VII. évfolyam 4. szám, 2016. április A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja TARTALOM 3 Dr. Csátaljay Zsuzsanna A továbbterhelt közüzemi költségek áfabeli minősítése (2. rész) A közüzemi költségek továbbszámlázása az új időszaki elszámolásos szabály (58. ) fényében Bérleti díj tárgyhavi, előző havi előrefizetéssel, utólagos fizetéssel Negyedéves bérleti időszak Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása 5 Vira Sándor Ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások Mi minősül ingatlannak? Az adófizetési kötelezettség helye (teljesítési hely) ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás esetében 11 Rácz Gábor Bérelt ingatlanon végzett beruházásokkal kapcsolatos adózási kérdések Az elvégzett munkálatok számviteli szempontok szerinti megítélése A bérlő által elvégeztetett beruházás kezelése 14 Bonácz Zsolt Ingatlanügyletek teljesítési időpontja Adóhatósági tájékoztatás Részletvétel vagy sem? A birtokba adás fogalma és jelentősége A részteljesítés lehetősége Ingatlan szokásos piaci értékének megállapítása Az adóhatóság összehasonlító módszere az áfalevonás jogszerűségének megítélésénél
ÁFA + SZÁMLÁZÁS 2016 Belföldi + Nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása Id pont: 2016. június 8 9., Helyszín: MOHA Ház ll ú.) E adó: Dr. Csátaljay Zsuzsanna l. l* *Az z z j l z sz l z á l zz Jelentkezés a kiadó weboldalán: www. u További szakmai napok a Vezinfónál 2016. május 11. 2016. május 17. 3 4 2016. május 26. Elektronikus Építési Napló Kreditpontok! Kreditpontok! 7 8 Kreditpontok! 9 Kreditpontok!
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA A TOVÁBBTERHELT KÖZÜZEMI KÖLTSÉGEK ÁFABELI MINŐSÍTÉSE (2. RÉSZ) Cikkünk második részében folytatjuk a közüzemi költségek továbbszámlázását érintő kérdések tárgyalását. A közüzemi költségek továbbszámlázása az új időszaki elszámolásos szabály (58. ) fényében Tekintettel arra, hogy a magyar álláspont szerint mindig a bérleti díj járulékos költsége a közüzemi díj, az a kérdés, hogy melyik időszaki bérleti díj járuléka az adott időszaki közüzemi díj. Ennek korábban nem volt jelentősége, hiszen egységesen a fizetés esedékessége határozta meg a teljesítési időpontot az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 58. -ának hatálya alá tartozó időszaki elszámolású szolgáltatások esetén. A klasszikus bérbeadás és a közüzemi szolgáltatás is az Áfa tv. 58. -a alapján adózó időszaki elszámolású (korábbi nevén folyamatosan teljesített) szolgáltatás. Mint ismeretes, 2016. január 1-jéig egységesen a részkifizetés esedékessége volt a teljesítési időpont ezen szolgáltatásoknál, azonban a 2016. január 1-jétől megváltozott szabályok szerint 4 teljesítési időpont közül kell kiválasztani, hogy melyik teljesítési időpontot kell alkalmazni az adott ügyletre. E tényezők figyelembevételével a teljesítés időpontja az alábbiak szerint alakul: Főszabály: nem a fizetés esedékessége, hanem az elszámolási időszak utolsó napja főszabály szerint a teljesítési időpont azokban az esetekben, amelyek egyik különös szabály alkalmazása alá sem esnek. Két ilyen eset van. Az egyik az, amikor a fizetés pontosan az időszak utolsó napján esedékes. A másik pedig az, amikor a fizetés az időszak utolsó napja előtt esedékes volt, de a számla kiállítására nem került sor az időszak utolsó napjáig. (Ez nyilvánvalóan akkor lehetséges, ha a szerződésben fix dátummal jelölték meg a fizetési határidőt, és nem a számla kibocsátásától/kézhezvételétől datálták.) Különös szabályok: a teljesítési időpont a) a számla vagy a nyugta kibocsátásának időpontja, amennyiben az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége és a számla vagy a nyugta kibocsátása az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját megelőzi; b) az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszakra vonatkozó ellenérték megtérítésének esedékessége, amennyiben a fizetési határidő az elszámolási időszak utolsó napja és az attól számított 60. nap közé esik; c) legfeljebb az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő 60. nap, amennyiben az ellenérték megtérítésének esedékessége az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napját követő 60. napon túli időpontra esik. Mint korábban tisztáztuk, a hivatalos adóhatósági értelmezés szerint a bérleti díjhoz minden esetben járulékos költségként kapcsolódik a továbbszámlázott közüzemi költség, függetlenül attól, hogy a tényleges fogyasztást számlázza-e ki a bérbeadó vagy valamilyen átalányöszszeget érvényesít. Amennyiben ehhez az állásponthoz hozzávesszük azt is, hogy az elszámolási időszak megállapítása a felek privilégiuma, s nem függ a fizikai teljesítéstől, arra jutunk, hogy ha a bérbeadó az aktuális időszaki bérleti díjhoz eltérő fizikai időszakban képződött közüzemi díjat számláz tovább, akkor a közüzemi költség felveszi a bérleti díj elszámolási időszakát is, és arra az időszakra vonatkozó díjként terhelődik tovább. Ebből következően az új időszaki elszámolásos szabályok szerint meg kell határoznunk, hogy melyik elszámolási időszaki bérleti díjhoz kapcsolódik járulékos költségként a közüzemi díj, ugyanis ez jelöli ki, hogy melyik bérleti időszak utolsó napjához kell viszonyítani az aktuálisan továbbszámlázandó közüzemi költség fizetési esedékességét, s így ez határozza meg, hogy mi lesz a továbbszámlázandó közüzemi díj teljesítési időpontja. ÁFA & SZÁMLÁZÁS 3
Ez akkor is így működik, ha külön számlán terhelik a közüzemi díjakat és a bérleti díjakat, illetve abban az esetben is, ha azok egyazon számlán szerepelnek. Ezt az értelmezést erősíti meg az időszaki elszámolású ügyletek tárgyában kiadott NAV Tájékoztató is. A Tájékoztatóból az olvasható ki, hogy a hatóságok jogértelmezése szerint a közüzemi költség mindig azon időszaki bérleti díj járulékát képezi, amelyre a közüzemi költség fizetési esedékessége esik. Ha például a szeptemberben képződött közüzemi költség fizetésének esedékessége a bérbeadó általi továbbszámlázás során november 16., akkor ez a közüzemi költség az ugyancsak novemberben esedékes bérleti díjnak lesz a járuléka. Ha előre fizetik a bérleti díjat, azaz novemberben a novemberre vonatkozó bérleti díj esedékes, akkor a novemberi bérleti díj járulékos költsége a szintén novemberi esedékességgel továbbszámlázott közüzemi költség. A novemberi bérleti díj elszámolási időszakának utolsó napja november 30., tehát ehhez a naphoz kell viszonyítani a továbbterhelt közüzemi díjról kiállított számla tekintetében is a számla keltét illetve a fizetési határidőt. Ha tehát a közüzemi díj számláját még november 30. előtt kiállítja a bérbeadó, akkor a számla kelte lesz a teljesítési időpont. (Novemberi kiállítás esetén a novemberről december 20-áig beadandó áfabevallásban szerepel, októberi kiállításnál pedig az októberről november 20-ig benyújtandóban.) A következőkben olyan példákat mutatunk be, amikor a közüzemi díjat külön számlázzák, és arra vonatkozóan külön fizetési esedékességet határoznak meg. Bérleti díj tárgyhavi előrefizetéssel A következő esetben előrefizetéssel kerül sor a bérleti díj esedékességének meghatározására oly módon, hogy a tárgyhónapban esedékes a fizetés. Tekintettel arra, hogy a példa szerint az áprilisi gázdíj és a májusi villanyszámla fizetési esedékessége is júniusra esik, a júniusi bérleti díj elszámolási időszakához kapcsolódnak járulékos költségként, attól függetlenül, hogy a bérleti díjról kiállított számlához képest eltérő dátumú ezeknek a számláknak a kelte és a fizetési esedékessége is. Minden júniusi esedékességgel továbbszámlázott költségnél tehát június 30-hoz, mint az elszámolási időszak utolsó napjához kell viszonyítani a számla keltét és a fizetési esedékességet. (1. táblázat) Bérleti díj előző havi előrefizetéssel A következő esetben nem a tárgyhónapban, hanem az előző hónapban esedékes a tárgyhavi bérleti díj, tehát a júniusi május 15-ig, a májusi április 15-ig. Ebből következően a májusi esedékességgel továbbszámlázott közüzemi költségek a júniusi bérleti díj járulékai lesznek, mivel a júniusi bérleti díj esedékes májusban. Ez azt jelenti, hogy ezeknél a díjaknál június 30-hoz, mint az elszámolási időszak utolsó napjához kell viszonyítani a továbbszámlázott közüzemi költségekről kiállított számla keltét és az esedékességét. (2. táblázat) Bérleti díj utólagos fizetéssel Az alábbi esetben a bérleti díjnak utólagos fizetési esedékességet határoztak meg. A szeptemberi bérleti díj októberben esedékes, ezért a szeptemberi bérleti díjnak azon időszaki rezsiköltségek lesznek járulékai, amelyek szintén októberben esedékesek. Ezeknél a járulékos díjaknál tehát szeptember 30. az elszámolási időszak utolsó napja, ezért ehhez az időponthoz kell viszonyítani minden, a bérbeadó által októberi esedékességgel továbbterhelt költségszámla tekintetében a számla keltét és a fizetési határidőt. (3. táblázat) Negyedéves bérleti időszak Természetesen ez az összefüggés nemcsak akkor áll fenn, amikor havi elszámolási időszakokra fizetik a bér- 1. táblázat Elszámolási időszak Esedékessége Számlakiállítás Teljesítési időpont 1. számla: 2016. júniusi bérleti díj 2016. jún. 15. 2016. jún. 5. 2016. június 5. (a számla kelte) 2. számla: 2016. áprilisi gázdíj 2016. jún. 3. 2016. máj. 22. 2016. május 22. (a számla kelte) 3. számla: 2016. májusi villanyszámla 2016. jún. 25. 2016. jún. 10. 2016. június 10. (a számla kelte) 2. táblázat Elszámolási időszak Esedékessége Számlakiállítás Teljesítési időpont 1. számla: 2016. júniusi bérleti díj 2016. máj. 15. 2016. máj. 5. 2016. május 5. (a számla kelte) 2. számla 2016. májusi bérleti díj 2016. ápr. 15. 2016. ápr. 5. 2016. április 5. (a számla kelte) 3. számla: 2016. márciusi gázdíj 2016. máj. 3. 2016. ápr. 22. 2016. április 22. (a számla kelte) 4. számla: 2016. januári villanyszámla 2016. ápr. 25. 2016. ápr. 10. 2016. április 10. (a számla kelte) 4 ÁFA & SZÁMLÁZÁS
3. táblázat Elszámolási időszak Esedékessége Számlakiállítás Teljesítési időpont 1. számla: 2016. szeptemberi bérleti díj 2016. okt. 15. 2016. szept. 25. 2016. október 15. (a fizetés esedékessége) 2. számla: 2016. augusztusi gázdíj 2016. okt. 28. 2016. okt. 5. 2016. október 28. (a fizetés esedékessége) 3. számla: 2016. júliusi villanyszámla 2016. okt. 5. 2016. szept. 18. 2016. október 5. (a fizetés esedékessége) 4. számla: 2016. októberi takarítás 2016. okt. 8. 2016. szept. 27. 2016. október 8. (a fizetés esedékessége) 4. táblázat Elszámolási időszak Esedékessége Számlakiállítás Teljesítési időpont 1. számla: 2016. I. negyedévi bérleti díj 2016. jan. 10. 2016.jan. 2. 2016. január 2. (a számla kelte) 2. számla: 2016. II. negyedévi bérleti díj 2016. ápr. 10. 2016. ápr. 2. 2016. április 2. (a számla kelte) 3. számla: 2016. januári gázdíj 4. számla: 2016. februári villanyszámla 5. számla: 2016. márciusi villanyszámla 2016. márc. 25. (az I. negyedévi bérlet járuléka) 2016. ápr. 8. (a II. negyedévi bérlet járuléka) 2016. máj. 22. (a II. negyedévi bérlet járuléka) 2016. márc. 10. 2016. márc. 24. 2016. máj. 12. 2016. március 10. (a számla kelte) 2016. március 24. (a számla kelte) 2016. május 12. (a számla kelte) leti díjat, hanem akkor is, ha a bérleti díj hosszabb, például negyedéves időszakra vonatkozik, míg a közüzemi díjat havonta számlázzák tovább. Ilyen esetben is járulékos költségként kell kezelni a bérleti díjat: amely bérleti elszámolási időszakban (negyedévben) esedékes a bérleti díj, az ugyanabban a negyedévben esedékes közüzemi költség lesz az adott időszaki bérleti díj járuléka. (4. táblázat) Dr. Csátaljay Zsuzsanna VIRA SÁNDOR ROVATA INGATLANOKKAL KAPCSOLATOS SZOLGÁLTATÁSOK Az ingatlanok olyan jelentős értéket képviselnek, hogy a velük történő műveletek során az áfaszabályok téves alkalmazása veszélyeztetheti a vállalkozások működését, az értékükből következő jelentős adókülönbözet miatt. A szabályok igen szerteágazóak és bonyolultak, így azokat elhibázni a legnagyobb odafigyelés során is lehetséges. A cikk célja, hogy bemutassa az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásokat és azok áfaelszámolását. Mi minősül ingatlannak? A magyar jogban mondhatni korrekt ingatlandefiníció nem található, illetve ha tudomásom ellenére létezik is, az áfaszabályok alkalmazási körében csak korlátozottan használható. Gyakorlati szempontból az ingatlannyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvényben foglaltakra támaszkodhatunk, mely szerint ingatlannak az a dolog tekinthető amelyet az ingatlan-nyilvántartásba be kell jegyeztetni. A polgári törvénykönyv (Ptk.) nem tartalmaz ingatlandefiníciót. Jogelméleti szempontból megközelítve az ingatlan fogalmát, a földterület és ÁFA & SZÁMLÁZÁS 5
az olyan földdel összeépített tárgy tekinthető ingatlannak, amely tárgy elhelyezkedésének megváltoztatása jelentős értékvesztést eredményez a tárgyban. A héa-irányelv végrehajtási rendeletében megfogalmazásra került az ingatlan definíciója, és mivel a rendelet közvetlenül hatályos a magyar áfaszabályok alkalmazása során, így azt kell használnunk, ha kételyeink merülnek fel egy adott tárgy mibenlétét, ingatlannak történő minősítését illetően. A következőkben idézett értelmező szabályok ugyan csak 2017-től lépnek hatályba, de a jelenlegi joggyakorlatban is bátran támaszkodhatunk rájuk, hiszen többségük korábbi európai bírósági döntéseken alapul. Jelenleg nincs olyan jogértelmezés, amely ezekkel szöges ellentétben állna. A rendelet a következő módon szabályozza az ingatlan fogalmi körét: 13b. cikk A 2006/112/EK irányelv alkalmazásában az alábbiak tekintendők ingatlannak: a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető; E gondolat szerint minden földterület ingatlannak minősül. Gyakorlatilag a vízfelületet is ingatlannak kell tekinteni annak okán, hogy természetszerűen alatta földterület található. Hasonlóan ingatlannak kell tekinteni a bányákat, illetve a kutakat. bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani; Értelemszerűen az földel összekötött építmények ingatlannak minősülnek, akkor ha alapozással rendelkeznek, illetve ha roncsolásmentesen nem választható szét a földterület és a felépítmény. Az alapozással rendelkező faházak is ingatlannak minősülnek, bár e szerkezetek részben oldható kötéssel kerültek összekötésre az alapozásukkal, de mivel már az alap is az ingatlan része, így semmiképpen nem tekinthetjük ingóságnak az alappal rendelkező felépítményt. az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek; Bár külön nem értékesíthetők az ingatlan alkotóelemei, azonban e felsorolásnak, kiemelésnek az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások értelmezése miatt van jelentősége. az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el. Ingatlannak minősül a fenti gondolat alapján az olyan berendezés, amely az adott helyről az ingatlan lerombolása, megváltoztatása nélkül nem távolítható el. Ilyen berendezés lehet egy atomreaktor, egy óriási kovácsberendezés stb. Az adófizetési kötelezettség helye (teljesítési hely) ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás esetében Az adófizetési kötelezettség helyének, illetve a teljesítés helyének azon okból van jelentősége, hogy amennyiben megállapítható, hogy az nem belföld, úgy áfafizetési kötelezettség nem keletkezik az ügylet után. Ha azt állapítjuk meg, hogy Magyarországtól eltérő ország területe a teljesítési hely, akkor az adott ország forgalmiadó-szabályait kell alkalmazni az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásra, és az adott országban kell az adót megfizetni. Felhívom a figyelmet, hogy a külföldön történő adófizetést nem helyettesíti a belföldi áfa téves felszámítása! Az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások teljesítési helyét az ingatlan fekvése alapján kell meghatározni. Az előzőekből következik, hogy csak a Magyarország területén található ingatlanokkal kapcsolatban alkalmazzuk az áfatörvény szabályait. A leggyakoribb tévhit a magyar adóalanyok körében, hogy ha megállapítják, hogy az ügylet nem belföldön teljesített, úgy elegendő, hogy a számlára ráírják, hogy külföldön teljesített és más dolguk nincs. Ha az ügylet külföldön teljesített, akkor a magyar adóalanynak tanulmányoznia kell az adott ország szabályait, és el kell döntenie, hogy ki az adófizetésre kötelezett, melyik ország szabályai alapján kell kiállítani a számlát, és mennyi a fizetendő adó mértéke. Általánosságban elmondható, hogy amennyiben a szolgáltatás megrendelője adóalany és a szolgáltatást nyújtó nincs letelepedve gazdaságilag a teljesítési hely (ingatlan fekvése) szerinti országban, úgy a vevő fog adót fizetni fordított adózással. Ha a vevő olyan személy, aki nem adófizetésre kötelezett (például magánszemély), úgy a teljesítésre kötelezett adóalanynak kell adót fizetnie a teljesítési hely szerinti országban. Ha a teljesítésre kötelezettnek nincs telephelye a teljesítési hely szerinti országban, úgy regisztráltatnia kell magát, és neki kell a teljesítési hely szerinti országban adót fizetnie. Például, ha a magyar adóalany Szlovákiában ingatlant épít egy szlovák vállalkozás megrendelésére, akkor a magyar adóalany szolgáltatásának teljesítési helye Szlovákia. Biztos lehet benne a magyar adóalany, hogy belföldön nem kell forgalmi adót fizetnie. A szlovák szabályok alapján kell meghatározni, hogy a magyar vállalkozó szolgáltatása után a szlovák vállalkozónak vagy a magyar vállalkozásnak kell adót fizetnie. E szol- 6 ÁFA & SZÁMLÁZÁS
gáltatás esetében az adót a szlovák megrendelő fogja fizetni, ha nincs a magyar vállalkozásnak olyan állandó telephelye Szlovákiában, amely telephelynek betudható lenne a szolgáltatás teljesítése. Vagyis a magyar vállalkozó áfa felszámítása nélkül állítja ki a számláját, és a vevő szlovák adóalany fog fordított adózással adót fizetni. A magyar vállalkozás az ügyletet az áfabevallás tájékoztató adatai között szerepelteti. Ha a vevő egy szlovákiai magánszemély, akinek Szlovákiában az adóalanyiságának hiányában nem kell adót fizetnie, úgy a magyar vállalkozónak kell Szlovákiában adót fizetni. Vagyis a magyar vállalkozásnak adószámot kell kérnie Szlovákiában. A szlovák szabályok alapján kell a számlát kiállítania a szlovák magánszemély felé. A számla forgalmiadó-tartalmát Szlovákiában kell bevallani. Mi történik, ha a magyar vállalkozás nem kér Szlovákiában adószámot, és magyar áfát számít fel a megrendelő magányszemély felé? Amíg nem tudja meg a szlovák hatóság a szabálytalanságot, addig semmi probléma nem adódik, az NGM köszöni szépen a tévesen befizetett áfát (aki áfás számlát állít ki annak minden egyéb körülménytől függetlenül áfafizetési kötelezettsége keletkezik). Milyen módon értesülhet a szlovák adóhatóság a magyar vállalkozó jogsértéséről? Alapvetően úgy, hogy a magyar adóhatóság észlelheti ellenőrzés során, hogy a magyar vállalkozó megsértette a szlovák adójogot, és erről értesítést küld a szlovák adóhatóságnak. A korábbiakban már felhívtam a figyelmet arra, hogy a magyar áfa téves megfizetése nem helyettesíti a teljesítési hely szerinti tagállamban történő adófizetést. Természetesen az sem zárható ki, hogy a vevő tesz bejelentést a szlovák hatóságnak. Örökzöld téma a magyar fő- és alvállalkozó közötti számlázás, ha az ingatlan, mint a munkavégzés tárgya külföldön található. A magyar alvállalkozó és a magyar fővállalkozó közötti ügylet teljesítési helye külföld, így magyar áfa nem számítható fel közöttük, illetve a magyar Áfa tv. fordított adózásra vonatkozó szabályai nem alkalmazandók egy külföldön található ingatlan esetében. A fő- és alvállalkozó között létrejött szolgáltatást valakinek le kell adóznia az ingatlan fekvése szerinti országban. Hogy melyiküknek kell az adót megfizetni, azt alapvetően az adott ország szabályai határozzák meg. Általánosságban elmondható, hogy amennyiben a fővállalkozónak van állandó telephelye (és ez a telephely részt vesz az ingatlan építésében) az ingatlan fekvése szerinti országban, úgy az alvállalkozó forgalmi adó felszámítása nélkül állítja ki a számlát, és a fővállalkozó fog fordított adózással adót fizetni. Ha a fővállalkozónak nincs állandó telephelye az ingatlan fekvése szerinti országban, úgy az alvállalkozónak kell adószámot kérnie, és az adott ország forgalmi adóját felszámítva kell a fővállalkozó felé számlát kiállítania. A fővállalkozó rendre visszatérítési eljárásban kaphatja vissza az alvállalkozójának megfizetett adót. A magyar alvállalkozók, az előzőekben említett eljárás helyett rendre nem számítanak fel adót a számlájukon, hanem azzal a megjegyzéssel látják el a dokumentumot, hogy az áfa tv. területi hatályán kívül teljesített. Az eljárás hibás, elvi lehetősége van a magyar adóhatóságnak ha ellenőrzés során tapasztalja, hogy másik tagállamban adórövidítést hajtott végre a magyar adóalany, hogy a jogsértésről tájékoztassa a tagállami adóhatóságot. Harmadik országgal kapcsolatban ilyen jellegű tájékoztatásra nem kerülhet sor. Ha külföldi vállalkozás végez belföldi ingatlanon munkát magyar adóalany megrendelő részére, úgy a következőket kell megfontolás tárgyává tenni: Ha a külföldi vállalkozásnak van a teljesítéssel kapcsolatba hozható belföldi letelepedése, úgy az Áfa tv. 142. -a szerinti ingatlan létrehozására irányuló munka esetében a megrendelő fog adót fizetni, ettől eltérő munkavégzés esetében a telephely adószáma alatt kiállított számlában a külföldi magyar áfát fog felszámítani. Ha a külföldi vállalkozásnak nincs állandó telephelye Magyarországon, csak belföldi adószáma van, úgy az Áfa tv. 142. -a szerinti ingatlan létrehozására irányuló munka esetében a megrendelő fog adót fizetni fordított adózással, ettől eltérő tartalmú munkavégzés esetében a külföldi a saját országának adószáma alatt fogja kiállítani a számláját, és a belföldi megrendelő fog adót fizetni fordított adózással. Figyelem, ez esetben a szolgáltatás igénybevételét tagállami szolgáltatást nyújtó esetében nem szabad az A60-as adatszolgáltatásban szerepeltetni, mivel speciális szabály alapján esik Magyarországra a teljesítési hely, és nem az Áfa tv. 37. (1) bekezdésben foglalt generális szabály alapján. Az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások Az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások teljesítési helyét speciális szabály alapján kell megállapítani, így különös jelentősége van annak, hogy mely szolgáltatások tartoznak-e körbe. Az Európai Unióban nagy volt a bizonytalanság e téren, amelyet jól tükröz a számos, e kérdéskörben született európai bírósági ítélet is. Az EU a problémát érzékelve a héa-irányelv végrehajtási rendeletében hosszasan és mondhatni kimerítően taglalja az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások körét. A végrehajtási rendelet közvetlenül ÁFA & SZÁMLÁZÁS 7
hatályos az Unió összes tagállamában, így Magyarországon is, s gyakorlatilag úgy kezelendő a hazai jogalkalmazás során, mintha magyar joganyag lenne, pl. az Áfa tv. A következőkben idézem a végrehajtási rendelet szövegét, és ahol szükséges, rövid példával szemléltetem a szabályozást. Ne tévesszen meg senkit, hogy sok evidensnek tűnő gondolattal találkozhatunk benne! Nagyon különbözőek vagyunk mi európaiak, sokszor ami a németeknek evidens, az nekünk magyaroknak különös, vagy éppen fordítva. De, hogy hazai példánál maradjak, amíg a budapesti Duna-szakasz egyik partján a kikötőhelyek bérbeadását fő szabály szerint kezelték, addig a másik parton ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak tekintették. Természetesen azok jártak el jogszerűen, akik ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásként értékelték az ügyletet. A Tanács 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról 31a.cikk (1) a) a szolgáltatás az ingatlanból ered és az ingatlan a szolgáltatás alkotóeleme, valamint a nyújtott szolgáltatás szempontjából központi és nélkülözhetetlen szerepet tölt be; b) a szolgáltatást az ingatlan érdekében vagy arra irányulva nyújtják, és célja az ingatlan fizikai vagy jogi helyzetének megváltoztatása. A 31a. cikk (1) bekezdése általánosságban írja körül az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások főbb ismérveit. Ha a következő részletes iránymutatáson túlmenő ügylettel találkozunk, akkor az (1) bekezdés gondolatait felhasználva tudjuk (próbáljuk) meghatározni, hogy az adott szolgáltatás az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások halmazába tartozik-e vagy sem. (2) Az (1) bekezdés különösen az alábbiakra terjed ki: a) egy meghatározott telekre szánt épület vagy épület részei terveinek elkészítése, tekintet nélkül arra, hogy az épület megépül-e; Fontos, hogy az ingatlannal kapcsolatos tervezés, résztervezés, számítás csak akkor minősül ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak, ha azt egy adott helyre tervezik. Vagyis olyan szerkezeti vagy látványtervek készítése (pl. típustervek) amelyet úgy készítenek, hogy az ingatlan fekvése még nincs meghatározva, nem minősül ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak. b) építésfelügyeleti vagy biztonsági szolgáltatások nyújtása; Azon szolgáltatások nyújtása, amely szolgáltatások az ingatlan felügyeletét és/vagy biztonságát szolgálják, ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak minősülnek. Például ingatlan őrzése, energetikai távfelügyelete vagy bármilyen felügyelete, amely az ingatlan működését segíti elő stb. c) épület adott földterületen történő megépítése, valamint épületen vagy épület részein végzett építési és bontási munkák; Az épület/építmény megépítése és az ingatlan bontása értelemszerűen ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. Fontos, hogy az építmény egyes elemeinek az építkezéstől eltérő helyen történő létrehozása, majd értékesítése nem szolgáltatás, hanem termékértékesítés, amelynél a teljesítési hely a termék fuvarozásának indulási pontja. Azonban, ha a terméket beépíti az a személy, aki gyártotta, úgy azt kell vizsgálat tárgyává tenni, hogy szállítási vagy építési szerződést kötöttek. A hazai bírói gyakorlat az építési szerződést preferálja hasonló helyzetekben, vagyis az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás teljesítésihely-szabályait kell alkalmazni. d) adott földterületen állandó szerkezetek építése, valamint állandó szerkezeteken, például gáz, víz, szennyvíz és hasonló csővezeték-rendszeren végzett építési és bontási munkák; Nem kizárólag csak azon építési szolgáltatás ingatlannal kapcsolatos, amely szolgáltatás eredményeképpen olyan építményt hoznak létre, amelyet be kell jegyezni a földhivatali nyilvántartásba. Bármilyen állandó szerkezet építése ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás lehet, például vadászles létrehozása is az erdőben, ha az kellően állandó szerkezetnek minősíthető. Állandó szerkezet álláspontom szerint az olyan szerkezet, amelyet nem meghatározott időtartamra hoztak létre. E rendelkezés alapján a különféle közművezetékek létrehozása is ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. e) földmunkák, ideértve a mezőgazdasági szolgáltatásokat is, például a szántást, vetést, öntözést és trágyázást; A rendelkezés alapján bármely mezőgazdasági munka, amelyet a földterületen végeznek, ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. Nem került felsorolásra, de értelemszerűen a betakarítás is ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. A termény betakarítást követő megmunkálása azonban már nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. f) az ingatlan állapotának és kockázatainak felmérése és értékelése; Az ingatlannal kapcsolatos szakértői értékelés ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak minősül. g) az ingatlan értékbecslése, ideértve azt az esetet is, amikor a szolgáltatásra biztosítási célokból van szükség, 8 ÁFA & SZÁMLÁZÁS
a hitel biztosítékaként szolgáló ingatlan értékének megállapítása vagy viták esetén a kockázatok és károk felmérése érdekében; Az ingatlan értékbecslése mindenképpen ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás, még akkor is ha az értékbecslésre valamilyen adómentes banki vagy biztosítási ügylet miatt került sor. h) a (3) bekezdés c) pontjának hatálya alá tartozó esetek kivételével ingatlan bérbe vagy haszonbérbe adása, ideértve azt az esetet is, amikor a termékek tárolására az ingatlan meghatározott részét az igénybevevő kizárólagos használatára jelölik ki; Az ingatlan bérbeadása ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. Fontos, hogy a raktár bérbeadása szintén ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás, de csak abban az esetben, ha a raktározási tevékenység a szolgáltatást igénybe vevő felelősségi körébe tartozik. Ha egy adott raktárt bérlünk vagy a raktár egy adott részét, és ott a raktározást mi végezzük, akkor a raktár bérlete ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. Ha azonban a termékünket raktároztatjuk, úgy már nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatást veszünk igénybe (lásd a későbbiekben). i) szállásnyújtás a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatban, például nyári táborhelyeken vagy kemping céljára kialakított területeken, ideértve az időben megosztott használati jogok és hasonlók beváltásából eredő, meghatározott helyen való tartózkodás jogát; A szállodai szolgáltatás ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak minősül. A későbbiekben látni fogjuk, hogy a szállodai szolgáltatással történő ügynökölés (pl. internetes szállásközvetítők szolgáltatása) nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. j) a h) és i) pontok hatálya alá tartozó esetek kivételével ingatlan egészének vagy részeinek használatához való jogok átengedése vagy átruházása, ideértve az ingatlan részének használatára szóló engedélyt, mint például halászati vagy vadászati jog, repülőterek váróiba történő belépéshez való jog, vagy díjköteles infrastruktúra, például híd vagy alagút használatának biztosítása; Az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás minden olyan jog átengedése, amely ügyletből adóadóan a díjat fizető jogosult az ingatlant használni, hasznosítani, pl. autópályadíj, városi behajtási díj, közműhálózatra történő csatlakozási díj stb. k) épület vagy épület részeinek karbantartása, felújítása és javítása, ideértve az olyan munkákat is, mint a takarítás, csempézés, tapétázás és parkettázás; A rendelkezés alapján minden olyan munkavégzés, amely az ingatlan egészére, annak alkotórészére vagy tartozékára irányul, az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. l) állandó szerkezetek, mint például gáz, víz, szennyvíz és hasonló csővezeték-rendszerek karbantartása, felújítása és javítása; E szerkezetek építését a fentiekben már ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak minősítette a jogszabály, és ennek megfelelően a szerkezetek javítása, karbantartása is ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. m) olyan gépek vagy berendezések beépítése vagy összeszerelése, amelyek a beépítést vagy összeszerelést követően ingatlannak minősülnek; A rendelkezés alapján pl. egy hídmérleg alkatrészeinek beépítése ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás, illetve ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás a klíma vagy fűtési berendezések beszerelése az ingatlanba. E berendezések beépítésének olyannak kell lennie, hogy az eltávolításuk jelentős állagromlást okozzon az ingatlanon. n) gépek vagy berendezések karbantartása és javítása, ellenőrzése és felügyelete, amennyiben a gépek vagy berendezések ingatlannak minősülnek; A rendelkezésre extrém példa lehet egy erőművi berendezés karbantartása, ellenőrzése. E berendezések beépítésének is olyannak kell lennie, hogy az eltávolításuk jelentős állagromlást okozzon az ingatlanon. o) kereskedelmi, ipari vagy lakóingatlan működtetésére irányuló, az ingatlan tulajdonosa által vagy megbízásából végzett ingatlankezelés, a (3) bekezdés g) pontjának hatálya alá tartozó, ingatlanba történt befektetésekre vonatkozó portfólió-kezelés kivételével; A rendelkezés az ingatlankezelői tevékenységet minősíti ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak. p) ingatlan értékesítése, bérbe vagy haszonbérbe adása, valamint ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok (függetlenül attól, hogy birtokba vehető dolognak minősülnek-e vagy sem) létesítése vagy átruházása tekintetében végzett közvetítés, a (3) bekezdés d) pontjának hatálya alá tartozó közvetítés kivételével; Az ingatlan-közvetítők tevékenysége ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. q) ingatlanon fennálló jog átruházásához, ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok (függetlenül attól, hogy birtokba vehető dolognak minősülnek-e vagy sem) létesítéséhez vagy átruházásához kapcsolódó jogi szolgáltatások, mint például közjegyzői szolgáltatások vagy ingatlan adásvételére irányuló szerződés elkészítéséhez kapcsolódó jogi szolgáltatások, abban az esetben is, ha az ingatlan jogi helyzetének megváltoztatását eredményező alapul szolgáló ügylet nem valósul meg. Az ingatlanügyletekhez kapcsolódó ügyvédi szolgáltatások teljesítési helyét az ingatlan fekvése határozza meg. Magyar ingatlan-adásvételi szerződés elkészítéséért minden körülmények között áfát kell ÁFA & SZÁMLÁZÁS 9
felszámítania az ügyvédnek. Figyelem, a hazai jogértelmezés szerint a közjegyzői szolgáltatás közhatalmi tevékenységnek minősül, így nem adóköteles, ha a teljesítési helye belföld! (3) Az (1) bekezdés nem terjed ki az alábbiakra: a) épület vagy épület részei terveinek elkészítése, amennyiben azokat nem meghatározott telekre szánják; A típustervek elkészítése nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. Csak a meghatározott helyre készített épület tervezése ingatlannal kapcsolatos. b) termék ingatlanban történő tárolása, amennyiben az ingatlan meghatározott részét nem jelölik ki az igénybevevő kizárólagos használatára; E rendelkezés mondja ki, hogy a raktároztatás nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. c) hirdetési szolgáltatás nyújtása, abban az esetben is, ha ez ingatlan használatával jár; A hirdetést közzétevő szolgáltatása nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás, még akkor sem ha az ingatlan falfelületén történik a hirdetés megjelenítése. d) a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatban, mint például nyári táborhelyeken vagy kemping céljára kialakított területeken történő szállásnyújtás tekintetében végzett közvetítés, amennyiben a közvetítő más nevében és javára jár el; A kereskedelmi szálláshelyadás közvetítése nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás (Pl. a booking. com szolgáltatása). e) kiállítási stand helyének biztosítása vásárok vagy kiállítások helyszínén, a kiállító számára tárgyak bemutatását lehetővé tevő egyéb kapcsolódó szolgáltatásokkal együtt, mint például a kiállítási stand megtervezése, a tárgyak fuvarozása és tárolása, gépek rendelkezésre bocsátása, kábelfektetés, biztosítás és reklámozás; A rendelkezés alapján a kiállító helyek biztosítása, és az ehhez kapcsolódó járulékos szolgáltatások nem ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások. Ha például egy német cég kiállítóhelyet bérel az építőipari kiállításon, akkor a számára biztosított szolgáltatás teljesítési helyét a fő szabály alapján kell megítélni (megrendelő gazdasági letelepedése). f) gépek vagy berendezések beépítése vagy összeszerelése, karbantartása és javítása, ellenőrzése vagy felügyelete, amennyiben a gép vagy berendezés nem képezi az ingatlan részét vagy nem válik az ingatlan részévé; Az olyan gyártó berendezéseken végzett munka teljesítési helyét, amely berendezés nem képezi az ingatlan részét, a fő szabály alapján kell meghatározni. g) ingatlanba történt befektetésekre vonatkozó portfóliókezelés; Bármilyen portfóliókezelés teljesítési helyét a fő szabály alapján kell meghatározni. h) a (2) bekezdés q) pontjának hatálya alá tartozó esetek kivételével a szerződésekhez kapcsolódó jogi szolgáltatások, ideértve az ingatlan adásvételi szerződés feltételeire, az ilyen szerződés végrehajtására vagy létezésének bizonyítására vonatkozó tanácsadást, amennyiben e szolgáltatások nem kifejezetten valamely ingatlanon fennálló jog átruházására vonatkoznak. A rendelkezés szerint az ingatlan adásvételi szerződését ellenjegyző ügyvédi szolgáltatástól eltérő jogi szolgáltatás teljesítési helyét a fő szabály alapján kell meghatározni. Például az ingatlan adásvételéhez kapcsolódó adótanácsadás teljesítési helyét nem az ingatlan fekvése határozza meg. 31b. cikk Amennyiben az igénybevevőnek ingatlanon végzendő munka céljából berendezéseket bocsátanak rendelkezésre, úgy ez az ügylet csak akkor tekintendő ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtásnak, ha a szolgáltatásnyújtó felelősséget vállal a munka kivitelezéséért. Amennyiben a szolgáltatásnyújtó a berendezést a működtetéséhez elegendő személyzettel együtt bocsátja az igénybevevő rendelkezésére munka végzése céljából, azt kell vélelmezni, hogy a szolgáltatásnyújtó felelősséget vállal a munka kivitelezéséért. Az a vélelem, hogy a szolgáltatásnyújtó felelős a munka kivitelezéséért, bármely releváns ténybeli vagy jogi eszközzel megdönthető. A rendelkezés szerint, ha markológépet adunk bérbe személyzettel az útépítésre, úgy törvényi vélelem, hogy felelősséget vállalunk a munkavégzésért, így a bérbeadás ingatlannal kapcsolatos szolgáltatás. Azonban e vélelem megdönthető. Álláspontom szerint már azzal is megdől a vélelem, ha óránkénti/naponkénti bérleti díjat kérünk, mivel a díjazásunk csak egy rendelkezésre állási kötelem ellenértéke. 31c. cikk A saját nevében eljáró adóalany által a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatban, mint például nyári táborhelyeken vagy kemping céljára kialakított területeken való szállásnyújtással összefüggésben nyújtott távközlési-, műsor- vagy elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helyének meghatározása céljából e szolgáltatásokat az adott helyszíneken nyújtott szolgáltatásnak kell tekinteni. A távközlési, audiovizuális, elektronikus szolgáltatásokra a jogszabály itt nem ismertetett különös teljesítésihely-szabályokat ír elő, ha a megrendelő nem adóalany, illetve a fő szabály alapján kell eljárni, ha a megrendelő adóalany. Azonban, ha szálláshely-szolgáltatás keretében nyújtják e szolgáltatásokat, akkor a teljesítési helyet a szálláshely fekvése határozza meg. Vira Sándor (igazgatóhelyettes, Saldo Zrt.) 10 ÁFA & SZÁMLÁZÁS
RÁCZ GÁBOR ROVATA BÉRELT INGATLANON VÉGZETT BERUHÁZÁSOKKAL KAPCSOLATOS ADÓZÁSI KÉRDÉSEK Az ingatlanbérleti konstrukciók esetén gyakran előfordul, hogy a bérleti időszak alatt az adott ingatlanon többnyire a bérlő megváltozott igényeinek teljesítése érdekében munkálatokat végeznek. Ezek nem minden esetben eredményezik a bérelt terület növekedését, ugyanakkor az ingatlan minőségi javulását vélelmezhetően igen. A megrendelés nem feltétlenül a bérbeadó, hanem számos esetben közvetlenül a bérbevevő által történik, de az így elkészült munkálatok jellegével, a bérleti időszak megszűnésekor történő kezelésével kapcsolatban a felek (ha meg is állapodnak) sajnos ritkán veszik figyelembe a számviteli-adózási szabályokat. Jelen összefoglaló készítése során az adózással kapcsolatos jogszabályokat illetve a számviteli törvény előírásait vettem figyelembe, a Ptk. szerinti tulajdonjogi kérdéseket nem vizsgáltam. 1. Az elvégzett munkálatok számviteli szempontok szerinti megítélése Az elvégzett munkálatokat elsődlegesen számviteli szempontok szerint kell megítélni, melynek során azt kell eldönteni, hogy az adott munka beruházásnak, felújításnak vagy karbantartásnak minősül. Fontos ugyanakkor mérlegelni, hogy a minősítés során nem a költségek nagysága a döntő szempont, hanem a munkákat azok tényleges műszaki tartalma, az adott ingatlanhoz való viszonyuk szerint kell minősíteni. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 3. (4) bekezdés 7., 8. és 9. pontja szerint: beruházás: a tárgyi eszköz beszerzése, létesítése, saját vállalkozásban történő előállítása, a beszerzett tárgyi eszköz üzembe helyezése, rendeltetésszerű használatbavétele érdekében az üzembe helyezésig, a rendeltetésszerű használatbavételig végzett tevékenység (szállítás, vámkezelés, közvetítés, alapozás, üzembe helyezés, továbbá mindaz a tevékenység, amely a tárgyi eszköz beszerzéséhez hozzákapcsolható, ideértve a tervezést, az előkészítést, a lebonyolítást, a hiteligénybevételt, a biztosítást is); beruházás a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység is, az előbbiekben felsorolt, e tevékenységhez hozzákapcsolható egyéb tevékenységekkel együtt; felújítás: az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amely mindenképpen azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul és így a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak; felújítás a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli; a tárgyi eszközt akkor kell felújítani, amikor a folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei elöregedtek), amely elhasználódottság már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti; nem felújítás az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egyidőben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától; karbantartás: a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység, ideértve a tervszerű megelőző karbantartást, a hosszabb időszakonként, de rendszeresen visszatérő nagyjavítást, és mindazon javítási, karbantartási tevékenységet, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely ÁFA & SZÁMLÁZÁS 11
a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi. Beruházásról tehát akkor beszélhetünk, ha az elvégzett munka valamilyen átalakítást, az élettartam vagy a teljesítőképesség közvetlen növelését jelenti. A munka felújításként kezelendő, ha olyan időszakonként visszatérő tevékenységről van szó, amelynek következtében az ingatlan élettartama megnő, a ráfordításból jövőbeni gazdasági előnyök származnak, vagy olyan korszerűsítés, amelynek során korszerű technika alkalmazásával (eredetitől eltérő megoldással) nő a használhatóság, gazdaságosság. A rendeltetésszerű használat érdekében elvégzendő munka pedig a karbantartás. A továbbiakban a bérlő által elvégeztetett munkálatok beruházásnak minősülnek. 2. A bérlő által elvégeztetett beruházás kezelése Az alábbiakban az egyes esetek külön-külön kerülnek bemutatásra, az 1. táblázatban pedig összefoglalva. 2.1 A beruházás átszámlázása 2.1.1 A beruházás összegének bérleti díjjal szemben történő elszámolása A bérelt ingatlannal kapcsolatos beruházást a bérbevevő végezteti/végzi el, majd azt, mint terméket értékesíti a bérbeadónak, így az a bérbeadó könyveibe kerül, amely után az értékcsökkenést is a bérbeadó számolja el. A bérbeadó ugyanakkor a beruházás összegét nem fizeti meg a bérbevevőnek, hanem a felek akként állapodnak meg, hogy a beruházás öszszegére tekintettel a bérbevevő összességében meghatározott ideig a beruházás miatti alapterület-növekedés/minőségi javulás miatti megemelt bérleti díjnál alacsonyabb összegű bérleti díjat fizet vagy egyáltalán nem fizet bérleti díjat. Azaz ebben az esetben egy olyan kompenzációról van szó, melynek során a beruházás értéke kerül elszámolásra a bérleti díjjal szemben. Arra azonban figyelemmel kell lenni, hogy ezen utóbbi esetben is fennáll a számlázási kötelezettség, hiszen a két gazdasági eseményt (bérbeadás és beruházás) el kell különíteni egymástól, figyelemmel az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényben (áfatörvény, a továbbiakban: Áfa tv.) 66. (1) és (2) bekezdésében foglaltakra is, mely szerint: Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha az ellenérték nem pénzben kifejezett, és megtérítése sem pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, hanem termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával, mindkét ügyletet önállóan kell figyelembe venni azzal, hogy az egyik a másiknak az ellenértéke. Az adó alapját pénzben kifejezve, a termék, szolgáltatás szokásos piaci árán kell megállapítani. Tekintettel arra, hogy a beruházási érték, mint a bérletidíj-növekmény csereértéke külön is vizsgálandó az áfa szempontjából (különös tekintettel az előlegre vonatkozó szabályokra), érdemes a bérleti díjat illetve a bérletidíj-növekményt egymástól elkülönülten kezelni az alábbiak szerint. A felek megállapodása alapján a bérbeadó továbbra is számlázza az eredeti bérleti díjat, az azzal kapcsolatos elszámolás változatlan marad. Ugyanakkor a beruházásra figyelemmel indokolt a bérletidíjnövekményről a feleknek külön megállapodniuk, melynek során azt is meg kell határozniuk, hogy a beruházási érték a bérletidíj-növekményt mennyi ideig fedezi. Ezen fedezeti időszakra kell tehát a bérbeadónak a bérletidíj-növekményről külön számlát vagy számlákat kiállítania. Több számlát kell kiállítani abban az esetben, ha a fedezeti időszak meghaladja a 12 hónapot, miután az Áfa tv.-ben foglaltak szerint 12 havonta mindenképpen történik teljesítés, még akkor is, ha a felek esetleg annál hosszabb elszámolási időszakban állapodtak meg. Miután ezen számla illetve számlák kiállításakor mind a fizetési határidő, mind a számla kelte megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját, így a 2016. január 1-jétől hatályos szabályok szerint az ügylet teljesítési dátuma a számla kiállítási dátuma lesz. Azon időszakos elszámolású ügyletek 1. táblázat A munkálatok elvégzését követően a beruházás A bérleti jogviszony megszűnését követően közvetlenül a bérbeadó könyveibe kerül a bérbevevő könyveiben marad a beruházás a bérbeadó könyveibe kerül a bérbevevő az eredeti állapotot állítja helyre ellenérték nélkül ellenértékért ellenérték nélkül ellenértékért 12 ÁFA & SZÁMLÁZÁS
esetében, amikor a teljesítési dátum a számla kiállítási dátumával egyezik meg, 2016. január 1-jétől értelmezhető az előleg fogalma, ugyanakkor ha a bérletidíj-növekményről a számla kiállítása ugyanazon a napon történik, amely napon a beruházás a bérbeadó részére átadásra kerül, az előleg kérdésével nem kell foglalkozni. Ezen előbbi eljárás az elszámolandó adó szempontjából egyúttal azt is jelenti, hogy a bérbevevő oldalán a termékértékesítésről kiállított számla utáni fizetendő adóval szembe lehet állítani a bérbeadó által a bérletidíj-növekményről kiállított, a beruházás összegével megegyező összegű számla utáni levonható adót. Ugyanezt teheti a bérbeadó is, azzal a különbséggel, hogy ami a bérbevevőnél volt fizetendő adó, az lesz nála a levonható adó és fordítva. 2.1.2 A beruházás összegének megtérítésére nem kerül sor A beruházást a bérbevevő végzi/végezteti, melynek eredményeként létrejövő terméket átadja (számlát állít ki) a bérbeadónak, így az a bérbeadó könyveibe kerül, amely után az értékcsökkenést is a bérbeadó számolja el. A beruházás összegének megtérítésére azonban a bérbeadó részéről nem kerül sor (sem egyösszegű megfizetés formájában, sem bérleti díj terhére). Tekintettel arra, hogy ebben az esetben nem történik a bérbeadó részéről ellenszolgáltatás, az ügylet nem minősülhet cserének. Ebben az esetben a térítés nélküli átadás-átvétel szabályait kell alkalmazni, amely az alábbiakat jelenti: (1) a bérbevevő oldalán: egyéb ráfordításként könyvelendő az eszköz nyilvántartás szerinti értéke (kszé), amely egyúttal nem a vállalkozás érdekében felmerült költségnek minősül a társasági adó szempontjából, hacsak a bérbevevő nem rendelkezik a bérbeadó azon nyilatkozatával, miszerint a bérbeadó eredménye ezen térítés nélküli átvétel nélkül sem lesz negatív; a tranzakció áfafizetési kötelezettséggel is jár, amely alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke (piaci érték). (2) a bérbe adó oldalán: egyéb bevételként könyvelendő az eszköz piaci értéke, de halasztott bevételként egyúttal el is kell határolni, majd értékcsökkenés-arányosan a halasztott bevételt feloldani; a felszámított általános forgalmi adó levonásba helyezhető, ha annak jogszabályban meghatározott feltételei fennállnak. 2.2 A beruházás a bérbevevő könyveiben kerül kimutatásra Előfordulhat ugyanakkor az az eset is, hogy a bérelt ingatlanon végzett beruházás annak befejezését követően nem kerül közvetlenül a bérbeadó könyveibe. Ekkor a munkálatok értékét a bérbevevő könyveiben idegen ingatlanon végzett beruházásként kell aktiválni, mely után tehát az értékcsökkenési leírást is a bérbevevő számolja el (a hasznos élettartam és maradványérték meghatározása ilyenkor problémát okozhat, különösen a határozatlan idejű szerződések esetén). Fontos kérdés az is, hogy a bérleti szerződés lejártát (vagy egyéb módon történő megszűnését) követően mi lesz ennek a beruházásnak a sorsa. 2.2.1 A bérbeadó megvásárolja a beruházást A bérbeadó a szerződés megszűnését követően megvásárolja a beruházást annak piaci értékén. Ehhez a tranzakcióhoz adózási szempontból speciális kezelés nem kapcsolódik, a bérbevevő az eszközt a könyveiből a tárgyi eszköz értékesítésére irányadó szabályok szerint vezeti ki. 2.2.2 A bérbeadó térítés nélkül átveszi a beruházást A térítés nélküli átadás-átvételre vonatkozóan az előbbiekben ismertetett eljárás jelen esetben is alkalmazandó értelemszerűen, a különbség csupán annyi, hogy a térítés nélküli átvétel időben később történik. 2.2.3 A bérbeadó nem kívánja átvenni a beruházást Ebben az esetben nem történik sem vásárlás, sem térítés nélküli átvétel. A bérbeadó jellemző módon az eredeti állapot helyreállítását kéri (nem tart igényt az elvégzett munkákra), ugyanakkor a felek nyilvánvalóan megállapodhatnak abban is, hogy a bérbeadó az eredeti állapot helyreállításától eltekint. Ezen utóbbi megállapodás különösen akkor indokolt a bérbeadó részéről, ha a munkálatok eredményeképpen az ingatlan a további hasznosítási céloknak az eredeti állapothoz képest nagyobb mértékben felel meg. A bérbevevő oldalán az eszköz további használata/hasznosítása megszűnik, így indokolatlan az eszköznek a könyveiben történő szerepeltetése, vagyis a bérbevevőnek a beruházásra vonatkozóan, annak könyv szerinti értékét figyelembe véve, terven felüli értékcsökkenést kell elszámolnia, majd az eszközt kivezetnie. ÁFA & SZÁMLÁZÁS 13