Controlling és belső ellenőrzés

Golobics Ibolya Controlling és belső ellenőrzés - Együttműködve könnyebb - Budapest, 2007.

Tartalom 1./ Controlling és ellenőrzés: mindkettőre szükség van 3. oldal 2./ Azonosságok és különbözőségek (célok, feladatok, eszközök, ) 4. oldal 3./ Az együttműködés előnyei, szinergikus hatások 9. oldal 3.1. Előnyök: gyakorlati példákkal alátámasztva 14. oldal 3.2. Controlling ellenőrzés kockázatelemzés 18. oldal 4./ Internal audit 19. oldal 2/22

1./ Controlling és ellenőrzés: mindkettőre szükség van Magyarországon a controlling témával kapcsolatosan eddig megjelent szakirodalomban csak kevés publikáció foglalkozik a controlling és az ellenőrzés 1 egymáshoz való viszonyával, együttműködésével, holott a napi gyakorlatban az egymás irányába való nyitás, nyitottá válás jelei határozottan érzékelhetőek, tapasztalhatóak. Az alábbiakban -némi áttekintés, visszatekintés után- konkrét példák, gyakorlati tapasztalatok alapján összefoglalom és rendszerezem a két szakterület együttműködésének szükségszerűségét, az együttműködés révén elérhető előnyöket. A gazdasági rendszerváltással egyidejűleg megjelent az életünkben a controlling mint módszer, eszköz, szemlélet, megközelítés, vállalatirányítási kultúra. Hatása szervezeti méretektől, tulajdonosoktól, vezetői elvárásoktól függően eltérő volt, de abban azonos, hogy a tervutasításos gazdálkodás vállalatirányítási filozófiájához képest új volt. Ezzel szemben az ellenőrzés a szakirodalom és a gyakorlat szerint is az irányítási tevékenység része volt, és az is maradt. A controlling a 90-es évek eleje óta fokozatosan beépült az életünkbe és folyamatosan fejlődött, ugyanakkor a hagyományokkal, beidegződésekkel, addig bevált módszerekkel működő, múlttal rendelkező ellenőrzés az adott szervezeten belül csak un. fáziskéséssel követte ezt a fejlődést. Részben ez vezethetett ahhoz, hogy éveken keresztül e két szakterület egymástól függetlenül és elszigetelődve végezte feladatait, megfeledkezve arról, hogy mindkettő közös célt szolgál. A hatékony szervezetirányításhoz mindkét szakma jelenlétére, támogatására szükség van. A 90-es években mutatkoztak jelek arra vonatkozóan, hogy a valódi tulajdonosok, a törvények által biztosított kontroll-elemek, a valós piaci viszonyok, ill. az általuk vezérelt folyamatok nélkülözhetővé teszik a (hagyományos) függetlenített belső ellenőrzést. Szervezetre szabott belső ellenőrzési rendszer működtetésére azonban továbbra is szükség van. Ezt a gyakorlati tapasztalatok és uniós tagságunkból következő elvárások, követelmények egyaránt megerősítik. 1 Ellenőrzés alatt a gazdálkodó szervezet által működtetett belső ellenőrzést, ill. ezen belül is a függetlenített belső ellenőrzést értjük. A belső ellenőrzési rendszer három része: vezetői ellenőrzés, tevékenységek folyamatába épített ellenőrzés, függetlenített belső ellenőrzés 3/22

2./ Azonosságok és különbözőségek (célok, feladatok, eszközök, módszerek) Mind a controlling, mind a belső ellenőrzés a maga eszközeivel és módszereivel egyaránt a szervezetirányítás közvetlen támogató eszköze. Ebből következően mindkettő célja azonos. Tevékenységük tárgya is hasonló, hiszen ugyanannak a szervezetnek az irányításához szükséges információkat szolgáltatják a menedzsment részére, különböző feldolgozottsággal, időpontban, gyakorisággal. A feladatok végrehajtásához igénybe vett eszközök és módszerek ugyancsak nagyon sok hasonlóságot mutatnak. Eltérés a két szakterület konkrét feladataiban van. Az alábbiakban a feladatokon és azok végrehajtásában igénybe vett eszközökön, módszereken keresztül a két szakmai terület együttműködésének szükségességét, szükségszerűségét mutatom be. A gazdálkodó szervezet méreteitől függetlenül a controlling az egész szervezetről, annak minden folyamatáról adatokkal, információval rendelkezik, azokat feldolgozza és továbbítja a menedzsment számára. Az adat-, információ gyűjtés módja, gyakorisága, a feldolgozás foka az adott szervezet sajátosságaitól, és alapvetően a menedzsment igényei szerint kialakított controlling rendszertől függ. A controller az adathalmaz mögött a folyamatokkal, az ok-okozati összefüggésekkel is tökéletesen tisztában kell, hogy legyen. Az ellenőrzési területről is elmondható szinte ugyanez. A rendelkezésre álló ellenőrzési kapacitástól eltekintve kijelenthető, hogy a gazdálkodó szervezeten belül ez az a terület, amely a szervezet egészéről, annak egyes egységeiről, tevékenységről, valamennyi folyamatáról adattal, információval rendelkezhet, amelyeket az általa történő feldolgozás után ugyancsak a menedzsment számára továbbít. A különbséget a két terület munkája, feladatai között az alábbi térkép-hasonlat szemlélteti: 2 A controller mindig az adott gazdálkodó szervezet (város) áttekintő térképében kell, hogy gondolkodjon, még akkor is, ha adott pillanatban annak csupán egy adott részére, tevékenységére (kerületére) vonatkozóan szolgáltat információkat a városatyák részére. Feladatai ellátásához tisztában kell lennie a fontos utakkal, kereszteződésekkel, csomópontokkal. De mellékutca, illetve konkrét házszám mélységig nem rendelkezik információkkal, hiszen elveszne a részletekben. 2 Forrás: saját, megjelent a SALDO Kiadó Ágazati- és funkcionális-controlling I. című könyvében 4/22

Az ellenőrzés ugyanakkor az áttekintő térkép egy adott pontját veszi nagyító alá, amelyre vonatkozóan lehetősége van a fókuszált pont minden részletének megfigyelésére, szükség esetén a helyrajzok, közmű-dokumentáció, stb. beszerzésére. Az ebből nyert információk a város vezetőin kívül hasznos segítséget nyújthatnak a controller számára is az általa összeállított és folyamatosan figyelemmel kísért térképhez képest bekövetkezett változásokról, esetleg egy rosszul berajzolt kereszteződésről. Az ellenőrzés ugyanakkor a controller által biztosított áttekintő térkép nélkül a kapcsolódási pontok ismeretének hiányában túlértékelheti az adott mellékutca szerepét, vagy alábecsülheti egy fontos kereszteződés funkcióját, és ez által torz, félrevezető információkat szolgáltathat vezetői részére. A szemléltető példánál maradva: egy város működőképességének fenntartásához ma már elengedhetetlen, hogy a város vezetése a jelenlegi és a jövőben várható kritikus, neuralgikus csomópontokat, területeket ismerje és felkészülhessen a kialakult helyzetek kezelésére. Erre megoldást a kockázatkezelés, kockázatmenedzsment segítségével kaphat, amely feladata ellátása során ugyancsak nem nélkülözheti az áttekintő térképet és a nagyító alá vett területekről szerzett információkat. A controlling és a belső ellenőrzés együttműködésével kapcsolatos szakmai példák ismertetése előtt célszerű a feladatok azonosságait és különbözőségeit rendszerezni. Controlling- és ellenőrzési feladatok, valamint főbb jellemzőik: Feladatok és jellemzői Információszolgáltatás a menedzsment számára Adat- és információgyűjtés Adat-és információelemzés Az adat és információ időhorizontja Controlling Rendszeresen, azonos összetételben szolgáltat információkat a menedzsment számára Készen kapott adatokkal dolgozik Nagy tömegű adat- és információgyűjtés, rendszerezés, elemzés A jelenre koncentrál, és a jövőbe tekint Ellenőrzés Feladattól függően változó gyakorisággal és tartalommal szolgáltat információkat a menedzsment számára A készen kapott adatok kiinduló pontként szolgálnak Ellenőrzési feladat(ok) által behatárolt adat- és információelemzés Főként múltbeli eseményekre koncentrál és következtetéseket von le a jelenre vonatkozóan 5/22

Működési folyamatok problémáinak feltárása Beavatkozás a működési folyamatokba Összefüggésekben való gondolkodás Tevékenységek, folyamatok megfigyelésének időtartama Végrehajtásra fordítható idő Informáltság, tájékozottság a gazdálkodó szervezetről, vállalatról Tanácsadó funkció Informatikai támogatottság Fejlődés útja a feladatok specializálódása A működési folyamatok esetleges problémáira, diszharmóniájára elemzési módszerekkel figyelhet fel Primer ráhatása van a működési folyamatokra A vállalat működési folyamatainak egészére, összhangjára koncentrál Folyamatos Adott feladat ellátására meghatározott, (rendszerint) rövid idő áll rendelkezésre Ez az a terület, amely mindig, mindent tud a vállalatról (polihisztor) Eredendően betöltött tanácsadó szerep Controlling tevékenységnél, controlling rendszernél alapfeltétel Feladatok specializálódása: ágazati és funkcionális controlling Elemzésből kiindulva az adatok mögé néz, bizonylat mélységig tekinti át a működési folyamatokat A működési folyamatokra közvetett hatással bír Összefüggésekből indul ki, de megengedheti magának a részletekben való elmélyülést Időszakos A feladat jellegétől függően változó időtartam Csak azt tudja a vállalatról, amit megvizsgált, de informáltsága mélyebb (specialista) Az új kihívások alapján jelenleg még formálódó szerep Jellemzően "papíralapú", de a jövő útja az informatika, mint szolgáltatás erőteljes bevonása Feladatok specializálódása: decentralizált belső ellenőrzés A rendszerezést különböző szempontok alapján tovább lehet taglalni. De a fentiekből jól látható, hogy a különbözőségek is azonos ismérvből származnak Mindkét terület a szervezet belső irányítási rendszerének nélkülözhetetlen eleme, az irányítást segítő, támogató, tanácsadó funkció. Az általuk gyűjtött, feldolgozott és továbbított információ - lévén ugyanarról a szervezetről szó- lényeges tartalmát, a levont és levonható következtetéseket tekintve nem lehet eltérő. 6/22

Előfordulhat, hogy az ellenőr egy konkrét vizsgálatnál ugyanabból az adatbázisból kiindulva bizonyítottan más következtetésre jut, mint amit addig a controller szolgáltatott. Ebben az esetben azonban a hiba az adatok megbízhatóságában, az adatfeldolgozás teljes körűségében, vagy az elemzési módszerek helyességében keresendő. Ilyen súlyos hibától eltekintve joggal feltételezhető, hogy a vállalat/gazdálkodó szerv vezetője a két területtől ugyanarra a témakörre, területre, folyamatra vonatkozóan a lényeget tekintve azonos információkat kap. Ennek alapján felmerülhet a kérdés, hogy mi szükség e két funkcióra? A választ ugyancsak az előbbi rendszerezés adja. A hatékony irányításhoz nem elegendő a jelen folyamatainak kézben tartása, hanem szükség van a visszatekintésre, a múltból levonható tapasztalatok hasznosítására, a részletek megismerésére, elmélyülésre, az elképzelt (célul kitűzött) fejlődés és a valóság eltéréseinek ok-okozati összefüggéseire. Mindkét terület az eszközöket és a módszereket tekintve rendelkezik sajátos, a tevékenységükre jellemző elemekkel (az ellenőrzésnél például a közvetlen megismerés eszközei 3, a controllingnál a tervezés), de ez nem gyengíti az azonosságok jelentőségét. A szervezet méretétől függően (kis méretű vállalkozásnál), valamint a tulajdonos/első számú vezető szakmai végzettségétől és képességeitől függően elképzelhető e két funkció azonos szakember által, osztott munkaidőben történő ellátása, de ez nem lehet azonos e két funkció összevonásával. A két tevékenység összehasonlításából következően mindkét feladat jó elemzőkészséget, rendszerszemléletű megközelítést, problémafeltáró képességet kíván meg. Logikus tehát, hogy az alkalmazott eszközök, módszerek sem lehetnek egymástól teljesen eltérőek. Nemzetközi viszonylatban -felismerve a controlling eszközökben és módszerekben rejlő lehetőségeket- jelentős változás, fejlődés zajlott le az elmúlt 5-8 évben az ellenőrzési szakterületet illetően. Ennek kedvező hatásai Magyarországon is érzékelhetőek különösen a multinacionális, illetve külföldi tulajdonú vállalkozások esetében. Ma már az ellenőrzési szakmát is standardok, normák segítik (IIA 4 normák, www.iia.hu). A magas színvonalú ellenőrzési munkához elengedhetetlen a korszerű elemzési, értékelési módszerek ismerete, alkalmazása. Az ellenőr nem nélkülözheti a szervezetnél alkalmazott controlling rendszer ismeretét, feladata végrehajtásában a számítógépes eszközök igénybevételét. Korábban az ellenőrzési szakmát kizárólag a hibakereséssel azonosították, amely a lezajlott eseményeket vizsgálta dokumentumok alapján, ennek eredményeként 3 Közvetlen megismerés eszközei: rovancsolás, szemle, kísérlet, mintavétel, személyes megkérdezés 4 IIA Institute of Internal Auditors (Belső Ellenőrök Nemzetközi Szervezete) 7/22

észrevételeit, megállapításait rögzítette és a tőle elvárt legfontosabb cél a hibák és a felelősök megnevezése, továbbá a felelősségre vonásra vonatkozó javaslattétel volt. Fontos hangsúlyozni: nem a megkeresett, feltárt hibák számától függ az ellenőrzés eredményessége. Az üzleti folyamatok összetettsége, bonyolultsága nem is teszi lehetővé minden esetben egyértelműen a felelősség megállapítását. A munkajogi szabályok változásai miatt a felelősségre vonás intézményrendszere is átalakult. Kivételt képeznek a szándékos visszaélések, bűncselekmények esetei. Ilyen esetek felismerésére a felkészült ellenőrnek képesnek kell lennie, de a különböző speciális ismeretek (pl. jogi) miatt nem feladata annak feltárása. A mai kor követelményeinek, elvárásainak megfelelően hatékony ellenőrzés csak a controlling rendszerekre támaszkodva, módszereit alkalmazva, a rendelkezésre álló eszközöket igénybe véve tud eleget tenni a szervezetirányításban betöltött szerepének. Tevékenysége akkor tekinthető eredményesnek, szemlélete korszerűnek, ha a szabályszerűségi ellenőrzések mellett a teljesítmény ellenőrzésre is koncentrál. Ez viszont megköveteli a belső ellenőrzés modernizációját, azaz olyan belső kontroll-rendszer kialakítását, amely az egyes ellenőrzési tevékenységeket, azaz a három alkotóelemet (vezetői ellenőrzés, munkafolyamatba épített ellenőrzés, függetlenített belső ellenőrzés) megfelelően összehangolja, rendszerbe foglalja. 8/22

3. Az együttműködés előnyei, szinergikus hatások A megjelölt témakör részletes tárgyalása előtt hangsúlyozni szükséges, hogy a controlling és az ellenőrzési tevékenység színvonalát, a két terület közötti együttműködési készséget alapvetően az első számú vezető, ill. a menedzsment elvárásai határozzák meg. Ha a menedzsment nem pusztán adatszolgáltatási funkciót szán a controllingnak, valamint nemcsak az esetleges visszaélések felderítésére veszi igénybe az ellenőrzést, akkor a megfelelő színvonalú teljesítményt mindkét terület csak egymással való folyamatos és szoros együttműködéssel érheti el. A controlling feladatok és eszközök (vezetői számvitel, tervezés, beszámoló rendszer) egyik eleme sem lehet hosszú távon statikus. A vállalati stratégia módosításaival, az üzleti folyamatok változásaival, a piaci hatásokkal párhuzamosan, egyidejűleg kell ezeket alakítani, fejleszteni. A fejlesztésekhez támpontot, segítséget adhatnak az ellenőrzési megállapítások, tapasztalatok. Az átfogó vállalatirányítási folyamat elemei (1. számú ábra) közül elsősorban a visszacsatolásban, de a teljesítményértékelésben is fontos szerepe kell, hogy legyen az ellenőrzésnek. 1. számú ábra 5 Az ellenőrzés sem nélkülözheti feladata végrehajtása során a controlling rendszer révén rendelkezésre álló információkat. Számára a controlling rendszer és az ebből nyert információ egyszerre szolgál kiindulópontként és adott esetben a vizsgálat által érintett területként. 5 IFUA Horváth & Partners, Controlling Akadémia 9/22

A controllerrel való együttműködés az ellenőrnek konzultációs a megállapítások helyességét illetően pedig megerősítő ("lektor") lehetőséget jelenthet. Az ellenőrzések terjedelmétől (cél-, téma-, átfogó ellenőrzés), az ellenőrzéssel szemben támasztott követelménytől (szabályszerűségi, hatékonyságra irányuló) függetlenül az ellenőrzési munkát jelentősen megkönnyíti, eredményességét növeli, ha a revizor már a vizsgálati program kidolgozásánál támaszkodik a controlling által kezelt, szolgáltatott adatokra. Figyelembe veszi a szervezet, a folyamat egészét és azokból kiindulva, rendszerszemlélettel kezeli a vizsgálandó témát. A vizsgálat menetét gyorsítja, ha az ellenőr a controlling által rendszeresen készített, vagy az adott témában esetlegesen rendelkezésre álló ad hoc elemzéseket hasznosítja, azokra alapozva végzi el a vizsgálatához szükséges elemzéseket. Ezek segítségével győződik meg az ellenőrzés tárgyát képező bizonylatok, dokumentumok alapján az elemzések helytállóságáról, a szabályok, előírások betartásáról, a célkitűzések teljesüléséről. Fontos és helyes eljárás, ha a vizsgálatok megállapításai alapján összeállított intézkedési javaslatok számszerűsített részét még a vizsgálati jelentés véglegesítése, leadása előtt nemcsak a vizsgált terület vezetője, hanem a controller is látja (és szignálja). A controller számára ugyanakkor ez a (munka)módszer visszacsatolást jelent saját tevékenysége helyességét, megalapozottságát illetően. A controller felvethet, javaslatot tehet olyan probléma kivizsgálására, amely munkája minőségét közvetlenül befolyásolja, ugyanakkor tevékenységébe nem illeszthető be a probléma okainak tényfeltárása. Erre egy jellemző példa az információs rendszerbe bevitt adatok megbízhatósága. Gazdálkodó szervezetenként változó a szállítói számlák kollaudálásának (érvényesítésének) szabályozása. Abban azonban azonos mindegyik, hogy tényadatként az adott számlában megjelölt összeget csak a kollaudálást követően lehet figyelembe venni. A bizonylatok (szállítói számlák) beérkezése, érvényesítése és könyvelése között eltelt idő jelentősen befolyásolja a controlling által szolgáltatandó adatokat, elemzéseket. A controlling a rendelkezésére álló információkból (pl. tervadatok) érzékeli, érzékelheti, ha jelentős számú és/vagy összegű szállítói számla könyvelése nem történt meg. Egy-egy konkrét esettől eltekintve azonban nem tud meggyőződni a késedelem okairól, amelyek lehetnek nem érkezett be a számla 10/22

a kollaudálásra jogosult nem intézkedett megfelelő időben reklamációs probléma merült fel könyvelésnél (adatbevitelnél) keletkezik késedelem. Rendszeres késedelem esetén a controllernek érdeke fűződik ahhoz, hogy az általa észlelt gondok okait az ellenőrzés feltárja, és ennek alapján kiküszöbölhető legyen a probléma. A controller a munkáját megfelelő színvonalon és határidőre az informatikai eszközök és rendszerek segítségével tudja ellátni. Kedvező esetben a rendszerek kiválasztásában és vállalatra szabásában befolyásoló szerepe van. A rendszerbe bekerülő információkra, adatokra azonban többnyire nincs közvetlen ráhatása. Ebből adódóan kiszolgáltatott az adatbevitelért felelős társszervezeteknek (könyvelés, pénzügy, értékesítés). Ha a társszervezetek -pl. hiányos képzés, betanítás miatt- nem ismerik kellő mélységben és összefüggéseiben a rendszer(eke)t, a legjobb szándék ellenére sem tekinthető biztonságosnak az alapinformáció-szolgáltatás. Nem elegendő tehát, hogy csak a controller rendelkezzen az információs rendszer összefüggéseire vonatkozóan átfogó ismeretekkel, hanem a rendszerhez kapcsolódó valamennyi szervezeti egységnek is tisztában kell lennie az általuk keletkeztetett, rögzített adatok rendszerben betöltött szerepével és hatásmechanizmusával. A controllernek e témakörben felmerülő kételyei esetén megint csak az ellenőrzés jelenthet segítséget. Az ellenőrzés megfelelő számú és arányú mintavétel segítségével, a bizonylatok és a rendszerben rögzített adtok összevetésével meggyőződhet a problémafelvetés megalapozottságáról, interjúk készítése révén a problémák keletkezésének okairól. A helyes és megfelelő adatszolgáltatás nemcsak szakmai ismeretek kérdése. Konkrét vizsgálati tapasztalat mutatott arra, hogy az adatszolgáltatásokért felelősök nem kellő, ill. bizonytalan, hiányos informatikai ismeretei is okozhatnak problémákat. A controller már a vizsgálatok előkészítő szakaszában, a vizsgálatra való felkészülés során, az ellenőrzési program összeállításában hasznos segítséget nyújthat adat- és információszolgáltatással, konzultációs lehetőség biztosításával az ellenőrnek. A konzultációs lehetőség azonban kölcsönös. Az ellenőr a vizsgálat során szerzett részletes, mélyre ható ismeretei révén az észlelt hiányosság(ok) megoldásának, kiküszöbölésének kidolgozásában konzulensként is kamatoztatni tudja tapasztalatait. 11/22

A vizsgálati jelentést -a szakma szabályi szerint- annak véglegesítése és továbbküldése előtt a vizsgált terület vezetőjével meg kell ismertetni. Szükséges és hasznos ugyanakkor, ha a megállapítások és javaslatok számszerűsített adatokat is tartalmaznak, hogy a jelentést a leadás előtt a controlling vezető is lássa. Ezzel biztosítva a megállapítások megalapozottságát, objektivitását, realitását. Az egymásrautaltságot, együttműködést összefoglalva megállapítható, hogy a controller számára az ellenőrzés észlelt probléma részletes feltárásának lehetősége visszacsatolás a folyamatok helyességéről meggyőződés az adatszolgáltatás biztonságosságáról információs forrás a vállalkozás esetleges gyenge pontjairól. Az ellenőr számára a controller figyelemfelhívó problémafelvető javaslattevő adat-és információszolgáltató konzulens "lektor" Az együttműködést, egymásra utaltságot az ellenőrzési tevékenységen, az ellenőrzési munkaszakaszokon keresztül szemléltetve az alábbiak szerint lehet összefoglalni: 2. számú ábra 6 6 Forrás: saját SALDO Kiadó: Ágazati- és funkcionális-controlling I. 12/22

A két szakterület együttműködéséből kölcsönös előnyök és az érintett szervezet egészére vonatkozóan szinergikus hatások származnak. Ilyenek például: a menedzsment többletinformációhoz jut a gazdálkodó szervezet szabályozottságát, működési hatékonyságát illetően a controlling a stratégia alkotás prominens résztvevőjeként az ellenőrzéshez képest többletinformációval rendelkezik, amely tudásával segítheti az ellenőrt a megállapítások alapján megfogalmazott javaslatok célirányosságát és időszerűségét illetően a controlling vállalatirányításban betöltött kiemelt funkciója miatt különösen fontos, hogy közvetlen, munkakapcsolati szinten visszajelzést kapjon a hozzá érkező, a beszámolók, elemzések készítése során az általa feldolgozandó adatok megbízhatóságát illetően a controlling rendszer segítségével az ellenőr "térképet kap a kezébe", amely alapján célirányosan végezheti feladatát a rendszerszemléletű ellenőrzést segíti elő, ezáltal csökkenti a felesleges, mellékvágányt jelentő ellenőrzési erőforrás lekötést rövidülhet a helyszíni ellenőrzés időtartama párhuzamosságok elkerülése 3.1. Előnyök: gyakorlati példákkal alátámasztva Az alábbiakban két olyan -pénzügyi vonzatát tekintve eltérő fajsúlyú- gyakorlati példát ismertetünk az együttműködésre, amely minden gazdálkodó szervezetben aktuális kérdés lehet: 1. az irodaszer felhasználás controllingja és ellenőrzése 2. költségek controllingja és ellenőrzése 1. Irodaszerek Függetlenül a gazdálkodó szervezet méreteitől, a tulajdonosi viszonyoktól általában jellemző, hogy a menedzsment több-kevesebb intenzitással, de mindig figyelmet fordít az irodaszerek felhasználására, a pazarló gazdálkodás elkerülésére. Tekintettel azonban arra, hogy ezen költségtétel nagysága és aránya az összes költséghez képest rendszerint nem lehet jelentős, célszerű a költséghaszon elvet figyelembe véve kialakítani az igényléstől kezdve a beszerzésen keresztül, a felhasználások elszámolásáig a folyamatot. 13/22

Egyes vállalatok olyan rendszert is alkalmaznak (leginkább pszichés hatása miatt), ahol az igénylés és felhasználás munkavállalókra, név szerint lebontva történik. E megoldás kikényszeríti ugyan a költségtudatos gazdálkodást, de hátránya, hogy aránytalanul nagy adminisztrációs terhet jelent mind az adatbevitel, mind annak időszakos feldolgozása (időszaki összesítés, felosztás, kiterhelés) szempontjából. A felhasználások és költségeik kézbentartására szolgálhat egy másik módszer, az u.n. keret-meghatározás is. Ennek előnye, hogy tervezhető, kiszámítható, hátránya ugyanakkor a költségvetési szemléletre, azaz a keret elköltésére ösztönzés. Köztes megoldást jelenthet a szervezeti egységenkénti, keret-meghatározás nélküli igénylés, számbavétel, figyelés. Ez csak akkor párosul költségtudatos magatartással, ha az igénylő szervezet vezetője közvetlenül felelős az igénylésekért és annak költségeiért. Ehhez azonban szükség van arra, hogy visszajelzést kapjon az általuk, adott időszakban igényelt irodaszerek rájuk terhelt, felosztott költségeiről. Ezáltal nemcsak az igényelt eszközök fajtája és mennyisége tudatosul benne, hanem az általa irányított szervezeti egység anyagfelhasználásának költségvonzata is. A visszajelzéssel lehetősége van a költségfelosztás (anyaggazdálkodás controlling) esetleges tévedéseinek kiszűrésére, tehát nemcsak passzív szereplő e controlling folyamatban. A tapasztalatok szerint ez a módszer hozzásegít ahhoz, hogy a felhasználás a valóban indokolt igényekre irányuljon, ugyanakkor ennek controllingja és ellenőrzése is egyszerűbb, hatékonyabb. Ennél a megoldásnál az ellenőrzésnek nem az egyes igénylések jogosságának, szükségességének -időigényes, egyébként kevés eredménnyel járó- utólagos vizsgálatára kell koncentrálnia, hanem menetközben arra, hogy vállalati szinten ez az intézkedés milyen változást eredményezett. Ha a változás kedvezőtlen tendenciát mutat, akkor az igénylésekre közvetlen ráhatással bíró szervezeti egységek vezetői felé delegálható a költségcsökkentési igény, feladat. Ez az eljárás feltételezi a controlling és az ellenőrzés szoros együttműködését. Ennek hiányában a controlling észleli (utólagosan) a költségnövekedést, az ellenőrzés -jelentős erőforrás ráfordítással- ki is vizsgálja (utólagosan) annak okait, de a javasolt egyedi intézkedések a lezajlott folyamatokon már nem tudnak változtatni, továbbá nincsenek kellő hatással az egész gazdálkodó szervezetre. 2. A költségek controllingja és ellenőrzése Minden vállalkozás menedzsmentje számára kiemelten fontos és folyamatosan napirenden tartott kérdés a költséggazdálkodás. Ennek megvalósítására és figyelemmel 14/22

kísérésére vállalatonként különböző technikákat, módszereket, rendszereket alkalmaznak (központi költséggazdálkodás, költséggazdák rendszere, profit centerek, cost centerek, service centerek, stb.). Bármely módszert, szabályozást is alkalmazza a vállalat, a menedzsmentnek döntései meghozatalához szüksége és igénye van a költségek monitoringjára. Ezt nagyobb részben megkapja a controllingtól a vezetői információs rendszereken és az időszakos beszámolókon keresztül. Az információ rendelkezésre állása és naprakészsége mellett ugyanilyen fontos az adatok megbízhatósága, teljes körűsége, továbbá a felhasználások indokoltsága, szabályszerűsége. Erre választ a menedzsment az ellenőrzéstől kaphat. Ha a controlling és az ellenőrzés egymást a feladatok végrehajtásában támogatja, akkor a menedzsment gyorsabban és reálisabb képet kap a költségek alakulásáról. Előny a menedzsment számára. 15/22

Az ellenőrzésnek a költséggazdálkodás vizsgálata esetén rendszerszerű megközelítéssel el kell végeznie úgy nevezett kiinduló elemzéseket, mint például költségek alakulása a tervhez képest, költségek alakulása a bázishoz képest, egyes költségnemek alakulása (megoszlási viszonyszámok), közvetlen és általános költségek aránya, változása. Joggal feltételezhetjük, hogy a controlling ezeket az elemzéseket már elvégezte. Az ellenőrnek nem kell tehát a nulláról kezdenie, azaz a főkönyvből kigyűjtenie az elemzéshez szükséges információkat, hanem már az ellenőrzési program összeállításánál támaszkodhat a kész elemzésekre. Ezáltal az ellenőrzés jelentős időt takaríthat meg mind az előkészítés, felkészülés, mind a helyszíni ellenőrzés munkaszakaszaiban. Előny az ellenőr számára. A rendelkezésre álló controlling rendszerek, ill. az abból származó információk az ellenőr számára a mintavétel folyamatát is nagyban megkönnyíthetik, a szúrópróbaszerű módszer helyett elősegíthetik a tudatos kiválasztást. Előny az ellenőr számára. A helyszíni vizsgálat során a dokumentumok, bizonylatok alapján az ellenőr többek között meggyőződhet az adatok helytállóságáról. Különösen érzékeny ez a kérdés az általános költségek felosztásának gyakorlatánál. Fontos segítséget kaphat a controlling az ellenőrzéstől a felosztási elvek (önköltségszámítási szabályzatban előírt) érvényesüléséről. Előny a controller számára. Az ellenőr nemcsak a felosztási problémákról, hanem azok okairól is meg tud győződni, hiszen a feltáráshoz rendelkezésére áll a szükséges idő, a megfelelő bizonylatok és további ellenőrzési eszközök (pl. interjúk). A megállapítások közvetlen visszacsatolása a controller részére gyors beavatkozási lehetőséget biztosít. Előny a controller számára. A feltárás, megállapítás és a controller által is szükségesnek tartott intézkedésekre vonatkozó javaslatok alapján korrigálható a hiba, pótolható a hiányosság. Fontos hangsúlyozni: az ellenőr nem elégedhet meg annak megállapításával és dokumentálásával, hogy adott folyamat nem az előírások szerint alakult. Önmagában nem tekinthető érdemi javaslatnak az előírás betartására való felhívás. Az ok-okozati összefüggések alapos megismerése után, a controllerrel folytatott konzultáció alapján célszerű a javaslatot megfogalmazni. 16/22

Ez előnyt jelent mind a controllernek, mind az ellenőrnek, hiszen az a javaslat tekinthető érdeminek, amely végrehajtható, betartható és a gazdálkodási folyamatban előrelépést jelent. A konkrét példák folytathatóak. Szinte minden vizsgált, vizsgálandó feladat (beruházás, humánerőforrás gazdálkodás, termelési folyamatok, stb.) esetében végigvezethető a controlling és az ellenőrzés szükségszerű kapcsolódása, és igazolhatóak az operatív munkakapcsolatokból származó kölcsönös előnyök. A két szakterület egymásra utaltsága egy további -az orvostudományból vett- hasonlattal is jellemezhető: Mint ahogy a sebészet sem nélkülözheti a patológiából nyert ismereteket, tapasztalatokat, a controller sem lehet teljesen magabiztos a dolgában az ellenőr munkája révén nyert információk nélkül. A bevezetőben hivatkozottak szerint e fejezetben alapvetően a controlling és a függetlenített belső ellenőrzés viszonyát vizsgáltuk. Meg kell említeni ugyanakkor, hogy a controlling nemcsak a belső ellenőrzés számára nyújthat hasznos segítséget. A vezetői ellenőrzés sem nélkülözheti már a controlling szolgáltatásait. A vezetőt munkájában -a hierarchia bármely fokán is helyezkedik el- jelentős mértékben segíthetik a controlling rendszerből az általa irányított területre vonatkozóan kinyerhető információk. A controlling rendszerek kidolgozásánál, fejlesztésénél érdemes tehát a jogosultságok, hozzáférések meghatározásánál erre is odafigyelni. Rendkívül fontos, hogy minden vezető az általa irányított területre vonatkozóan- a controlling rendszerben hozzáférhessen minden, az irányításhoz szükséges információhoz, adathoz. Nem helyes, ha döntéseit jogosultsági problémák, vagy egyéb okok (szakmai információféltés) miatt saját adatbázisból (excel táblák) kiindulva hozza meg. 17/22

3.2. Controlling ellenőrzés - kockázatelemzés Az ellenőrzés hatékonysága nemcsak a controllinggal való szoros munkakapcsolat, hanem a kockázatorientált megközelítés révén is növelhető. A jövő útja ezeknek az egyes tevékenységeknek spontán kölcsönhatásait tudatosan alkalmazni, és beépíteni a szervezetirányítási folyamatokba. Ez az ellenőrzés szempontjából azt eredményezheti, hogy a vizsgálandó feladatokat kockázatelemzésen alapulva határozzák meg, amely nemcsak a feladatok kitűzését könnyíti meg, hanem támpontot ad az ellenőr számára, hogy munkája során mire kell fókuszálnia. Az ellenőrzés akkor a leghatékonyabb, ha ott ellenőriz, ahol a legnagyobb a rendszer működési kockázata. 7 Az esetek többségében az ellenőrzés alá vont témához kapcsolódó bizonylat- és dokumentummennyiség, valamint a költséghaszon elv nem teszi lehetővé, ill. indokolttá a teljes körű ellenőrzést. A szúrópróbaszerű mintavétel helyett célirányosabb vizsgálódást tesz lehetővé a kockázatelemzésen alapuló kiválasztás. Az ellenőrzés által szerzett tapasztalatok, megállapítások visszacsatolása impulzusokat ad a kockázatmenedzsment számára az addig esetlegesen fel nem tárt, nem azonosított kockázatokra, valamint az alkalmazott kockázatkezelés eredményességére vonatkozóan. A controlling, az ellenőrzés és a kockázatmenedzsment tevékenységének tudatos összehangolása működésük hatékonyságát külön-külön is növeli. Ezek a hatások ugyanakkor vállalati szinten kumulálódnak. Ennek az összegzett, összpontosított erőnek az előnye a menedzsment számára elsősorban a külső változásokra adandó válaszlépések gyorsaságában, célirányosságában érvényesül. Az együttműködésre fordított többletidő (egyeztetések, információátadás) hatványozottan megtérül a párhuzamosságok elkerülése, a kölcsönhatásból származó többleteredmények, valamint a külső környezet dinamikus változásaira vonatkozó gyorsabb és rugalmasabb reagálási képesség révén. 7 Lolbert Tamás: Egy objektív kockázatelemzési módszer című, a Strukturális Alapok és a Kohéziós Alap felhasználása ellenőrzésére vonatkozó cikke nyomán (Ellenőrzési Figyelő 2003/4) 18/22

4. Internal audit A controlling, ellenőrzés, kockázatmenedzsment tevékenységének összehangolásában, összefogásában rejlő előnyök érvényesüléséhez indokolt az ellenőrzés együttműködésre való felkészültségére külön is rávilágítani. Az ellenőrzési tevékenység hagyományai, valamint az ellenőrzéssel szemben meglévő beidegződések miatt az új pályára átálláshoz nem elég a korszerű szemlélet befogadása, hanem meg kell szabadulni a feleslegessé, elavulttá vált elemektől. A nemzetközi tapasztalatok és gyakorlat hatásai, valamint uniós csatlakozásunk alapján kijelenthetjük: jó úton haladunk. Megjegyzést igényel ugyanakkor az is, hogy az általános vállalati gyakorlatban még rendkívül eltérő, vegyes színvonalú a belső ellenőrzési rendszerek kiépítettsége. Az uniós támogatásokat kezelő intézményrendszer olyan sajátosságokkal rendelkezik, amelyek az ellenőrzésben újszerű munkakultúra kialakulását eredményezhetik. Ennek lényeges elemeit átfogóan és részleteiben is érdemes megismerni, mivel áttekintésük nemcsak információt kínál, hanem kedvező hatással van Magyarországon az ellenőrzési munka módszereinek és gyakorlatának fejlődésére is. 8 Az új módszerek, gyakorlat alapján szólnunk kell az internal auditról. Manapság gyakorta alkalmazzák az internal auditot a belső ellenőrzés szinonimájaként. Bár jelentős az átfedés, de a két fogalom nem azonos. Az internal audit nemcsak kifejezésként, hanem tartalmában is új és más. Az audit valamilyen szabálynak, szabványnak, standardnak való megfelelés vizsgálatát, ill. átvilágítását és ennek eredményeként tanúsítását, hitelesítését jelenti. Tehát konkrét, jól körülírt, bármelyik fél által jól beazonosítható, szakmai szokásjogon alapuló kérdéskör és a tényállapotok összevetésének, összehasonlításának folyamatát jelenti az audit. A belső ellenőrzés is vizsgálja az előírásoknak, szabályoknak való megfelelést (tehát auditál), de ez tevékenységének csak egy része. Munkájának lényege: hozzájárulás az adott szervezet működési hatékonyságának növeléséhez. Ennek keretében ki kell térnie a bevételnövelés és a költségcsökkentés lehetőségeire is, amely nem része egyik audit tevékenységnek sem. Az ellenőrzés jellemzője továbbá az is, hogy az általa tett javaslatok intézkedéseinek nyomon követése is feladatköre részét képezi. Az audit csak a végeredményt vizsgálja, azt hasonlítja össze a kívánt állapottal. Az előzőek alapján az a következtetés vonható le, hogy a belső ellenőrzés tágabb, átfogóbb fogalom, mint az audit. Az igazság az, hogy a kettő egymás mellett 8 Dr. Fábián Tibor: Az ellenőrzés az uniós támogatás feltétele, Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2003/12 19/22

szükségszerűen létező, egymást kiegészítő tevékenység, amelynek vázlatát a 3. számú ábrában foglaltuk össze. Igazgatóság Tulajdonosok Felügyelő bizottság Gazdálkodó szervezet irányításának kontrollja Gazdálkodó szervezet működésének, tevékenységének kontrollja Audit Belső audit Belső ellenőrzés Ellenőrzés pl. Könyvvizsgálat ISO pl Minőségaudit Informatikai audit pl Függetlenített Vezetői Munkafolyamatba épített pl Adóhatóság Munkaügyi hatóság Társadalombiztosítás 3. számú ábra Az internal audit az előző ábrában felvázolt kontroll-rendszernek egy magasabb fejlettségi fokát, a kockázatalapú megközelítésben való gondolkodást jelenti. A jelenlegi felfogás szerint az internal audit a kockázatokra fókuszál. A működési folyamatok ellenőrzése kapcsán feltárja a felmerülő kockázatokat, térképet készít valamennyi kockázati tényezőről, nemcsak a termelési, értékesítési folyamatokról, hanem a pénzügyi, számviteli, kontrolling területekről is. 9 20/22