A könyvelés feltérképezhetősége Szerzők: Aladics Anikó és Balázs Péter Budapest, 2016. június 29. A semmiből semmi sem lesz! William Shakespeare Minden tudománynak megvan a saját szakirodalma, ami az aktuális tudásszintet tükrözi. A könyvelés ellenőrzésével kapcsolatban azonban nem találunk semmit, ami nyilvánvalóan azért van, mert ebben a tárgyban egyelőre nincsen semmilyen mondanivaló. Nincs olyan tudományosan is értékelhető illetve alátámasztható tartalom, amit közzé lehetne tenni, és amire érdemes lenne építkezni. (Például egy receptszerű leírás arra vonatkozóan, hogy hogyan kell megkeresni a könyvelés hibáit.) Ebből a szempontból olyan ez, mintha senkit nem érdekelne az ellenőrzés, vagy semmilyen haszna nem lenne. Pedig gazdasági vonatkozásban nagy szükség lenne a fejlődésre, hogy más tudományokhoz hasonlóan ezen a területen is folyamatosan emelkedjen a tudásszintünk. Ezzel ugyanis elejét lehetne venni az állam ellenőrzési tehetetlenségének és nem kellene folyamatos adóemelésekkel kompenzálni a kieső bevételeket. Az ellenőrzés problémája és hiányosságai ráadásul nem csak az államot érintik érzékenyen, hanem a könyvvizsgálatot is. Csak a "Big Four" ugyanis abból a tevékenységből keres évente több mint 114 billió dollárt*, ami tudományos vonatkozásban nem is létezik. Pontos módszertan (és receptek) hiányában pedig esetlegessé válik a könyvelés hibáinak a feltárása, ami kétségessé teszi a könyvvizsgálatot és rombolja a könyvvizsgálók presztízsét. Ezt a helyzetet súlyosbítja az a tény is, hogy az ellenőrzés két nagy "intézménye" közül egyik sem érdekelt az ellenőrzés fejlesztésében. Az adóhivatal sikertelenségét ugyanis mindig ellensúlyozni lehet az adóemelésekkel. A könyvvizsgálat pedig kötelező, így a "bebetonozott" piaci helyzet nem szorítja rá a könyvvizsgálókat az egészséges versenyre, és emiatt a versennyel járó, folyamatos fejlődésről sem beszélhetünk. Forrás: http://www.big4accountingfirms.org/infographics/big-4-infographic/
A könyvelés tartalma Ahhoz, hogy értékelni tudjuk a könyvelést, először meg kell ismerni annak a pontos tartalmát. Mindez annyira magától értetődő, hogy nem is kellene külön hangsúlyozni! A könyvelés ellenőrzésének azonban még annyira az elején vagyunk, hogy a tartalom pontos megismerése helyett azzal is megelégszünk, ha megnézegetünk pár bizonylatot (arra a pár darabra gondolunk, amit egy ellenőrzés alatt át lehet tekinteni) vagy elkészítünk pár táblázatot (amit pl. a könyvvizsgálók csinálnak). Ha pedig még azt is számításba vesszük, hogy mekkora eséllyel botlunk bele egy-egy problémába (ezt az adóellenőrzéseknél a kiválasztási módszernek nevezik, a könyvvizsgálatban pedig kockázat becslésnek) akkor a jelenlegi tudásszintünkhöz képest már tényleg megtettünk mindent, és elégedetten hátradőlhetünk. A könyvelés pontos tartalmának megismerése pedig fel sem merül. Van azonban ugyanennek a dolognak egy másik oldala is. Az ellenőrzés legalapvetőbb feltételének megteremtésétől ugyanis csak egyetlen lépés választ el bennünket. Ennek az utolsó lépésnek a megtételéhez pedig csak annyit kell tennünk, hogy segítségül hívjuk azt a főkönyvi kivonatot, ami a könyvelés egyik legfontosabb kimutatása. Ennek a kimutatásnak a működési mechanizmusát felhasználva ugyanis, megismerhetővé tehetjük a könyvelés tartalmát. Nézzük is meg a következő ábrát, ahol a főkönyvi kivonat összeállításának módszerét szemléltetjük 6 darab gazdasági esemény vonatkozásában. Ahogy az ábrán is látható, ezt a kimutatást úgy állítjuk össze, hogy először főkönyvi számonként összegyűjtjük az összegeket, ezt követően pedig elvégezzük az összesítést. Ennek a módszernek a segítségével tehát, a könyvelés tartalmát állíthatjuk össze az összegszerűség vonatkozásában úgy, hogy nem hagyunk figyelmen kívül semmit.
De miért működik ez a megközelítés, és miért lehetünk biztosak abban, hogy a könyvelés lényegét látjuk? Ennek a mélyebb megértését érdemes azzal kezdenünk, hogy meghatározzuk a könyvelés fogalmát, amit mi a következőképpen fogalmaznánk meg: a könyvelés az összesítés egyik speciális formája, amire akkor van szükség, ha valamit egyszerre több jellemző alapján is meg szeretnénk számlálni. Ezt szemlélteti a következő ábra is, ahol úgy számoljuk meg az almák össz. mennyiségét, hogy azon belül külön vezetjük a piros a sárga és a zöld almák darabszámát is. Ennek a módszernek a segítségével tehát számlálást tudunk végezni egyszerre több dimenzióban is. Ennek megfelelően az előbbi példánál maradva van egy "gyűjtőkosarunk", ahol a teljes mennyiséget megszámoljuk, és ehhez kapcsolódik a 3 különböző dimenzió, amibe az eltérő színű almák darabszámát vezetjük. Ilyen dimenzióból pedig annyit nyithatunk, amennyi jellemzőre szükségünk van a számláláshoz. (Ugyanígy például a kukacos almák darabszámát is elkülönítetten vezethetjük, ha kíváncsiak vagyunk azoknak a mennyiségére.) Ez a módszer tehát egyszerű és könnyen kivitelezhető választ ad a több szempont alapján történő számlálás kérdésére.
Lépjünk azonban tovább és nézzük meg azt is, hogy ugyanezt a rendszert hogyan lehet a gazdasági tevékenység elszámolására is alkalmassá tenni. Ebben az esetben ugyanis a pénz egyszerű számlálása helyett, figyelembe kell venni a bevételek illetve a kiadások különbözőségét is. A számlálás során ugyanis a bevételek növelni fogják, a kiadások pedig csökkentik a pénz mennyiségét. Ezt szemlélteti a következő ábra is ahol jól látszik, hogy a középen lévő pénzeszközökre csak akkor tudjuk alkalmazni a gyűjtő-számlálást, ha megkülönböztetjük a bevett összegeket (plusz) a kiadottaktól (mínusz). Ebből pedig értelemszerűen az fog következni, hogy az egyes tételekkel szemben álló "dimenziók" az ellenkező előjelet fogják felvenni. Ezzel össze is állítottuk a kettős könyvvitel alapvető matematikai modelljét, ami alkalmas arra, hogy bármilyen gazdasági eseményt el tudjunk vele számolni. Ehhez az elszámoláshoz pedig csak annyit kell tennünk, hogy megnyitjuk a szükséges számlákat (dimenziókat), és már könyvelhetünk is a bemutatott működési elvnek megfelelően. Ez a lehetőség teszi a kettős könyvelést olyan időtállóvá. Megjegyzés: A könyvelés ellenőrzéssel kapcsolatos problémák már ott kezdődnek, hogy nem vagyunk tisztában még azzal a könyvelési rendszerrel sem, amit nap mint nap használunk. Ez a tudatlanság pedig annak köszönhető, hogy senki sem foglalkozik ezzel a kérdéssel. E helyett valamilyen "misztikus" vagy elvonatkoztatott fogalomként beszélünk a számvitelről mint pl. a Magyar Wikipédiában is: "A számvitel egy információs rendszer, mely a gazdálkodó szervezetek működését mutatja be. A könyvviteli tevékenység során gyűjti, rögzíti, rendszerezi és bemutatja egy gazdasági egység (vállalat, szövetkezet, egyesület, közintézmény stb.) vagyonára és eredményességére vonatkozó adatokat."
Az ellenőrzési szempontok Most, hogy a működési mechanizmus szempontjából körbejártuk a rendszert, nézzük meg ugyanezt az ellenőrizhetőség vonatkozásában is. Mivel a könyvelésnek a párban történő számlálás jelenti lényegét, ezért nyilvánvalóan felborul a rendszer egyensúlya, ha megsértjük ezt a fontos alapelvet. Ezt nevezik féllábas könyvelésnek, ami szerencsére könnyen felszínre hozható. A tételeket ugyanis azonos összeggel kerülnek könyvelésre egyszer egy pozitív, majd egy negatív dimenzióban. Ez a szabályszerűség pedig értelemszerűen meg fog jelenni az összesítésekben is. Ezt szemlélteti a következő ábra, ami az előző példa tételeiből összeállított főkönyvi kivonatot mutatja be. Ha összeadjuk az egyenlegeket (jobb alsó sarok), akkor 0-át kell kapnunk, ami bizonyítja a meglévő egyensúlyt. Ellenkező esetben pedig egyből tudni fogjuk, hogy a párban történő számlálás nem volt hibátlan és megkereshetjük a problémát.
Ezzel párhuzamosan nem lehet a rendszerbe duplán felvinni, mint ahogyan kihagyni sem a bizonylatokat, mert ennek a ténye azonnal látszana a pénzeszközök egyenlegén. A számlálásnak ugyanis ez a sarokpontja (ez volt a gyűjtőkosár), ahol a könyvelés által kimutatott összeg értelemszerűen nem térhet el a fizikailag is meglévő pénztől. Napjainkban pedig mindez egy nagyon erős kontrollpontot jelent, mivel a pénzmozgásokat a bank is ugyanúgy könyveli, mint a vállalkozás. Ebből az okból kifolyólag pedig lehetőség van arra is, hogy szükség esetén akár tételesen is összevethessük a könyvelés állításait egy külső és független forrással. Nagyobb tévedést sem lehet elkövetni ebben a rendszerben, mivel a kiadások és a bevételek egyből meghatározzák az ellenszámla jellegét is. E miatt az egyszerű törvényszerűség miatt pedig nem lehet bevételként feltüntetni a kiadásokat és fordítva. A 4. tétel ugyanis pontosan azzal a hatással jár, mintha a kiadás jellegű számlára könyveltük volna a tételt (arról nem is beszélve, hogy ez a könyvelés el fog ütni a bevételek meghatározó elszámolásától, mivel ebben az esetben a pozitív oldalon fog megjelenni az összeg.)
Ebben a rendszerben még az is megfoghatóvá válik, ha a bevételeken vagy kiadásokon belül cseréljük fel az egyes dimenziókat (azokra az esetekre gondolunk, amikor csak egy bevétel vagy egy költségkategóriát tévesztünk). Az ilyen esetek a kiszűréséhez jelent biztos támpontot, a partnerenkénti csoportosítás lehetősége. A partnerenkénti csoportosítás segítségével ugyanis kézzelfoghatóvá tehetjük a tipikustól eltérő elszámolást, ahogyan ezt a következő ábra is mutatja. (Itt összegyűjtöttük az Áruszállító Kft-hez tartozó összes tételt, így kiderülhet ha egy könyvelés eltér a többitől.) Milyen dimenzióba könyveltünk Milyen értékben A partner neve Áru dimenzió 50 Áruszállító Kft Bérleti díj dimenzió 70 Áruszállító Kft Áru dimenzió 50 Áruszállító Kft Az eddig elmondottak alapján jól látható, hogy ez a rendszer nem csak egyszerű, hanem problémamentes is. Maga a matematikai modell ugyanis olyan garanciákat tartalmaz, ami szinte kizárja a problémák lehetőségét.
Napjaink könyvelése A XXI. század könyvelése annyiban tér el az előzőekben bemutatott megközelítéstől, hogy elkezdtük részletező módon használni a rendszert. A részletező könyvelés pedig azt jelenti ebben esetben, hogy a pénzmozgások egyszerű könyvelése helyett, ma már a tranzakciók valamennyi elemét rögzítjük. Erre a részletező típusú elszámolásra láthatunk egy példát a következő ábrán is, ahol a vevőknek adott előleg valamennyi könyvelési lépését feltüntettük (szemben az alapmodell módszerével, ahol csak a pirossal jelzett pénzmozgást rögzítenénk). Erre a részletező típusú könyvelésre pedig azért van szükség, mert napjaink információs igénye sokkal bővebb, mint amilyen az a középkorban volt (amikor ezt a rendszert kitalálták). Az ilyen típusú igényeket pedig csak úgy lehet kielégíteni, ha bevezetjük az úgynevezett technikai számlák fogalmát. Ilyen technikai számlák használatára van szükség például a vevők és szállítók könyvelése mellett, a tőke elemek kimutatásához, a tárgyi eszközök elszámolásához és minden olyan könyveléshez, ami a modern számvitelben megtalálható. A következő ábra a pénzmozgásokon alapuló alaprendszer és a részletező elszámolás közötti különbséget szemlélteti. Az alaprendszerben az ábrán is feltüntetett módon csak a pénzmozgásokat rögzítjük, a részletező könyvelés esetében pedig számla alapján az értékesítés vagy a beszerzés tényét is, ami mindaddig követelés vagy kötelezettség marad, amíg meg nem történik a kifizetés. (A részletező könyvelésnél piros színnel jelöltük meg a technikai számlákat.)
A részletező könyvelés az ellenőrzés szempontjából Ebben a modern megközelítésben tehát elválik a pénzmozgás a tranzakció többi részétől és maga az elszámolás is hatványozottan bonyolultabbá válik. A részletező módszer során használt technikai számlák pedig annyira tág teret biztosítanak a könyveléshez, hogy gyakorlatilag bármit ellehet számolni. Ugyanez a lehetőség kedvez a könyvelési csalásoknak is, mivel a technikai számlák már nem csak a finom "árnyalatok" kimutatásában segítenek, hanem kitárják az ajtót a könyveléssel kapcsolatos problémák előtt is. Ezt szemlélteti a következő ábra is, ahol egy újabb technikai számla került a bevételek és a követelések közé, hogy ezen a számlán fussanak össze, az egy csoportba tartozó követelések (ezt a módszert használjuk pl. az autókereskedések ahol az egyes modellek eladását különböző követelésként mutatják ki, de a közbeiktatott technikai számla segítségével az árbevétel már csak egy eredmény számlán fog megjelenni). Ez a "határtalan" lehetőség amit a technikai számlák biztosítanak, lehetővé teszi a követelés készpénzben történő kifizetését (az árbevétel elszámolása helyett). Ráadásul mindez az ellenőrzés szempontjából szinte megfoghatatlanná teszi a csalást, mert több tízezer gazdasági esemény esetében csak akkor lehetne összeállítani az alábbi számlavázlatokat (és akkor derülhetne ki a csalás is), ha végig néznénk minden tételt. A részletező elszámolás által biztosított korlátlan keretek tehát, nélkülözhetetlenné teszik a könyvelés tartalmának megismerését. Ez a megismerhetőség pedig biztosítani fogja azt is, hogy nem kell több tízezer tételt végigbogarásznunk ahhoz, hogy kiszúrjuk a problémás könyvelést.
A könyvelés tartalmának megismerése Térjünk is vissza ahhoz a főkönyvi kivonathoz, amiről korábban azt mondtuk, hogy a könyvelés összegszerűségéről nyújt pontos tájékoztatást. Ezt a kimutatást tehát úgy állítottuk össze, hogy összegyűjtöttük a főkönyvi szám és összegpárokat, majd főkönyvi számlaszámonként összesítettük azokat. Ugyanezt az elgondolást követve azonban nincs akadálya annak sem, hogy a főkönyvi szám és összegpárok helyett, a teljes gazdasági eseményt kigyűjtsük. Ezzel a lépéssel ugyanis láthatóvá tehetjük a könyvelés módszerét a főkönyvi kivonathoz hasonló tömör és áttekinthető formában. A következő ábra egymással párhuzamosan ezt a két lehetőséget szemlélteti.
Ha jobban szemügyre vesszük az ábrát, akkor azt látjuk, hogy a két kimutatás a bekeretezett részben teljesen azonos, a különbség pedig maga a könyvelés módszere. Ezen túlmenően az összesíthetőség is, azonos elven működik mind a két kimutatás esetében, csak a főkönyvi kivonatnál értelemszerűen az adott főkönyvi számra, míg a számlavázlat kivonatnál a teljes gazdasági eseményre. Most pedig nézzük meg a technikai számlára könyvelt tételek számlavázlat kivonatát is, amit kiegészítettünk a sorok elején még egy információval. Ebben az első oszlopban tüntetjük fel ugyanis az előfordulások darabszámát, amit azért alkalmazunk, hogy láthatóvá tegyük a tipikustól eltérő gazdasági eseményeket. Így már megvan minden ami kézzel foghatóvá teszi a csalást. Látjuk a könyvelés pontos tartalmát, és a tipikustól eltérő tételszám is arról árulkodik, hogy itt valami nincs rendben. (Ez látható az ötödik sorban, ahol a technikai számlával szemben kerül kifizetésre a megcsalt összeg.) A probléma feltárásához pedig nincs szükség arra, hogy fizikailag is átnézzünk a könyvelést, hanem csak meg kellett tennünk a bevezetőben említett utolsó lépést.
Következtetés A számlavázlat kivonat nem csak azt az űrt képes kitölteni, amit eddig a könyvelés tartalmának megismerhetetlensége jelentett, hanem több ellenőrzéssel kapcsolatos kérdésben is áttörést fog eredményezni, amiből most csak egy párat emelnénk ki. 2 1 A könyvelés összegszerűségének megismeréséhez a főkönyvi szám és összegpárokat kell összegyűjteni. A könyvelés tartalmának megismeréséhez pedig a teljes gazdasági eseményt. 3 4 A főkönyvi szám és összegpárok összesítésével az összegszerűségről kapunk pontos és áttekinthető képet. Az gazdasági események összesíthetősége a könyvelés tartalmáról nyújt pontos és áttekinthető tájékoztatást.
Objektív vizsgálatok az esetleges ellenőrzés helyett Az esetleges ellenőrzésről - ahol pár bizonylat alapján próbálunk meg messzemenő következtetéseket levonni -, áttérhetünk egy objektív ellenőrzési formára, ahol már a tartalom pontos megismerése jelenti a kiinduló pontot. Az állam ellenőrzési tehetetlensége nagy mértékben azon múlik, hogy milyen módszereket tud felhasználni az ellenőrzéshez. A jelenleg is használt manuális módszerek azonban, nem tekinthetők "versenyképesnek", mert a vizsgálatokra szánt idő nagy részét a könyveléssel való "ismerkedés" teszi ki (amikor az ellenőrzést végző a bizonylatok és a könyvelés adatait bogarássza azért, hogy találjon valamit). Most viszont ez, az "ismerkedés" egyetlen kattintásnyi időre zsugorodik és az ellenőrzést végző, pontos képet kap a könyvelés tartalmáról, ami drámai mértékben felgyorsítja a vizsgálatokat. A vizsgálatok "gyorsulása" pedig felpörgeti az Adóhivatal teljesítményét is, ami lehetővé teszi a csalásra szakosodott vállalkozások nagyobb számban történő elérését. A könyvelés tartalmának összeállíthatósága felveti azt a kérdést is, hogy e nélkül az információ nélkül (szintén az adatok "bogarászására" építve), hogyan jelentheti ki a könyvvizsgáló (a felelősség teljes tudatában), hogy az általa vizsgált beszámoló, megbízható és valós képet nyújt a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetéről? Nem ismeri ugyanis a könyvelés tartalmát, csak annak azt a részét amit végignézett. Ez a tény pedig nagyon kétségessé teszi a megállapításait. Éppen ezért a könyvvizsgálat jelenlegi formáját nem lehet fenntartani és nyilvánvalóan számítani lehet arra, hogy a könyvvizsgálók is felzárkóznak a kor követelményének megfelelő technológiai szintre. Ezen túlmenően a könyvvizsgálók érzékenyek az élőmunka ráfordításra is, mivel ez jelenti a költségeik legnagyobb hányadát (és az idejük a legdrágább "kincsük"). Éppen ezért jelentős eredménynek fogják értékelni azt is, ha a könyvelés megismerhetősége egyetlen gombnyomással megoldhatóvá válik (és nekik sem a könyveléssel való "ismerkedés" viszi el az idejük jelentős részét).
A könyvelés szintjén elkövetett csalás A könyvelés tartalmának megismerhetősége, 100%-os eredményességgel teszi megfoghatóvá a könyvelés szintjén elkövetett csalást, mivel a "normális" gazdasági események mellett látszanak a könyvelés "manipulálását" megvalósító tételek is. Csalás! Az adóhatóság történetében ez az első olyan módszer aminek a segítségével, 100%-os pontossággal (receptszerűen) fel lehet tárni egy jelentős visszaélési formát. Éppen ezért a számlavázlat kivonatok rutinszerű használata - a csalások felderítéséhez -, kiemelt ellenőrzési feladattá kell, hogy váljon. A könyvelési csalások (és hibák) felderítése a könyvvizsgálatban is egy központi kérdés. Az ilyen jellegű események ugyanis megkérdőjelezik a beszámolók hitelességét (jelentős problémák esetén), és egyben felvetik a könyvvizsgáló felelőségét is. Eddig azonban csak akkor vette sajnos észre a csalást a könyvvizsgáló ha belebotlott, mivel a bizonylatok "bogarászásán" alapuló esetleges ellenőrzési forma csak erre nyújtott lehetőséget. Éppen ezért döntő fontosságú lesz a könyvvizsgálók kockázatára vonatkozóan a könyvelés tartalmának megismerhetősége, ami receptszerű cselekvési tervet biztosít a csalások (és a hibák) kiszűrésére.
A korrupció megszűntetése Az ellenőrzést ma szinte kontroll nélkül végzi az adóhatóság, mivel sem az ellenőrök tárgyi tudását, sem pedig az ellenőrzésben résztvevők "teljesítményét" nem lehet mérni. Ilyen vizsgálathoz ugyanis szinte semmi sem áll a rendelkezésre. Nincsenek bizonylatok (mert az a cégnél marad), amin újra el lehetne végezni az ellenőrzést, és nem lehet egy ellenőrzött céget újra és újra "elővenni" azzal, hogy majd a 2. vagy a 3. ellenőr sikeresebb lesz a többinél és több hibát talál. Rengeteg tehát a bizonytalansági tényező az ellenőrzésben, ami "jó" esetben csak azt eredményezheti, hogy bármi felett el lehet siklani, rossz esetben pedig a rendszer nagy része válhat korrupttá úgy, hogy ez nagy valószínűséggel ki sem derül. Ezt az aggasztó körülményt is felszámolja a technológia fejlődése, mivel a könyvelés tartalmáról készített kimutatás az ellenőrzés egyik alapdokumentumává válik és bármikor elővehető. Ebből az információból pedig utólag is pontosan látható, hogy mit hajtott végre és mi felett siklott el az ellenőrzést végző. Ez a nagyfokú átláthatóság pedig értelmetlenné teszi a korrupciót, mert annyira megnöveli a lebukás esélyét. Erre láthatunk egy példát a következő ábrán, ahol a fizetendő áfa összegét csalja meg a vállalkozás a bérjárulékokkal szemben. Amennyiben a problémás tételekre nem történik ellenőrzési intézkedés, úgy az ellenőrzést végző utólag is számon kérhető. Az átláthatóság legfontosabb feltételét ugyanis már nem a bizonylatok biztosítják (melyek a vállalkozásoknál maradnak), vagy a főkönyvi kivonat és a könyvelési kartonok, amiből szintén nem lehet kiolvasni a könyvelés módszerét. Hanem a könyvelés tartalmáról összeállított kimutatás, ami az ellenőrzési dokumentáció részét képzi, és utólag is elővehető. Ez pedig kizárja annak a lehetőségét, hogy a problémás eseteken át lehessen lépni a megfelelő intézkedés nélkül.
A fejlesztésről A tanulmányba foglalt elméleti tudás Aladics Anikó és Balázs Péter több mint 15 éves kutatómunkájának eredménye. Ennek a kutatómunkának az első közreadható részét tartalmazza ez a tanulmány, amit a jövőben még további publikációkkal egészítünk ki. Az elméleti munkával párhuzamosan kifejlesztésre került egy AuditPrime nevű program, ami a könyvelés tartalmának összeállítását végzi, és számos további funkcióval is rendelkezik. A program működéséhez szükség van egy DataLink nevű eljárásra is, ami az AuditPrime-ot tölti fel a könyvelés adataival. Jelenleg közel 100 féle programhoz lehet kapcsolódni (és ugyanez a kapcsolat bármelyik még hiányzó programhoz is megteremthető). Bővebb információ: www.auditprime.com Melléklet A könyvelés tartalmáról összeállított kimutatást exportálni lehet egy Excel fájlba (és ezzel csatolhatóvá válik a dokumentációhoz) ami az előző példa esetében így néz ki: