Transzferár adózási és számviteli szempontból Pongrácz Zsófia 2016 április 13.
Klasszikus debt push down struktúra 2
Klasszikus debt push down Parent Co. megvásárolná C céget. Ezt B cég létrehozásával hajtja végre. B cég hitelt vesz fel csoporton belülről, amiből megvásárolja C -t, majd ezt követően beolvad C -be. TFH: a kamat piaci, C -nél nincs alultőkésítés beolvadás Parent Co ---------------------------------------------------- B HoldCO C OpCo hitel 3
Elért előnyök Beolvadás következtében a tulajdonosi hitel átkerül B cégből C -be Ezáltal C -ben a működésből eredő profitot csökkenti a hitel eredményeképpen fizetett piaci kamat Adózás előtti eredmény csökken, ezáltal csökken az adóalap és a fizetendő adó összege C -nél, míg Parent Co.-nál elvileg kapott kamatbevételt számol el 4
Érvek és ellenérvek Adóhatósági megállapítás B cég által felvett hitel tartalmában egy bújtatott tőkejuttatás fizetett kamat nem elismert a C cégnél, úgy kell tekinteni, mintha osztalékot fizetett volna Az Art. 1. (7) bekezdése értelmében az ügyleteket és szerződéseket valódi tartalmuk alapján kell nézni Gazdasági tartalom jogi forma Art. 2. (1) bekezdés értelmében nem rendeltetésszerű a joggyakorlás, hiszen beolvadás az ügylet egyetlen célja adóelőny elérése. Parent Co ---------------------------------------------------- B HoldCO C OpCo hitel 5
Érvek és ellenérvek folyt. Adóhatósági megállapítás ha az ügyletnek döntően nincs gazdasági racionalitása, viszont az adóelőny elérése megvalósul, akkor az nem tekinthető rendeltetésszerű joggyakorlásnak. Az Art. 2. (2) alapján az adóhatóság az adót a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel állapítja meg. Nem ésszerű gazdálkodásra való hivatkozás is lehet érv, amely esetben az elszámolt költség, ráfordítás a Tao. 8. (1) d) alapján nem elismert. beolvadás Parent Co ---------------------------------------------------- B HoldCO C OpCo hitel 6
Érvek és ellenérvek folyt. Adózói ellenérvek Lehet úgy érvelni, hogy az Art. az eljárásjogi keretét biztosítja az adójogszabályoknak és így többek között a Tao. Tv. háttérjogszabályának is tekinthető (Tao. Tv. 1. (1)). DE: az adózás előtti eredményt nem módosíthatja mert nem háttérjogszabálya a Számviteli tv.-nek, nem rendelkezik primátussal felette (lsd. 2010/47-es adózási kérdés) Számviteli törvény célja, hogy kívülállók számára lehetővé tegye egy vállalkozás pénzügyi adatainak (vagyoni, jövedelmi helyzetének) megismerését ha a hitelszerződés alapján nem lett volna a kamat elszámolva az sértette volna a könyvviteli rendet (Számv. tv. 15. (3)) és a valódiság elvét. Adóhatóság túllépte a jogkörét Támadni a társasági adó törvény megfelelő rendelkezései alapján lehetett volna joga Tipikusan ilyen az alultőkésítési szabály (Tao. Tv. 8. (1)). És még abban az esetben is, ha a C cégnél alultőkésítés miatt a kamat egy része nem levonhatóvá válik az adóalapból, a kamatot a hitelező részére megfizetni és ráfordításként elszámolni a hitelfelvevő részére kötelező. Tartalmilag és formailag ha kölcsönszerződés, akkor a számviteli elszámolása is ennek megfelelő kell hogy legyen, már csak hitelezővédelmi szempontokból is Nem igaz, hogy nem rendeltetésszerű a joggyakorlás, hiszen egy társaság döntési jogkörébe beletartozik, hogy osztalékot vagy kamatot fizet. 7
Egy konkrét ügyben tett adóhatósági megállapítások 8
Esettenulmány Hitel harmadik féltől Angelina US Co Az Angelina cégcsoport amerikai anyavállalata felvásárolta a Brad cégcsoportot harmadik féltől származó hitelből. Az immáron kapcsolt Zaharah HU-t megvette az Angelina HU cash pool hitelből és ezt követően magába olvasztotta, így a harmadik féltől felvett hitel terhei a magyar operációba kerültek. Brad független cégcsoport felvásárlás Maddox HU Co Sub 2 Sub 3 Brad US Co A felvásárlás következtében Maddox Hu GW-t számolt el, mivel a vételár magasabb volt mint a saját tőke kalkulált piaci értéke. Zaharah HU Co Sub 2 Sub 3 9
Érvek és ellenérvek Adóhatósági megállapítás Art. alapon átminősítette az ügyletet bújtatott tőkejuttatásnak, azaz a kamat nem elismert ráfordítás az adóalapban Az OECD transzferár irányelvére hivatkozva is át lehet minősíteni tőkejuttatásnak, mivel érvelése Maddox HU Co szerint az irányelv pont arra a helyzetre ad megoldást, amikor egy adott állam nemzeti adóhatósága azzal a problémával szembesül, hogy egy multinacionális vállalkozás mesterséges cégcsoporton belüli ügyleteket hoz létre abból a célból, hogy az adott országban keletkező jövedelmét csökkentse, de sem a transzferárazási szabályokkal, sem az alultőkésítési szabályokkal nem képes ellene küzdeni. Zaharah HU Co Hitel harmadik féltől Angelina US Co Sub 2 Sub 3 Brad US Co Brad független cégcsoport felvásárlás Sub 2 Sub 3 10
Érvek és ellenérvek folyt. Adóhatósági megállapítás A Maddox Hu által felvett cash pool kölcsön irracionálisan kockázatos gazdasági lépés volt és a felvásárlás előnyeit globális szinten az anyavállalat tulajdonosai realizálták, ezzel szemben a költségek visszafizetése a magyar leányvállalatot terhelte. Maddox HU Co A magyar cég által fizetett osztaléknak kellett volna biztosítani, hogy az anyavállalat részesüljön a magyar cég által realizált haszonból és tudja fizetni a hitelkamatot tehát ne a központilag felvett hitel költségeket allokálja le a cash pool rendszeren keresztül, hanem részesüljön az osztalékból ha az egyesülés után az elvárt haszon megtérül, indokolt lehet a költséget a leányvállalatra terhelni, ha viszont nincsen haszon, akkor nem. Zaharah HU Co Hitel harmadik féltől Angelina US Co Sub 2 Sub 3 Brad US Co Brad független cégcsoport felvásárlás Sub 2 Sub 3 11
Érvek és ellenérvek folyt. Adózói ellenérvek Art.-nek nem háttérjogszabálya a Számv. tv.-nek, a valódiság elvét és a hitelező védelmi érdekeket figyelembe véve a kamatot el kell számolni ráfordításként. Az irányelvek nem minősülnek kötelező erejű jogforrásnak, így az alapján nem lehet megállapítást tenni az adózóra. Az a tény, hogy a Zaharah HU felvásárlása nem váltotta be a hozzá fűzött reményeket és nem hozta az elvárt növekedést nincs összefüggésben azzal, hogy a Maddox HU veszteséges adóéveket zárt a vizsgált időszakokban, ennek más okai voltak Így a döntés nem volt irracionális, GW écs és kamat ráfordítás nélkül is veszteséges lett volna a cég. Az adóhatóság utólagos éleslátása nem hathat ki az ügylet megítélésére. Transzferár-szempontból is indokolt a hitelfelvételből arányos részt az egyes leányokra szétallokálni Ezt nem befolyásolhatja az sem, hogy cash pool hitelről van szó, a központi hitelfelvétel racionális döntés volt, sokkal drágább lett volna, ha a leányok egyesével vesznek fel hitelt. TP szempontból összehasonlító körülmény, ha a Maddox Hu akarta volna megvenni a Zaharah HU-t és ehhez kellett volna elegendő saját forrás híján külső forrást bevonnia. Önkényes csupán abból a célból átminősíteni, hogy magasabb legyen az AEE és így közvetetten a fizetendő adó. A rendeltetésszerűség ne függjön attól, hogy később veszteség keletkezett-e. 12
Exitstruktúrák transzferárat is érintő megítélése társasági adó alapon 13
Egyszeri Exit tax lehetősége transzferár alapon A magyar adótörvények nem rendelnek külön adókötelezettséget az adóügyi migrációhoz (egy olyan ügylethez, amely során egy Magyarországon belföldi adóilletőségű társaság külföldre helyezi át adóilletőségét) nem merül fel tehát úgynevezett Exit tax kötelezettség a szóban forgó társaság esetében a Magyarországról kiadott eszközei vonatkozásában. - Ugyanakkor a Társasági adó szerinti kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek esetében (ideértve a megszűnést is) Magyarországon alkalmazandóak a transzferár szabályok és a szokásos piaci ár elve, illetve - Az Adózás Rendjéről szóló törvény általános adóelkerülésre vonatkozó előírásai (ügylet valós tartalma, rendeltetésszerű joggyakorlás elve) szintén követendőek. Amiért az Exit tax témaköre mégis relevanciát kaphat meghatározott esetekben az a transzferár szabályok jelenleginél szélesebb körű értelmezéséből fakad: az OECD 2010-es transzferár kiadványa ugyanis részletesen foglalkozik a vállalatcsoporton belüli átstrukturálások esetleges transzferár vonatkozásaival, külön kiemelve az ilyen átszervezések során kézzel nem fogható, mérlegre nem vehető, de transzferár alapon mégis azonosítható és ezáltal az adózás körébe bevonható vélelmezett ügyleteket: - Úgynevezett profit potential azaz várható jövőbeli nyereséget előállítani képes funkciók, kockázatok átadása; - Egyes immateriális javak, vagyoni értékű jogok kategóriájába tartozó eszközök átadása, ideértve az érvényben lévő szerződéses jogviszonyok (és az azokból származó esetleges előnyök) átadását; 14
Egyszeri Exit tax lehetősége transzferár alapon Az ilyen típusú ügyletekre a magyar Adóhatóságnak is tapasztalataink szerint egyre nagyobb rálátása van és ezért szeretnénk felhívni a figyelmet arra, hogy a transzferár szabályok Adóhatóság általi jelenleginél szélesebb körű értelmezése eredményezheti azt, hogy vállalatcsoporton belüli átszervezések esetén mérlegre nem vehető, de vélelmezhetően jövőbeli nyereséget előállítani képes tételek esetében azokhoz adózási pontot rendel. Melyek az adózónak esetlegesen rendelkezésre álló eszközei a megelőzésre, illetve védekezésre? - Szokásos piaci ár Adóhatóság által történő megállapítása; - EU esetjog alkalmazása az EU alapjog sérelem okán (National Grid Indus, Cadbury Schweppes, DMC). 15
Az IFRS hazai bevezetése 16
Célok, vizsgált területek Célok: - Semlegesség elve; - Ésszerű nyilvántartási kötelezettség elve. Vizsgált területek: - Egyszeri áttérés kihívásai Adóztatni szükséges Időben kiegyenlítődik Transzferár-szempontból releváns terület: - Árbevétel elszámolása szokásos fizetési határidőt meghaladó pénzügyi esedékesség, csereügylet elszámolása, megbízó nevében beszedett járó összegek, lényeges kockázatok&hasznok nem szállnak át, beruházási szerződések, stb.; 17
Köszönöm a figyelmet! Pongrácz Zsófia Zsofia.pongracz@kpmg.hu 18
kpmg.hu kpmg.com/app 2016 KPMG Tanácsadó Kft., a magyar jog alapján bejegyzett korlátolt felelősségű társaság, és egyben a független tagtársaságokból álló KPMG-hálózat magyar tagja, amely hálózat a KPMG International Cooperative-hez ( KPMG International ), a Svájci Államszövetség joga alapján bejegyzett jogi személyhez kapcsolódik. Minden jog fenntartva. Az itt megjelölt információk tájékoztató jellegűek, és nem vonatkoznak valamely meghatározott természetes vagy jogi személy, illetve jogi személyiség nélküli szervezet körülményeire. A Társaság ugyan törekszik pontos és időszerű információkat közölni, ennek ellenére nem vállal felelősséget a közölt információk jelenlegi vagy jövőbeli hatályosságáért. A Társaság nem vállal felelősséget az olyan tevékenységből eredő károkért, amelyek az itt közölt információk felhasználásából erednek, és nélkülözik a Társaságnak az adott esetre vonatkozó teljes körű vizsgálatát és az azon alapuló megfelelő szaktanácsadást.