, hogy a rajta szereplô adatok nem valósak, a termék a fuvarokmányon szereplô információk ellenére nem került ki belföldrôl, és így adóköteles belföldi értékesítéssé minôsíti az ügyletet. Azonban mint ahogy az elôzô cikkben részletesen elemzett Teleos-ítélet a Mecsek-Gabona ítélet vagy a Euro-Tyre-ügy is kifejti: amennyiben az eladó eleget tett a tagállam által elôírt igazolási kötelezettségének (benyújtotta a kért dokumentumokat, tehát például a CMR-t), a vevô azonban nem tesz eleget a kiszállítási kötelezettségének, a vevô tartozik a saját tagállamában adót fizetni közösségi beszerzésként, és az eladó adómentes számlázása fôszabály szerint nem kifogásolható. Ha az eladó becsatolta a szabályosnak látszó fuvarokmányokat, nem vonható meg tôle utólag az adómentesség még akkor sem, ha késôbb az adóhatóság megdönti a fuvarokmányok valódiságát, hitelességét azzal, hogy kideríti: valótlan adatokat tartalmaztak. Feltétel azonban, hogy az eladó nem vett részt adócsalásban, és nem is tudott arról, hogy a vevô csal, továbbá a kellô körültekintés tanúsítása ellenére sem kellett errôl tudnia. Lényeges, hogy a vonatkozó ítéletek tanúsága szerint (pl. Mahagében-ügy, Teleos-ügy, Collée-ügy) az adóhatóságnak kell bizonyítani, hogy az adóalany tudott a csalásról, illetve hogy nem járt el kellôen körültekintôen, és nem fordítva, azaz nem az adózónak kell bizonyítania, hogy ártatlan. Sajnos ez utóbbi még egyáltalán nem került alkalmazásra a magyar adóhatósági gyakorlatban, ezért célszerû minél több dokumentumot, bizonyítékot beszerezni vétlenségünk és körültekintô eljárásunk bizonyítására, tehát például mindig ellenôrizzük a vevônk közösségi adószámát, azt nyomtassuk is ki, gyanús ügyleteknél ne egyezzünk bele, hogy a vevô szállítson, tôlünk telhetô módon ellenôrizzük le a fuvarozó céget stb. Javasolt tehát a lehetô legtöbb olyan további dokumentum begyûjtése, amely a kiszállítást, az ésszerûen elvárható gondosságot, valamint az ügylet gazdasági tartalmát igazolhatja. Ilyenek lehetnek például: átadás-átvételi jegyzôkönyv, raktárbevételi bizonylatok, berakodás ellenôrzése; fuvarozó cég igazolása, nyilatkozata, vevô átvételi nyilatkozata; vevô ellenôrzése, egyes, nehezen bizonyítható esetekben videó- vagy fényképfelvétel. De különbözô hatóságokat is megkeres az adóhatóság az ellenôrzése során, például közlekedési hatóságot, amely a határon áthaladó jármûvek rendszámát, súlyát regisztrálja. Rendszeressé vált, hogy a vevô adóhatósága felé megkereséseket indít, hogy ellenôrizzék, hogy a vevônél figyelembe vették-e közösségi beszerzésként, illetve hogy létezô-e a vevô, az ügyletnek megfelelô tevékenységet végez-e, adott esetben tárolókapacitással rendelkezik-e stb. Ezek a megkeresések hosszú hónapokat is igénybe vesznek, és addig áll az ellenôrzés, s ez nem is számít bele az ellenôrzési határidôbe. Fontos garanciális szabály, hogy az adóhatóságnak tájékoztatást kell adni az adózó felé a megkeresések tartalmáról és eredményérôl, tehát elvileg így ismertek azok a tények, amelyekbôl az adóhatóság levon bizonyos következtetéseket. A láncügyletszabályok értelmezésével az adóalany értékesítését nem tekintik fuvarozással együttjáró értékesítésnek, így adókötelessé minôsítik át Mivel bonyolult, speciális áfa-szabályai vannak, a tranzakciók áfa-szempontból történô vizsgálata kiemelten fontos. A mindennapi gyakorlat során problémaként jelentkezik, hogy az adókezelés megállapításához többletinformációra van szükségünk, hiszen fontos tudnunk, hogy a vevônk eladja-e a terméket a szállítási címnek (ilyenkor láncügyletszabályok alkalmazandók), vagy csak az ô másik országbeli telephelyére kéri a szállítást vagy a neki bérmunkát végzônek (ez utóbbi esetben nincs szó láncügyletrôl). A vevô azonban elvileg nem köteles ezeket az információkat kiadni nekünk (üzleti titok), ezért célszerû szerzôdéses kötelezettségként elôírni. Fokozza a nehézségeket, hogy gyakran más országok szabályainak ismerete is szükséges lehet. Fontos szabály, hogy a láncügyleteknél csak a fuvarozással érintett ügyletre alkalmazható adómentesség, ezért a láncügyleteknél többletkövetelményként jelentkezik, hogy az általunk teljesített értékesítésnek kell lennie a fuvarozással érintett értékesítésnek csak ekkor lehet adómentesen számláznunk. Az adómentesség helytelen alkalmazása miatt fennáll az adóhiány, adóbírság kockázata, ami azt jelenti, hogy amennyiben nem az általunk teljesített értékesítés kapcsolódik a fuvarozáshoz, akkor belföldi adókötelesnek kell minôsíteni az értékesítést, még akkor is, ha a kiszállítást igazoló dokumentumok rendelkezésre állnak.

4 áfa&számlázás Sokszor láncértékesítésben vesz részt a vállalkozás anélkül, hogy tudna róla. Erre utalhatnak például az alábbi körülmények: a szállítási cím különbözik a vevô székhelyétôl, telephelyétôl; a berakodás helye különbözik az eladó székhelyétôl, telephelyétôl; a vevô más tagállambeli adószámot ad meg, mint ahova a terméket szállítják; a fuvarokmányt nem a vevô, hanem egy harmadik vállalkozás pecsételi le, írja alá; másik fél szervezi a fuvart, de a vevôm/eladóm székhelyétôl, telephelyétôl eltérô tagállambeli a fuvarozó; raktárbevételi bizonylatot a vevô nem tud rendelkezésemre bocsátani stb. Mit is értünk tulajdonképpen láncügylet alatt az áfa szabályai szerint? Láncügyletnek azokat a konstrukciókat nevezzük, amikor a termék több értékesítés tárgya, de a szállítás az elsô szereplôtôl az utolsóhoz történik. Ilyenkor csak a fuvarozáshoz kapcsolódó ügylet lehet adómentes egyéb feltételek (kiszállítás igazolása, vevô közösségi adószáma) megléte esetén (utolsó belföldön teljesített termékértékesítés), azaz csak egyetlen mentes ügylet lehet a láncban. Mindig a szállítás iránya határozza meg, hogy az export vagy a közösségi értékesítés feltételeit kell-e teljesíteni. Csak az ottani feltételek teljesítése esetén lehet adómentes az ügylet. Nem kizárólag Közösségen belüli alanyok között valósulhat meg, és a láncbeli tagok száma sincs limitálva. A fuvarozással nem érintett ügyletek a kiindulás vagy az érkezés országában adókötelesek, és ott adószám-kiváltási kötelezettséget eredményeznek. (Az érkezési országban akkor nem kell bejelentkezni, ha ott alkalmazható a háromszögügylet-egyszerûsítés.) A fuvarozáshoz kapcsolódó értékesítésnek a láncban egyetlen értékesítés minôsül, az az értékesítés, amelyben a fuvarozó (illetve a fuvart megrendelô) eladóként vagy vevôként szerepel. A (azaz az indító adóalany) akkor számlázhat mentesen, ha ô fuvaroz, vagy B vevôi minôségben fuvaroz vagy fuvaroztat. Amennyiben C szereplô minôsül fuvarozónak, nincs mód adómentes számlázásra még akkor sem, ha a kiszállítás igazolható. Láncügyletek esetében az adóhatóság általában arra törekszik, hogy az adómentesen számlázó adóalanytól (ha mi vagyunk A szereplô, akkor tôlünk) elvitassa azt, hogy az általunk teljesített értékesítés kapcsolódik a fuvarozáshoz, így végeredményben az adómentességet. Fôszabály szerint az minôsül fuvarozásos értékesítésnek, amelyben a fuvarozóval szerzôdô részt vesz. Így könnyen gondolhatnánk, hogy ha A szereplôként mi szerzôdünk a fuvarozóval, akkor az adómentes számlázásunk megkérdôjelezhetetlen. Ez sajnos az adóhaósági gyakorlat során nem így mûködik Ha ugyanis külön számlán átszámlázzuk a fuvarköltséget egy másik szereplôre a legrosszabb eset, ha nem B -re, hanem mondjuk C -re, akkor az adóhatóság logikája szerint nem mi vagyunk a fuvar végsô megrendelôi, hanem a másik szereplô, mi csak közvetített szolgáltatásként megrendeltük a fuvart a másik szereplô nevében. Ennek az a következménye, hogy ha például C -re számlázzuk a fuvarköltséget, akkor C a fuvar megrendelôje, aminek eredményeképpen nem az általunk B szereplô felé teljesített értékesítés a fuvarozáshoz kapcsolódó értékesítés, hanem B és C közötti az, így az adómentesen kiállított számlánkra belföldi áfát ír elô az adóhatóság. A másik kockázatos konstrukció, amikor a felek közötti szerzôdésekben C szereplô kötelezettségévé van téve a fuvaroztatás, amelynek konkrét lebonyolításával A van megbízva. Ilyenkor is gyakran minôsíti adóköteles belföldi értékesítéssé A értékesítését az adóhatóság, függetlenül attól, hogy a fuvarszámlák és szerzôdések A nevére szólnak. Ha ilyen mellékkörülmények nem állnak fenn, akkor mégis a legbiztonságosabb, ha A szereplôként mi szervezzük a fuvart. Amennyiben a közbensô vevô a fuvarszervezô, akkor törvényi vélelem áll fenn amellett, hogy az az értékesítés a fuvarozásos értékesítés, amelynek ô a vevôje, ami az általunk teljesített értékesítést jelenti, tehát elvileg ugyanarra az eredményre vezet ez a konstrukció is, amikor A szereplôként közvetlenül mi rendeljük a fuvart. Azonban ez a vélelem átfordítható, amelyet szerencsére 2012-tôl az adóhatóság nem tud megtenni, csak a felek (például a szerzôdésükbe foglalt külön klauzula mellett magyar adószám igényléséval és használatával). Bár törvényi vélelem deklarálja B fuvarozása esetén a vevôkénti fuvarozást, mégis célszerû ezt is külön belefoglalni a szerzôdésbe. Tekintsük át, hogy ezenkívül milyen kockázatok merülhetnek fel láncügyleteknél! Itt is kockázat, ha a kiszállítás nem megfelelôen van igazolva. És mivel az áru átvételét nem a mi vevônk, hanem a velünk kapcsolatba nem levô C szereplô tudja csak igazolni, a szerzôdések során fokozott gondot kell fordítani olyan kötelezettségek elôírására, amelyek biztosítják, hogy viszszakerüljön hozzánk a kiszállítás-igazolás. Mint korábban már kifejtettem, kockázatos ha nem A szereplô rendeli meg a fuvart, sôt C szereplô fuvarozói minôsége ki is zárja a mentesség alkalmazását. Ügyelni kell arra, hogy B fuvar megrendelése esetén ne forduljon át a törvényi vélelem, hanem B vevôként fuvarozzon. Megoldás lehet, hogy A és B közötti szerzôdés rendelkezzen a fuvarról, és kössék ki B vevôi minôségét. Nagyon problémás, ha B szereplô C -nek ad megbízást a fuvarozásra, ezért ezt kerüljük. A bizonyíthatóság szempontjából nehézkes, ha nincs a fuvar megrendelésére írásos dokumentum, ezért célszerû A vagy B megrendelôi minôségét írásos módon igazolni. Amennyiban C fuvaroz, A szereplô részérôl nem alkalmazható mentesség. Ha harmadik országos láncügyletrôl van szó, akkor belföldön gazdaságilag letelepedett vevô ( B ) fuvarozása esetén nem alkalmazható a mentesség. Szintén harmadik országos láncügyletnél fontos, hogy ha a termék harmadik országba kerül, akkor az adómentes számlázáshoz nem elég fuvarokmánnyal rendelkezni, hanem vámhatósági kiléptetési igazolás is szükséges még közösségi vevô esetén is. A vonatkozó uniós ítéletek hasznosítható tapasztalatai Az alábbiakban összefoglalom a témakörben releváns Európai Bírósági ítéleteket, és levonom azokból a gyakorlatban is hasznosítható tanulságokat. C 146/05., Collée-ügy: Ez az ítélet kimondja, hogy a kiszállítás igazolásához szükséges dokumentumokat, részletszabályokat, mentességi követelményeket a tagállamok határozzák meg, de ez a jogbiztonság elvébôl következôen csak az adóalanyok által megismerhetô módon, jogszabályban lehetséges. A Mecsek-Gabona ítélet utal arra, hogy Magyarországon ilyen jogszabályt nem alkottak, ezért kérdéses, hogy helytálló-e az a gyakorlat, hogy az adóhatóság egyedileg mindig más és más követelményeket állít a kiszállítás igazolására. Kimondja továbbá az ítélet, hogy nem vonható meg a közösségi adómentesség az eladótól kizárólag arra hivatkozással, hogy késve, nem idôben nyújtotta be a bizonyítékokat, még akkor sem, ha a tagállam erre határidôt szabott. (Megjegyzem, hogy Magyarország formálisan ugyan nem szabott határidôt a dokumentumok becsatolására, azonban ha az ellenôrzés idôpontjáig nem állnak rendelkezésre, megállapítja az adókötelezettséget.) Ez tehát azt jelenti, hogy amit gyakorta alkalmazunk jelenleg is, ha utólag, akár az ügylet teljesítését követôen évek múlva (persze ha elévülési idôn belül kerülnek elô a kiszállítási dokumentumok, akkor utólag) ismételt ellenôrzést lehet indítványozni az adóhatóságnál erre az új tényre, körülményre hivatkozással, amennyiben adókötelessé nyilvánította a határozatában az ügyletet. Ha pedig mi magunk eleve adókötelesen számláztunk, mondván, hogy nem jöttek vissza a bizonylatok, utólag számlahelyesbítéssel élhetünk. Kimondja azt is az ítélet, hogy ha az eladó teljesíti a

áfa&számlázás 5 feltételeket, nem vonható meg a mentesség, még akkor sem, ha eredetileg szándékosan eltitkolta a kiszállítást, feltéve, hogy nem vett részt az adókijátszásban. C 184/05., Thow International-ügy: Az ítélet egy gyakori félreértést oszlat el. Sokan úgy gondolják, hogy az eladónak nem kell igazolásokkal rendelkeznie a kiszállításról, hanem majd az adóhatóság megkeresi a vevô adóhatóságát, és ha ott szerepel a bevallásban, akkor helytálló az adómentesség. Ez az ítélet ráerôsít arra, hogy ez egyáltalán nincs így. Az ítélet kimondja, hogy a közösségi mentesség feltételeinek fennállását az eladónak kell igazolni, az eladó tagállama nem kötelezhetô arra, hogy az adóalany helyett az igazolásokat beszerezze más tagállam megkeresésével. A megkeresett tagállam sem kötelezhetô a válaszadásra, mérlegelheti a feltételek fennállását, azaz azt a tényt, hogy a megkeresést indító tagállam önmaga megtett-e mindent a bizonyítékok beszerzésére. Ehhez kapcsolódóan az is fontos megállapítás, hogy önmagában a vevô általi közösségi beszerzéskénti szerepeltetés automatikusan nem alapozza meg az eladó közösségi mentes számlázását. Ez további ráerôsítés lehet, de nem döntô bizonyíték, nem helyettesíti az eladó általi igazolást a kiszállításra. C 536/08., Facet-ügy: Ez az ítélet azoknak intô példa, akik közbensô, B szereplôként úgy vásárolnak a saját, magyar közösségi adószámuk alatt terméket másik tagállamból és adják el egy harmadik tagállamba, hogy nem jelentkeznek be ebben a harmadik tagállamban, és a számlán sem szerepeltetik a háromszögügylet tényét, tehát azt, hogy a vevôjüknek kell helyettük is adózni abban a harmadik tagállamban. Vagy ilyen konstrukciónál elfelejtik a közösségi beszerzéses és az értékesítéses összesítô nyilatkozatban jelenteni ezt az ügyletet a közvetítô minôséget külön jelölve, vagy az áfa-bevallás részletezô, tájékoztató adatai között nem szerepeltetik ennek a beszerzésnek, illetve értékesítésnek összegszerûségét. Az ítélet ugyanis kifejezetten kimondja (amelyet a Direktíva is és a magyar Áfa tv. 51. -a is tartalmaz), hogy ilyenkor azon tagállamban kell közösségi beszerzés címén adót fizetni, amely alatt az adóalany más tagállamból beszerez, még akkor is, ha ténylegesen nem kerül be oda a termék, feltéve, hogy a rendeltetési tagállamban nem fizették meg közösségi beszerzésként az adót. Ez az adó nem vonható le, csak a fizetendô adó alapja csökkenthetô utólag, de csak akkor, ha igazolja az adó célországbeli megfizetését. Ez az elején példaként említett esetben azt jelenti, hogy mivel B szereplô nem jelentkezett be C országban, és azt sem biztosította ezek miatt az adminisztrációs kötelezettségek elmulasztásával, hogy a rendeltetési országban megfizesse helyette C szereplô az adót, az adózás elkerülésének megakadályozása miatt B -nek, tehát a belföldi adóalany Magyarországon kell az ügylet után közösségi beszerzésként adózni. Ez nagyon hátrányos adózási mód, mert csak fizetendôként lehet és kell figyelembe venni ezt az összeget, levonhatóként nem lehet beállítani, hanem csak úgy kapja vissza, ha igazolja, hogy vagy ô vagy helyette a vevôje a háromszögügylet szabályai szerint bevallotta és rendezte ezt az adót C országban. C 285/09., R. és Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, Finanzamt Karlsruhe-Durlach ügyben hozott ítélet: Ez szintén fontos tanulsággal szolgál azzal, hogy kimondja, hogy a Közösségen belüli értékesítés adómentessége megkérdôjelezôdik, tehát meg kell vonni az eladótól, amennyiben az eladó is érintett az áfa-csalásban, függetlenül attól, hogy a termék tényleges kikerül másik tagállamba. (A konkrét ügyben arról volt szó, hogy a terméket ténylegesen kiszállították, de az eladó a vevôvel összejatszva szándékosan fiktív vevôket tüntetett fel a bizonylatokon azért, hogy a rendeltetési országban ne kelljen közösségen belüli beszerzésként megfizetni az adót. Ez a konkrét ügyben azért volt egyébként a vevôknek különösen fontos, mert nem tudták volna levonni a beszerzés áfa-tartalmát, azonban ennek az általánosítható mondanivaló szempontjából nincs jelentôsége: ugyanígy ítélt volna a Bíróság, ha ez az adóösszeg le is vonható a rendeltetési országban.) C 84/09., X és a Skatteverket-ügy: A Közösségen belüli értékesítés és beszerzés kapcsolatairól szól egyrészt azzal, hogy kimondja, hogy a mentesség szempontjából nincs jelentôsége, hogy az értékesítést követôen mennyi idôn belül szállítják ki a terméket. A rendeltetési helyre történô szállítás, illetve a kiszállítás nem köthetô határidôhöz sem jogszabályi szinten, sem joggyakorlat során. Így erôsen megkérdôjelezôdik az az adóhatósági gyakorlat, amely az értékesítést követô belföldi tárolás utáni kiszállítást nem tekinti az értékesítés közvetlen következményének. Van ennek az ítéletnek még egy jelentôs megállapítása: önmagában nem tekinti a közösségi mentességet kizáró oknak, ha a terméket még a kiszállítás elôtt belföldön használják. Megjegyzem, hogy a német gyakorlat éppen erre az ítéletre hivatkozva engedi meg az adómentes számlázást akkor is, ha az értékesített terméket még belföldön, a kiszállítást megelôzôen megmunkálják, feltéve, hogy a késôbbi kiszállítás konkrétan igazolható és beazonosítható. C 409/04., Teleos-ítéletet: Az ítéletet az elôzô cikkben már részletesen elemeztem. Itt emlékeztetôül összefoglalóan csak annyit jegyzek meg, hogy ez a nagy jelentôségû ítélet kimondja, hogy Közösségen belüli értékesítések esetén a termék igazolt kiszállítása is feltétele az adómentességnek, nem elég a szállítás megkezdésének igazolása. Azonban és ez a legfontosabb megállapítása ex works paritásos értékesítésnél a látszatra hibátlan fuvarokmányokat bizonyítékként felhasználó, jóhiszemû, elvárt gondosságot tanúsító eladó adómentes számlázása utólag nem vonható kétségbe, függetlenül attól, hogy a fuvarokmány hitelessége késôbb megdôl, feltéve, hogy az eladó nem vett részt az áfa-csalásban. C 273/11., Mecsek-Gabona Kft. ítélet: Lásd a 6-9. oldalon. Összefoglaló az ellenôrzések tapasztalatairól Végezetül összefoglalom a más tagállamba történô értékesítésekkel kapcsolatos adóhatósági ellenôrzések tapasztalatait, adótanácsadói szemmel melyek a tipikus adóhatósági magatartások a közösségi adómentesség ellenôrzése során: Fuvarozók ellenôrzése, a CMR valódiságának megdöntése. Az eladó jóhiszemûségét általában nem tekinti az adóhatóság kimentô körülménynek, a vevô csalárd magatartásának terhét teljesen a vétlen eladóra hárítja. A fuvarozó nélküli kiszállítás bizonyítása a gyakorlatban nagyon nehézzé, szinte lehetetlenné vált. A vevô általi fuvarozás során az adóhatóság különösen nagy hangsúlyt fektet a kiszállítás megtörténtének kétségbevonására. Lánc elérhetô, elsôsorban belföldi tagjának büntetése. Közösségen belüli beszerzések esetén is pontos CMR megkövetelése, elsôsorban kontrolladat-eltérés esetén, a CMR mellett más igazolások, például raktárbevételi okmányok bekérése is. A visszaigényelt összeg kiutalásának minél további elhúzása tipikusan a következô okokból: az adózó nem bocsátott rendelkezésre valamennyi szükséges dokumentumot (újabb és újabb hiánypótlások és már szinte mindig végzésben), kapcsolódó vizsgálatok indítása a lánc többi tagjával szemben, kontrolladatok kérése (más tagállami adóhatóságoktól és egyéb hatóságoktól). Az adóhatóság elôször lezárt idôszakot nem teremtô ellenôrzést végez, majd ha talál valamit, átfordítja normál adóel-

6 áfa&számlázás lenôrzéssé. Esetleg lezárt idôszakot nem teremtô ellenôrzés során vizsgálja meg az ügyletet, ki is utalja a pénzt, majd normál, utólagos ellenôrzést indít ugyanarra az idôszakra, és annak keretében tesz megállapítást, minôsíti adókötelessé az ügyletet és állapítja meg a szankciókat. Adatgyûjtési vizsgálatokat átfogó ellenôrzésbe fordít át. dr. Csátaljay Zsuzsanna BONÁCZ ZSOLT ROVATA A Közösség más tagállamába történô kiszállítás igazolása Az Európai Bíróság C 273/11. számú ítéletében tárgyalt tényállás szerint a belföldi adóalany eladó áfa-mentes számlát állított ki más tagállambeli adóalany részére értékesített termék ellenértékérôl. Az eladó állítása szerint az értékesített termék más tagállamba történô fuvarozását a vevô végeztette el. Az adóhatóság az értékesítés adómentességét nem ismerte el, arra hivatkozva, hogy az eladó nem igazolta a kiszállítás tényét, továbbá a vevô az ügylet idôpontjában ténylegesen nem rendelkezett közösségi adószámmal, mivel azt utólagosan és visszamenôleg törölték. Az Európai Bíróság az ítéletben kifejtette, hogy az áfatörvényben kifejezetten meghatározott feltételek és a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlat alapján kell meghatározni, hogy az eladó bizonyította-e a termék kiszállítását más tagállamba. Továbbá azt is leszögezte, hogy a vevô közösségi adószámának utólagos és visszamenôleges törlésére hivatkozva az adómentesség nem vitatható. Az Áfa tv. 89. (1) bekezdése szerint mentes az adó alól a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel a belföldön küldeményként feladott vagy belföldrôl fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy fuvarozást akár az értékesítô, akár a beszerzô vagy bármelyikük javára más végzi egy olyan másik adóalanynak, aki/amely ilyen minôségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett nem adóalany jogi személynek. Ez a jogszabályhely nem határozza meg, hogy a termék értékesítôjének milyen bizonylatokkal kell igazolnia azt, hogy az általa értékesített termékeket belföldrôl a Közösség valamely tagállamába szállították ki. Számos esetben elôfordul, hogy az ellenôrzés alá vont adózónál az adóhatóság olyan álláspontot képviselt, amely szerint a Közösség valamely tagállamában nyilvántartott adóalany részére áfa felszámítása nélkül kiállított számlában feltüntetett termékek más tagállamba történô kiszállításának igazolása nem történt meg, ezért a számlázott értékesítés ellenértékét áfa terheli. Ilyen jellegû jogvita az adózó és az adóhatóság között különösen olyan esetekben merül fel, amikor az adózó által tett nyilatkozat szerint az értékesített terméket a vevô fuvarozta el belföldrôl a Közösség más tagállamába. Ebben az esetben az adóhatóság nagyon gyakran arra az álláspontra helyezkedik, hogy a termékek más tagállamba történô kiszállításának megvalósulása nem állapítható meg. Az adóhatóság azt a jogértelmezést képviseli, hogy az eladó az adómentesség érvényesíthetôségéhez nemcsak az áru vevô általi elszállítását, hanem annak rendeltetési helyére való megérkezését is bizonyítani köteles. Az Európai Bíróság elôzetes döntéshozatali eljárásban ítéletet hozott a C 273/11. számú ügyben, amelyet a Baranya Megyei Bíróság terjesztett elô az elôtte a Mecsek- Gabona Kft. és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fôigazgatósága között folyamatban lévô eljárásban. A továbbiakban ezt az ügyet mutatom be. Az ítéletben rögzített tényállás A felperes 2009 augusztusában adásvételi szerzôdést kötött az Olaszországban letelepedett Agro-Trade srl (a továbbiakban: Agro-Trade) gazdasági társasággal. Az adásvételi szerzôdés tárgya 1000 tonna ± 10% mennyiségû repce értékesítése, tonnánként 71 500 Ft-os áron. A felek az ügyletet áfa-mentes, Közösségen belüli termékértékesítésként kívánták megvalósítani. A felek az említett adásvételi szerzôdésben a teljesítés módjaként abban állapodtak meg, hogy a szerzôdés mennyiségi teljesítése az eladó belföldi telephelyén felrakott áru mérlegjegyek szerinti bizonylati súlya és az ez alapján kiállított számlák szerint történik. Az adásvételi szerzôdés szerint a vevô vállalta a szállítóeszközök biztosítását és az árunak egy másik tagállamba történô szállítását. A szállítás lebonyolítását megelôzôen a felperes részére a vevô jelezte, hogy milyen rendszámú tehergépjármûvek érkeznek a felperes telephelyére az áruk felrakodása céljából. A tehergépjármûvek mérlegelése után a vásárolt árumennyiséget CMR-fuvarlevelekre (az 1978. július 5-i jegyzôkönyvvel módosított, a Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerzôdésrôl szóló, 1956. május 19-én Genfben aláírt egyezmény alapján kiállított fuvarlevelek) vezették rá, és a fuvarozók bemutatták a lebélyegzett fuvarokmányokat. A felperes a kitöltött fuvarlevelek elsô példányát lefénymásolta, az eredeti példányok pedig a fuvarozóknál maradtak. A 40 darab folyamatos sorszámozású CMRfuvarlevelet a vevô az olaszországi címérôl postai úton visszaküldte az eladónak. A felperes 2009. szeptember 4-én két számlát állított ki: az elsôt 484,45 tonna repcérôl 34 638 175 Ft értékben, a másodikat pedig 483,29 tonna repcérôl 34 555 235 Ft értékben. Az elsô számlán szereplô összeget a szállítást követô néhány napon belül egy magyar állampolgárságú természetes személy készpénzben befizette a felperes bankszámlájára. A felperes által kiállított második számlát a vevô nem fizette ki, a számlán fizetési határidôként a szállítást követô nyolc hónap utolsó napját jelölték meg. A felperes 2009. szeptember 7-én a vevô vonatkozásában az adóalanyok nyilvántartásában lekérdezést végzett, és megállapította, hogy a vevô a lekérdezés idôpontjában rendelkezett közösségi adószámmal. Az adóhatóság döntése A felperes adóbevallásának ellenôrzésekor az adóhatóság a hozzáadottérték-adó területén történô közigazgatási együttmûködésrôl, valamint a 218/92/EGK rendelet hatályon kívül helyezésérôl szóló, 2003. október 7-i 1798/2003/EK tanácsi rendelet (HL L 264., 1. o.; magyar nyelvû különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 392. o.) 5. cikkének (1) bekezdése alapján információ iránti megkeresést küldött az olasz adóhatóságnak. Az adóhatóság megkeresésére az olasz adóhatóság azt közölte, hogy az Agro- Trade nem volt fellelhetô, a bejelentett székhelyén csak egy családi ház áll. Tekintettel arra, hogy az Agro-Trade áfát soha

áfa&számlázás 7 nem fizetett, az olasz adóhatóság elôtt is ismeretlen volt. Továbbá 2010. január 14-én az Agro-Trade olasz közösségi adószámát visszamenôlegesen 2009. április 17-i idôponttal törölték a nyilvántartásból. Az elsôfokú adóhatóság az olasz adóhatóság tájékoztatása alapján úgy ítélte meg, hogy a felperes az ellenôrzés során nem tudta bizonyítani az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés teljesítését, és elsô fokú határozatában a felperes terhére a számlázott összeg után áfát írt elô. A másodfokú adóhatóság Fôigazgatóság az elsôfokú adóhatóság határozatát helybenhagyta, mivel álláspontja szerint a felperesnek rendelkeznie kellett volna azt bizonyító dokumentummal, hogy az árut feladták, és egy másik tagállamba szállították. Tekintettel arra, hogy a felperes által bemutatott irat nem tekinthetô hitelesnek, meg kell fizetnie a számlázott értékesítést terhelô áfát, kivéve, ha jóhiszemûen járt el az ügylettel kapcsolatban. A másodfokú adóhatóság véleménye szerint a felperes nem járt el kellô körültekintéssel, mert nemcsak az áru elszállításáról, hanem annak a rendeltetési helyére való megérkezésérôl is meg kellett volna gyôzôdnie. A felperes keresete és az adóhatóság ellenkeresete A felperes a Baranya Megyei Bírósághoz benyújtott keresetében elôadta, hogy részérôl nem valósult meg gondatlanság sem a szerzôdés megkötésénél, sem annak teljesítésénél, mivel 2009. szeptember 7-én ellenôrizte az Agro-Trade közösségi adószámát. A vevô által megadott közösségi adószám valósnak is bizonyult, és a vevô az olaszországi címérôl visszaküldte számára a CMR-fuvarleveleket. Nem róható fel terhére az a körülmény, hogy az olasz adóhatóság 2010. január 14-én 2009. április 17-ére visszamenô hatállyal törölte az általa leellenôrzött közösségi adószámot, mivel errôl nem lehetett tudomása. A másodfokú adóhatóság ellenkeresetében fenntartotta azt az álláspontját, amely szerint a felperes csak akkor tekinthette volna értékesítését adómentesnek, ha nemcsak az áru elszállításáról, hanem annak a rendeltetési helyére való megérkezésérôl is meggyôzôdött volna. A megyei bíróság által az Európai Bíróság részére feltett kérdések A Baranya Megyei Bíróság szerint a 2006/112. irányelv 138. cikkének értelmezése alapján határozható meg azon bizonyítékok köre, amelyek elégségesek annak igazolására, hogy áfa-mentes termékértékesítés valósult meg, ha a fuvarozást nem az eladó, hanem a vevô végzi, s az eladó mennyiben tehetô felelôssé a vevô magatartásáért. A Baranya Megyei Bíróság véleménye szerint a C 409/04. számú, Teleos és társai ügyben 2007. szeptember 27-én hozott ítélet felveti azt a kérdést, hogy az Agro-Trade közösségi adószámának a termékértékesítést követô törlése megkérdôjelezheti-e a felperes jóhiszemûségét, és abból lehet-e áfa-mentes termékértékesítés hiányára következtetni. A Baranya Megyei Bíróság az eljárás felfüggesztése mellett elôzetes döntéshozatal céljából az alábbi három kérdést tette fel az Európai Bíróságnak: 1. A 2006/112. irányelv 138. cikkének (1) bekezdését akként kell-e értelmezni, hogy a termékértékesítés mentes az áfa alól, ha a terméket olyan vevô részére értékesítették, aki az áfa szempontjából egy másik tagállamban az adásvételi szerzôdés megkötésének idôpontjában nyilvántartásba van véve, és a vevô a termékre vonatkozó adásvételi szerzôdést azzal köti meg, hogy a rendelkezési jog, a tulajdonjog a szállítóeszközökre történô felrakodással egyidejûleg átszáll a vevôre, és a vevôt terheli a másik tagállamba történô szállítás kötelezettsége? 2. Elegendô-e az eladónak az adómentes értékesítés alkalmazásához arról meggyôzôdni, hogy külföldi honosságú gépjármûvek szállítják el az eladott árut, valamint az eladó rendelkezik a vevô részérôl visszaküldött CMR-rel, avagy meg kell bizonyosodnia arról, hogy az eladott termék az államhatárt átlépte, és a Közösség területére került elszállításra? 3. Kétségbe vonható-e az adómentes termékértékesítés ténye kizárólag azon az alapon, hogy egy másik tagállam adóhatósága visszamenôleg a termékértékesítést megelôzô idôpontra törli a vevô közösségi adószámát? Az Európai Bíróság álláspontja a feltett kérdések tekintetében Az Európai Bíróság a Baranya Megyei Bíróság által feltett elsô két kérdésre vonatkozó álláspontjának kialakításánál alapvetôen a következôket vette figyelembe: A Közösségen belüli termékértékesítés olyan adómentes ügylet, amely a másik érintett tagállamban Közösségen belüli termékbeszerzésnek minôsül, feltéve, hogy megfelel a 2006/112. irányelv 138. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltételeknek. Itt hivatkozott a Teleos és társai ügyben hozott ítélet 28. pontjára és a C 84/09. számú X-ügyben 2010. november 18-án hozott ítélet 26. pontjára. A 2006/112. irányelv 138. cikkének (1) bekezdésében foglaltak alapján a tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó, a beszerzô vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de az unió területére, és ha a termékértékesítés megrendelôje a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérô tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy. Az Európai Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint kizárólag az alábbi feltételek megvalósulása esetén vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre: A termékkel való tulajdonosként történô rendelkezési jog átszáll a vevôre, az értékesítô igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, valamint a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét. Az Európai Bíróság itt hivatkozott a Teleos és társai ügyben hozott ítélet 42. pontjára; a C 184/05. számú Twoh International ügyben 2007. szeptember 27-én hozott ítélet 23. pontjára; a C 285/09. számú R-ügyben 2010. december 7-én hozott ítélet 41. pontjára és a C 430/09. számú Euro Tyre Holding ügyben 2010. december 16-án hozott ítélet 29. pontjára. Az Európai Bíróság jogértelmezése szerint a termékkel tulajdonosként való rendelkezési jog vevôre történô átruházásának ténye alapján nem minôsíthetô az ügylet adómentes, Közösségen belüli termékértékesítésnek. Leszögezte, hogy az eladó bizonyítási kötelezettsége, miszerint a terméket az értékesítés helye szerinti tagállamon kívülre feladták, illetve elszállították, a belsô határok 1993. január 1-jétôl való eltörlése okán áll fent. Továbbá a Közösségen belüli termékértékesítés objektív feltétele e termék tényleges elszállítása az értékesítés helye szerinti tagállam területérôl. A tagállamok közötti határellenôrzés megszüntetése következtében az adóhatóságok az arra vonatkozó ellenôrzést, hogy az áruk ténylegesen elhagyták-e az adott tagállam területét, alapvetôen az adóalanyok által szolgáltatott bizonyítékok és bevallások alapján tudják elvégezni. Az Európai Bíróság álláspontja szerint az adóalanyt terhelô bizonyítási kötelezettség tartalmát a nemzeti jogban kifejezetten meghatározott feltételek és a hasonló ügyletek vonatkozásában szokásos gyakorlat alapján kell meghatározni. Ennek alapján kell a Baranya Megyei Bíróságnak megítélnie azt, hogy a felperes a perbeli ügylet során tanúsított eljárásával az adómentességet a következô körülményekre alapozta: a vevô részére az olasz adóhatóság kiadott közösségi adószámot; az értékesített árut külföldi rendszámú tehergépjármûvek szál-

8 áfa&számlázás lították el; a CMR-fuvarleveleket a vevô postai címérôl küldte vissza a részére, jelezve azt, hogy a termékeket Olaszországba fuvaroztatta eleget tett-e a bizonyítás és gondosság terén ôt terhelô kötelezettségeknek. A 2006/112. irányelv egyetlen rendelkezése sem írja konkrétan elô, hogy az adóalanyoknak milyen bizonyítékokat kell benyújtaniuk az adómentességben való részesüléshez. Ennek következtében az Európai Bíróság álláspontja szerint az irányelv 131. cikkének megfelelôen a tagállamoknak kell maghatározniuk a Közösségen belüli termékértékesítések mentesítésének feltételeit annak érdekében, hogy biztosítsák az említett adómentességek helyes és egyszerû alkalmazását, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelôzését. Ennek során azonban a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogrend részét képezô általános jogelveket, amelyek közé tartozik különösen a jogbiztonság és az arányosság elve. Ebben az értelemben rendelkezett többek között a C 146/05. számú Collée-ügyben 2007. szeptember 27-én hozott ítélet 24. pontja és a Twoh International ügyben hozott ítélet 25. pontja is. Az Európai Bíróság kiemelte, hogy a jogbiztonság elve megköveteli, hogy az adóalanyok ismerjék adókötelezettségeiket valamely ügylet megkötése elôtt, amely kifejezésre jutott a Teleos és társai ügyben hozott ítélet 48. pontjában, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatban is. Leszögezte, hogy nem minôsíthetô ellentétesnek az uniós joggal, ha az adott tagállam adóhatósága azt követeli meg az adózóktól, hogy jóhiszemûen járjanak el és hozzanak meg minden tôlük ésszerûen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Ennek következtében, ha a vevô az alapügyben adócsalást követett el, indokolt az eladó adómentességhez való jogát a jóhiszemûség követelményének való megfeleléstôl függôvé tenni. Az Európai Bíróság álláspontja szerint, ha a Baranya Megyei Bíróság arra a következtetésre jut, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevô részérôl elkövetett adócsaláshoz járult hozzá, és nem tett meg minden tôle telhetô, ésszerû intézkedést annak érdekében, hogy megakadályozza e csalást, akkor meg kell tagadnia tôle az adómentességhez való jogot. A fentiek figyelembevételével az Európai Bíróság azt a döntést hozta, hogy a 2006/112. irányelv 138. cikkének (1) bekezdésével nem ellentétes az, ha olyan körülmények között, mint amelyek a Baranya Megyei Bíróság által tárgyalt ügyben felmerültek, megtagadják az eladótól a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét, feltéve hogy objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy a felperes nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a vevô által elkövetett adócsaláshoz járult hozzá, és nem tett meg minden tôle telhetô intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje a csalásban való részvételt. Az Európai Bíróság a Baranya Megyei Bíróság által feltett harmadik kérdésre vonatkozó álláspontját az alábbiak szerint alakította ki: Az áfa-alanyok egyedi számmal való azonosításának célja az, hogy megkönnyítsék azon tagállam meghatározását, amelynek területén a végsô fogyasztás megtörtént. A 2006/112. irányelv 214. cikk (1) bekezdés b) pontja elôírja a tagállamok számára, hogy megtegyék a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy valamenynyi, Közösségen belüli termékbeszerzést végzô adóalanyt egyedi adószámmal tartsanak nyilván. Az irányelv 226. cikkének 4. pontja alapján megköveteli, hogy a közösségi termékértékesítéskor minden esetben kiállítandó számla kötelezôen tartalmazza a vevô közösségi adószámát, amelynek felhasználásával a 138. cikk értelmében értékesítettek számára termékeket. Azonban sem a 2006/112. irányelv 138. cikk (1) bekezdésének szövege, sem a jelen ítélet 31. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat nem említi a Közösségen belüli termékértékesítés kimerítô jelleggel felsorolt anyagi jogi feltételei között a közösségi adószámmal való rendelkezés kötelezettségét. A közösségi adószám kiadása bizonyítja az adóalany adójogi helyzetét az általános forgalmi adó alkalmazása szempontjából, és megkönnyíti a Közösségen belüli ügyletek adóellenôrzését. Itt azonban csupán alaki követelményrôl van szó, amely nem kérdôjelezheti meg az adómentességhez való jogot, amennyiben a Közösségen belüli termékértékesítés anyagi jogi feltételei teljesülnek. Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján ellentétes az uniós joggal az a nemzeti gyakorlat, amely alapvetôen alaki követelményektôl teszi függôvé a Közösségen belüli termékértékesítés adó alóli mentességére való jogosultságát a tartalmi követelmények figyelmen kívül hagyásával [Collée-ügyben hozott ítélet 29. pontja], kivéve, ha az alaki követelmények megsértése azzal jár, hogy nem lehet bizonyítani a tartalmi követelményeknek való megfelelést [Collée-ügyben hozott ítélet 31. pontja]. A perbeli esetben nem vitatott, hogy a vevô azonosító száma érvényes volt az ügylet teljesítésének idôpontjában, az ügyletet követôen néhány hónappal azonban ezen közösségi adószámot az olasz hatóságok visszamenôleges hatállyal törölték az áfa-alanyok nyilvántartásából. Az adóalanyi minôséget az illetékes nemzeti hatóságnak kell ellenôriznie, mielôtt kiadja az adóalany részére a közösségi adószámot. Ebbôl adódóan az e nyilvántartást érintô esetleges szabálytalanság nem járhat azzal a következménnyel, hogy attól a személytôl, aki bízott az említett nyilvántartásban szereplô adatokban, erre hivatkozva megtagadják az ôt megilletô adómentességre való jogosultságot. Ellentétes lenne az arányosság elvével, ha az eladót az áfa megfizetésére köteleznék pusztán azért, mert a vevô közösségi adószámát visszamenôleges hatállyal törölték. Az elôzôek alapján az Európai Bíróság döntése szerint a Közösségen belüli termékértékesítésnek a 2006/112. irányelv 138. cikk (1) bekezdése szerinti adómentessége nem tagadható meg az eladótól azzal az indokkal, hogy egy másik tagállam adóhatósága, jóllehet a termékértékesítést követôen, de az ezen értékesítést megelôzô idôpontra visszamenôleges hatállyal törölte a vevô közösségi adószámát. Álláspontom szerint tehát az ítélet ezen része alapján levonható az a következtetés, miszerint akkor is mentes az adó alól a termékértékesítés, ha az eladó és/vagy vevô egyáltalán nem kért közösségi adószámot, feltéve, hogy az ügylet következtében az értékesített termék bizonyítottan belföldrôl más tagállam területére került. Ilyen esetekben az adóhatóság nem vitathatja az értékesítés adómentességét a belföldi adóalany eladó közösségi adószámának hiányára hivatkozva. Az adóhatóság a belföldi adóalany eladót kizárólag mulasztási bírsággal szankcionálhatja a közösségi adószám igénylésének elmulasztása végett. Ugyancsak adómentes a termékértékesítés feltételezve a tartalmi kritériumok teljesülését akkor is, ha a belföldi adóalany eladó ugyan rendelkezik közösségi adószámmal, a más tagállambeli adóalany vevô azonban nem. Az adóhatóság a más tagállambeli adóalany vevô mulasztását a belföldi adóalany eladónál nem szankcionálhatja az adómentesség vitatásával. Az ítéletben foglaltak alapján helytálló a 12A60-as nyomtatvány közösségi termékbeszerzésekhez kapcsolódó 02. lap kitöltési útmutatójában található következô kitétel: Abban az esetben, ha a vevô nem rendelkezik az eladó közösségi adószámával (akár azért, mert az eladónak nincs közösségi adószáma, akár azért mert az eladó azt nem adta meg a vevônek), akkor a (b) oszlopba 0 (nullát) kell írni. Ilyen értelmû kitétel a közösségi termékértékesítésekre vonatkozó 01. lap kitöltési útmutatójában nem szerepel, bár az ítélet tartalma alapján szükséges lenne. Bonácz Zsolt

áfa&számlázás 9 VIRA SÁNDOR ROVATA Az utazásszervezés Az áfatörvény egyik nehezen érthetô és technikailag sem egyszerûen kivitelezhetô adózási módja az utazásszervezési tevékenység adóalapjának és -összegének meghatározása. A szabályozás sosem volt teljesen egyértelmû; rengeteg apróbb és jelentôsebb értelmezési probléma merült fel az elmúlt évtizedekben (pl. a teljesítés helye, ideje). 2008-tól jelentôsen módosult a szabályozás, és ez újabb problémákat vetett fel. Napjainkra tovább nôtt a jogalkalmazók bizonytalansága az újonnan bevezetett rendelkezések és az egyes fogalmak átértelmezése miatt. Mikor alkalmazható az utazásszervezésre vonatkozó különös adómegállapítási szabály? Az új áfatörvény elôkészítôi újrafogalmazták az utazásszervezési szolgáltatást. A magyar jogban közel sem gyakori, sôt mondhatni rendhagyó módon egy francia és/vagy angol kifejezéssel magyarázták meg az utazásszervezés tartalmát, bár kétségtelen, hogy a kifejezés napjainkra a magyar nyelvben is általánossá vált. Utazásszervezési szolgáltatás eszerint az olyan turisztikai jellegû szolgáltatás, amelyet közvetlenül az utasnak értékesít az utazásszervezô, és ennek érdekében más adóalanytól olyan szolgáltatást vesz igénybe, amit közvetlenül az utasnak fog nyújtani (szálloda, személyszállítás, rendezvénybelépôk stb.). A különös szabály vonatkozásában a nem adóalany megrendelôket lehet utasnak tekinteni, továbbá az adóalanyokat abban az esetben, ha az út költségeit nem terhelik tovább részben vagy egészben valamely más, jogi vagy természetes személyre. Ha az út költségei átterhelésre kerülnek a megrendelô adóalany által a tényleges utazóra (például a megrendelô cég átterheli a költségeket az utazáson részt vevô dolgozójára), úgy a megrendelô felé az utazásszervezô nem alkalmazhatja a különös szabályokat. A különös szabály alkalmazásának eldönthetôsége érdekében a jogszabály nyilatkozattételre kötelezi a megrendelôt arra vonatkozóan, hogy utasnak minôsül-e vagy sem. Tehát a megrendelô akkor teheti meg azon nyilatkozatot, hogy utasnak minôsül, ha ô nem adóalany, vagy adóalany, de ô az utazási költség végleges viselôje. Korábban sem volt alkalmazható a szabály (matematikailag egyébként közömbös), ha az utazásszervezô nem vett igénybe teljesítési segédet az utazás lebonyolításához. Például saját busszal, saját szállodába utaztatta a vendégeit. Itt árrésrôl nem beszélhetünk, mivel a bevételbôl nem lehetett levonni a teljesítési segédek által teljesített szolgáltatások értékét, így a teljes bevétel adóalapot képez, és e teljesítéshez kapcsolódó elôzetesen felszámított adó az általános szabályok szerint levonható az adóhalmozódás elkerülésének érdekében. Merôben újszerû 2008-tól a szabályozás, miszerint csak a turisztikai szolgáltatásokra lehet alkalmazni a különös adómegállapítási módszert. Problémát jelent, hogy a jogalkotó az utazásszervezés fogalmát egy mondhatni szinonim fogalommal, a turisztikai szolgáltatással kívánja szûkítôen értelmezni, azonban nem ad arra magyarázatot, mi a turisztika. Segítséget a fogalom meghatározására Bakos Ferenc: Idegen szavak és kifejezések szótárából kaphatunk, amely szerint a turisztika: természetjárást vagy utazgatást jelent. Ennek megfelelôen akkor minôsül egy út turisztikai jellegûnek, ha azt az utas kizárólag az utazás élményéért, illetve az úticél-állomáson történô tartózkodás élményéért veszi igénybe. Így a különös szabály nem alkalmazható az üzleti utakra, a nyelvtanulási célú utakra, rendezvényen, konferencián való részvételt elôsegítô utazási szolgáltatásra stb. (Találkozhatunk olyan hatósági jogértelmezéssel, amely ilyen utak esetében is engedi az árrés alapú adózás alkalmazását ) Gyakorlatilag nem alkalmazható a különös szabály az esetben sem, ha közvetlenül a magányszemély veszi igénybe az utat, ám utazásának célja nem a kikapcsolódás, hanem valamilyen egyéb érdeket pl. bírósági vagy hagyatéki ügyben történô részvételt szolgál az utazás. Ez nem jelentheti azt, hogy az utazási irodának vizsgálódnia kellene az utazás valódi célja iránt egy magánszemély esetében, de nyilvánvaló esetekben ajánlott megfontolni az itt leírtakat. Összefoglalva tehát, akkor alkalmazható a különös szabály (árrés adózás) egy utazásra, ha azt közvetlenül az utazó magánszemélynek értékesítik (számlázzák), vagy másik adóalanynak, de ô a költségek végleges viselôje, és az utas az utazást közvetlenül és túlnyomó részben az úti élmények miatt veszi igénybe, továbbá van legalább egy teljesítési segéd, akinek a teljesítése közvetlenül az utas úti szükségleteinek kielégítését szolgálja. Az elôzôekben említettem, hogy nyelvtanulási célú utakra nem alkalmazható a törvény azonban ennek megítélése nem egyszerû. Ha a nyelvet az úti élményeken keresztül tanulják a hallgatók, akkor alkalmazható, de ha iskolarendszerben (tanteremben) külföldön, akkor aggályos lehet az alkalmazás. Az adóhatóság a turisztikai szolgáltatás kifejezésbôl azt a további következtetést vonta le, hogy a szervezéssel nem járó szolgáltatásokra nem alkalmazható a különös adózási szabály, ideértve a repülô- és vonatjegy értékesítését. Logikailag nem teljesen helytálló az érvelés (mi nem igényel szervezést, és a turisztika önmagában miért igényel szervezést?), de nem állt a jogalkotó szándékában a különféle jegyek értékesítésére az árrés adózást alkalmazni. Az unió helytelenítette, hogy korábban csak utazási csomagra lehetett alkalmazni a szabályt, ezért a csomag kifejezést kihagyták a törvénybôl 2008-ra, ugyanakkor így a különös szabály az utazási jegyek értékesítésére is alkalmazhatóvá vált nyelvtanilag, a menetjegyek elkülönült értékesítését azonban nem szándékozik árrés alapon adóztatni a jogalkotó, tekintettel arra, hogy egyébként a nemzetközi menetjegyek adómentesek az áfatörvény elôírása alapján. Az általános szabályok szerint adózó utazási szolgáltatás Az elôzô részben tehát megfogalmaztuk, mi értendô a késôbbiekben tárgyalandó különös szabály szerint adózó utazási szolgáltatás fogalomkörébe. Ha egy szolgáltatás nem felel meg az elôzô részben foglaltaknak, az attól még a hétköznapi fogalomhasználat szerint minôsülhet utazási szolgáltatásnak, csupán nem a különös szabály alapján kell megállapítani az adóalapot és az adót. Ha egy magyar gazdálkodó vesz igénybe üzleti célból utazási szolgáltatást, akkor e szolgáltatásnak az áfatörvény szerint belföldön van a teljesítési helye, és a teljes ellenérték 27%-os adókulccsal adózik. Ha magyar utazásszervezôtôl külföldi cég vesz igénybe üzleti utazás érdekében szolgáltatást, a magyar utazásszervezô szolgáltatásának teljesítési helye a megrendelô külföldi cég gazdasági letelepedése szerinti ország, így adót felé nem kell felszámítani. Például, ha a magyar Kft. megbízza az utazásszervezôt, hogy szervezze meg három dolgozójának az Egyesült Államokban folytatandó üzleti tárgyalásra a kiutazást és az ott-tartózkodással kapcsolatos szolgáltatásokat, akkor a teljes szolgáltatás belföldön teljesített, és az ellenérték adóalapot képez (ha valóban tárgyalni mentek, és nem bulizni, akkor a Kft. levonhatja az adót). Az új szabályozás hatálybalépését 2009. február 1-jét követôen azonnal elkezdôdött a kivételek gyártása, megfogalmazása. Gyakorlatilag olyan álláspont kezd

10 áfa&számlázás kialakulni, hogy amennyiben csak egyegy szolgáltatást nyújt az utazásszervezô a gazdálkodónak, akkor ezt közvetített szolgáltatásként kezelheti, és az adott szolgáltatásfajtára jellemzô, áfatörvényben rögzített teljesítési hely alapján kell az adókötelezettséget megállapítani. (E kivételeket kezelô állásponttal egyébként nem értek egyet.) Az említett kivételek szerint például, ha az utazásszervezô kizárólag szállodai szobát biztosít a magyar gazdasági társaságnak, akkor a teljesítési helyet, az ingatlan fekvése alapján kell meghatározni, mivel ez a szolgáltatás ingatlannal kapcsolatos. Vagyis a francia szállodában történô szállásbiztosítás Franciaországban adózik. Ennek érdekében a magyar utazásszervezônek Franciaországban regisztráltatnia kell magát adóalanyként, és francia hozzáadottérték-adóval növelt számlát kell kiállítania a megrendelô magyar adóalany felé (nem tévedés!). A magyar adóhatóságnak, ha azt tapasztalja, hogy az utazási iroda adómentes számlát állít ki az említett útról, és Franciaországba nem jelentkezett be adóalanyként, elvileg tájékoztatnia kell a francia hatóságot, aki az adót határozattal elôírhatja, és a befizetést a magyar hatóság közremûködésével kikényszerítheti. Magyar áfa megfizetése nem írható elô. Amennyiben az utazási iroda harmadik országba szervezi a szállást (saját számlával számlázza a hotelszobát), akkor gyakorlatilag adómentesen számlázhat, legalábbis a magyar hatóságok nem fogják kifogásolni, mivel harmadik országgal kapcsolatban nincs a magyar jog felett álló joganyag, ami kötelezôvé tenné a hozzáadottérték-adó felszámítását, illetve az adórövidítés esetén a kötelezô információcserét. Javasolható a magyar utazási irodáknak, hogy amennyiben közösségi országba utaztatnak cégeket üzleti útra, olyan módon szerzôdjenek, hogy ne egyetlen szállodai szolgáltatás közvetítésére lehessen következtetni, hanem komplex utazási szolgáltatásra, így a teljes összeget belföldön tudják leadózni, megkímélve magukat attól, hogy bejelentkezzenek más közösségi országba adóalanyként. A harmadik országba irányuló üzleti utak esetében a szerzôdést célszerû figyelemmel az Art. 2. (1) bekezdésre olyan módon megfogalmazni, hogy abból csak a szállodai szolgáltatás közvetítése derülhessen ki, így adómentesen számlázhatnak. Ha komplex csomagot értékesítenek, akkor belföldön a teljes ellenérték adózik. Az új szabályból adódóan minden gazdálkodónak figyelemmel kell lennie az elôzôekre. Az általánosan elterjedt (pl. anyaés leányvállalt közötti) szállodai és egyéb szolgáltatások átterhelését a jövôben alaposan meg kell fontolni az elôzôek figyelembevételével. Az utazási irodák az általános szabály alapján adózó szolgáltatásaikhoz kapcsolódó adólevonási jogot, az Áfa tv. 120. -a alapján gyakorolhatják. Megjegyzendô, hogy a külföldön felmerült költségeik során elôzetesen felszámított adót is visszatéríttethetik a külföldi tagország adóhatóságától, amennyiben az ország uniós tagállam, vagy e tekintetben megállapodás van a két ország között. Elôfordulhat olyan szerzôdéses konstrukció is, hogy a magyar gazdálkodó az utazási irodának csak az üzleti út szervezéséért (közvetítéséért) fizet, és a szállodai szolgáltatás ellenértékét közvetlenül a szállodának téríti meg. E közvetítési szolgáltatást áfa felszámításával számláza az utazásszervezô a belföldi megrendelônek. Amennyiben a közvetítés harmadik országban lévô szállodai szobával kapcsolatos, úgy a magyar megrendelô felé az Áfa tv. 110. -a alapján adómentesen számlázhatja a közvetítôi szolgáltatását. A közvetítés körében meg kell említeni azt az esetet, amikor a magyar utazási szolgáltató, külföldi utazási iroda útját ügynökként értékesíti a magyar gazdálkodónak. Ha a külföldi saját nevében számlázza az utat a vevônek és a magyar utazási iroda közvetítôi díjat számláz a külföldinek, akkor a közvetítési díjról adó nélkül állítja ki a számlát a külföldi felé, tekintettel arra, hogy szolgáltatása az Áfa tv. 37. alapján külföldön teljesített. A különös adómegállapítás szabályai 2009. február 1-tôl két módszerrel lehet megállapítani az adólapot a különös szabály alapján. Utankénti adóalap- és adómeghatározás (egyedi módszer) Utankénti adómegállapításról akkor beszélünk, ha egy adott helyre egy adott idôpontban utazó személyek által fizetett ellenérték adóalapját és adóját kívánjuk megállapítani. A törvény fôszabályként írja elô a módszert; azaz ha nem választják az eltérô pozíciószámos (összevont) módszer, akkor az egyedi módszer alkalmazása kötelezô. Vagyis adóelszámolási idôszakonként a különkülön indulási idôpontú utakból befolyt ellenértékbôl számítható árrés után egyenként (utanként) külön-külön kell kiszámolni az adóalapot és az adó összegét, függetlenül attól, hogy a különbözô idôpontú utak esetleg ugyanazon helyre irányulnak. Gyakorlatilag utasonként kell az árrést megállapítani, de technikailag, mivel a költségek egyben jelentkeznek és nem utasonként, az utankénti adóalapot (árrést) összevontan célszerû megállapítani, és le kell osztani az utasok száma alapján egy fôre, és ilyen módon elkészíteni az utas számára a számlát. Az adóalapot az árrésbôl kalkulálva kell megállapítani, az árrés összegére rászámolva a 27%-os adókulcsot. Az árrés olyan módon számítandó, hogy az egy idôben egy helyre utazó személyek által fizetett nettó ellenértékbôl le kell vonni a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerülô, olyan alvállalkozói teljesítmények bruttó értékét, amelyeket közvetlenül az utas javára teljesítenek (pl. menetjegy, szállodaköltség). Az út megszervezése érdekében felmerülô (de nem közvetlenül az utasnak nyújtott) egyéb alvállalkozói teljesítmények értéke nem vonható le az utas által fizetendô összegbôl, nem csökkenthetô vele az adóalap (pl. reklámköltség). Az egyedi elszámolási utaknál nem kizárólag a ténylegesen utazók érdekében felmerült költséget kell levonni, hanem a teljes út érdekében felmerült költséget. Vagyis ha az utat 50 fôvel kalkulálták, de csak 25 utas vásárolt részvételi jogot, akkor a 25 fô bevételével szembe az 50 fô érdekében felmerült kiadást kell állítani (természetesen csak akkor, ha az ténylegesen felmerül). Viszont két út (két különbözô indulási idôpontú utazás) bevétele és költsége nem vonható össze, így az egyik úton realizált veszteséget nem lehet a másik, nyereséges út adóalapjában csökkenô tételként érvényesíteni. Amennyiben a számítás eredményeképpen negatív összeg (árrés) keletkezik, az adóalapot nulla forintban kell megállapítani. Átvett elôleg esetén az arra jutó arányos árrést tervezéssel kell meghatározni. Amennyiben az elôleg tervezése nem felel meg a késôbbi tényszámnak, a különbözetet a végszámlánál kell korrigálni, az elôlegszámlák módosítására nincs szükség. Megjegyzem, hogy a törvény elôírásaiból adódóan az elôlegszámlát is módosítani szükséges. Ha az adóhatóság ellenôrzés keretében a késôbbiekben mégis elvégezné a módosítást, biztos, hogy a számításaiba még egy kisebb utazási irodánál is belebonyolódna. A kiállított számlában az árrés és az adó összegét fel kell tüntetni. Ha utólag megállapítják, hogy a végszámlán nem a valódi adóalap és adó szerepel, a számlát helyesbíteni szükséges. Az adóelszámolási idôszakok adókötelezettségét a kiállított számlákon szereplô, valamint a nyugtákból számítható adóöszszegként kell meghatározni, ellentétben a pozíciószámos elszámolás módszerénél, melyet a késôbbiekben ismertetek. Az unió területére irányuló utak esetében az árrésre minden esetben adót kell felszámítani, míg a harmadik országba irányuló utak noha szintén belföldön teljesítettek adómentesek. A témakörben felhívom a figyelmet az Adómenteség alcím alatt szereplô ismeretanyagra.

áfa&számlázás 11 Pozíciószámonkénti összevont adóalap- és adómeghatározás A 2008. évi áfatörvény hatálybalépése során megszüntették a mondhatni bevált pozíciószámos elszámolás lehetôségét. 2009. február 1-tôl ismételten lehetôség van a módszer alkalmazására a különös szabályon belül. Itt gyakorlatilag olyan módon kell az adót megállapítani, ahogyan 2008 elôtt kellett, de a törvény szövegezése jelentôsen megváltozott. A szabály ismételt bevezetésére az adózók nyomása miatt került sor, mivel a korábban ismertetett egyedi módszer nem engedélyezte a veszteséges és a nyereséges utak adóalapjainak összevonását. Érthetetlen módon a törvényalkotó ragaszkodott a módszer alkalmazásának elôzetes bejelentéséhez. A bejelentés adóztatás szempontjából történô indokolása egyelôre ismeretlen (vélhetôen megszokásból kérnek mindenrôl adatot ). Ha az adóalany választotta a módszert, akkor minimum két éven keresztül a választásának megfelelô módon kell adókötelezettségét teljesítenie. Az áfatörvény kimondja, hogy amennyiben az adózó a két év leteltét követôen nem nyilatkozik, a választás idôtartama további két évvel meghosszabbodik. A pozíciószámos adóalap- és adómegállapítás érdekében az utazásszervezônek, az egyes földrajzi helyekre irányuló, azonos kategóriájú utakra külön-külön pozíciószámot kell meghatározni. Az egyes pozíciószámok bevételét és a hozzárendelhetô, alvállalkozói, beszállítói teljesítményeket elkülönülten kell nyilvántartania, ellenôrizhetô, világos módon. Az egyes pozíciószámokra az adóalapot és az adót adóelszámolási idôszakonként külön-külön kell meghatároznia és az egyes pozíciószámok alapján kalkulált összegeket összevontan szerepeltetnie a bevallásban. Az egyes pozíciószámok adóalapjának meghatározása a következô: Adóelszámolási idôszakonként: + utas által ténylegesen fizetett, az adott pozícióhoz tartozó adóval növelt (bruttó) ellenérték, ideértve az elôleg összegét is, - az utasnak ténylegesen visszafizetett elôleg, vételárfelesleg, - az adott pozíciójú út teljesítéséhez szükséges alvállalkozói teljesítmények bruttó értékének azon része, amely arányos az adott idôszakban beszedett bevételekkel. (Figyelembe veendô a még nem számlázott alvállalkozói teljesítés is.) = árrés (adó összegével növelt adóalap). Az adó összege = árrés * 0,2126 (visszafelé számított adókulcs). Negatív árrés, eredmény esetén viszszaigénylésre nincs lehetôség, ekkor a fizetendô adót nulla forintban kell meghatározni! Megjegyzendô, hogy a pozíciószámos adómeghatározás során a törvény indokolása a visszafelé történô (felülrôl történô) adómeghatározást írja elô, ugyanakkor az egyedi módszernél az alulról számított adókulccsal való (normál adókulcs) számítást írja elô az adóhatóság által közzétett állásfoglalás. Látszólag egyszerûnek tûnik a kalkuláció, de a gyakorlat lényeges problémákat vet fel. Az adott idôszakban keletkezô pozícióhoz tartozó bevételek a bizonylatok alapján pontosan számolhatók. Azonban a bevételekhez kapcsolódó alvállalkozói teljesítmények (szálloda, repülôjegy, városnézés stb., melyeket közvetlenül az utas javára teljesítenek) értékének meghatározása érdekében különbözô megfontolásokat kell tenni. Adott elszámolási idôszakban a költségeknek a tényleges bevétellel szembeni arányos utalványozása csak valamilyen elôzetes kalkuláció (tervezés) alapján lehetséges, mivel az utas által befizetett öszszeggel kapcsolatba hozható költségek lehet, hogy csak fél év múlva fognak ténylegesen keletkezni, viszont a jövôbeni devizaárfolyam szinte tervezhetetlen. Az utazási irodának gyakorlatilag azt kell megvizsgálnia, megterveznie, hogy egységnyi bevételen hány százalék eredményt fog produkálni, illetve egy adott utason mennyi árrést kíván elérni pozíciószámonként. A megtervezett árrés, illetve a százalékos haszon figyelembevételével kell a felmerült vagy a késôbbiekben felmerülô költséget utalványozni az utas által befizetett összeggel szemben. Természetesen, ha az utas több részletet, elôleget fizet, akkor az egyes befizetéseknél csak olyan arányban lehet a költséget figyelembe venni kivonandó tagként, amilyen részt képvisel a teljes bevételbôl az elôlegként, részletként befizetett összeg. Szezononként, pozíciószámonként célszerû a számviteli politikában lefektetett elveken alapuló árkalkuláció elkészítése. Ismételten kiemelendô, hogy az árrés meghatározásánál egy adott idôszakban a ténylegesen befolyt ellenértéket kell számításba venni, költségek esetében viszont a már számlázott, illetve a jövôben beérkezô számlák alapján számított arányos összeggel kell kalkulálni. A törvény 212/B (2) bekezdés b) pontjának figyelmes tanulmányozása után látható, hogy a felmerülô költségeket csak a ténylegesen befizetôk, ténylegesen utazók arányában lehet figyelembe venni. Ugyanakkor az adóhatóság értelmezése szerint az adóalapban elismeri a jogszabály az olyan veszteséget, amikor az utazásszervezô 50 helyet foglal le a szállodában, de ténylegesen csak 30 fô vásárolja meg a szolgáltatását. A nem értékesített 20 foglalás pluszköltségét az adóalapnál szembe lehet állítani a 30 fô által befizetett összeggel. (Erre az egyedi, utankénti elszámolásnál is lehetôség van, de csak azonos indulási idôpontú utazások esetén.) A veszteség adóalapban történô érvényesítése nagyrészt csak a pozíciószám lezárását követôen lehetséges. Az utazásszervezô vélhetôen olyan módon kalkulálja az árrést, hogy minden férôhelyet értékesíteni fog. Az utakat az indulás elôtt hónapokkal kezdi el értékesíteni, és ekkor a tervezett árréssel számol. Közvetlenül az utazás elôtt kiderülhet, hogy nem tud minden férôhelyet értékesíteni, vagy kármentés miatt akár beszerzési ár alatt is értékesít. E veszteséget az adóalapban, csak a pozíció lezárása után tudja érvényesíteni, hiszen a korábban eladott utak adóját már megfizette. A pozíciószám lezárásáig egy becsült, elôzetes várakozásból adódó (lehetôleg szerzôdéssekkel alátámasztott) árréssel számol az utazásszervezô, azonban ennek az adóhatósági ellenôrzése gyakorlatilag megoldhatatlan, mivel nincs a törvényben elôírás az elôzetes kalkuláció eredményfelelôsségére. A pozíciószámot eltérôen a korábbi évektôl nem kell évente lezárni, a törvény a pozíciószám kötelezô lezárását az alábbi esetekben írja elô: az adóalany megszûnésekor; ha az adott pozíciószámon hat hónapig nem történik utaztatás; ha az adóalany visszatér az utankénti adómegállapításra. A fenti kötelezô lezáráson túlmenôen az adóalanynak lehetôsége van bármikor lezárni az adott pozíciószámot. Ekkor az elôzôekben ismertetett matematikai mûvelettel a teljes pozíciószámra, a már végleges, összesített bevételi és költségadatok figyelembevételével meg kell határozni az öszszevont adóalapot és -összeget. Ha a számítás 10 000 Ft-tal magasabb adóösszeget eredményez, mint a pozíciószám idôszaka alatt befizetett összegek summája, a különbözetet be kell fizetni a költségvetésbe, a pozíciószám lezárását tartalmazó adóelszámolási idôszakban (nem kell önrevíziózni és számlákat módosítani). Ha az összevont számítás eredményeként alacsonyabb eredményre jut az adóalany, mint a korábban befizetett adóösszegek summája, és a különbözet eléri a 10 000 Ft-ot, akkor pótlólagos, kedvezô irányú rendezésre van lehetôség az említett idôszakban. Ha a végleges árrés negatív elôjelû, a végleges adóösszeget nulla forintban kell meghatározni, és ehhez képest kell vizsgálni a korábban befizetett összegek summáját. Adómentesség A törvény mentesíti azon utakat az adó alól, ahol a szolgáltatás tényleges (földrajzi) igénybevétele harmadik ország te-

12 áfa&számlázás rületére esik, abban az esetben, ha van olyan teljesítési segéd, aki szolgáltatását harmadik országban nyújtja közvetlenül az utas felé. Vagyis azon utaknál, ahol a nyaraltatás például Tunéziában történik (tunéziai illetôségû gazdálkodó szállodájában), nem szükséges az árrést meghatározni, mivel az nem adóköteles. Ha az utazási szolgáltatás tényleges igénybevételére olyan módon kerül sor, hogy azt ténylegesen földrajzilag az unió területén és harmadik országban egyaránt teljesítik, akkor arányosan kell (pl. napok vagy felmerült költségek arányában) az árrést megosztani adóköteles és adómentes részre. Az arányos megosztásra csak az esetben van lehetôség, ha mindkét területen van olyan teljesítési segéd (pl. szálloda), aki az általa nyújtott szolgáltatást közvetlenül az utas számára teljesíti. Ha csak a harmadik országban van az elôzô gondolatban foglalt teljesítési segéd, úgy a teljes út adómentes, ha viszont csak az uniós részen van teljesítési segéd, akkor a teljes út adóköteles. A számla kiállítása Az adóalanynak az általa teljesített szolgáltatásról számlát kell kiállítania. Ez alól akkor mentesül, ha nem adóalanynak értékesít, és a vevô a teljesítés idôpontjáig a vásárlás ellenértékét készpénzben kifizeti, továbbá a vevô nem kéri a számla kiállítását. Ha a bruttó ellenérték meghaladja a 900 000 Ft-ot, akkor az elôzôek teljesülése esetén is szükséges számlát kiállítani. Korábban némi zavar volt a tekintetben, hogy kell-e az utazásszervezônek számlát kiállítania, és azon szükséges-e az Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail: info@vezinfo.hu Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, SikeOlga, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. 2010 2012 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk. adóösszeg szerepeltetése. Mára egyértelmûen állástfoglalt a hatóság, miszerint szükséges a számla kiállítása és az áthárított adó szerepeltetése, pozíciószámos elszámolás estén is. Mentesül a számla kiállítása alól az utazásszervezô, ha az ellenértéket készpénzben vagy készpénz-helyettesítô eszközzel fizeti meg részére a magánszemély utas ekkor teljesül az Áfa tv. 165. (1) bekezdés b) pontjában foglalt feltétel. Az utas mindig elôre fizeti az út ellenértékét a teljesítést megelôzôen, mivel a teljesítési idôpont az utas hazaérkezése vagy hazaindulása, a relációtól függôen. Természetesen, ha az út 900 000 Ft feletti értékû, vagy az utas csak egyszerûen kéri a számlát, úgy azt ki kell állítani. Adóköteles út esetén a számlában az árrésbôl számított adóalap és adóösszeg feltüntetése kötelezô, csakúgy, mint az, hogy az utazásszervezés különös szabályait alkalmazták az adóalap és -összeg megállapítása során. A törvény értelmezése jelenleg problémás mivel gyakorlatilag nem betarthatóak az elôírásai. (Újdonságság nincs e körben, hiszen korrektül sosem voltak megfogalmazva a szabályok ezen a területen. Volt olyan adószakmai elôadás, ahonnan délben kétségbeesetten hívott a szervezô, hogy tartsam meg a délutáni programot, mivel az általam tisztelt és szakmailag nagyra tartott elôadó sírva rohant el félidôben ) Az utasnak például az április hónapban kiállított számlákon szerepeltetnie kell az árrésbôl számolt adóalapot és adót. De az árrést utólag, adóelszámolási idôszakonként kell megállapítani, így arra csak július 1-je és 20-a között kerül sor egy negyedéves bevalló esetében. Milyen módon állapítsuk meg elôre az adót, ha nem ismert az árrés? Természetesen a költség (kivonandó tag) elôzetesen kalkulálható az elôre megkötött, például szállodai szerzôdések alapján, de legalábbis jó közelítéssel. Viszont a pozíció alá tartozó bevétel összege nem, mivel nem tudott, hogy a forgalom függvényében, hány utasnak mennyi árengedményt kell adni (pl. last minute) az elszámolási idôszakon belül. A júniusi indulási idôpontú utat áprilisban teljes áron adja az utazásszervezô, de az indulási idôpont elôtti napokban már kármentés miatt akár az önköltségi ár alatt is értékesíti. Ahhoz, hogy az adott adóelszámolási idôszakban kiállított számlákon szereplô adó összesítetten akár csak közelítôen is megfeleljen az utólagos (még mindig csak a negyedévrôl beszélünk és nem az út lezárásának idôpontjáról!) számítás alapján meghatározott adóösszegnek, igen komoly matematikai megfontolásokat és jelentôs ügyvitelszervezést kell az utazási irodának bevetnie. Utazásközvetítés Az utazásközvetítésre az áfatörvény általános elôírási vonatkoznak. Utazásközvetítésen azt értjük, amikor az egyik utazási iroda a másik útját oly módon értékesíti, hogy nem a saját nevében számláz, hanem csak összehozza a feleket. A közvetítô jutalékot, ügynöki díjat számláz a megbízójának. E megbízási díjak adókötelezettségét, teljesítési helyét az Áfa tv. 37. -a alapján kell megítélni. A közvetítési szolgáltatás ott teljesített, ahol a megrendelô gazdaságilag letelepedett. Ha a magyar utazási iroda német utazási iroda útjának értékesítésében mûködik közre (nem saját nevében számlázza a teljesítést), akkor az út értékesítésének teljesítési helye Németország, így a magyar közvetítô a német megbízó felé adó nélkül állítja ki a számlát, mivel a német az adófizetésre kötelezett fél. Hasonló a helyzet, ha harmadik országban van a megbízó utazási iroda: ekkor is adómentes számlát kell felé a közvetítésrôl kiállítani. Az elôzô részek alapján látható, hogy amennyiben az egyik utazási iroda a másiknak értékesíti az útját, az általános szabályok alapján kell az adót meghatározni. Vagyis a teljes ellenértékre adót számít fel az eladó, ugyanakkor az adott út érdekében felmerülô költségek tételesen levonhatók. Kérdésként merülhet fel, milyen módszerrel kell a levonható adót meghatározni akkor, ha az utazási iroda az út férôhelyeinek egy részét közvetlenül az utasoknak, míg a másik részét egy másik utazási irodának vagy egyéb gazdálkodónak értékesíti. A levonási jogot az arányosítás módszerével lehet meghatározni férôhely arányában. A gazdálkodóknak értékesített üzleti utakat, utazási irodáknak értékesített férôhelyeket kell az összes férôhelyhez viszonyítani, és e viszonyszám alapján lehet az áthárított adó levonható részét meghatározni. Az utasok felé történô teljesítés árrésének meghatározása során az arányos bruttó költséget lehet figyelembe venni. Ha az adott út összességében veszteséges, mert nem tudta az összes férôhelyet értékesíteni, további matematikai megfontolásokkal kell a gazdálkodók által vásárolt utakra jutó elôzetesen felszámított adóból a levonható részt meghatározni. Javaslom, hogy a cikkben általam bemutatott jogértelmezést csak akkor alkalmazzuk, ha saját jogértelmezésünkkel azonos, tekintettel ara, hogy a témakör tárgyalása nem minden pontban vág egybe a hatóság értelmezésével. Véleményem szerint a bérkönyvelôk csak akkor vállalják utazási iroda könyvelését, ha e területre kívánnak specializálódni. Vira Sándor (Saldo Zrt., igazgatóhelyettes)