A nemzetközi adózás alapjai
Tartalom I. A nemzetközi adózás alapkérdései II. Kettős adóztatás elkerülése, kettős adóegyezmények, az OECD Modellegyezmény III. Európai Uniós Irányelvek IV. Néhány gyakorlati példa V. Magyarország a nemzetközi adózásban 2
A nk-i adózás alapkérdései 3
A nk-i adózás alapkérdései Az államok szuverén joga az adóztatás: minden állam autonóm módon határozhatja meg, hogy - milyen módon építi ki a belső- és a külső adójogviszonyait; - hogyan határolja el adóztatási igényeit más államok igényeivel szemben. Adókötelezettség megléte vagy hiánya! Eltérő módszerek alkalmazása jogi értelemben vett többszörös- vagy aluladóztatáshoz vezethet. 4
A nk-i adózás alapkérdései adóigények elhatárolása Közvetlen- és vagyonadók esetében, adóalanyoknál - Illetőség elve - Területiség elve (forráselv) Adótárgyaknál - Univerzalitás elve - Területiség elve Közvetett adók esetében - Célország elve - Eredet-ország elve 5
A nk-i adózás alapkérdései illetőség elve Személyi kötődésen alapul. Korlátlan adókötelezettséget eredményez, az adóalany a világjövedelmei után adózik, függetlenül azok forrásától. Személyi kötődés meghatározása történhet: Társaságoknál - bejegyzés helye - valódi székhely ( real seat ) a. place of central management and control (angolszász országok) b. place of management (kontinentális országok) Magánszemélyeknél - lakóhely - szokásos tartózkodási hely - létérdek központja - állampolgárság 6
A nk-i adózás alapkérdései forrás elve Gazdasági kötődésen alapul. Korlátozott adókötelezettséget eredményez, az adóalany csak az adott országból származó jövedelmei vagy ott található vagyona után adóköteles. A jövedelem forrásának megállapítása tekintetében általában nem tesznek különbséget a társaságok és a magánszemélyek között. Tipikus forrásadózó jövedelmek: - Osztalék; - Kamat; - Jogdíj; - Tőkenyereség; stb. 7
A nk-i adózás alapkérdései kettős adóztatás Probléma: eltérő országok eltérő adóztatási elveket és módszereket alkalmaznak. - adóztatási elvek ütközése (illetőség- vs. forrás elv) - eltérő illetőség definíciók (illetőség- vs. illetőség elv) - eltérő forrás értelmezések (forrás- vs. forrás elv) Kettős adóztatás (jogi- és/vagy gazdasági)! 8
A nk-i adózás alapkérdései illetőség- vs. forrás elv X állam illetőség elv Székhely 19% Jövedelem: 100 Ft Y állam forrás elv Gyár 25% adó: 44 Ft Nk-i tevékenység hiányában: 25 v. 19 Ft 9
A nk-i adózás alapkérdései kettős adóztatás Megoldás: Önkorlátozás, adóztatási jog felosztása. 3 lehetséges mód: - Unilaterális, belföldi szabályozáson alapuló (pl. Tao, Szja) - Bilaterális, kétoldalú egyezményeken alapuló, modellegyezmények a. OECD Modellegyezmény b. USA Modellegyezmény c. ENSZ Modellegyezmény - Multilaterális a. Többoldalú nk-i egyezmények b. EU-s irányelvek A kétszeres adóztatás elkerülésének technikái. 10
Tartalom I. A nemzetközi adózás alapkérdései II. Kettős adóztatás elkerülése, kettős adóegyezmények, az OECD Modellegyezmény III. Európai Uniós Irányelvek IV. Néhány gyakorlati példa V. Magyarország a nemzetközi adózásban 11
Külföldi tevékenység formái és adókövetkezményei Alapvetően kétféleképpen terjesztheti ki a tevékenységét külföldre egy vállalkozás (magánszemély?): - Fióktelepet hoz létre (telephely, egyazon személy): a fióktelep jövedelmét megadóztatja az illetőség állama, hiszen az része a vállalkozás világjövedelmének (egyazon személy); és a forrásállam a forráselv alapján. - Leányvállalaton keresztül (elkülönült személy): a leányvállat országában illetőség alapján adózik, anyavállalat országa a felosztott eredményt (osztalék) adóztatja. A ország: 30% Tao Társaság Illetőség Illetőség Anyavállalat Osztalék B ország: 20% Tao PE Forrás Illetőség Leányvállalat 12
Külföldi tevékenység formái és adókövetkezményei A ország: 30% Tao Társaság Illetőség Illetőség Anyavállalat Osztalék B ország: 20% Tao PE Forrás Illetőség Leányvállalat PE Leány B országbeli jöv: 100 100 B Tao (20%): 20 20 1. adószint B adózott eredmény: 80 80 Jöv. felosztás: - JDT EDT 80 A Tao (30%): 30 24 2. adószint Nettó jöv: 50 56 13
Külföldi tevékenység formái és adókövetkezményei A ország: 30% Tao Társaság Illetőség Illetőség Anyavállalat Osztalék B ország: 20% Tao PE Forrás Illetőség/ Forrás Leányvállalat PE Leány B országbeli jöv: 100 100 B Tao (20%): 20 20 1. adószint B adózott eredmény: 80 80 Jöv. felosztás: - 80 B forrásadó (pl. 15%) - JDT EDT 12 2. adószint Nettó felosztott jöv: - JDT 68 A Tao (30%): 30 24 3. adószint Nettó jöv: 50 44 14
A kettős adóztatás elkerülésének módszerei Az illetőség államának feladata a kettős adóztatás (ha felmerülhet) kiküszöbölése. Módszerek: - Beszámítás (credit) - Mentesítés (exemption) - Levonás (deduction) - Átalány - Fiktív adóbeszámítás (tax sparing) Jövedelem mentesítés (Income exemption) Adómentesítés (Tax exemption) 15
A kettős adóztatás elkerülésének módszerei - példa Beszámítás Mentesítés A ország leányvállalat (AEE): 1.000 1.000 1.000 1.000 A ország Tao-kulcs: 16% 16% 16% 16% Tao: 160 160 160 160 AE (osztalék): 840 840 840 840 Osztalékadó-kulcs: 5% 20% 5% 20% Osztalék forrásadója: 42 168 42 168 B ország, anyavállalat (AEE): 840 840 840 840 B ország Tao-kulcs: 14% 14% 14% 14% Számított Tao: 118 118 118 118 Külföldön fizetett adó: 42 168 42 168 Beszámítható adó -42-118 - - Mentesíthető jövedelem - - 840 840 B országban fizetendő adó: 76 0 0 0 Teljes adókötelezettség: 118 168 42 168 16
Jövedelem- vs. adómentesítés Jövedelem mentesítés: külföldi jövedelem figyelmen kívül hagyása. Adómentesítés: világjövedelem alapján kerül meghatározásra az adó, majd a külföldi jövedelemre jutót mentesítik. Jövedelem ment. Adó ment. Világjövedelem 300 300 Külföldi jöv. 100 100 Adóköteles jöv. illetőség 200 300 Számított adó (40% tao) 80 120 Külföldi jöv-re jutó adó - (100/300)x120=40 Fizetendő adó 80 120 40 = 80 Eltérő végeredmény: - Progresszív adótábla - Külföldi veszteség 17
Jövedelem- vs. adómentesítés (külföldi veszteség) Adómentesítés Jöv. mentesítés A: 40% Tao 100 100 B: 30% Tao -20-20 Világjöv.: 80 Illetőség adó: 32 Adómentesítés - Adó 32 80 :Világjöv -20 :Külf. Jöv 100 :Adóalap 40 :Adó 18
Adómentesítés időtényező (külföldi veszteség) Recapture nélkül 1. év 2. év A: 40% Tao B: 30% Tao 100-20 70 + = 68 50 (170x0,4) Világjöv.: 80 120 Illetőség adó: 32 48 Adómentesítés - (50/120)x48=20 Adó 32 28 60 + = 19
Adómentesítés időtényező (külföldi veszteség) Recapture 1. év 2. év A: 40% Tao B: 30% Tao 100-20 70 + = 68 50 (170x0,4) Világjöv.: 80 120 Illetőség adó: 32 48 Adómentesítés - [(50-20)/120]x48=12 Adó 32 36 68 + = 20
Adómentesítés időtényező (belföldi veszteség) Külföldi jöv. nem továbbvihető 1. év 2. év A: 40% Tao B: 30% Tao -20 70 30 + = 4 (10x0,4) 70 Világjöv.: 50 100 Illetőség adó: 20 40 Adómentesítés (50/50)x20=20 (70/100)x40=28 Adó 0 12 12 + = 20 egység külf. jöv. elvész, mert az illetőség állama nem ad adó-visszatérítést (hányados nem lehet > 1) 21
Adómentesítés időtényező (belföldi veszteség) Külföldi jöv. továbbvihető 1. év 2. év A: 40% Tao B: 30% Tao -20 70 30 + = 4 (10x0,4) 70 Világjöv.: 50 100 Illetőség adó: 20 40 Adómentesítés (50/50)x20=20 [(70+20)/100]x40=36 Adó 0 4 4 + = 20 egység külf. jöv. Továbbvihető 22
Országonkénti vs. összesített mentesítés Különbségtétel a forrásállamonként. Gyakran jövedelemtípusonként is differenciálnak az országok. Adókulcs Jövedelem Illetőség állama ( I állam) 40% 100 F1 állam 30% 60 F2 állam 25% -40 Világjövedelem - 120 Számított adó I állam 48 - Országonkénti mentesítés (F2-re nem, mert negatív) 48-(60/120)x48=24 - Összesített mentesítés 48-[(60-40)/120]x48=40 23
Beszámítás Beszámítás: az illetőség államában a fizetendő adóból levonható a forrásállamban megfizetett (azonos típusú) adó. Korlátok: - Maximum az adott jövedelemre a belföldi szabályok szerint számolt átlagos adó összegéig - Maximum a külföldön megfizetett adó összegéig Ha a forrásállambeli tevékenység veszteséges, ugyanarra az eredményre vezet, mint az adómentesítés. Probléma: Ha a külföldi adómérték meghaladja a belföldit Excess Foreign Tax Credit (EFTC) 24
Beszámítás - példa A: 40% Tao B: 30% Tao 200 100 Világjöv.: 300 Illetőség adó: 120 Beszámítás (min): Forrás adó: 30 Külf. jöv-re jutó A adó: 100/300x120=40 30 Fizetendő adó: 90 25
Beszámítás - EFTC 1. év 2. év A: 40% Tao B: 30% Tao -40 100 60 100 Világjöv.: 60 160 Illetőség adó: 24 64 Beszámítás (min): Forrás adó: 30 30 Külf. jöv-re jutó A adó: 60/60x24=24 100/160x64=40 EFTC: 6 1. évi EFTC=6 + Beszámítható adó: 24 36 Fizetendő adó: 0 28 26
Beszámítás vs. mentesítés Beszámítás vs. adómentesítés - Ha a forrásállamban veszteség keletkezik ugyanarra az eredményre vezetnek. - Ha a forrásállamban nyereség keletkezik és a belföldi adómérték < külföldi adómérték, azonos eredményre vezetnek. - Ha a forrásállamban nyereség keletkezik, az adómentesítés kedvezőbb abban az esetben, amikor belföldi adómérték > külföldi adómérték. Beszámítás vs. jövedelemmentesítés - Ha a forrásállamban veszteség keletkezik, a beszámítás kedvezőbb. - Ha a forrásállamban nyereség keletkezik és a belföldi adómérték < külföldi adómérték, azonos eredményre vezetnek. - Ha a forrásállamban nyereség keletkezik, a jövedelem mentesítés kedvezőbb abban az esetben, amikor belföldi adómérték > külföldi adómérték. 27
Kettős adóegyezmények az OECD Modellegyezmény Adóegyezmények célja: - Adókorlátozásoktól mentes nk-i kereskedelem elősegítése (kettős adóztatás elkerülése) - Elsősorban a jogi értelemben vett kettősadóztatás elkerülése. - Az illetőség- és a forráselv összeütközéséből adódó problémák megoldása. - Az illetőség- és az illetőségelv összeütközéséből adódó problémák feloldása. - Az adóztatási jog felosztása. - Nk-i adóelkerülés megakadályozása. 28
Kettős adóegyezmények az OECD Modellegyezmény Előnyök a szerződő államok számára: - A bruttó jövedelemre vonatkozó forrásadó mértékének limitálása. - Összehangolják a forrásállambeli adóztatást és az illetőségállamban alkalmazandó kettős adóztatást elkerülő módszereket (pl. adóztatási jog megosztása). - Meghatározzák a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó módszereket. - Információcsere, kölcsönös segítségnyújtás az adóbevételek beszedésében (offshore-ok elleni küzdelem). Felülírják a belső jogot. 29
Az OECD Modellegyezmény 1. Személyi hatály 2. Az Egyezmény hatálya alá tartozó adók 3. Általános meghatározások 4. Belföldi Illetőségű személy 5. Telephely 6. Ingatlanvagyonból származó jövedelem 7. Vállalkozási nyereség 8. Hajózás, belvízi és légi szállítás 9. Kapcsolt vállalkozások 10.Osztalék 11.Kamat 12.Jogdíjak 13.Tőkenyereség 14.N/A 15. Munkaviszonyos jövedelem 16. Igazgatósági tiszteletdíjak 17. Művészek és sportolók 18. Nyugdíjak 19. Közszolgálat 20. Diákok 21. Egyéb jövedelem 22. Vagyon 23. Kettős adóztatás elkerülése 24. Egyenlő elbánás 25. MAP 26. Információcsere 27. Jogsegély 28. Diplomácia testületek, konzulátusok 29. Területi hatály kiterjesztése 30. Hatálybalépés 31. Felmondás 30
Az egyezmények alkalmazása 6 step approach 31
Kettős adóegyezmények Értelmezésük Nemzetközi (országközi) egyezmények így alkalmazásukkor figyelemmel kell lenni a Bécsi szerződésben (Vienna Convention on the Law of Treaties 1969) foglaltakra. Nem keletkeztetnek addicionális adókötelezettséget, hozzárendelik az adóztatási jogot az egyik vagy részben mindkét államhoz. Modellegyezmény kommentárja: - Alkalmazható-e egy 2012-es kommentár módosítás egy 1996-ban kötött, OECD Modellegyezmény alapú kettős adóegyezményre? - Pontosítás vs. újítás. Alkalmazandó cikkely: egy adott jövedelemtételre egynél több cikkely is vonatkozhat meg kell vizsgálni, hogy melyik írja felül a másikat! Definíciók: - melyik az egyezményt alkalmazó ország? - mikor érvényes definíciót kell alkalmazni? - mi az OECD megoldás? 32
Az OECD Modellegyezmény személyi hatálya Személyi hatály: azokra a személyekre (természetes-, jogi személyek és egyéb személyek) terjed ki, akik az egyik vagy mindkét szerződő államban belföldi illetőséggel rendelkeznek. - Legyen személy: partnership-ek kérdése (jogokkal rendelkezik, kötelezettségeket vállalhat, perelhet és perelhető). - Legyen korlátlanul adóköteles legalább az egyik szerződő államban. Személyi hatály dönti el, hogy melyik az alkalmazandó egyezmény (háromszög esetek). 33
Az OECD Modellegyezmény személyi hatálya Mennyi a kivethető forrásadó? US 5% A Kamat B 10% HU 10% CH 34
Az OECD Modellegyezmény személyi hatálya Mennyi a kivethető forrásadó? Ny V e/m Inc. 10% 5% S 35
Az OECD Modellegyezmény belföldi illetőség Konfliktusok feloldása - illetőség vs. forrás elv miatti kettősadóztatás megoldása - kettős illetőség miatti kettős adóztatás megoldása Az egyezmény alkalmazásában: az adott államban, annak jogszabályai szerint bármilyen ismérv alapján korlátlan adókötelezettséggel rendelkezik. A szerződő állam és annak bármilyen közigazgatási egysége vagy helyi hatósága definíció szerint belföldi illetőségű (általában adómentesek). Nem tartozik ide az a személy, aki csak az adott állambeli forrásból származó jövedelem, vagy ott található vagyon után adóköteles. 36
Az OECD Modellegyezmény belföldi illetőség India UAE Költözés után eladja a leányvállalatot Leányvállalat 20% árfolyamnyereség adó 0% árfolyamnyereség adó 37
Az OECD Modellegyezmény belföldi illetőség Mit jelent a korlátlan adókötelezettség? - Veszteség egy adóévben? - Mentes jövedelmek? - Mentes személyek (SZIT)? - Miben merül ki az adókötelezettség (adófizetési kötelezettség)? Kettős illetőség eldöntése: Társaságoknál - ahol a tényleges ügyvezetés helye található - Mo: stratégiai és napi szintű menedzsment funkciók - MAP Magánszemélyeknél - állandó lakóhely - létérdek központja - szokásos tartózkodási hely - állampolgárság - MAP 38
Az OECD Modellegyezmény belföldi illetőség Kettős illetőség eldöntése: - Mi minősül állandó lakóhelynek? - A létérdek központjának meghatározásakor a gazdasági vagy az egyéb személyes kötődésekre kell a hangsúlyt helyezni? - Pavarotti eset Szokásos tartózkodási hely: kellően hosszú időszakot kell vizsgálni - 6 hónap - megszakítások? 39
Az OECD Modellegyezmény Tárgyi hatály Kizárólag a jövedelem és vagyonadókra vonatkozik. - Mo-n társasági- és személyi jövedelemadókra (korábban a vállalkozások különadójára is); - nem vonatkozik a közvetett adókra (pl. áfa) - helyi iparűzési adó? - Válságadók? Tételes felsorolás, később bevezetésre kerülő hasonló típusú adók. Minden egyes, az egyezmény tekintetében releváns új adó bevezetéséről a szerződő államok tájékoztatják egymást. 40
Az OECD Modellegyezmény Területi hatály Külön rendelkezés a legtöbb szerződésben nincs erre vonatkozóan. A szerződő államok területe: az egyik vagy mindkét szerződő államban belföldi illetőségűekre vonatkozik. Koszovó, Csatorna Szigetek, Gibraltár, Francia Guyana, stb? Kiterjeszthető: - bármely olyan államra vagy területre, amelynek nemzetközi kapcsolataiért az egyik szerződő állam a felelős, és - amely az egyezmény hatálya alá tartozó adókhoz nagyban hasonló adókat vet ki. 41
Az OECD Modellegyezmény Időbeli hatály Mindkét államnak ratifikálnia kell, hogy hatályba lépjen. Ratifikáció folyamata a belső jogok függvényében eltérő lehet. A szerződő államok értesítik egymást a ratifikálásról, ezt követően lép hatályba. Külön rendelkezések vonatkozhatnak az egyes cikkek hatályba lépésére. 42
Az OECD Modellegyezmény az adóztatási jog felosztása 1. A forrásállamban korlátlanul adóztatható (pl.): - telephely jövedelme; - ingatlan vagyonból származó jövedelem; - stb. 2. A forrásállamban korlátozottan adóztatható - osztalék; - Kamat; - Jogdíj (?) 3. Csak az illetőség államában adóztatható (pl.) - vállalkozási nyereség; - tőkenyereség; - egyéb jövedelem; - stb. 43
A kettős adóztatás elkerülésének módszerei Az illetőség államának feladata a kettős adóztatás (ha felmerülhet) kiküszöbölése. Módszerek: - Beszámítás (credit) - Mentesítés (exemption) Nem definiálják részleteiben az alkalmazandó módszer számítási logikáját, belső jogra van bízva (elsősorban a mentesítésnél). Probléma: az alkalmazandó módszer részletes meghatározásának hiányában addicionális adóteher jelentkezhet a nk-i tevékenység eredményeképpen egyezmények általános céljával összeütközhet! 44
Az OECD Modellegyezmény vállalkozási nyerség Kizárólag a vállalkozás illetőségének államában adóztatható. Nem csak jogi személyekre vagy egyéb szervezetekre vonatkozik (pl. EV-re is). Nincs szüksége további módszerre a jogi értelemben vett kettős adóztatás elkerülésére (nem kell mentesíteni, beszámítani). Kivétel: telephely jövedelme! 45
Az OECD Modellegyezmény telephely Kiemelten fontos a nk-i adózásban. Könnyen keletkezhet és sokszor nem egyértelmű a léte! Kizárólagos adóztatási jog a forrásállamnak. Definíció: Olyan állandó üzleti helyet jelent, amelyen keresztül a vállalkozás tevékenységét részben vagy egészben kifejti. Definíció lényege: - Üzleti tevékenység helyszíne, azaz valamilyen létesítmény megléte. - Állandó: földrajzilag és időben hüvelykujj szabály: 6 hónap - A vállalkozás az adott helyszínen kell, hogy végezze üzleti tevékenységét. Egyedileg, minden körülmény figyelembevételével vizsgálandó. ENSZ Modell eltérés: Force of attraction 46
Az OECD Modellegyezmény telephely Telephely különösen: - üzletvezetés helye; - fiók; - iroda; - gyár; - műhely; - a bánya, az olaj- és a földgázkút, a kőfejtő és a természeti kincsek kiaknázására szolgáló bármely más telep. Értelme? 47
Az OECD Modellegyezmény Projekt PE Speciális szabály: Projekt PE - Építési terület, > 12 hónap - Építkezési vagy szerelési munkálatok helyszíne, Visszamenőlegesen telephellyé válik. Megszakítások: május 1. november 1., január 1. június 1. Iroda használata az építési helyszínen, ha az nem éri el a 12 hónapot. Fővállalkozó és alvállalkozók. 48
Az OECD Modellegyezmény Nem telephely Nem telephely: - Kizárólag raktározásra, kiállításra, szállításra használt területek. - Olyan készletek, melyeket kizárólag raktározás, kiállítás vagy szállítás céljából tartanak. - Készletek, amelyeket kizárólag abból a célból tartanak, hogy egy másik vállalkozás feldolgozza őket. - Olyan üzleti hely melynek kizárólagos célja javak, áruk vásárlása, információk gyűjtése. - Előkészítő, kisegítő jellegű tevékenységek helyszínei. - Fentiek kombinációja. Egyedileg vizsgálandó: könyvelési tevékenység kisegítő jellegű-e? 49
Az OECD Modellegyezmény Ügynök PE Másik személy nevében, javára tevékenykedik. Nem független képviselő. Függő ügynök Rendszeresen él a felhatalmazásával. Független képviselő: - Eredménykötelem - Nem alkalmazott, inkább szakértő - Főnökök száma Leányvállalat, bizományos, alkusz, egyéb független képviselő nem 50
Az OECD Modellegyezmény Telephely jövedelme Régi megközelítés vs. új megközelítés (Approved OECD Approach, független személy) Nehézség: 1 személy Világjöv.: 40 PE jöv.: 15 beszerzés DE HU -10 +50 35 értékesítés 51
Az OECD Modellegyezmény AOA Szükséges eszközök: - Mi a telephely tényleges tevékenysége? - Milyen eszközök szükségesek hozzá? - Milyen kockázatokat vállal? - Milyen személyzet szükséges hozzá? Telephely mérlege eszközoldalának felépítése Mi a piaci ár (haszon)? mennyi és milyen jellegű tőke szükséges, kockázatok? 1. Átlagos vállalkozás vizsgálata 2. Iparág vizsgálata 3. Safe harbour : szabályozási követelmények Kettős adóztatás elkerülésének technikája: mentesítés Telephely mérlege forrásoldalának felépítése 52
Az OECD Modellegyezmény osztalék Az illetőség és a forrásállamban egyaránt adóztathatók. Legtöbb ország forrásadóztatja Magyarország? Kettős adóztatás elkerülésének a technikája: beszámítás. Osztalék: - Max. 5%, ha a tényleges haszonhúzó min. 25%-os közvetlen tulajdonnal rendelkezik. - Max. 15% egyéb esetekben. - Tőkerészesedés számít a kifizetés időpontjában, nem szavazati jog. Osztalékot definiálja felülírja a belső jogot (ld. USA)! Adóbeszedés technikája. Korlátozott a hatálya: csak az egyik szerződő államban belföldi illetőségű társaság által a másik szerződő államban belföldi illetőségű társaságnak fizetett osztalékra vonatkozik háromszög problémák! 53
Az OECD Modellegyezmény osztalék Tényleges haszonhúzó klauzula célja a visszaélések megakadályozása: treaty shopping. C C Wht:0% osztalék B A Wht:30% A Wht:0% Nem a tényleges haszonhúzónak fizetem: teljes forrásadó kivetése (30%) B C egyezmény alkalmazhatósága? 54
Az OECD Modellegyezmény osztalék Tényleges haszonhúzó értelmezése: - 3. cikkely alapján belföldi jog a meghatározó problémák - Többség egyetért, hogy ez egy Egyezmény fogalom miért nincs akkor definiálva? 4 lehetséges értelmezés: - Jogi értelemben vett tulajdonos, akit nem kötnek másokkal kötött szerződések. - Kommentár kimondja, hogy az ügynökök/megbízottak nem haszonhúzók mindenki más az? - Egyezmény célja az JDT elkerülése haszonhúzó az, akihez a jövedelmet adózási szempontból allokálom (Kommentár preferenica) - Vogel: aki szabadon dönthet a tőkéről vagy annak hozamáról (ECJ preferencia) 55
Az OECD Modellegyezmény osztalék Nagyon fontos az esetjog ebben a kérdésben. Prévost eset: SE szindikátusi szerződés UK osztalék 50% 50% NL osztalék osztalék CA 56
Az OECD Modellegyezmény osztalék Korlátozott a cikk hatálya: Anya Anya PE osztalék osztalék HU CH Leány bankszla Leány CH HU Nincs CH forrásadó Nincs CH forrásadó 57
Az OECD Modellegyezmény osztalék Háromszög esetek: DE Anya HU CH Anya PE osztalék osztalék Leány Leány PE CH HU Nincs CH forrásadóztatásra korlátozva Csak CH forrásadó, HU nem 58
Osztalék több szintű cégcsoport szerkezet A jövedelem elapad ATP: 29! Tao: 25% D 38 osztalék Tao: 28% C 53 osztalék ETR: 71% Tao: 35% B Tao: 19% 100 jövedelem A 81 osztalék 59
Osztalék jellemző kezelés belföldi jog szerint Participation exemption ATP: 81 Tao: 25% Mentes bevétel D 81 osztalék Tao: 28% Mentes bevétel C 81 osztalék ETR: 19% Tao: 35% Mentes bevétel B Tao: 19% 100 jövedelem A 81 osztalék 60
Osztalék jellemző kezelés belföldi jog szerint Nem lesz az osztalék mentes bevétel: - Magánszemély szintje. - Ha a leányvállalat ellenőrzött külföldi társaság (controlled foreign corporation). CFC-ket tipikusan azért hoznak létre, hogy az alacsony külföldi adókulcsú országba telepítsék a jövedelmet. Ha a kiosztott osztalékra megadják a mentességet, akkor a belföldi adókötelezettséget el lehet kerülni. Ha az ellenőrzött külföldi társaság nem osztja fel a jövedelmet, a belföldi adókötelezettség halasztódik. Fel nem osztott jövedelmek adóztatása ( deemed distribution ) 61
Osztalék jellemző kezelés belföldi jog szerint CFC szabályozás általában a passzív jövedelmeket célozza. Miért? Jellemző CFC szabályozások: - Ellenőrzött és külföldi rezidens társaság a legtöbb esetben. - Alacsony adókulcsú országokra (HU) vonatkozik vagy globális szemléletű (US, CA). - Előbbi a hazai adószintet hasonlítja a külföldihez (nominális kulcsok, átlagos effektív kulcsok vagy ténylegesen megfizetett adó alapján). - Utóbbi abból az alapvetésből indul ki, hogy számos adórendszer nyújt kedvezményeket a passzív jövedelmekre, így csak azokat allokálja a tulajdonosi szintre - szennyezett ( tainted ) jövedelem. - Mentességek: valós gazdasági jelenlét; de minimis mentesség; felosztási mentesség; tőzsdei bevezetés. 62
Osztalék jellemző kezelés belföldi jog szerint Anyavállalat országának CFC szabálya kikerülhető. Jogdíjra a máltai egyezmények alkalmazhatók. HU anya 35 visszatérítés 65 osztalék Tao: 35% 0% wht 100 jogdíj MT leány 35 tao Adóhatóság 63
Az OECD Modellegyezmény kamat Az illetőség és a forrásállamban egyaránt adóztathatók. Legtöbb ország forrásadóztatja Magyarország? Kettős adóztatás elkerülésének a technikája: beszámítás. Nagyon hasonlít az osztalék adózására vonatkozó cikkelyhez. Kamat: - Max. 10%, ha a tényleges haszonhúzó kapja (ld. osztalék). - Új fogalmak: kamat felmerülésének helye és szokásos piaci érték. Kamatot definiálja felülírja a belső jogot! Adóbeszedés technikája: mint az osztaléknál. Korlátozott a hatálya: csak az egyik szerződő államban felmerülő és a másik államban belföldi illetőségű társaságnak fizetett kamatra vonatkozik háromszög problémák! 64
Az OECD Modellegyezmény kamat Kamat felmerülésének helye: - A kamatot fizető személy illetőségének állama. - Az egyik szerződő államban található telephely, ha a kamatot ő fizeti nem számít, hogy a vállalat rezidens-e valamelyik szerződő államban vagy sem! Háromszög problémák: DE Adós Adós PE Adós PE hitel kamat HU hitel kamat hitel kamat CH Bank Bank Bank HU forrásadóztathat CH HU HU forrásadóztathat CH HU CH-HU egyezmény: HU adóztathat CH-DE egyezmény: DE adóztathat Forrás-forrás konfliktus 65
Az OECD Modellegyezmény kamat További háromszög eset (mint az osztalék esetében): HU CH Hitelező PE hitel kamat Adós Nincs CH forrásadóztatásra korlátozva, a 11. cikk nem alkalmazandó 66
Az OECD Modellegyezmény kamat Időzítéssel kapcsolatos problémák: 2009: 0 wht 2010: 30 wht Adós Kamat forrásadó-köteles a kifizetés időpontjában: 2010 hitel 2009: 100 kamatbevétel, 35 tao 2010: 0 kamatbevétel, 0 tao 100 kamat Bank A ország: 30% wht B ország: 35% tao Kamatbevétel elszámolása (adózása) eredményszemlélet alapján: 2009 67
Az OECD Modellegyezmény kamat Bruttó adóalap problémája: 1000 betét 1000 hitel Bank 90 kamat 100 kamat Bank profit: 30 Beszámítás: 10-re jutó adóig (10x0,3=3) Adós 20 forrásadó Nyereség csökken, ha a 17 egység forrásadót nem hárítják át a betétesre Áthárított forrásadó nem beszámítható a betétesnél 68
Az OECD Modellegyezmény kamat Bruttó adóalap problémája lehetséges ITS megoldás: 1000 betét 90 kamat Bank PE? 1000 hitel 100 kamat Adós Csak 10 profit adózik Kérdés: minek tekintjük a Bank és a PE közötti allokációt: tőke vs. hitel? Ha az utóbbi, vetnek-e ki arra forrásadót? Milyen kockázat merülhet fel? 69
Az OECD Modellegyezmény kamat Szokásos piaci ár: - Kapcsolt személyek között merülhet csak fel. - Mit jelent a kapcsoltság: tőkerészesedés, szavazati jog, családi kapcsolat, stb. - Piaci mértéket meghaladó kamat adózása: egyéb cikkekre figyelemmel. 70
Az OECD Modellegyezmény kapcsolt vállalkozások Közgazdasági értelemben vett kettős adóztatással foglalkozik. Alkalmazandó: - Egyik ország vállalkozása a másik ország vállalkozásának a menedzsmentjében, irányításában vagy tőkéjében közvetlenül vagy közvetve részt vesz, vagy - Harmadik személyek mindkettejük menedzsmentjében, irányításában vagy tőkéjében részt vesznek, és - A tranzakció nem piaci. A szerződő államok kiigazíthatják az adóalapokat. Kiigazítás két oldalú kell, hogy legyen. 71
Az OECD Modellegyezmény jogdíj Csak az illetőség államában adóztathatók. Legtöbb ország forrásadóztatja Eltérnek az OECD Modellegyezmény rendelkezéseitől. ENSZ Modell. Magyarország? Kettős adóztatás elkerülésének a technikája: csak az illetőség állama adóztathat (beszámítás). Jogdíjat definiálja felülírja a belső jogot (fontos lehet abban az esetben, ha eltérnek a Modelltől)! Logikájában úgy működik, mint az osztalékra és a kamatra vonatkozó cikkelyek. 72
Az OECD Modellegyezmény ingatlan Ingatlan hasznosítás/értékesítés jövedelme a forrásállamban korlátlanul adóztatható. Az illetőség államában is adóztatható. 6. és 13. cikkelyek vonatkoznak rá. 6. cikkely: ingatlan hasznosításának jövedelme (pl. bérleti díj). 13. cikkely (1. és 5. bekezdések): ingatlan értékesítésének árfolyamnyeresége. Felülírja az egyéb cikkelyeket (pl. 7-est) nem kell, hogy telephely legyen a forrásadóztatáshoz! Kettős adóztatás elkerülésének a technikája: általában mentesítés. 6. cikkelynek korlátozott a hatálya, mint az osztalék és kamat adózására vonatkozó cikkelyeknek. Ingatlant definiálja. 73
Az OECD Modellegyezmény ingatlan Korlátozott hatály: jövedelmet szerző személy illetősége és az ingatlan fekvése számít. NL PT IT Bérleti díj PT-NL: NL adóztathat, PT adóztathat, de a kettős adóztatás elkerülését biztosítania kell! PT-IT: PT adóztathat, IT nem adóztathat nem ott található az ingatlan! 74
Az OECD Modellegyezmény ingatlan Ingatlan definíció: belső jogra hagyja, de kiemeli, hogy egyes kiegészítők ingatlannak minősülnek! Ingatlan lesz: tartozékok; mezőgazdasági és erdészeti üzemek esetén az ott használatos berendezéseket és az állatállományt; egyes jogokat. Nem ingatlan: hajók, csónakok, repülők. Farm Piac értékesítés 75
Az OECD Modellegyezmény tőkenyereség Ingatlanon keletkező tőkenyereség az ingatlan fekvése szerinti államban adóztatható. Telephely ingóságának értékesítésén keletkező tőkenyereség a telephely államában adóztatható (beleértve a teljes telephely értékesítését). Hajók, légi járművek, csónakok és a kapcsolódó ingóságok értékesítésén keletkező tőkenyereség a vállalkozás tényleges ügyvezetésének helye szerinti államban adóztatható (nk-i vs. belföldi közlekedésben használt). Ingatlanos társaságok részesedéseinek értékesítésén keletkező tőkenyereség az ingatlan fekvése szerinti államban adóztatható. Minden egyéb vagyon értékesítésén keletkező tőkenyereség kizárólag az illetőség államában. 76
Az OECD Modellegyezmény tőkenyereség Ingatlanos társaságok részesedéseinek értékesítése: A Co. Vételár Offshore Co. Vételár Offshore Co. Vételár A Co. 77
Az OECD Modellegyezmény Hajózás, belvízi szállítás és légi szállítás Hajók, légi járművek nemzetközi közlekedéséből származó nyeresége kizárólag vállalkozás tényleges üzletvezetésének helye szerinti államban adóztatható. Hajók belvízi üzemeltetéséből származó nyereségre is igaz ez. Ha a tényleges üzletvezetés helye egy hajó fedélzetén van lajstromozási kikötő helye vagy a hajó üzembentartójának illetősége szerinti állam. 78
Az OECD Modellegyezmény Munkaviszonyból származó bér, fizetés Kizárólag az illetőség államában adóztatható, kivéve ha a munkavégzés a másik szerződő államban történik. A másik államban történő munkavégzésből származó díjazás ott adóztatható, ha - a munkavállaló a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül összesen legalább 183 napot a forrásállamban tölt, vagy - a díjazást a forrásállamban illetőséggel rendelkező munkáltató fizet vagy ilyen munkáltató nevében fizetik, vagy - a díjazást a munkáltató forrásállamban található telephelye viseli. Kivétel: hajók, légi járművek fedélzetén végzett munka díjazása: kizárólag a tényleges üzletvezetés helye szerint. 79
Az OECD Modellegyezmény Munkaviszonyból származó bér, fizetés 183 napos szabály: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 8 hónap adóztatható 5 hónap nem adóztatható 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 8 hónap adóztatható 9 hónap adóztatható 80