Általános forgalmi adó

Átírás

1 Általános forgalmi adó dr. Menczel-Kiss Gellért február 24. MKVK Budapest

2 Általános tudnivalók az áfáról Az általános forgalmi adó besorolása, ismérvei Közvetett adók közé tartozik: fizetője előre meg nem határozott, az fizeti, aki az adó tárgyát igénybe veszi (aki megfizeti, nem feltétlenül esik egybe azzal, aki befizeti) Adótárgy szerint: fogyasztáshoz kapcsolódik (forgalmi típusú minden szakaszára kiterjed) Rendeltetés: általános Adóegység: kulcsos : természetes és jogi k Beszedés: többfázisú, nettó hozzáadott érték alapján Központi költségvetés bevétele 2

3 Jogforrások Áfa tv évi CXXVII. törvény Adózás rendjéről szóló tv évi XCII. törvény Számviteli tv évi C. törvény 23/2014 (VI. 30.) NGM rendelet (számla, nyugta, archiválás) Adózási kérdések (nincs kötelező ereje, csak állásfoglalás) Hazai bíróságok joggyakorlata (nem precedens jellegű) 112/2006-os tanácsi irányelv ( Áfa irányelv - a régi 6-os irányelvet váltja) 282/2011/EU tanácsi rendelet az Áfa irányelv végrehajtásához (közvetlen hatály!) 77/388-as régi áfa irányelv Az Európai Unói Bíróságának jogesetei 3

4 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 1. Adóalanyiság Áfa alany-e mindkét fél? Speciális jogállás? 2. Adóköteles Áfa-körbe tartozik-e egyáltalán az ügylet? Az ügylet beazonosítása további irányról dönt 3. Teljesítés helye Hol van a teljesítés helye? (alkalmazandó jogot is meghatározza!) 4. Teljesítés időpontja Mikor teljesül az ügylet áfa-szempontból? Meghatározza az adófizetési kötelezettség keletkezését, levonás időpontját, bevallást 4

5 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 5. Adó alapja Mi az adó alapja, csökkentő, növelő összegek? 6. Adó mértéke, Általános adókulcs vagy kedvezményes? Alkalmazható-e mentesség? - feltételek vizsgálata! Adólevonási joggal jár-e a mentesség vagy sem? 7. Adófizetésre kötelezett Ki az adófizetésre kötelezett? Adófizetés módja: egyenes vagy fordított adózás? 8. Az adó levonása Van-e adólevonási jog? Esetleg arányosítani kell? Későbbi ügyletekre is kihatása van! 9. Adóadminisztráció 5

6 I. Adóalany Személyi hatály (5. ) Általános definíció: (1) jogképes személy, vagy szervezet, amely (2) saját neve alatt (3) gazdasági et folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére Az EVA alanyok nem válnak az ÁFA alanyává Közös tulajdonnál a tulajdonostársak közössége Sorozatos ingatlanértékesítés miatti adóalanyiság 6

7 I. Adóalany Gazdasági (6. ) Valamely üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik Nem az összegszerűség számít, hanem az üzletszerűség, illetve a tartós-rendszeres jelleg! Akár egyszeri ügylet is adóalanyiságot keletkeztet. 7

8 I. Adóalany Gazdasági az is Ha az adóalany egyébként a vállalkozásának részét képező, illetőleg a vállalkozása folytatásának eredményeként keletkező vagyont (vagyonrészt) és vagyoni értékű jogot ellenérték fejében hasznosítja Új közlekedési eszköz értékesítése külföldre Beépített ingatlan és ehhez tartozó földrészlet, építési telek sorozatos értékesítése nem adóalanyi minőségben eljáró által 8

9 I. Adóalany Sorozatos ingatlanértékesítés (6. ) Ingatlan: építési telek, használatba nem vett ingatlanok és beépített új ingatlanok (a használatba vételi engedély jogerőre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el 2 év) Sorozatos jelleg: két naptári éven belül történő negyedik értékesítés után Megszűnik az adóalanyiság: ha a négy értékesítést követő három naptári évben nem történik ingatlanértékesítés Adóhatósági bejelentkezés: adóbevallással egyenértékű bejelentés; az adót a NAV a bejelentés alapján kivetéssel állapítja meg Számlakiállítási kötelezettség 9

10 I. Adóalany Csoportos adóalanyiság lehetséges (8. ) Belföldi kapcsolt vállalkozások választás esetén egy áfaalanynak számítanak, a csoporton belüli ügyletek után nincs áfa fizetés, egy adószám, kifelé egyetemlegesen felelnek Nincs csoportkényszer! Nem adóalany: közjogi intézmények ilyen minőségükben eljárva (lásd 11. dia) Az általuk végzett től függ! Biztosan nem közhatalmi ek: tulajdon kisajátítása, 2. mellékletben felsoroltak 10

11 I. Adóalany Nem gazdasági (7. ) Alaptörvény, jogszabály által közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet által ellátott, és a létesítő okiratban is megjelölt közhatalmi Közhatalmi (7. (2) és 2. sz. melléklet) Különösen: jogszabály-alkotási, igazságszolgáltatási, ügyészi, védelmi, rendvédelmi, külügyi és igazságügyi, közigazgatási jogalkalmazói, hatósági és pénzügyi ellenőrzési, államháztartási és EU támogatás elosztási Nem közhatalmi : mellékletben felsoroltak (pl.: víz-, gáz-, hőellátás, személyszállítás, fuvarozás, vendéglátás stb.) 11

12 II. Adóköteles Területi hatály (4. ) Belföld: a Magyarország területe Tárgyi hatály (2. ) mi után kell adót fizetni? Belföldön ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás az adóalany által Közösségen belüli, belföldön ellenérték fejében teljesített termékbeszerzés Termékimport 12

13 II.1. Adóköteles termék értékesítése Belföldi termékértékesítés Termékértékesítés: birtokba vehető dolog átengedése, mely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja (9. ) Speciális esetek: 9-11., pl. térítésmentes átadások Alapeset: az áru nem mozog, vagy belföldön marad Mindig magyar területi hatály alá esik Magyar adószám alól számláz az eladó HU Eladó Vevő Termék, számla 13

14 II.1. Adóköteles termék értékesítése Termékértékesítés (9. ) Birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet Birtokba vehető dolog Dolog módjára hasznosítható természeti erők Olyan értékpapír, amely megszerzése egyben tulajdonszerzést eredményez (pl.: közraktári jegy) NEM: pénz, készpénz helyettesítő fizetési eszköz, pénzhelyettesítő eszköz, egyéb értékpapír (pl.: részvény, kötvény) készpénz, bankbetét stb. átadása nem áfás 14

15 II.1. Termék értékesítése Termék értékesítésének minősül (10. ) Zárt végű pénzügyi lízing (biztos a tulajdonszerzés), részletvétel Bizományosi struktúra (átszáll a bizományosra a tulajdonosként történő rendelkezési jog, feltéve, hogy a termék a bizományos által értékesítésre kerül) Zálogjog alapítása (ha a zálogjogosult lejárt követelésként értékesíti megtartja az ellenértéket) Építési szerződéshez kapcsolódóan az ingatlan átadása (akkor is ha a jogosult anyagai kerültek felhasználásra), feltéve, hogy az elkészült ingatlant bejegyzik az ingatlan-nyilvántartásba 15

16 II.1. Termék értékesítése Vélelmezett termékértékesítés (11. ) Termék vállalkozásból történő végleges kivonása (saját vagy alkalmazotti felhasználása) Ingyenes átadás; kivéve áruminta (szigorúbb), kis értékű ajándék (bruttó Ft) Saját rezsis beruházás (tárgyi eszközt állít elő) Saját célú felhasználás a gazdasági folytatásához Adólevonásra nem jogosító hez használ fel tárgyi eszköznek nem minősülő terméket Megszűnés feltéve, hogy az input adó (=beszerzéskor felszámított) levonható 16

17 II.1. Termék értékesítése Nem minősül termékértékesítésnek (11. ) A közcélú adomány Áruminta, kis értékű termék átadása Értelmező rendelkezések között Áruminta: a képviselt terméknek kisebb és jellemző része vagy mennyisége, amelyet kizárólag a képviselt termék bemutatásának céljára adnak, és amely fizikai állapotánál, vagyoni értékénél fogva más cél elérésére nem is alkalmas Kis érték: a juttatott vagyoni előny értéke nem haladja meg az 5000 forintnak megfelelő pénzösszeget, amelyet a termék átengedéskori - adót is tartalmazó - szokásos piaci árának alapulvételével kell megállapítani 17

18 II.1. Termék értékesítése 9/A. közcélú adomány, adományozás: a közhasznú szervezet, a kiemelkedően közhasznú szervezet részére a közhasznú szervezetekről szóló törvényben nevesített közhasznú, a kiemelkedően közhasznú besorolást megalapozó közfeladat támogatására, valamint a külön törvényben meghatározott feltételeknek megfelelő egyház részére az ott meghatározott e támogatására fordított termék, szolgáltatás, feltéve, hogy a) Az ügyletre vonatkozó okirat, egyéb körülmény valós tartalma alapján nem állapítható meg, hogy az nem szolgálja, vagy csak látszólag szolgálja a közhasznú, a közérdekű, továbbá - egyház esetében - a külön törvényben meghatározott célt b) Az nem jelent vagyoni előnyt az adományozónak, ( ) azzal, hogy nem minősül vagyoni előnynek az adományozó nevére, ére történő utalás, és c) Az adományozó rendelkezik a közhasznú szervezet által kiállított igazolással 18

19 II. 2. Adóköteles szolgáltatás nyújtása Szolgáltatás nyújtása (13. ) Bármely olyan ügylet, amely nem termék értékesítése Különösen Vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedése Kötelezettségvállalás egészben vagy részben történő abbahagyására, végzésétől való tartózkodásra, helyzet tűrésére Szolgáltatás nyújtása az is (14. ) Termék vállalkozásból történő végleges kivonása (saját vagy alkalmazotti felhasználása) Ingyenes használatba adás, vagy vállalkozástól idegen célok elérése érdekében ingyenesen szolgáltatást nyújt feltéve, hogy az input adó levonható. 19

20 II.2. Szolgáltatás nyújtása Nem minősül szolgáltatásnyújtásnak Az ellenérték megfizetése A követelés engedményezése harmadik félre, ha az ellenérték megfizetése pénzzel, készpénz helyettesítő fizetési eszközzel, pénzhelyettesítő eszközzel történik 8. készpénz-helyettesítő fizetési eszköz: a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben meghatározott készpénz-helyettesítő fizetési eszköz 14. pénz: a névértéken elfogadott pénz 15. pénzhelyettesítő eszköz: utalvány, egyéb fizetési megbízás vagy ígérvény - ide nem értve a pénzt és a készpénz-helyettesítő fizetési eszközt -, ha azzal a kötelezett pénztartozást térít meg, feltéve, hogy annak jogosult általi elfogadásával a jogosult eredeti pénzkövetelése a kötelezettel szemben megszűnik 20

21 II.2. Szolgáltatás nyújtása Közvetített szolgáltatás (15. ) Szolgáltatás nyújtása során saját nevében, de más javára jár el (egyszerre lesz igénybevevő és nyújtó is) =szolgáltatás bizomány Bizományos: saját nevében, de a megbízója javára jár el Ptk. 6:281 6:287. Áfa tv. 15. (szolgáltatásbizomány) -> a bizományost a szolgáltatás igénybevevőjének és nyújtójának is tekintjük (termékértékesítés ugyanígy) Közvetíthet terméket és szolgáltatást is Ugyanazt a terméket veszi meg/szolgáltatást nyújtja, mint amit ő kap! -> két külön ügyletként kezeljük Díja: általában beépíti a termék/szolgáltatás árába, de előfordulhat, hogy megbízójának külön számlázza ki Megbízó áru/szolgáltatás Bizományos áru/szolgáltatás 3. fél számla számla 21

22 II.2. Szolgáltatás nyújtása Mi a különbség bizományos és ügynök között? Ügynök: megbízója nevében és az ő javára jár el Áfa tv. 38. a más nevében és más javára eljáró közvetítő nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatása a közvetített ügylet helye szerint adózik Az ügynök e mindig szolgáltatásnyújtás! Az alapügyletet megvalósító felek között közvetít az ő szolgáltatása eltér az alapügylettől (pl. ingatlanügynök) Díja: megbízójának külön számlázza ki az ügynöki jutalékot Megbízó lehet az eladó vagy a vevő is ügynöki szolgáltatás Eladó Ügynök számla áru/szolgáltatás számla Vevő 22

23 II.4. Adóköteles Termék Közösségen belüli beszerzése Közösségi termékértékesítés és beszerzés Az áru egyik tagállam területéről egy másik tagállamba kerül Közösségi termékbeszerzés (19. ) - főszabály Termékbeszerzés, ahol A vevő adóalany, vagy nem adóalany jogi személy Az értékesítő olyan adóalany, aki saját tagállamában nem alanyi adómentes Közösségi termékértékesítés (89. ) - főszabály Mentesség feltételei: Igazoltan másik tagállamba kerüljön az áru, Másik tagállambeli adóalany vagy nem adóalany jogi személy a beszerző Mindig az áru útja a döntő, nem a felek illetősége/adószáma! Ide tartoznak az értékesítések és a saját áru mozgatás is 23

24 II.4. Adóköteles Termék Közösségen belüli beszerzése Közösségi termékértékesítés és beszerzés Két teljesítési hely => két ügylet! Eladó oldalán: ahol az áru a szállítás megkezdésekor található Közösségen belüli értékesítés (26. ) Vevő oldalán: ahol a szállítás befejeződik Közösségen belüli beszerzés (50. ) Speciális teljesítés hely szabályok: láncügylet (27. ) Eladó EU 1 EU 2 Vevő Termék, számla 24

25 II.4. Adóköteles Termék Közösségen belüli beszerzése Az eladó nem alanyi adómentes Vevő (közösségi) adószámát fel kell tüntetni a számlán Igazolni kell a kiszállítást (belső analitika, szállítólevelek pl. CMR, vevő nyilatkozata) nincs vámokmány! Összesítő nyilatkozat az eladónál (nálunk a vevőnél is) Intrastat (eladónál és vevőnél külön-külön) 100 M Ft felett Előny: cash-flow megtakarítás Eladó: mentes levonási joggal Vevő: fordított ÁFA (+/-) reverse charge 25

26 II.4. Adóköteles Termék Közösségen belüli beszerzése Nincs adófizetési kötelezettség Közösségi beszerzésnél, ha Belföldön mentes beszerzés lenne Speciális esetek: használt ingóság, műalkotás, régiség ha az értékesítő viszonteladó, a terméket pedig a feladás helyén adóztatták Ha a beszerző választása útján Mezőgazdasági et folytató adóalany; feltéve, hogy közösségi beszerzéseinek összértéke az adott és az előző naptári évben < EUR Kizárólag mentes termék értékesítést és szolgáltatás nyújtást végző adóalany (ideértve az alanyi adómentességet is) Nem adóalany jogi személy 26

27 II.4. Adóköteles Termék Közösségen belüli beszerzése Saját áru mozgatás (12., 22., 89. (4)) Az adóalany saját árujának egyik tagállamból egy másikba történő mozgatása Közösségen belüli értékesítésként és beszerzésként kezeljük (eladó és vevő ugyanaz az adóalany, az indulási és célország szerinti adószámot használja) Nem tartozik saját áru mozgatás alá Közösségen belüli termékértékesítés, termékexport, távértékesítés Ha a termék fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál Vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszköz fedélzetén értékesítik Gáz vagy villamos energia értékesítés Ha a terméket megmunkálás miatt átviszik, majd az adóalany nevére szóló rendeltetéssel (!) belföldre visszaviszik Ideiglenes használata termékeknek egy másik tagállamban ottani szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódva (max. 24 hónapig) Magyarországon fenntartott vevői készlet 27

28 II.5. Adóköteles - Termékimport Termékimport (24. ) Olyan terméknek a Közösség területére történő behozatala (tehát 3. országból!), vagy egyéb módon történő bejuttatása, amely nincs szabad forgalomban Szabad forgalomban lévő termék a Közösség harmadik országgal egy tekintet alá eső vámterületéről a Közösség területére történő behozatala, vagy egyéb módon történő bejuttatása Adómentes termékimport Ha a belföldi beszerzés is áfamentes lenne (93. (1)) Speciális vámrendelkezések vagy nemzetközi szerződés alapján (93-94., 97. ) Ha a termékimportot Közösségen belüli értékesítés követi ( ) 28

29 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 1. Adóalanyiság Áfa alany-e mindkét fél? speciális jogállás? 2. Adóköteles Áfa-körbe tartozik-e egyáltalán az ügylet? Az ügylet beazonosítása 3. Teljesítés helye Hol van a teljesítés helye? (alkalmazandó jogot is meghatározza!) 4. Teljesítés időpontja Mikor teljesül az ügylet áfa-szempontból? Ez határozza az adófizetési kötelezettség keletkezését, levonás időpontját, bevallást 29

30 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 5. Adó alapja Mi az adó alapja, csökkentő, növelő összegek? 6. Adó mértéke, Általános adókulcs vagy kedvezményes? Alkalmazható-e mentesség? feltételek vizsgálata! Adólevonási joggal jár-e a mentesség vagy sem? 7. Adófizetésre kötelezett Ki az adófizetésre kötelezett? Adófizetés módja: egyenes vagy fordított? 8. Az adó levonása Van-e adólevonási jog? esetleg arányosítani kell? Későbbi ügyletekre is kihatása van! 9. Adóadminisztráció 30

31 Teljesítés időpontja - Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása Jelentősége A fizetendő adó megállapításának időpontja megadja Fizetendő adó megállapításának időpontját Levonható adó keletkezésének időpontját Meghatározza a bevallási időszakot Legtöbb esetben az alkalmazandó árfolyamot is Három fontos időpont Teljesítés ideje Adófizetési kötelezettség keletkezésének ideje Fizetendő adó megállapításának időpontja Ezek nem mindig egyeznek meg! 31

32 Teljesítés időpontja - Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása Általános szabályok ( ) Az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul = teljesítés időpontja A joghatás beáll abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik (ellenbizonyításnak van helye) fiktív számlázások elkerülésére A fizetendő adót - ha a törvény másként nem rendelkezik - a teljesítéskor kell megállapítani. -> főszabály 32

33 Teljesítés időpontja - Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása Teljesítés időpontra vonatkozó speciális szabályok ( ) Részteljesítés = teljesítés Részletfizetés, határozott időre szóló elszámolás: az ellenérték megtérítésének esedékessége (2015) Ha az időszak több, mint 12 hónap, akkor December 31-én is teljesítés keletkezik, ha B2B szolgáltatás esetén fordított adózás történik, Egyéb esetekben a 12. hónap utolsó napján is teljesítést kell elszámolni Ez a szabály nem alkalmazható olyan termékértékesítéseknél, ahol a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi (10. a)) 33

34 Teljesítés időpontja - Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása Teljesítés időpontra vonatkozó speciális szabályok ( ) Előleg: jóváírásakor, kézhezvételkor a fizetendő adót meg kell állapítani Úgy kell tekinteni, mint amely az áfa összegét is tartalmazza (bruttó) Fordított adózás esetében ez nem alkalmazható! Fordított adózásnál (60. ) fizetendő adó megállapítása Az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvétele Az ellenérték megtérítése A teljesítést követő hónap tizenötödik napja közül a legkorábbi időpontban Ide tartozó ügyletek Belföldi fordított adózás Külföldi adóalanytól igénybevett speciális teljesítési helyű szolgáltatások esetén 34

35 Teljesítés időpontja - Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó megállapítása Közösségen belüli ügyletek (60. (4), ) Közösségen belüli értékesítés fizetendő adójának megállapítása Számla kibocsátásának időpontjában, vagy A teljesítést követő hónap 15. napján amelyik hamarabb történik Közösségen belüli termékbeszerzés Teljesítési időpont: Hasonló termékértékesítésre vonatkozó szabályok érvényesek Fizetendő adó megállapításának időpontja Számla kibocsátásának időpontjában, vagy A teljesítést követő hónap 15. napján amelyik hamarabb történik Termék importjára vonatkozó speciális szabály (64. ) A termék vámjogi helyzetének megszűnése, a meghatározott eljárások hatálya alóli kikerülése = szabad forgalomba helyezés időpontja (vámhatározat szerint) 35

36 36 Árfolyamok Ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történő átszámításhoz azt az árfolyamot kell alkalmazni, amely Termék Közösségen belüli beszerzése, illetőleg előleg fizetése esetében, valamint a fordított adózás esetében a fizetendő adó megállapításakor Részletfizetés vagy határozott időre szóló elszámolás esetén a számla kibocsátásakor Egyéb esetekben pedig a teljesítéskor érvényes Az árfolyam meghatározása Belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet devizában eladási árként jegyez A hivatalos MNB/EKB árfolyamon Feltéve Ha a kötelezett így dönt, és erről a döntéséről az állami adóhatóságnak előzetes bejelentést tesz A választás valamennyi áfaköteles ügyletre kiterjed, amely esetében az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett A választástól a választása évét követő naptári év végéig nem lehet eltérni (1 év 1 naptól akár 2 évig)

37 Az adó alapja Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az ellenérték A pénzben kifejezett ellenérték ( , kártérítés nem része), amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől Az olyan támogatás is ellenérték, amely az árat közvetlenül befolyásolja Csereügylet: önállóan ügyletek, az egyik a másiknak az ellenértéke Nincs pénzmozgás, egyenértékűség feltételezése Az adó alapját pénzben kifejezve, a termék, szolgáltatás szokásos piaci árán kell megállapítani 37

38 Az adó alapja Az adó alapjába (tehát az ellenértékbe) beletartoznak (70. ) Az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, (környezetvédelmi termékdíj is!) Az értékesítő által a beszerzőre áthárított járulékos költségek, akkor is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul (pl. bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek) 38

39 Az adó alapja Speciális szabályok Vélelmezett termékértékesítés esetén: a termék / hasonló termék (eladáskori, azaz jelenlegi) beszerzési ára Ha ilyen sincs: előállítási érték Vélelmezett szolgáltatásnyújtás esetén: az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül 39

40 Az adó alapja Speciális szabályok Az adó alapja a szokásos piaci ár HA Nem független felek között Aránytalanul magas ellenérték mellett az értékesítőnek/nyújtónak nincs teljes adólevonási joga Aránytalanul alacsony ellenérték mellett a beszerzőnek/igénybevevőnek nincs teljes adólevonási joga Aránytalanul alacsony ellenérték mellett az értékesítőnek/nyújtónak nincs teljes adólevonási joga, vagy adólevonási joggal nem járó, adómentes értékesítés, szolgáltatás nyújtása történik 40

41 Az adó alapja Szokásos piaci ár (255. ) Az a teljes pénzösszeg, amelyet tisztességes versenyfeltételek mellett az adott termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással összehasonlítható körülmények között a teljesítés helye szerinti államban és a teljesítés időpontjában a beszerzőnek vagy az igénybevevőnek fizetnie kellene egy tőle független értékesítőnek vagy nyújtónak Összehasonlítható körülmények hiányában sem lehet alacsonyabb hasonló termék beszerzési áránál, vagy a teljesítés időpontjában megállapított előállítási értékénél, összes felmerült kiadásnál A speciális megállapítási szabályokat nem kell alkalmazni, ha az ellenértéket jogszabály állapítja meg 41

42 Az adó alapja Nem független felek ( ) Olyan, jogilag egyébként egymástól független felek, akik (amelyek) kapcsolt vállalkozások Köztük tulajdonosi (tagsági) jogviszony áll fenn Az egyik fél a másiknak vezető tisztségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja Között munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony áll fenn Egymás közeli hozzátartozói, vagy a fentiek közeli hozzátartozója 42

43 Az adó alapja Az adóalap módosítása Az adó alapjába nem tartoznak bele (71. ) Skontó: árengedmény, árvisszatérítés előrehozott fizetés miatt Rabatt: korábban beszerzett mennyiségre, szolgáltatásra tekintettel adott árengedmény, üzletpolitikai célú árengedmény Az árengedmény abban az esetben üzletpolitikai célú, ha Független felek számára ugyanúgy elérhető Megállapodásban előre rögzített, vagy az annak alapján számított árengedmény pénzben kifejezett - adó nélkül számított - összesített összege kisebb, mint az árengedmény igénybevételére jogosító termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások pénzben kifejezett - adó nélkül számított - összesített ellenértéke Előzetes megállapodás alapján az árengedmény harmadik félnek is nyújtható 43 Beszerzőtől/igénybevevőtől kapott pénzösszeg, amit kötelezettségként tart nyilván és nem gyakorol ehhez kapcsolódva levonási jogot (pl. letét)

44 Az adó alapja termék Közösségen belüli beszerzése esetében ( ) Hasonló termékértékesítésre vonatkozó szabályok érvényesek (tehát mint termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén) Vélelmezett termékértékesítés esetén: a termék / hasonló termék beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke 44

45 Az adó alapja termék importja esetében ( ) A teljesítéskor hatályos vámjogi rendelkezések szerint megállapított vámértéke Az adó alapjába beletartoznak Az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, amelyek egyrészt az importáló közösségi tagállamon kívül merülnek fel, másrészt, amelyeket a termék importjához kapcsolódóan vetnek ki, kivéve magát az áfát A járulékos költségek, amelyek az importáló közösségi tagállamon belül az első rendeltetési helyig merülnek fel (pl.: bizományi vagy egyéb közvetítői költségek, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek Az adó alapjába nem tartozik bele Skontó Rabatt 45

46 46 Az adó alapja Adó alapjának utólagos csökkentése ( ) Az adó alapja a jogosultnak visszatérített vagy visszatérítendő ellenértékkel utólag csökken, ha a teljesítést követően az ügylet érvénytelensége jogcímén Az ügylet kötése előtt fennállott helyzetet állítják helyre Az ügyletet az érvénytelenítő határozat meghozataláig terjedő időre hatályossá nyilvánítják Az ügyletet az aránytalan előny kiküszöbölésével érvényessé nyilvánítják Az ügylet hibás teljesítése jogcímén A jogosult eláll az ügylettől A jogosult ár- vagy díjleszállítást kap Az adó alapja utólag csökken abban az esetben is, ha Teljesítés hiánya miatt az előleget visszafizetik Betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik Zárt végű pénzügyi lízing, bérbeadás vagy hasonló ügyleteknél a teljesítés meghiúsul és a felek az eredeti állapotot állítják helyre Az adó alapja utólag csökkenthető, ha a teljesítést követően adnak árengedményt

47 47 Az adó alapja Az adóalap utólagos csökkentésének feltétele A számla módosítása Bevallásban történő rendezés Amikor az eredeti számlát érvénytelenítő számla vagy az azt módosító számla a jogosult (=vevő) s rendelkezésére áll; Amikor, a kötelezett (=eladó) a jogosultnak (=vevő) az ellenértéket visszatéríti, az előleget visszafizeti, vagy a betétdíjat visszatéríti Minden más esetben a számlát önellenőrizni kell! (pl. ha az adóalap növekszik vagy ha nem teljesülnek a 77. feltételei) További kivétel az önellenőrzés alól: mentes ügyletek Levonható adó csökkenése Ha a levonható adó csökken: fizetendő adóként kell bevallani (külön soron) a változás bekövetkezésekor, vagy ha más fél által kiállított okiraton (számlán) alapul a csökkenés, annak kézhezvételekor, de legfeljebb a kibocsátást követő hó 15-ig Levonható adó növekedése: elévülési időn belül bármikor figyelembe vehető, legkorábban a módosító okirat (számla) kézhezvételekor

48 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 1. Adóalanyiság Áfa alany-e mindkét fél? speciális jogállás? 2. Adóköteles Áfa-körbe tartozik-e egyáltalán az ügylet? Az ügylet beazonosítása 3. Teljesítés helye Hol van a teljesítés helye? (alkalmazandó jogot is meghatározza!) 4. Teljesítés időpontja Mikor teljesül az ügylet áfa-szempontból? Meghatározza az adófizetési kötelezettség keletkezését, levonás időpontját, bevallást 48

49 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 5. Adó alapja Mi az adó alapja, csökkentő, növelő összegek? 6. Adó mértéke, Általános adókulcs vagy kedvezményes? Alkalmazható-e mentesség? feltételek vizsgálata! Adólevonási joggal jár-e a mentesség vagy sem? 7. Adófizetésre kötelezett Ki az adófizetésre kötelezett? Adófizetés módja: egyenes vagy fordított? 8. Az adó levonása Van-e adólevonási jog? esetleg arányosítani kell? Későbbi ügyletekre is kihatása van! 9. Adóadminisztráció 49

50 Adó mértéke ( ) Az adó mértéke: 27%, 18% és 5% január 1-je óta 27% az általános kulcs, Csökkentett kulcsok 18%: 3/A melléklet Tej, tejtermék, pékáru Kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás 5%: 3. melléklet Gyógyszerek, vakoknak szánt eszközök, könyv, napilap, kotta Távhőszolgáltatás Legtöbb esetben pontos vtsz-besorolás! A fizetendő adó megállapítására a teljesítéskor érvényes adómértéket kell alkalmazni, kivéve Fizetendő adó megállapításakor érvényes adómérték Közösségen belüli beszerzés Előleg Fordított adózás (60. ) 50

51 Adó alóli mentesség a közérdekű jellegére tekintettel Mentesség (85. ) Postai szolgáltatás nyújtása Köz- és felsőoktatás, egyéb oktatás (pl. OKJ) Humán-egészségügyi, humán-fogorvosi, természetgyógyászat, szociális ellátás, gyermek- és ifjúságvédelem, bölcsődei, óvodai, diákotthoni és kollégiumi ellátás keretében, közszolgáltató által nyújtott termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (kivéve étkeztetés) Vallási, alapítványi, non-profit, társadalmi, politikai, munkavállalói vagy munkáltatói, illetőleg egyéb, szakmai érdekeket képviselő vagy azt védő, vallási vagy más lelkiismereti, hazafias, humanitárius, karitatív és hagyományőrző célokat szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás 51

52 Adó alóli mentesség a közérdekű jellegére tekintettel Adó alóli mentesség a közérdekű jellegére tekintettel (85. ) Népművészeti, népi iparművészeti és iparművészeti termékek értékesítése és azok kiállításának, vásárának és bemutatójának szervezése, rendezése amelyet közszolgáltató - ilyen minőségében - teljesít Sportolással, testedzéssel kapcsolatos szolgáltatásnyújtás, amelyet közszolgáltató - ilyen minőségében - teljesít természetes személynek teljesít, kivételekkel A közszolgálati rádiós és televíziós műsorszolgáltatás, kivéve a kereskedelmi jellegű Együttműködő közösség Szigorú feltételek, a mentesség alkalmazását mindig gondosan kell megvizsgálni! 52

53 Adó alóli mentesség a egyéb sajátos jellegére tekintettel Mentesség (86. ) Biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatás nyújtása Aktív és passzív bankügyletek nyújtása, valutaváltási Értékpapír és üzletrész kereskedelmével kapcsolatos ek Befektetési alap és a kockázati tőkealap, magánnyugdíjpénztár, önkéntes kölcsönös biztosító pénztár és foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató intézmény részére végzett portfólió-kezelés Postai bélyeg, illetékbélyeg névértéken történő értékesítése Szerencsejáték-szolgáltatás nyújtása 53

54 54 Adó alóli mentesség a egyéb sajátos jellegére tekintettel Mentesség (86. ) ingatlanok esetén Régi beépített ingatlan (2 évnél régebbi használatbavétel) és a kapcsolódó földrészlet és a beépítetlen ingatlan, kivétel az építési telket -> adókötelezettség teljesítése választható! (bejelentés: előző év végéig, 5 éven belül nem lehet eltérni 88., Art. 22. ) Áfa alanyok között fordított adózás Ha a vevő nem áfa alany, egyenes adózás Eladónál figyelni kell a sorozatértékesítésre, ha nem áfa alany! Ingatlan bérbeadása -> az adókötelezettség teljesítése itt is választható a választás vonatkozhat Ingatlan értékesítésére és bérbeadására együtt Csak ingatlanértékesítésre Csak bérbeadásra Lehet csak lakóingatlannak nem minősülő ingatlanokra választani (értékesítés és bérbeadás esetén is) Új beépített ingatlan és építési telek: mindig áfás (egyenes adózás)

55 55 Adó alóli mentesség a egyéb sajátos jellegére tekintettel Mentes továbbá (87. ) A közérdekű vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes ekhez felhasznált termék értékesítése A tételes levonási tilalom alá eső termékek ( ) értékesítése (pl. személygépkocsi továbbértékesítése) Feltétel: volt olyan áthárított adó, amely levonási tilalom alá esett Példa Szgk értékesítése mentes, ha vásárláskor volt le nem vonható adó (áfásan vásárolták meg) Ha nem áfásan vették (pl. nem áfaalany magánszemélytől), és ezért nem volt adólevonási tilalom: a továbbértékesítés mentessége nem alkalmazható Ha vásárláskor az áfát levonták (pl. autókereskedő továbbértékesítési céllal vette meg) -> a továbbértékesítés mentessége nem alkalmazható

56 Adó alóli mentesség Közösségen belüli értékesítés ( ) Mentes: a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése Igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére Függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi Egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek Saját áru mozgatás is, ha a feltételeknek megfelel Kivételek (tehát nincs mentesség) Ha értékesítő adóalany alanyi adómentes; vagy Ha beszerző adóalanynak e beszerzése után saját tagállamában nem kell adót fizetnie Használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab és régiség értékesítése 56

57 Adó alóli mentesség export Termék Közösség területén kívülre történő értékesítése mentes, ha (98. ) A terméket belföldről adják fel vagy fuvarozzák el harmadik országba A fuvarozást Az értékesítő maga vagy javára más végzi, vagy A beszerző végzi, de ekkor a mentesség feltétele, hogy ne legyen belföldön letelepedve A kiléptetés tényét a vámhatóság az értékesítést követő 90 napon belül igazolja, A terméket ez idő alatt nem használhatják (kivéve: kipróbálás, próbagyártás) Speciális esetek: külföldi utasnak visszatérített áfa, nemzetközi szervezetek mentességei 57

58 Adó alóli mentesség - import Mentes az import ( ) Ha vámmentességben részesül (kivételekkel) Diplomáciai, konzuli kapcsolatok keretében Közösség területéről ideiglenesen kivitt termék változatlan állapotban visszatér Nemzetközi szervezet részére importálják a terméket Gáz, villamosenergia importja Központi bank által importált arany Nyers állapotú, tengerből kifogott hal kikötőbe irányuló importja (még feldolgozatlan), stb. 58

59 Adó alóli mentesség - import Mentes az import ( ) Ha Közösségen belüli termékértékesítés követi 30 (max. 60) napon belül Biztosítékadási kötelezettség, Importáló / pénzügyi képviselő / közvetett vámjogi képviselő jár el Adminisztrációs előírások: Art. Külföldi adóalany mentesülhet az áfa-regisztrációs kötelezettség alól Vámolás: 4200-as kóddal Ausztria Magyarország Románia Vevő Végső vevő számla áru Vámeljárás Szerbia Eladó 59

60 Adó alóli mentesség egyéb Legfontosabbak Nemzetközi vízi közlekedési eszköz, légi közlekedési eszköz üzemeltetését, fedélzeti ellátását szolgáló termékértékesítések Vasúti, vízi, légi közlekedési eszközön értékesített termékek, ha Közösségi személyszállítás során történik, és a termékek helybeni elfogyasztása a cél, nemzetközi személyszállítás (akár az indulás, akár az érkezés külföldön van) Vámeljárás alatt álló termékek értékesítése 60

61 Adó levonása Adólevonási jog keletkezése és terjedelme ( ) Az adólevonási jog keletkezése (119. ) Az adólevonási jog akkor keletkezik, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani Az adó áthárítása esetén, az adólevonási jog az adó áthárítására jogalapot teremtő ügylet teljesítésekor keletkezik Az adóköteles felhasználás arányában levonható az adó (120. ) Amelyet egy másik adóalany rá áthárított (egyenes adó) Amelyet ő maga fizetendő adóként megállapított (fordított adó) Importhoz kapcsolódóan kivetettek Maga vagy közvetett vámjogi képviselője megfizetett, vagy fizetendő adóként megállapított Előleg részeként megfizetett Saját rezsis beruházás, vagy saját felhasználás kapcsán fizetendő adóként megállapított Együttesen: Előzetesen felszámított adó 61

62 Adó levonása Adólevonási jog keletkezése és terjedelme ( ) Az adólevonási jog megilleti azt az adóalanyt is (121. ) Aki a terméket, szolgáltatást olyan termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, amelynek teljesítési helye külföld, de amelyet, ha belföldön teljesítene, adóköteles lenne Adólevonási joggal járó adómentes termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja Bizonyos, a egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes szolgáltatásnyújtások érdekében használja (86. (1) a)-f) - pl. biztosítás, hitelnyújtás), és a szolgáltatás igénybevevője harmadik országban telepedett le, vagy exportértékesítéshez kapcsolódik 62

63 Adó levonása Előzetesen felszámított adó megosztása (123. ) Az előzetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítések és szolgáltatásnyújtásra betudható részben vonható le Tételes elkülönítés Egyéb módszer Arányosítás - 5. számú melléklet szerinti képlet Arányosítás utólagos kiigazítása, ha a levonásba helyezett adó Ft-tal eltér ( ) Tárgyi eszközre vonatkozó különös szabályok Ingó esetében 60 hónap figyelési időszak Ingatlan esetében 240 hónap figyelési időszak Figyelési időszak lejárta előtti értékesítés 63

64 Adó levonása Adólevonási jog korlátozása és annak kivételei ( ) Nem vonható le az adó(=tételes levonási tilalom) Motorbenzin beszerzése Személygépkocsi üzemeltetéséhez használt üzemanyag, továbbá annak üzemeltetéséhez, fenntartásához kapcsolódó termék, szolgáltatás után Személygépkocsi, 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpár, jacht és egyéb szórakozási cél elérésére alkalmas vízi közlekedési eszköz beszerzése, bérbevétele Lakóingatlan beszerzése, építéséhez, felújításához szükséges termék, szolgáltatás után Élelmiszerek és italok beszerzése Taxi, parkolás, úthasználati díj Vendéglátó-ipari, szórakoztatási célú szolgáltatások igénybevétele Távbeszélő-, mobiltelefon-, beszédcélú internet szolgáltatás után felszámított áfa 30%-a 64 Kivéve Igazolt továbbértékesítési céllal Szolgáltatás közvetítéssel Adózás választása mellett

65 Adó levonása Adólevonási jog gyakorlása Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételei ( ) A levonás időpontjában s rendelkezésre kell álljon Számla Vámhatározat Egyéb okiratok Az adólevonási jog gyakorlásának módja (131. ) Az azonos időszaki bevallásba beállított fizetendő adót csökkenti Ha a fizetendő adó összegét meghaladja a levonható adó Visszaigénylés, vagy Következő időszakra átvitel (görgetés) Az adólevonási jog az elévülési időn belül bármikor gyakorolható 65

66 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 1. Adóalanyiság Áfa alany-e mindkét fél? speciális jogállás? 2. Adóköteles Áfa-körbe tartozik-e egyáltalán az ügylet? Az ügylet beazonosítása 3. Teljesítés helye Hol van a teljesítés helye? (alkalmazandó jogot is meghatározza!) 4. Teljesítés időpontja Mikor teljesül az ügylet áfa-szempontból? Meghatározza az adófizetési kötelezettség keletkezését, levonás időpontját, bevallást 66

67 Az áfa alapkérdései Esetmegoldáskor vizsgálandó kérdések 5. Adó alapja Mi az adó alapja, csökkentő, növelő összegek? 6. Adó mértéke, Általános adókulcs vagy kedvezményes? Alkalmazható-e mentesség? feltételek vizsgálata! Adólevonási joggal jár-e a mentesség vagy sem? 7. Adófizetésre kötelezett Ki az adófizetésre kötelezett? Adófizetés módja: egyenes vagy fordított? 8. Az adó levonása Van-e adólevonási jog? esetleg arányosítani kell? Későbbi ügyletekre is kihatása van! 9. Adóadminisztráció 67

68 68 Teljesítés helye termék értékesítése esetén ( ) Jelentőség: a teljesítési hely határozza meg az ügylet adóztatására jogosult államot és az alkalmazandó szabályokat Általános szabály (25. ) Ha a terméket nem adják fel vagy nem fuvarozzák el, az a hely ahol a termék az értékesítés teljesítésekor ténylegesen van Különös szabályok árumozgáshoz kapcsolódnak Ha mozog az áru, ahol a termék a feladás vagy a fuvarozás megkezdésekor található Közösségen belüli értékesítés (26. ) Láncértékesítés (27. ) Importálás (28. ) Távértékesítés (30. ) Fel- és összeszerelés (32. ) Vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történő értékesítés (33. ) Gáz és villamosenergia értékesítése ( )

69 Termékértékesítés teljesítési helye Belföldi termékértékesítés (25. ) Termékértékesítés: birtokba vehető dolog átengedése, mely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja (9. ) Speciális esetek: 9-11., pl. térítésmentes átadások Alapeset: az áru nem mozog vagy belföldön marad Mindig magyar területi hatály alá esik Magyar adószám alól számláz az eladó Eladó HU Vevő Termék, számla 69

70 Termékértékesítés teljesítési helye Mozgó termékértékesítések (26. ) A termék küldeménykénti feladását az eladó, a vevő vagy javukra más végzi Teljesítési hely: ahol a termék a küldemény feladásakor vagy fuvarozás megkezdésekor van Fajtái Közösségen belüli termékértékesítés Export 70

71 Termékértékesítés teljesítési helye Közösségi termékértékesítés és beszerzés Két teljesítési hely => két ügylet! Eladó oldalán: ahol az áru a szállítás megkezdésekor található Közösségen belüli értékesítés (26. ) Vevő oldalán: ahol a szállítás befejeződik Közösségen belüli beszerzés (50. ) Speciális teljesítés hely szabályok: láncügylet (27. ) Eladó EU 1 EU 2 Vevő Termék, számla 71

72 Termékértékesítés teljesítési helye Közösségi termékértékesítés és beszerzés Az áru egyik tagállam területéről egy másik tagállamba kerül Közösségi termékbeszerzés (19. ) - főszabály Termékbeszerzés, ahol A vevő adóalany, vagy nem adóalany jogi személy Az értékesítő olyan adóalany, aki saját tagállamában nem alanyi adómentes Közösségi termékértékesítés (89. ) - főszabály Mentesség feltételei Igazoltan másik tagállamba kerüljön az áru, Másik tagállambeli adóalany vagy nem adóalany jogi személy a beszerző Mindig az áru útja a döntő, nem a felek illetősége/adószáma! Ide tartoznak az értékesítések és a saját áru mozgatás is 72

73 Láncértékesítés Áfa törvény 27. Def.: A terméket többször értékesítik oly módon, hogy az első értékesítőtől közvetlenül a sorban utolsó vevő nevére szóló rendeltetéssel adják fel vagy fuvarozzák el Megkülönböztet ún. mozgó és nyugvó ügyleteket Mozgó értékesítés: amelyikhez a szállítás kapcsolódik Csak egy ilyen lehet a láncban! Speciális szabály, ha az egyik középső adóalany szállít(tat) Adómentes ügylet (export, Közösségen belüli értékesítés) Nyugvó értékesítés: az összes többi értékesítés Ha a mozgót megelőzi: teljesítési helye a feladás vagy a fuvarozás megkezdése szerinti hely Ha a mozgót követi: teljesítési helye a feladás vagy a fuvarozás befejezése szerinti hely 73

74 Láncértékesítés folyamata Eladó Ha Eladó szállít: Számla Termék Mozgó értékesítés: Eladó és Közvetítő között, Nyugvó értékesítés: Közvetítő és Vevő között Közvetítő Ha Közvetítő szállít: Főszabály: az ő beszerzése a mozgó szállítás; Választhat, hogy az értékesítése a mozgó ügylet Vevő Ha Vevő szállít: Mozgó értékesítés: Közvetítő és Vevő között, Nyugvó értékesítés: Eladó és Közvetítő között 74

75 Láncértékesítés alapesetei - példa CH Közvetítő számla PL Eladó számla árumozgás FR Közvetítő számla HU Vevő Magyar adóalany Vevő francia Vállalkozótól vesz árut, melyet a francia Vállalkozó svájci Vállalkozótól rendel meg. A svájci szintén megrendeli az árut egy adóalany lengyel Eladótól, aki azt közvetlenül Lengyelországból Magyarországra fuvarozza 75

76 Láncértékesítés alapesetei, 1. példa HU! számla EUs PL HU PL CH számla belföldi HU árumozgás FR HU számla belföldi HU HU! Mozgó ügylet Nyugvó ügylet PL végzi a szállítást Melyik a mozgó ügylet? Hogyan kezeljük az egyes ügyleteket? 76

77 Láncértékesítés alapesetei, 2. példa HU! számla EUs PL HU PL CH számla belföldi HU árumozgás FR HU számla HU! belföldi HU Mozgó ügylet Nyugvó ügylet CH végzi a szállítást, beszerzőként Melyik a mozgó ügylet? Hogyan kezeljük az egyes ügyleteket? 77

78 Láncértékesítés alapesetei, 3. példa PL! számla belföldi PL PL CH számla EUs PL HU árumozgás FR HU számla HU! belföldi HU Mozgó ügylet Nyugvó ügylet CH végzi a szállítást, értékesítőként Melyik a mozgó ügylet? Hogyan kezeljük az egyes ügyleteket? 78

79 Láncértékesítés alapesetei, 4. példa PL! számla belföldi PL PL CH számla EUs PL HU árumozgás FR HU számla belföldi HU HU! Mozgó ügylet Nyugvó ügylet FR végzi a szállítást, beszerzőként Melyik a mozgó ügylet? Hogyan kezeljük az egyes ügyleteket? 79

80 Láncértékesítés alapesetei, 5. példa PL! számla belföldi PL PL CH számla belföldi PL árumozgás FR HU számla PL! EUs PL HU FR végzi a szállítást, értékesítőként Mozgó ügylet Nyugvó ügylet Melyik a mozgó ügylet? Hogyan kezeljük az egyes ügyleteket? 80

81 Láncértékesítés alapesetei, 6. példa PL! számla belföldi PL PL CH számla belföldi PL árumozgás PL! FR HU számla EUs PL HU Mozgó ügylet Nyugvó ügylet HU végzi a szállítást Melyik a mozgó ügylet? Hogyan kezeljük az egyes ügyleteket? 81

82 Láncértékesítés speciális esete háromszög ügylet számla Eladó Közvetítő árumozgás AT számla Vevő 82 DE Közvetítőnek nem kell bejelentkezni HU-ban feltételek Három különböző tagállam (csak EU-s!) Eladó vagy Közvetítő intézi a fuvart Közvetítőnek nincs székhelye/telephelye HU-ban Közvetítőnek van legalább egy EUs adószáma (nem DE) Árumozgás közvetlenül Eladótól Vevőhöz történik Vevőnek van adószáma HU-ban Közvetítő mentesül regisztrációs kötelezettsége alól HU-ban (nincs Közösségi beszerzése HU-ban) Vevő köteles Közösségi beszerzéshez kapcsolódó áfát bevallani. HU

83 Fel- és összeszereléssel járó termékértékesítés Áfa törvény 32 Termékértékesítés, speciális szabályok: teljesítési hely és adófizetésre kötelezett Def.: A fuvarozással/küldeménykénti feladással értékesített termék fel- vagy összeszerelés tárgyául is szolgál (ezt végezheti az értékesítő vagy más is) Próbaüzem kísérheti A fuvarozást lebonyolíthatja az értékesítő, a beszerző és javukra más is Teljesítési hely: ahol a fel- vagy összeszerelés/üzembe helyezés történik (139. ): fordított adó, azaz a belföldi adóalany (legalább regisztrált) fizeti, ha az értékesítő nincs letelepedve Magyarországon (azaz regisztrált lehet, de telephely kizárt) Ha a feltételek nem teljesülnek, egyenes adózás Figyelem! Ha Eladó e tartós, helyhez kötött és ott önállóan gazdasági et tud végezni (eszközök, személyzet), akkor állandó telephelye keletkezhet! 83

84 Fel- és összeszereléssel járó termékértékesítés Elhatárolása a bérmunkától Termékértékesítés Az értékesített termék gazdasági jelentősége meghatározó Szerződés meghatározó eleme: értékesítés (szerelés másodlagos) Bérmunka A termék inkább segédanyagnak minősül; A szerződés elsősorban a megrendelő által biztosított anyag megmunkálására irányul Meghatározó a termék, illetve szolgáltatás értékének aránya is, de ennek szerepe nem lehet kizárólagos! 84

85 Fel- és összeszereléssel járó termékértékesítés 1. példa DE Eladó DE HU számla számla árumozgás HU Vevő Eladó német, Vevő magyar adóalany. Eladó fel-és összeszerelés tárgyául szolgáló terméket értékesít Vevőnek (pl. gyártósor). Eladó a termék összeszereléséhez szükséges alkatrészeket Németországból szállítja Magyarországra. K: Hogyan kezeljük az ügyletet áfa szempontból? V: Eladó értékesítésének teljesítési helye Magyarország. Az áfát Vevő fizeti meg fordított adózással. Eladó a német adószáma alól számláz. A fel- és összeszerelés céljára behozott terméket nem kell saját áru mozgatásként kezelni, ezért a termékmozgást nem kell dokumentálni. 85

86 Fel- és összeszereléssel járó termékértékesítés 2. példa DE DE Eladó számla HU számla HU Alvállalkozó HU Vevő árumozgás Eladó német, Vevő magyar adóalany. Eladó fel- és összeszerelés tárgyául szolgáló terméket értékesít Vevőnek (pl. gyártósor). Eladó tényleges munkát nem végez, hanem magyar Alvállalkozót vesz igénybe (árut szállít és szerel). K: Hogyan kezeljük az ügyletet áfa szempontból? V: HU Alvállalkozó értékesítésének teljesítési helye Magyarország, a fordított adós szabály azonban nem alkalmazható -> HU Alvállalkozó áfát számít fel Eladónak (visszaigénylés: külföldi áfás eljárásban vagy regisztráció). Eladó értékesítését ugyanúgy kezeljük, mint az előző esetekben (magyar telj. hely, fordított adó). 86

87 Fel- és összeszereléssel járó termékértékesítés 3. példa DE Eladó számla DE Alvállalkozó DE HU számla HU Vevő Eladó német, Vevő magyar adóalany. Eladó fel- és összeszerelés tárgyául szolgáló terméket értékesít Vevőnek (pl. gyártósor). Eladó tényleges munkát nem végez, hanem német alvállalkozót vesz igénybe. K: Hogyan kezeljük az ügyletet áfa szempontból? DE Alvállalkozó nem regisztráltat magyar adószámot: DE Alvállalkozó és Eladó közti ügylet teljesítési helye Magyarország. Ahhoz, hogy az áfa megfizetésre kerüljön, Eladónak magyar adószám kell -> fordítottan adózik. Ha Eladónak nincs magyar adószáma, DE Alvállalkozó igényel adószámot és áfásan számláz. Eladó a korábbiak szerint fordított adós számlát állít ki Vevőnek (a német adószáma alól). 87

88 Fel- és összeszereléssel járó termékértékesítés 4. példa DE Eladó számla IT Eladó IT DE HU számla HU Vevő árumozgás HU Eladó Eladó német, Vevő magyar adóalany. Eladó fel-és összeszerelés tárgyául szolgáló terméket értékesít Vevőnek (pl. gyártósor). Eladó a termék összeszereléséhez szükséges alkatrészeket Olaszországból és Magyarországról szerzi be, ezeket egy olasz és egy magyar eladó szállítja Vevőhöz. 88 K: Hogyan kezeljük az ügyletet áfa szempontból? V: DE Eladó Közösségen belüli beszerzést hajt végre IT-ből, melynek teljesítési helye HU -> magyar adószámot kell igényelnie. HU Eladó magyar áfával értékesít a DE Eladó felé. DE Eladó termékértékesítését Vevőnek ugyanúgy kezeljük, mint az előző esetben (magyar telj. hely, fordított adó), mert a magyar adószám megléte nem befolyásolja az ügyletet mindaddig, amíg DE Eladónak nincs telephelye.

89 Telephely Telephely keletkezése A székhelyen kívül a gazdasági helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági - székhelyhez képesti - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak Törvényileg nem szabályozott az az időtartam, melytől már telephely keletkezik Gyakorlatban 3 hónap 89

90 Telephely vs termékértékesítés fel- és összeszereléssel Termékértékesítés fel- és összeszereléssel : Magyarország Fordított adózás, amennyiben nem keletkezik a szolgáltatás folyamán telephely Magyarországon Nincs regisztrációs kötelezettség Magyarországon jelentős adminisztrációs könnyebbség Nincs Áfa-bevallás Nincs magyar szabályok szerinti számlázás Áfa telephely áfa-regisztráció (visszamenőleges hatállyal is lehet) számlákat magyar adószámmal kell kiállítani Áfa-bevallások folyamatos beadása 90

91 Telephely Egy német vállalkozó (DE) egy Magyarországon újonnan létesített irodaházban minden belső munkálatot (szerelési munkálatok, padlózat, burkolatok, közfalak, álmennyezet) elvégez Vállalkozó megszakításokkal összesen 24 hónapnál többet tölt az építkezésen Magyarországon DE Vállalkozó DE HU HU Vevő Belső építési munkálatok 91

92 Telephely Alapvetően DE az adófizetésre kötelezett Az engedélyköteles építési szolgáltatások esetén azonban alkalmazható a belföldi fordított adózás Megbízónak kell az engedélykötelességről nyilatkozatot adnia DE a magyar adószáma alól számláz áfa nélkül DE-nek tao telephelye keletkezik a kettős adóztatást elkerülő DE- HU egyezmény alapján 12 hónap elteltével Tao 10/19% Helyi iparűzési adó 2% Kiküldött munkavállalók esetén szja 92

93 Termékértékesítés teljesítési helye Különös szabályok Import esetén a teljesítés helye abban a tagállamban van, amelyben a termék importja teljesül (53. ) Vámhatósági eljárás kapcsolódik hozzá Vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történő értékesítés a Közösség területén belül a személyszállítás indulási helye a teljesítési hely (33. ) Gáz, villamos energia, hő- vagy hűtési energia értékesítése adóalany kereskedő számára: teljesítési hely az adóalany kereskedő vevő letelepedésének országa (34. ) Egyéb esetekben: tényleges fogyasztás/felhasználás helye 93

94 Teljesítés helye termék értékesítése esetén A távértékesítés ( ) A terméket az eladó fuvaroz(tat)ja el másik tagállamba A beszerző nem adóalany személy/szervezet, vagy Közösségen belüli beszerzései után áfa fizetésére nem kötelezett (pl. alanyi adómentes beszerző) A termék nem új közlekedési eszköz, illetve nem szolgál felés összeszerelés tárgyául, nem használt ingóság, műalkotás, régiség Főszabály: teljesítési hely a célország Kivétel: ha az adóalanynak egy adott tagállamba történő értékesítései az adott évben és azelőtti évben sem haladják meg a eurót, választása szerint teljesíthet a fuvarozás megkezdésének helye szerinti tagállamban (értékhatár tagállamonként változik / EUR) 94

95 Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye A teljesítési hely szabályok változásai 2010-től Korábbi szabály Főszabály: szolgáltatást nyújtó székhelye, telephelye alapján Számos kivétel volt korábban is (pl. ingatlanok, közlekedés, ingók szerelése, un. katalógus-szolgáltatások, stb.) Új szabályok Főszabály nak nyújtott szolgáltatás esetében (business to business, B2B) a szolgáltatás megrendelőjének letelepedése (székhely, telephely) 37. (1) Legközvetlenebbül érintett telephely szabály! (254. (2) Nem adóalanynak nyújtott szolgáltatásoknál (business to consumer, B2C): szolgáltatást nyújtó letelepedése alapján (B2C) 37. (2) legyen aki megfizeti az adót! Kivételek: továbbra is vannak Részletes további szabályok a 282/2011 végrehajtási rendeletben! 95

96 Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Különös szabályok Közvetítői (ügynöki) szolgáltatás 38. B2B Főszabály B2C az a hely, ahol a közvetített ügylet bonyolódik Ingatlanok 39. Nincs megkülönböztetés a B2B és B2C között Teljesítési hely: ahol az ingatlan fekszik Többek között a következő szolgáltatások is beletartoznak: ingatlanközvetítés és szakértői szolgáltatások, ingatlanhasználatra vonatkozó jogok átengedése, kereskedelmi szálláshelyszolgáltatások, építési munkák végzésének előkészítése és összehangolása is 96

97 Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások AT számla 1 mérnöki szolgáltatás CH számla 2 mérnöki szolgáltatás HU megrendelő A magyar (HU) vállalkozás megbízza a svájci (CH) vállalkozást egy létesítmény létrehozásával kapcsolatos mérnöki szolgáltatás teljesítésével Magyarországon. CH vállalkozás viszont megbízza a teljesítéssel az osztrák (AT) alvállalkozót. K: milyen számlát állít ki AT és CH vállalkozás? 97

98 Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások AT számla 1 mérnöki szolgáltatás CH számla 2 mérnöki szolgáltatás HU megrendelő V: a) CH magyar adószámot igényel Teljesítés helye: 39. alapján Magyarország. AT CH-nak fordított adós számlát állít ki CH magyar adószámára. CH a saját adószáma alól számlázza a szolgáltatást a magyar vevőnek (fordított adóval). V: b) CH nem igényel magyar adószámot 98 Teljesítés helye: 39. alapján Magyarország. AT-nak kell regisztrálnia Magyarországon, és egyenes adózással állít ki számlát CH-nak CH a saját adószáma alól számlázza a szolgáltatást a magyar vevőnek (fordított adóval).

99 Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Személyszállítás 40. Nincs megkülönböztetés a B2B és B2C között Teljesítési hely: az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek Termékfuvarozás 41. Közösségen belül B2B: Főszabály B2C: Fuvarozás indulási helye Közösségen kívül B2B: Főszabály B2C: az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek (szállítási útvonal) 99

100 Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sport, továbbá ezekhez hasonló rendezvényekre való belépés biztosítása 42. Nincs megkülönböztetés a B2B és B2C között A teljesítési hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik Más szolgáltatás, pl. a rendezvény megszervezése B2B esetben főszabály szerinti szolgáltatás Személyszállításhoz, termékfuvarozáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatások, valamint ingón végzett munka (bérmunka), művészeti stb. rendezvényhez kapcsolódó egyéb szolgáltatás és szakértői értékelés 43. B2B: Főszabály B2C: Teljesítési hely: ahol a szolgáltatást ténylegesen nyújtják 100

101 Bérmunka A német Vállalkozó Magyarországon árut munkáltat meg Vállalkozó ezután elküldi a kész árut közvetlenül Magyarországról egy ügyfeléhez Németországba, más EU-tagállamba vagy harmadik országokba DE HU Célország: DE, más EU vagy 3. ország DE Vállalkozó Bérmunkás Vevő 1. Alapanyag mozgás 2. Késztermék mozgás 101

102 Bérmunka Az áru mozgása Vállalkozó és a bérgyártó között Közösségen belüli saját áru mozgatásnak minősül Kivéve, ha az áru visszakerül Németországba DE-hez A magyar Bérgyártó és a Vevő közötti árumozgás megítélése a célországtól függ Visszakerül Németországba Vállalkozóhoz Nincs regisztrációs kötelezettség Magyarországon, mert átmeneti használat és így nem Közösségen belüli saját áru mozgatás Elszállítják Németországba (nem Vállalkozóhoz) és más EUországba Magyarországon adómentes Közösségi értékesítés Regisztrációs kötelezettség Magyarországon Elszállítják harmadik országba Adómentes export Regisztrációs kötelezettség Magyarországon Szállítólevelek (vagy egyéb szállítási okmányok) szükségesek az adómentesség bizonyításához 102

103 Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Közlekedési eszközök rövid távú bérbeadása 44. (Hosszú távú - főszabály) Teljesítési hely: az a hely, ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevő birtokába adják (B2B és B2C esetében azonos) A rövid távú bérbeadás jelentése Közlekedési eszközök esetén 30 nap Vízi közlekedési eszközök esetén 90 nap Éttermi és egyéb vendéglátóipari szolgáltatás 45. Nincs megkülönböztetés a B2B és B2C között : a szolgáltatás tényleges teljesítésének helye Eltérés: ha vasúti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történik (teljesítés helye: indulási hely) 103

104 Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Katalógusszolgáltatások (pl.: tanácsadói szolgáltatás, könyvelési szolgáltatás, adatfeldolgozás, telekommunikációs szolgáltatás, elektronikus úton nyújtott szolgáltatás) 46. B2B főszabály B2C Nem adóalany részére az EU-ban: főszabály szolgáltatásnyújtó székhelye Nem adóalany részére Közösségen kívül megrendelő letelepedési helye (harmadik ország) További speciális szabályok Elektronikusan nyújtott szolgáltatások 47. Telekommunikációs, rádió és televíziós szolgáltatások 48. Közlekedési eszközök bérbeadása EU-n kívülre/kívülről

105 Tanácsadási szolgáltatások Szolgáltató HU szolgáltatás, számla AT Igénybevevő HU Szolgáltató tanácsadási szolgáltatást nyújt osztrák adóalany megrendelője számára. K: mi az ügylet áfabeli kezelése? V: B2B szolgáltatás, teljesítési hely: igénybevevő letelepedésének helye, fordítottan adózik 105

106 Tanácsadási szolgáltatások Szolgáltató HU szolgáltatás, számla AT Igénybevevő HU Szolgáltató tanácsadási szolgáltatást nyújt osztrák nem adóalany megrendelője számára (pl. közintézmény). K: mi az ügylet áfabeli kezelése? V: B2C, mert az igénybevevő nem adóalany, teljesítési hely: ahol a szolg. nyújtója letelepedett, egyenes adózás 106

107 Tanácsadási szolgáltatások Szolgáltató HU szolgáltatás, számla SRB Igénybevevő HU Szolgáltató tanácsadási szolgáltatást nyújt szerb adóalany megrendelője számára. K: mi az ügylet áfabeli kezelése? V: B2B szolgáltatás, teljesítési hely: igénybevevő letelepedésének helye (tehát területi hatályon kívül nyújtott szolgáltatás, azt nem tudjuk, hogy a nem EU-s igénybevevő hogyan fizeti meg az áfát). 107

108 Adófizetésre kötelezett Az adófizetésre kötelezett Főszabály: egyenes adózás - eladó fél az adó fizetésére kötelezett (vagyis bruttó összeget kap, az áfát befizeti a NAV részére) 138. Különös szabály 139. Esetek Fel-és összeszereléssel járó termékértékesítés, Gáz- és villamos energia értékesítése Fordított adózás, azaz a vevő az adófizetésre kötelezett, ha Az értékesítő belföldön nincs letelepedve (székhely/állandó telephely), és A vevő belföldön nyilvántartásba vett adóalany (=van adószáma) Áfa nélküli számlázás, az áfa felszámítására a vevő kötelezett 108

109 Adófizetésre kötelezett Az adófizetésre kötelezett Különös szabály 140. Esetek B2B főszabály Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó Személyszállítási Kulturális, művészeti, stb.,rendezvényekre való bejutás Közlekedési eszközök rövid távú bérbeadása Éttermi és vendéglátóipari szolgáltatások Fordított adózás, azaz a megrendelő az adófizetésre kötelezett, ha A szolgáltatásnyújtó belföldön nincs letelepedve (székhely/állandó telephely), és A megrendelő belföldön nyilvántartásba vett adóalany (=van adószáma) 109

110 Adófizetésre kötelezett Az adófizetésre kötelezett Közösségi termékbeszerzés 143. A terméket beszerző adóalany/nem adóalany jogi személy az adófizetésre kötelezett Termékimport 145. Az importáló az adófizetésre kötelezett Speciális vámjogi rendelkezések lehetnek 110

111 Adófizetésre kötelezett 111 Speciális szabályok - Vevői készlet ( ) Feltételek A raktár a belföldi vevő tulajdonában áll, ill. ő bérli A raktárban lévő áruk az eladó tulajdonát képezik A kitárolásról a vevő dönt Kitárolás: tulajdon átruházás Közösségi eladó számára: közösségi értékesítés (egyszerűsítés: nem kell bejelentkezni! magyar adószám esetén nem is alkalmazható az egyszerűsítés) Vevő számára: közösségi beszerzés Ha a feltételek teljesülnek: az eladónak nem kell saját áru mozgatást végrehajtania -> egyszerűsítés a főszabályhoz képest (saját áru mozgatás + belföldi értékesítés helyett csak egy közösségi értékesítés) Folyamatos mennyiségi nyilvántartást kell vezetni ( ): A külföldi adóalany által Magyarországon fenntartott vevői készlet esetén a tőle beszerzőnek A magyar adóalany által más tagállamban fenntartott vevői készlet esetén a magyar adóalany eladónak Ha magyar adóalany más EU tagállamban tart fenn vevői készletet: az adott tagállam szabályait kell figyelembe venni

112 Adófizetésre kötelezett Vevői készlet A német vállalkozó (DE) üzemeltet Magyarországon az áfa adóalany Vevőjénél egy konszignációs raktárt, melyet folyamatosan feltöltenek Vállalkozó Vevője szükség esetén vehet ki árut a raktárból Kitárolás esetén a rendelkezési jog átszáll Vevőre és Vállalkozó kiállítja a számlát DE HU DE Vállalkozó Vevői készlet HU Vevő 1. árumozgás feltöltés 2. árumozgás kitárolás 112

113 Adófizetésre kötelezett Vevői készlet- Adókezelés Magyarországon Egyszerűsítési szabály alkalmazható Feltételek Betároláskor DE tulajdonjoga fennmarad A betárolás közvetlenül a vevő saját vagy általa bérelt raktárába történik Az ügyletet a magyar vevő Közösségen belüli termékbeszerzésként jelenti A tulajdonjog átszállásáról kizárólag a vevő dönt (lehív) A termék használata, egyéb módon történő hasznosítása kivéve a kipróbálást a beraktározás és a kiraktározás között nem megengedett Nincs maximum raktározási időtartam Nem szükséges a kölcsönösség Raktáranként több vevő is lehetséges elkülönített raktározás esetén Adminisztrációs kötelezettségek 113

114 Adófizetésre kötelezett Az adófizetésre kötelezett Belföldi fordított adózás (142. ) Esetek Építési szerződés alapján történő ingatlanátadás esetén Hatósági engedélyköteles építés-szerelési munka (szolgáltatásnyújtás) esetén, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására irányul Munkaerő kölcsönzése, kirendelése, személyzet rendelkezésre bocsátása esetében Hulladék értékesítése esetében Beépített és beépítetlen ingatlan értékesítése esetében, ha az értékesítő adóalany adókötelezettséget választott Az adós és hitelező viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul Felszámolási eljárás alatt Ft feletti termékértékesítés esetében Üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító kvóta átruházása esetén Fémhulladékok Bizonyos mezőgazdasági termékek (melléklet szerint) 114

115 Adófizetésre kötelezett Az adófizetésre kötelezett Belföldi fordított adózás (142. ) Fordított adózás, azaz a megrendelő az adófizetésre kötelezett, ha Mindkét fél belföldi adóalany (adószám elegendő) Egyiküknek se legyen olyan speciális jogállása, amely alapján tőle áfa ne lenne követelhető 115

116 Aktualitások az európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Aktualitások az európai 116

117 Aktualitások az európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Európai Bírósági ítéletek Az Európai Bíróság ítéleteinek jelentősége Közvetlenül alkalmazható és hivatkozható Nemzeti jogszabályok felülvizsgálata az Irányelvvel összhangban Értelmezés, iránymutatás Kijelöli a későbbi gyakorlatot Konkrét ügyekben nem dönt, csak jogértelmezés, az ügyeket visszautalja a nemzeti bíróságok elé 117

118 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások 118 Tényállás Mecsek-Gabona Kft. Eladó: Mecsek- Gabona Kft. Vevő: Agro Trade srl : adásvételi szerződés Mecsek-Gabona Kft. / Agro Trans srl Teljesítés módja a telephelyén felrakott áru mérlegjegyek és az ez alapján kiállított számlák szerint, a CMR-eket Olaszországból küldték vissza én a Mecsek-Gabona ellenőrizte az Agro-Trade áfaszámának érvényességét én az olasz adóhatóság visszamenőlegesen i időponttal megszüntette az Agro-Trade áfa-számát Olasz-magyar adóhatósági információs csere alapján kiderült: Agro-Trade nem található az általa megadott olasz címen Ott ilyen néven sosem regisztráltak társaságot Sosem fizetett Olaszországban áfát

119 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Tényállás Mecsek-Gabona Kft. A magyar Adóhatóság megállapításai Az adózó az áfa mentes termékértékesítést nem tudta bizonyítani (így terhére adóhiányt állapított meg), mert az áru feladását és másik tagállamba szállítását bizonyító okirattal nem rendelkezett, illetve a bemutatott iratai nem hitelesek szeptemberi időszakra áfa adónemben HUF adóhiányt, utána HUF adóbírságot és HUF késedelmi pótlékot számított fel A NAV szerint a társaság csak akkor élhetett volna az adómentességgel, ha nemcsak az áru elszállításáról, hanem annak a rendeltetési helyére való megérkezéséről is meggyőződött volna 119

120 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Kérdések Megtagadható-e a Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége 1. Amikor a tulajdonosként való rendelkezési jogot egy másik tagállamban letelepedett vevőre ruházzák át, aki az ügylet időpontjában e másik tagállamban rendelkezik héa-azonosító számmal, és aki a termék rendelkezési helyre történő szállítását vállalja; amikor az eladó meggyőződik a termékek telephelyén való felrakodásáról külföldi rendszámmal rendelkező tehergépjárművekre és rendelkezik a CMR fuvarlevelekkel, amelyeket a vevő a rendeltetési hely szerinti tagállamból küld vissza bizonyítandó, hogy a terméket az eladó tagállamán kívülre szállították 2. Azzal az indokkal, hogy egy másik tagállam adóhatósága törölte a vevő héa-azonosítószámát, amire jóllehet a termékértékesítést követően, de az ezen értékesítést megelőző időpontra visszamenőleges hatállyal került sor 120

121 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre a Teleos és Twoh International alapján Ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre És az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba És a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét A határellenőrzés megszüntetése óta a bizonyítás nehéz az adóhatóságok alapvetően az adóalanyok által szolgáltatott bizonyítékok és ez utóbbiak bevallásai alapján tudják elvégezni ezen ellenőrzést Az Irányelv nem írja elő egyértelműen és konkrétan, hogy milyen bizonyítékokat kell benyújtani a mentesség feltételeinek igazolására tagállamoknak kell meghatározni a jogbiztonság és az arányosság alapelvének tiszteletben tartásával 121

122 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. A Bíróság kimondta: amennyiben az eladó teljesíti a Közösségen belüli termékértékesítés igazolására vonatkozó kötelezettségét, a vevő azonban nem tett eleget a termékeknek a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő feladására vagy szállítására irányuló szerződéses kötelezettségének, a vevő tartozik héa-fizetési kötelezettséggel Azt hogy a Mecsek-Gabona eleget tett-e kötelezettségeinek a bizonyítás és gondosság terén, a kérdést előterjesztő bíróságnak kell vizsgálnia és értékelnie Nem ellentétes az Irányelvvel az, ha a vázolt körülmények között megtagadják az eladótól a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességét, feltéve hogy objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy Az eladó nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, illetve Tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett adócsaláshoz járult hozzá és nem tett meg minden tőle telhető ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje az e csalásban való részvételt 122

123 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 2. Adószám Jelen esetben nem vitatott, hogy a vevő azonosítószáma érvényes volt az ügylet teljesítésének időpontjában, az azonban az ügyletet követően az olasz hatóságok visszamenőleges hatállyal törölték A Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége nem tagadható meg az eladótól pusztán azzal az indokkal, hogy egy másik tagállam adóhatósága jóllehet a termékértékesítést követően, de az ezen értékesítést megelőző időpontra visszamenőleges hatállyal törölte a vevő héa-azonosítószámát (ez inkább a tagállam nyilvántartási szabálytalanságára utal) 123

124 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Tényállás Mahagében Kft. (C-80/11) 16 db számla; 6 db szállítólevél (később 22 db benyújtva) Rómahegy- Kert Kft. 1 Akácrönkök Akácrönk értékesítés Valamennyi számlát feltüntette az áfa bevallásaiban Megfizette az értékesítést terhelő áfát Mahagében Kft. 2 Akácrönk beszerzés, majd továbbértékesítés Gyakorolta levonási jogát az esedékes áfa bevallásokban 1 RK 2 M 124

125 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Tényállás Mahagében Kft. (C-80/11) Adóellenőrzés az RK-nél - megállapítások Nem rendelkezett az akácrönkökkel az árukészletében 2007-ben beszerzett akácrönk mennyisége nem volt elegendő az M részére kiszámlázott szállítások teljesítéséhez Felek nyilatkozata alapján a szállítóleveleket nem őrizték meg Az adóhatóság határozata alapján Az M-nek nem volt levonási joga az RK által kiállított számlák tekintetében, mert ezek nem tekinthetőek hitelesnek (adótartozást állapítottak meg az M részére a NAV álláspontja szerint jogosultatlanul levont áfa miatt) Az M nem járt el kellő körültekintéssel, mert Nem ellenőrizte, hogy az RK létező adóalany-e Nem ellenőrizte, hogy az RK rendelkezik-e az általa megvásárolni kívánt árumennyiséggel 125

126 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Tényállás Dávid Péter (C-142/11) Projekt 1 Megrendelő Dávid Péter Máté Zoltán alvállalkozó További alvállalkozó Teljesítésigazolás: munkavégzés ideje, helye, dolgozók neve, teljesített munkaórák stb. Nem volt saját alkalmazottja, a munkát alvállalkozóval végeztette el Munkadíj elszámolása teljesítésigazolás alapján Nem volt saját alkalmazottja, a munkát alvállalkozóval végeztette el Alvállalkozó számláinak továbbszámlázása Nem rendelkezett bejelentett munkavállalókkal Nem nyújtott be adóbevallást Projekt 2 Olyan alvállalkozót vont be Dávid P. a munkák elvégzésére, aki az adóellenőrzés idején felszámolás alatt állt Az alvállalkozó nem adott át iratokat a felszámolóbiztos részére 126

127 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások 127 Tényállás Dávid Péter (C-142/11) Projekt 1. Adóellenőrzés megállapításai A láncban utolsó alvállalkozó által kiállított számlák az azokon feltüntetett gazdasági események megtörténtét a jogilag megkövetelt módon nem tudják hitelt érdemlően igazolni Máté Z. nem végzett tényleges alvállalkozói et Következtetés Dávid P. által kapott számlák nem valós gazdasági eseményt tükröznek, ezért fiktívek Dávid P. nem járt el kellő körültekintéssel Projekt 2. Adóellenőrzés megállapításai Semmi nem bizonyította, hogy az ezen alvállalkozó által kiállított számlán feltüntetett ár és felek megfelelnek a valóságnak Következtetés Dávid P. nem járt el kellő körültekintéssel, mert nem ellenőrizte, hogy az alvállalkozó rendelkezik-e a munkák teljesítéséhez szükséges feltételekkel

128 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Kérdések (C-80/11) / (C-142/11) Megtagadható-e a levonási jog azzal az indokkal, hogy az adóalany nem győződött meg arról, hogy A levonási jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül-e Rendelkezik-e a szóban forgó termékkel És képes-e azok szállítására Illetőleg hogy áfa bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e Illetve azzal az indokkal, hogy az említett adóalany az említett számlán kívül nem rendelkezik más olyan irattal, amely bizonyítaná az említett körülmények fennállását Továbbá, amiatt, hogy A szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója vagy annak valamely alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül azonban, hogy az adóhatóság bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalanynak tudomása volt az említett szabálytalan magatartásról, vagy abban maga is közreműködött 128

129 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő áfát befizették-e, vagy sem az államkincstárba, nem befolyásolja az adóalany előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogát Az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet az Irányelv elismer és támogat: a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak Az adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását 129

130 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások 130 A Bíróság érvelése és ítélete Megkövetelhető az adóalanytól a tőle elvárható gondosság Bízhassanak ezen ügyletek jogszerűségében DE: Nem eredményezheti az adólevonási jog szisztematikus megkérdőjelezését Nem követelhető meg annak ellenőrzése és iratokkal való dokumentálása, hogy A számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, Rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, Áfa bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, Vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal. Ezzel az adóhatóság saját ellenőrzési kötelezettségét hárítja át Ellentétes az Irányelvvel a levonási jog megtagadása amiatt, hogy a szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója vagy annak valamely alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül hogy az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt

131 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Összefoglalás - konklúzió NAV álláspontja az ítélet kapcsán Az Európai Bíróság a konkrét esetekre értelmezte az Európai Uniós jogot, és nem általánosságban. egyedi ügyekről van szó, így abból általános következtetés nem vonható le sem az adóhatóság gyakorlatára, sem pedig arra vonatkozóan, hogy az adózók adott esetben megalapozottan élhetnének utólagos jogorvoslattal. A párbeszéd megkezdődött Adóhatóság Bíróság Adótanácsadók - Ügyvédek 131

132 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások 132 Tényállás Tóth Gábor Megrendelő Tóth Gábor M.L. egyéni vállalkozó alvállalkozó Tóth Gábor: Nem volt saját alkalmazottja, a munkát alvállalkozóval végeztette el Összesen 20 számlát fogadott be 2007-ben, amelyeket a könyvelésében és bevallásában is szerepeltetett (gyakorolta levonási jogát) Számlákat készpénzben rendezte M.L. egyéni vállalkozó: Építési napló és teljesítésigazolás 8-14 fővel dolgozott a munkaterületen évtől adófizetési kötelezettségét nem teljesítette Sem főállású, sem alkalmi alkalmazottat nem jelentett be az Adóhatósághoz Az illetékes jegyző június 20-án egyéni vállalkozói igazolványát jogerős határozatával visszavonta Adóellenőrzés adókülönbözetet állapított meg Tóth G. részére Ft összegben jogosulatlan áfa levonás miatt Indoklás: M.L június 20. után nem minősül adóalanynak, ezért ezt követően hiteles számlát sem állíthatott ki Tóth G. nem járt el kellő körültekintéssel

133 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Kérdések 1. Nem ellentétes-e az adósemlegesség elvével az adólevonási jog megtagadása, ha a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát az önkormányzat jegyzője a szerződés szerinti teljesítést, illetve a számla kibocsátását megelőzően visszavonta? 2. Az hogy a számlakibocsátó EV az általa foglalkoztatott munkavállalókat nem jelenti be (»feketén foglalkoztatja«), kizárhatja-e, hogy a számlabefogadó adólevonási jogával éljen? 3. Felróható-e a számlabefogadó mulasztásaként, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalókat nem ellenőrizte, hogy azok a számlakibocsátóval állnak-e jogviszonyban, illetve hogy be vannak-e jelentve? E magatartás tekinthető-e olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett, hogy áfa kijátszására irányuló ügyletben vett részt? 4. Megállapítható-e ezek alapján, hogy a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között valósult meg? 133

134 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 1. Az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képzi, és főszabály szerint nem korlátozható Az áfa semlegesség elve: az adóköteles ügylethez adólevonási jog társul Az adóalanyi minőség nem függ a gazdasági folytatására kibocsátott hatósági engedélytől A bejelentési kötelezettség nem lehet további feltétele az adóalanyi minőség elismerésének A számla címzettjét megilleti a levonási jog akkor is, ha a szolgáltató nem bejegyzett adóalany, ha a szolgáltatásra vonatkozó számlák valamennyi különösen a hivatkozott számlákat kiállító személy és a nyújtott szolgáltatások jellegének meghatározásához szükséges adatot tartalmazzák 134

135 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 2-3. A Mahagében és Dávid ügyhöz hasonlóan Tőle elvárható intézkedések megtételének kötelezettsége Bízhassanak ezen ügyletek jogszerűségében Nem tagadható meg a levonási jog azzal az indokkal, hogy a számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül hogy e hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel adócsalásban vesz részt A számlabefogadónak nem feladata a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók bejelentésének ellenőrzése 135

136 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete Kérdés 4. Ha az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál a csalás fennállásáról, akkor a nemzeti bíróság az adóalany és az adóhatóság között a levonási jog elutasításának tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében vizsgálhatja, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az ilyen vizsgálat nem kérdőjelezheti meg az első három kérdésre adott válasz alapjául szolgáló megfontolásokat, hacsak az adóhatóság objektív körülmények alapján nem állapítja meg, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt 136

137 Tényállás - Alakor Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások 137 Szállító Az Alakor támogatási szerződést kötött az agrár minisztériummal a projektjének Operatív Program keretéből történő támogatására (nemzeti és EU-s támogatás vegyesen) A vonatkozó szabályok szerint nem lehetett levonni a támogatott projekttel kapcsolatos arányos héa összeget Egy korábbi bírósági ítéletre hivatkozással az Alakor a teljes adóösszeget levonásba helyezte Az adólevonást az adóhatóság elutasította, mondván az Alakor támogatás formájában már megkapta a le nem vonható összeget, ezt úgy kell tekinteni, mint amit rá áthárítottak PARAT-ügy: ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely termékbeszerzés esetén az adólevonást csak a nem támogatott hányad erejéig teszi lehetővé

138 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Kérdések 1. Adóáthárításnak minősül-e ha az adózó - a levonási tilalomra tekintettel - a támogatást általános forgalmi adót is finanszírozó módon kapta, vagy a le nem vonható általános forgalmi adó ellentételezésére további állami támogatást kapott? 2. Ha igen, akkor ugyanez a válasz adható-e abban az esetben is, ha a támogatást az adózó nem a tagállamtól, illetve tagállami adóhatóságtól kapta, hanem ez uniós támogatásból és a tagállam központi költségvetéséből - támogatóval kötött szerződés alapján - került folyósításra? 3. Az adósemlegességen alapuló visszatérítés, a tényleges érvényesülés, az egyenértékűség, az egyenlő bánásmód elve és a jogalap nélküli gazdagodás tilalma megvalósultnak tekinthető-e akkor, ha a tagállami adóhatóság - az uniós jogba ütköző levonási joggal kapcsolatos szabályozás miatt - az adózó visszatérítési, illetve kártalanítási igényét csak olyan részben, illetve arányban teljesíti, amit az 1. és 2. pontok szerinti támogatás korábban nem finanszírozott? 138

139 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások A Bíróság érvelése és ítélete A héa teljes összegében levonható, kivétel, ha az a jogosult jogalap nélküli gazdagodását idézné elő Csak akkor tagadható meg a visszatérítés, ha az adóalany gazdaságilag már semleges helyzetbe került Magyar adóhatóság: a támogatás formájában már ellentételezték a támogatott beszerzéshez kapcsolódó le nem vonható adó egy részét A nemzeti bíróságnak vizsgálnia kell, hogy a támogatás összege a le nem vonható héa figyelmen kívül hagyásával a ténylegesen nyújtott összegnél alacsonyabb lett-e volna A vegyes (nemzeti és EU) támogatási forma nem mérvadó 139 Összességében tehát nem zárható ki az adó visszatérítésének elutasítása arra hivatkozással, hogy ezt fedezte a támogatás összege, azonban a héa levonásának megtagadásához kapcsolódó gazdasági terhet teljes mértékben semlegesíteni kell

140 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Összefoglalás - Konklúzió A téma aktualitását mutatja a rengeteg ítélet és benyújtott kérelem A fejlődést jellemzi, hogy egyre pontosabban igyekszik meghatározni a Bíróság, hogy melyek azok a formai és tartalmi elemek, amelyet az adózónak illetve az adóhatóságoknak kell vizsgálni a levonási jog gyakorlása tekintetében Az adósemlegesség, illetve a levonási jog teljessége továbbra is főszabály szerint védendő Kivételes esetben kerülhet sor a héa levonási jogának korlátozására. Objektivitás mit ért ez alatt a Bíróság? 140

141 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások 141 Pannon Gép Bíróság érvelésének és ítéletének összefoglalása A Pannon Gép esetnek a középpontjában annak a kérdésnek a vizsgálata áll, hogy formai követelmények hivatkozással megtagadható-e a levonási jog/adóalap korrekciója Tényállás A Pannon Gép alvállalkozókat vett igénybe teljesítése érdekében. A Pannon Gép által kiállított számlákon a teljesítés időpontja korábbi volt, mint az alvállalkozók számláin A javított számlák esetén a folyamatos sorszámozás elve sérült Adólevonási jog megtagadása Bíróság érvelése és ítélete Kérdés: Összeegyeztethetőek-e a magyar számlázási szabályok az Irányelvvel és az esetben megtagadható-e az adólevonási jog? A számlák tekintetében az Irányelv rendelkezései teljesültek. A szolgáltatásnyújtás tényleges időpontjának téves megjelölése miatt nem tagadható meg az adólevonási jog gyakorlása, ha a számlázásra vonatkozó egyéb anyagi jogi szabályok teljesülnek.

142 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. C-80/11 és C-142/11 Egyesített ügyek Mahagében és Dávid C-324/11 Tóth Gábor C-191/12 Alakor C-368/09 Pannon Gép Nemzetközi áfa aktualitások Összefoglalás - Konklúzió Főszabály szerint a nemzeti jogban állított követelmények nem lehetnek ellentétesek sem a héa semlegesség elvével, sem az arányosság elvével Ugyanakkor az adóalap csökkentésével kapcsolatban megengedi a tagállamok számára alaki követelmények meghatározását E szabályoknak azonban lehetővé kell tenniük az adóalanyok számára, hogy megfelelő feltételek mellett az e héa-különbözetből származó teljes követelésüket visszakapják, ami magában foglalja, hogy a visszatérítésnek ésszerű határidőn belül kell megtörténnie 142

143 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén Telekommunikációs szolgáltatások Cél a tényleges igénybevétel helyén történő adózás körének kiszélesítése Amíg az ellenkezője nem bizonyított, vélelmezni kell, hogy az igénybevevő a szolgáltatásnyújtó által megállapított helyhez tartozik További egyszerűsítés EU-n kívüli szolgáltatóknak: az egyes tagországi áfa-regisztrációk helyett egy országban kell regisztrálni és ott bevallást benyújtani (országonkénti bontásban), az adót pedig a nemzeti adóhatóság továbbítja a többi tagállam részére 143

144 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén Telekommunikációs szolgáltatások 282/2011 tanácsi rendeletet kívánják módosítani a telekommunikációs szolgáltatások teljesítési helye kapcsán. E szolgáltatásokat 2015-től abban a tagállamban kell adóztatni, ahol a szolgáltatások igénybevevője letelepedett, vagy ahol állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található Szabályozási kör: távközlési szolgáltatások, műsorszolgáltatások és elektronikus szolgáltatások Távközlési szolgáltatás (nem taxatív) Vezetékes-, mobil- és videotelefon Telefonszolgáltatás interneten keresztül Internetszolgáltatások Magánhálózati kapcsolatok 144 One stop shop az elektronikusan nyújtott szolgáltatások terén. Egy ország adóhatóságán keresztül, nem kell bejelentkezni.

145 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén Utalványok kezelése az áfa rendszerében májusában a Tanács javasolta az Áfa irányelv naprakésszé tételét a különböző fajtájú utalványok adóbeli kezelésének egységesítése érdekében. A javaslat alapján az utalványok egyes fajtáit konkrétan meghatároznák az adóztatásukra vonatkozó szabályokkal együtt Évi 52 milliárd EUR a piac forgalma A hatályos EU szabályozás nem foglalkozik az utalványok kezelésével, nincs Uniós szintű szabályozás, a jelenlegi szabályozások könnyen kettős adóztatáshoz, vagy kettős nemadóztatáshoz vezetnek Egységesítési szándék az utalványok meghatározása teljesítés ideje és helye fel nem használt utalványok 145

146 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén Szolgáltatások teljesítési helye A Tanács Rendelete a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról Ingatlan fogalmának egységes újradefiniálása Föld bármely területe, amely birtokba vehető és tulajdonjog tárgya lehet Épület, vagy építmény amit nem lehet lebontani vagy elmozdítani alkotórész Olyan elem, amit beépítettek és nélküle az épület nincs befejezve (pl. ajtó, ablak, tető, lift) tartozék Beépített alkotóelem vagy gép, amit az építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem lehet eltávolítani Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásoknál továbbra is az ingatlan fekvése az irányadó 146

147 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén Szolgáltatások teljesítési helye Ahhoz, hogy egy szolgáltatás az ingatlanhoz kapcsolódjon, kellően közvetlennek kell lennie Az ingatlanból ered, vagy központi és nélkülözhetetlen szerepet tölt be Ingatlan érdekében vagy arra irányulva nyújtják Tervezés, felügyelet, építés és bontás Szerkezetek építése, csővezeték rendszeren végzett munkák Földmunka (ideértve a mezőgazdasági földmunkát is) Felmérés és értékelés Szállásnyújtás Használati jogok, karbantartás Kapcsolódó jogi szolgáltatások Értékesítés, bérbe- vagy haszonbérbe adás 147

148 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén ÁFA csalások elleni gyors reagáló mechanizmus kiépítésére tett javaslat Bizottság közleménye az elérendő célok kapcsán A tagállamokat képessé kell tenni, hogy gyorsabban és hatékonyabban tudjanak reagálni az áfa csalások/körhinta csalások esetében Indok: kb. 12% nem folyik be a beszedhető áfa-bevételeknek csalások, hibák vagy gondatlanság miatt EUROFISC létrehozása a tagállamok által az információcsere érdekében Adatgyűjtés a következő területeken: ÁFA bevallás, összesítő jelentések, adóalanyok i nyilatkozata, egyéb nem ÁFA területek Tagállami információcsere gyorsítása és szélesítése Több tagállamban adattárház: a vevő egy meghatározott számlára fizeti a szállító részére az adót 148

149 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén ÁFA csalások elleni gyors reagáló mechanizmus kiépítésére tett javaslat Rendeltetési hely szerinti adózás szélesítése az egyszerűbb mechanizmusok és hatékonyabb ellenőrzés érdekében Cselekvési terv kidolgozása a Gazdasági és Szociális Bizottság által (csak ajánlások) Feketelisták készítése Szankciók (pl. kizárás a közbeszerzésekből vagy Uniós finanszírozásból) Adórendszerek harmonizálására törekvés Megfelelő humánerőforrás és finanszírozás biztosítása Adóügyi együttműködési megállapodások kötése Agresszív adótervezés visszaszorítása Egyablakos rendszer szélesítése 149 Tagállami gyors reagálás feltételeinek megteremtése: azonnali beavatkozás, fordított adózás bevezetése akár ideiglenesen is

150 Aktualitások az Európai Magyar áfa esetek az EU Bíróság előtt Nemzetközi áfa aktualitások Az EU munkája a közvetlen adók területén Kitekintés a jövőbe Egységes ÁFA bevallások A Bizottság október 23-án jelentette be azon szándékát, hogy az ÁFA bevallásokat valamennyi tagország vonatkozásában egységesíteni kívánja Cél: adminisztrációs terhek csökkentése (a Bizottság 5 kötelező és legfeljebb 26 kitöltendő sort jelölt meg), egységes forma és kitöltés, azonos benyújtási módok és határidők A Bizottság évi 15 milliárd EUR megtakarítást vár az új bevallási rendszertől Várható bevezetés: legkésőbb 2017-től 150

151 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai ÁFA aktualitások 151

152 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Időszakos elszámolású ügyletek Korábbi (jelenleg) szabályozás Teljesítés ideje: az ellenérték megtérítésének esedékessége, vagyis a fizetési határidő Új szabályozás Teljesítés ideje: az érintett időszak utolsó napja 2016-tól Számlázás és számla korrekció, áfa bevallás, összesítő jelentés Ideiglenes dupla áfa fizetési kötelezettség keletkezhet Hosszabb fizetési határidő esetén az áfát előfinanszírozni kell. Figyelni: külön teljesítési idők a szerződés szerint, idő előtti levonás veszélye, kiutalási kérelem határideje ki nem fizetett számla esetén Kiküszöbölhető: pénzforgalmi elszámolással 152

153 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Az időszaki elszámolású ügyletek teljesítési időpontjának változása a gyakorlatban Példa 2 hónapos fizetési határidő esetén Időszak Teljesítés időpontja Áfafizetés ideje Ellenérték fizetése november január február január december február március február január január február március február február március április További részletszabályok és eltérő teljesítési időpontok a száma kiállítási dátumának függvényében 2016-tól 153

154 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Export ügyletek Export A 90 napos kiléptetési szabály kiegészül: ha 360 napon belül mégis megtörténik a termékexport, akkor új, adómentes számla kiállítása mellett a korábban megfizetett adó az aktuálisan fizetendő adó csökkentése útján jár vissza Európai Bíróság BDV ítélet (C-563/12): az Áfa tv. 90 napos kiléptetési szabályára alapozott export-adómentesség megvonása ellentétes az uniós joggal, így az emiatt megbírságolt cégek a kiléptetés utólagos igazolása mellett kérelmezhetik az elmarasztaló határozatok felülvizsgálatát Kapcsolódó adóalap korrekció A fizetendő (jelen esetben megfizetett) adó utólag akkor csökkenthető, amikor a kiléptetés hatóság általi igazolása az adóalany rendelkezésére áll ÉS az eredeti számlát módosító számla a jogosult s rendelkezésére áll 154

155 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Figyelési időszak kiterjesztése Figyelési időszak: input áfára vonatkozó utólagos korrekció, amennyiben a levonható adó összegét érintő változás következik be Korrekció: az adott év utolsó adómegállapítási időszakában Ha a különbözet Ft felett van Figyelési időszak Ingó 5 év Ingatlan 20 év Vagyoni értékű jog ingóhoz kapcsolódó 5 év, ingatlanhoz kapcsolódó 20 év 155

156 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai A levonható adó utólagos módosulása Elszámolása az előzetesen felszámított adó csökkenése esetén (mint a fizetendő adót növelő tétel) Abban az időszakban, amikor Módosító, vagy érvénytelenítő számla a rendelkezésére áll, de nem később, mint a kibocsátást követő hónap 15. napja Részére a pénzt visszatérítik üzletpolitikai kedvezmény esetén Egyéb esetekben a változás bekövetkeztekor Elszámolása az előzetesen felszámított adó növekedése esetén (mint a levonható adót növelő tétel) Abban az időszakban, amikor A különbözet alapjául szolgáló okirat a rendelkezésére áll 156

157 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai A levonható adó utólagos módosulása Nem minősül az eredetileg levont adó utólagos módosulásának Ellenérték teljes, vagy részleges meg nem térítése Adomány, közcélú adomány, ingyenes átadás Megsemmisülés és vagyoni kár amit a i körön kívüli elháríthatatlan ok idézett elő Egyéb vagyoni kár, ha az adóalany bizonyítja az adott helyzetben általában elvárható elhárítási ét 157

158 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai A fizetendő adó utólagos módosulása Elszámolása a fizetendő adó csökkenése esetén Legkorábban: számla a jogosult rendelkezésére áll, ellenérték/előleg visszatérítése, pénzvisszatérítés a jogosult részére, exportigazolás rendelkezésre állása Elszámolása a fizetendő adó növekedése esetén Önellenőrzéssel az eredeti esedékesség idején Mikor szükséges önellenőrzést végezni? A fizetendő adó utólagos növekedése esetén Ha olyan ügylet adóalapja csökken, ahol számlát nem kellett kiállítani és pénz visszafizetése sem történt a vevő részére 158

159 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Egyszerűsített számla, Nyugta Egyszerűsített számla Kötelező feltüntetni a teljesítési időpontot, ha az eltér a kibocsátás keltétől, valamint a fordított adózás kifejezést Alkalmazás: közösségi termékértékesítés és export esetén Nyugta Elektronikusan is kibocsátható Kibocsátás keltét nem kell szerepeltetni, ha a nyugta önmagában jogosít az adott szolgáltatás igénybevételére, helyette az felhasználás ideje is elég (pl. vonatjegy) 159

160 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Fordított adózás A gabonatermékekre (6/A. melléklet) 2018 végéig meghosszabbodik a fordított adózás Belföldi fordított adózás Az ingatlanon végzett engedélyköteles építési-szerelési szolgáltatásokra Az építési hatóság tudomásulvételéhez kötött munkákra Munkaerő kölcsönzés és közvetítés A Kormány kérte a cukorágazatra a fordított adózás engedélyezését csalások elleni küzdelem, Bizottság a kérést (kétszer is) elutasította 160

161 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Adóraktározási eljárás Lényege Adómentes Közösségen belüli beszerzés és értékesítés, ha az áru adóraktározás alá esik A raktárban történő értékesítés szintén mentes az adó alól Art új szabály Belföldön nem letelepedett adóalanynak nem kell Magyarországon adószámot regisztráltatnia, ha belföldön kizárólag adóraktározás alatt álló terméket értékesít, feltéve, hogy A termék nem kerül ki a raktárból, a raktározási eljárás alól A termék az értékesítés következtében a vámhatóság által a Közösség területéről kiléptetésre kerül 2015-től a Közösség másik tagállamába történő, raktárból megvalósuló értékesítésnél az eladó külföldi adóalanynak nem kell adószámot igényelnie az értékesítéshez helyette a raktár üzemeltetője jelenti az ügyletet saját bevallásában 161

162 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Az árengedmények szabályai Az árengedmény Konkrét, adóköteles és ellenértékes ügylethez kapcsolódik ahol az adó alapja csökken Azonnali: legkésőbb a teljesítésig áfa alapja eleve nem tartalmazza a kedvezményt Utólagos: a teljesítést követően a szerződés módosulása és megszűnése nélkül Számlahelyesbítés mindig szükséges Elszámolás: helyesbítő számla a jogosult rendelkezésére áll Az adóalapban érvényesítés nem kötelezettség, csak lehetőség A vásárlásösztönzési kedvezmény számla helyesbítés nélkül, hiszen az alapügyletben nem voltak felek A visszatérítendő összeg bruttónak minősül 162

163 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Számlakorrekció szabályai Számlakorrekciók Helyesbítő számla/korrekciós számla/számlával egy tekintet alá eső okirat Adott ügylet módosítása Hivatkozás az eredeti számlára és a módosítással érintett adatra Módosítás számszerű hatásának bemutatása Sztornó számla/érvénytelenítés Az ügylet törlése Mintha létre sem jött volna 163

164 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Számlakorrekció szabályai Önellenőrzés számlahelyesbítés során Fizetendő adó nő Adóalap utólagos csökkenése olyan esetekben, amikor számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy történt, de más teljesített Számlajavítás Gépi csak a számlázó programon keresztül, kézzel ráírni tilos Kézi pecséttel és a változást átvezetve Adókülönbözetet érintő, és nem érintő korrekciók Nem érintő: technikai hiba, módosítás (pl. adószám, cím) Adót érintő: bevallással lekövetni Figyelem! Adólevonási jog csak formailag hibátlan számlán alapulhat elképzelhető, hogy adót nem érintő korrekció miatt is önellenőrizni kell (pl. adólevonás formailag hibás számla alapján és későbbi korrekció 164

165 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Számlakorrekció szabályai Számlabefogadó korrekciója Lásd korábban Főszabály: bizonylat rendelkezésére áll, de nem később, mint a kibocsátást követő hó 15. napja A teljesítés meghiúsulása, árengedmények, kedvezmények, díjvisszatérítés és az érvénytelenség kezelése az áfa elszámolás és a számlázás során Korábban ismertetett szabályok szerinti elszámolás és számlázás Főszabály: kézhezvétel Esetenként vizsgálandó Elhatárolások 165

166 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Számlakorrekció szabályai Kupon akciók Kupon pénzhelyettesítő fizetési eszköz A kupon átadása nem minősül termékértékesítésnek sem áfa fizetésre, sem számlakiállításra nincs szükség Forgalmazó és szolgáltató viszonylatában: elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszeg nem képez adóalapot; csak a jutalékot kell számlázni Beváltás: ellenértékes temékértékesítés/szolgáltatásnyújtás, számlával kísérni Természetbeni és pénzbeli árengedmény Pénzben: ellenérték csökken Természetben: a vevő plusz terméket/szolgáltatást kap Számlázni szükséges Megfelelő áfa-elszámolás 166

167 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Számlakorrekció szabályai A visszáru kezelése, hibás teljesítés és a visszavásárlás eltérő fogalma, áfa elszámolása és bizonylatolása Utólagos adóalap korrekciók Hibás teljesítés: áru visszavétele; visszavásárlás: külön ügylet Csoportos számlakorrekció Ha az adóalap nem módosul, lehetséges (nincs önellenőrzés) Fizetendő adó nő csak az azonos időszakban elszámolandó teljesítések esetén lehetséges Fizetendő adó csökken annak megfelelően, hogy kell-e önellenőrzést végezni (csak ugyanazon bevallási időszak vonatkozásában) Az időszaki elszámolású számla, a gyűjtőszámla, a fordított adózású számla, a Közösségen belüli beszerzésről kiállított számla és a területi hatályon kívüli számla korrekciója Számlakorrekció az általános szabályok szerint Elszámolás és önellenőrzés szükségessége az adott ügylet jellege szerint 167

168 változások, aktualitások Gyakorlati számlázási kérdések és esetek az új szabályozáshoz kacsolódóan Számlakorrekció szabályai Számlakorrekció szabályai Lízing és bérleti szerződés meghiúsulása Zárt végű lízing és bérleti szerződés (tulajdonszerzés): meghiúsulás és eredeti helyzet visszaállítása esetén utólagos adóalap csökkentés, elszámolás az érvénytelenítő okirat birtokában Számlák kifizetettsége Levonási jog gyakorlásának nem feltétele A kiutalási idő szempontjából jelentős 45/75 nap Határon átnyúló ügyletek módosulásai Abban az adómegállapítási időszakban, amikor a fizetendő adó összegét növelő, vagy csökkentő tételt el kell számolni 168

169 Elérhetőségeink beograd bratislava brno budapest linz ljubljana praha salzburg sarajevo wien zagreb zürich bucuresti * praha * sofia * warszawa * * kooperation 169