Nemzetközi Számviteli Beszámolási Rendszerek IAS 36. Eszközök értékvesztése Füredi-Fülöp Judit
Célja,hatóköre Olyan eljárásokat határoz meg, melyekkel biztosítható a gazdálkodó egységek számára, hogy eszközeiket megtérülő értéküket meg nem haladó értéken mutassák ki: Értékvesztés megjelenítése miatti veszteség Veszteség visszaírása Közzététele
Értékvesztés Egy eszköz akkor szerepel a megtérülő értékénél magasabb értéken a nyilvántartásokban, ha a könyv szerinti értéke magasabb, mint az eszköz használata vagy értékesítése során megtérülő összeg, és ekkor az eszköz értékvesztettnek minősül.
Alkalmazása Valamennyi eszköz értékvesztésének elszámolásánál IAS 16 (ingatlanok,.) IAS 38 (immateriális eszközök) Tehát: Bekerülési érték modell, átértékelési modell alapján értékelt ingatlanokra, gépekre, berendezésekre, immateriális javakra A goodwillre Az IAS 27,28, 31 standard szerint kezelt befektetésekre és érdekeltségekre. Nem vonatkozik pl.: IAS 2 (készletek) IAS 11 (beruházási szerződések) IFRS 5 (értékesítésre tartott.) Pénzügyi instrumentumok
Megtérülő érték A megtérülő érték valamely eszköz vagy pénztermelő egység értékesítési költséggel csökkentett valós értéke és használati értéke közül a magasabb Értékvesztés elszámolása: a két érték közül a nagyobbik értékig.
Használati érték VIU (Value In Use) Egy eszköz vagy pénztermelő egység folyamatos használatából, és hasznos élettartama végén történő elidegenítésből várhatóan keletkező becsült jövőbeli pénzáramok jelenértéke. Használati érték meghatározása: - jövőbeni cash flow-k tervezése, becslése - jövőbeli pénzáramok jelenértéke egy megfelelő diszkontráta segítségével
Az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték és az elidegenítés költségei Értékesítési költségekkel csökkentett valós érték egy eszköznek jól tájékozott ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében történő értékesítésből szerezhető összeg, csökkentve az elidegenítés költségeivel. Elidegenítés költségei egy eszköz vagy pénztermelő egység elidegenítéséhez közvetlenül kapcsolódó többletköltségek (kivétel: pü. költségek és a nyereségadó)
Pénztermelő egység, társasági eszköz és goodwill Pénztermelő egység (CGU Cash Generating Unit): az eszköznek az a legkisebb beazonosítható csoportja, amely olyan pénzbeáramlást teremt, amely független más eszközökből származó pénzbeáramlástól, az értékvesztést is erre lehet meghatározni, nem az egyedi eszközökre; Társasági eszközök: azok az eszközök, amelyek több pénztermelő egység jövőbeli pénzáramlásához hozzájárulnak, kivéve a goodwill-t, nem termelnek bevételt, de nem lehet nélkülük elvégezni a tevékenységet, Goodwill: a felvásárló által olyan eszközökből származó jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozások miatt tett kifizetést testesít meg, amelyek egyedileg nem azonosíthatóak és elkülönítetten nem mutathatóak ki.
Az értékvesztés logikája két lépcsős teszt Jel Becslés összevetés értékvesztés Pl.: sérült eszköz, Ha van jel: kalkuláció, megbecsülni a CF-t Megtérülő érték > < K.sz.é. A megtérülő értékig
Számviteli kezelés 1. Értékvesztést szenvedett eszköz azonosítása Értékvesztési teszt tárgya: egyedi eszköz vagy pénztermelő egység Teszt gyakorisága: Csak, ha arra utaló jelek vannak Évente el kell végezni, függetlenül a jeltől: Üzleti vagy cégérték Nem meghatározható élettartamú eszközök Nem elkészült eszközök (pl. fejlesztés) Értékvesztésre utaló jelzések: származhatnak a gazdálkodó egységen kívüli vagy belüli forrásból
Külső Belső információ források (jelek) az eszköz piaci értéke várható mértéket meghaladóan lecsökken kedvezőtlen hatású jelentős változások bekövetkezése (technológiai, piaci,jogi) piaci kamatlábak, befektetési hozamráták növekedése az eszköz elavulása vagy fizikai károsodása bizonyított kedvezőtlen hatású jelentős változások a használat mértékében és módjában (elmaradás a tervtől) az eszköz gazdasági teljesítménye gyengébb a vártnál és ez bizonyítható változás a tevékenységben
Számviteli kezelés 2. A megtérülő érték mérése A megtérülő érték az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték és a használati érték közül a magasabb érték. Elsősorban: EGYEDILEG Ha nem lehet: CGU
Számviteli kezelés 2/a. Az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték megállapítása Kötelező érvényű adásvételi szerződés szerinti ár Szerződés hiánya: eszköz piaci ára, csökkentve az elidegenítés költségeivel Nem aktív piaci eszköz: a legjobb információ szerinti összeg Előzőek eredménytelensége esetén: az eszköz által termelt nettó cash flow-k diszkontált jelenértéke alapján
Számviteli kezelés 2/b. Használati érték számítása Általános előírások: - a diszkontáláshoz használt kamatlábak konzisztensek a becsült cash flow-kba beépített feltételezésekkel - a becsült cash flow-k és diszkontráták nem lehetnek elfogultak - a lehetséges értékeknek egy sorozatot kell tükröznie Jövőbeni cash flow becslésének alapjai - ésszerű és indokolható feltételezések - pü. terveken, előrejelzéseken alapuló - egyenletes vagy csökkenő növekedési ütemet feltételezés kivetítése Használati érték számítás paraméterei - cash flow-k időtartama, összetétele,információ kezelése Jelenérték technikák
Diszkontráta Olyan adózás előtti ráta, amely a jelenlegi piaci értékítéleteket fejezi ki a pénz időértékére és az eszköz-specifikus kockázatokra vonatkozóan. Nem tükrözhet olyan kockázatokat, amelyeket a jövőbeni pénzáramok becslésénél már figyelembe vettek. Az alkalmazott diszkontráta az a hozam, amelyet a befektetők megkövetelnének, ha nekik kellene kiválasztaniuk egy olyan befektetést, amely az eszköztől elvárt pénzáramokkal megegyező pénzáramot eredményezne.
Ha az értékvesztés csak CGU-ra meghatározható Először: sérült eszköz értékvesztése Azután: Goodwill-re Majd: arányosan a tárgyi eszközökre, immateriális javakra, ha még mindig van DE: semmi nem mehet a valós érték alá
Számviteli kezelés 3. a veszteség megjelenítése és mérése Egyedi eszköz értékvesztése miatti veszteséget: eredményben - nyereségben - veszteségben Kivéve: ha van átértékelés: átértékelési különbözet csökkenése Pénztermelő egységek vesztesége: ha a megtérülő érték kisebb, mint a könyv szerinti érték, a könyv szerinti értéket le kell csökkenteni a megtérülési értékre. A kapcsolódó goodwill-t is ki kell mutatni
Az értékvesztés miatti veszteség visszaírása Külső információ Belső Az eszköz piaci értéke az időszak folyamán jelentős mértékben megnövekedett A piaci kamatlábak, befektetési hozamráták csökkentek Kedvező hatású jelentős változások Bizonyíték arra, hogy az eszköz teljesítménye a vártnál jobb Kedvező hatású változások arra, hogy az eszközt érdemes fejleszteni
Egyedi eszköz értékvesztésének visszaírása 1. Egy eszközre a korábbi években elszámolt értékvesztés miatti veszteség akkor írandó vissza, ha az értékvesztés miatti veszteség legutóbbi változása óta változás állt be a megtérülő érték megállapításához felhasznált becslésekben. A könyv szerinti értékét a megtérülő értékre kell növelni.
Egyedi eszközök értékvesztésének visszaírása 2. Évente vizsgálandó! A visszaírás csak akkor lehetséges, ha: - a megtérülő érték alapja megváltozik - jövőbeni cash flow értéke magasabb, a használt diszkontráta értéke kisebb a korábbinál - a valós érték növekedett, vagy az értékesítési költségek csökkentek A visszaírás utáni maximális értéke az az érték, ami az értékvesztés nélkül kialakult volna A látszat növekedés alapján visszaírás nem számolható el A goodwill-re elszámolt értékvesztés miatti veszteség nem írható vissza.
Értékvesztés visszaírása CGU Valamely pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az egységhez tartozó goodwill-en kívüli eszközök könyv szerinti értéknek növelésére kell arányosan felosztani. A goodwill-re elszámolt értékvesztés miatti veszteség nem irható vissza. A pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének visszaírásakor egy eszköz könyv szerinti értéke nem növelhető a következő értékek közül az alacsonyabb fölé: - az eszköz megtérülő értéke (ha megállapítható), és - az a könyv szerinti érték, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés elszámolása után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem számoltak volna el.
Közzétételi kötelezettség A pénzügyi kimutatásokban az eszközök minden egyes csoportjára közzé kell tenni: 1. A nyereségben vagy a veszteségben az időszak folyamán elszámolt értékvesztés miatti veszteségek összegét, és azokat az eredménykimutatás tételeket, amelyek ezen értékvesztés miatti veszteségeket tartalmaznak 2. A veszteségek visszaírásának a nyereségben vagy veszteségben az időszak során elszámolt összegét, és azokat az eredménykimutatás tételeket, amelyek az értékvesztés miatti veszteségek ezen visszaírásait tartalmazzák 3. A saját tőkében elszámolt, az átértékelt eszközre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek összegét 4. Az átértékelt eszközre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának az időszak folyamán közvetlenül a saját tőkében elszámolt összegét.
Magyar vonatkozások Szt szerint IAS 36. Szt.szerint az imm.javak és a tárgyi eszközök körében terven felüli értékcsökkenést, a gt-ban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél pedig értékvesztést kell elszámolni Szt. alapján terven felüli ÉCS-t kell elszámolni: 1. Imm.javak,TE. könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen meghaladja ezen eszközök piaci értékét 2. Értékük tartósan lecsökken, feleslegessé vált, megrongálódott, vagy hiány miatt 3. Kísérleti fejlesztést megszüntetik vagy eredménytelen lesz IAS 36. az eszközökre egységesen az értékvesztés fogalmát használja Értékvesztés különböző eseteit nem rendszerezi
Szt. szerint IAS 36. Értékvesztésre, visszaírásra nem nevesíti a külső és belső információ források jelzéseit A mérlegkészítéskori piaci értékhez kell viszonyítania fordulónapi értékeléskor Kritérium a tartósság Visszaíráskor az eszköz könyv szerinti értékét maximum az értékelt eszköz piaci értékére lehet felértékelni Nevesíti a külső és belső információ forrásokat Megtérülő értéke a fordulónapra vonatkoztatott kategória Nem kritérium a tartósság Visszaírás maximum az értékelés évének megtérülő értéke és egy elméleti könyv szerinti érték közül az alacsonyabb érték erejéig lehet elszámolni
Szt. szerint IAS 36. Nem nevesíti a pénztermelő egység fogalmát, a hozzá tartozó goodwill vagy társasági eszköz terven felüli écs-re nem ad útmutatást Értékvesztést és annak visszaírását a ráfordítások, ill. a bevételek között kell elszámolni. Kivétel: a részesedések ráfordítás csökkenés Nevesíti a pénztermelő egységet
Példa A társaság értékvesztési tesztet végzett: Úgy tűnik, hogy bizonyos gépek értékében végleges csökkenés állt be. A gépek által előállított készleteket előállítási költség alatt értékesítették és ez kihatással volt a gépek értékére. A gépek könyv szerinti értéke 290.000. Becsült értékesítési áruk 120.000 (ebből már levonták az értékesítési költségeket). A gépektől várt nettó pénzáramlások értéke az elkövetkező 3 évre évi 100.000. A jelenérték számításhoz használandó piaci kamatláb 10 %.
Példa A METRÓ Kft. 2002. 01.01-én felvásárolt egy taxi társaságot 230 e -ért. A felvásárolt cég eszközeinek valós étéke a megvásárlás napján: Gépjárművek 120 e Immateriális javak (taxi engedély) 30 e Követelések 10 e Készpénz 50 e Kötelezettségek (20 e ) 190 e 2002. 02.01.jén a cég 3 gépjárművét ellopták, melyek valós értéke 30 e. A társaság számításai szerint összesen 45 e értékvesztést indokolt elszámolni. 2002. 03.01-én egy versenytárs taxi társaság kezdte meg a működést ugyanazon a környéken. A társaság bevételei ezért várhatóan 25%-kal csökkennek és ennek következtében a cég jelenleg 150 e használati értéke csökkenni fog. A taxi engedély valós értéke 25 e -ra csökkent az új versenytárs megjelenése miatt. Az egyéb eszközök értékesítési költséggel csökkentett valós értékei a vizsgált időszak alatt megmaradtak a 2002.01.01-i étékükön.
Példa A NAGY Kft. felvásárolta a KIS Kft. -t, amely egy népszerű idegenforgalmi területen működtet kisvasutat. A KIS Kft. Valós értéken alapuló összesített mérlege az akvizíció 2002. július 1-i napján az alábbi: Goodwill 200 e Működési engedély (10 évre szól) 1.200 e Ingatlan (vasútállomások, telkek) 300 e Sínek és kocsik 300 e Gőzmozdonyok (2 darab) 1.000 e Fizetett ellenérték 3.000 e
2002. augusztus 1-jén az egyik gőzmozdony kazánja felrobbant és teljesen tönkre tette az egész mozdonyt, amit már nem lehet megjavítani. A csökkent utas-szállítási kapacitás miatt a társaság becsült használati értékét a balesetet követően 2.000 e -ra becsülték, azonban a gőzmozdonyok egyedi valós értéke nem csökkent. Az utas-szám a vártnál nagyobb arányban csökkent és a vasút használati értékét 2002. szeptember 30-án 1.800 e -ra értékelték, azonban a gőzmozdonyok egyedi valós értéke továbbra sem csökkent. Ebben az időpontban a NAGY Kft 900 e -os vételi ajánlatot kapott az átruházható működési engedélyre.
Példa A pénztermelő egységek megtérülő értéke: 13.550 e, a további információkat a következő táblázat tartalmazza (adatok e - ban): 1. Egyedi eszközök értékvesztésének meghatározása CGU részei Könyvértéke Értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke Használati értéke A 1.000 900 950 B 1.500 1.200 1.000 Megtérülő érték Értékvesztés C 2.000 1.900 D 4.000 Nem meghatározható Nem meghatároz. Nem meghatároz. E 3.000 2.900 3.300 F 3.600 Nem meghatározható Nem meghatároz. Goodwill 5.000
Példa Valamely gépcsoport, mint önálló pénztermelő egység által gyártott termékek értékesítésére vonatkozó szabályozás változása értelmében a termékek három év után már nem lesznek eladhatóak. A gépcsoporttal más termékek nem gyárthatóak. A megtérülő érték mérésekor megállapították, hogy a gépcsoport értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke 126.000 EUR, használati értéke 129.999 EUR. Kérdés:A gépcsoport bekerülési értéke 150.000 EUR, eredeti hasznos élettartama 6 év, leírása lineáris, az értékvesztési teszt elvégzésekor egy éves. A maradványérték elhanyagolható. Mennyi az elszámolandó értékvesztés miatti veszteség és a tárgyévet követő értékcsökkenés, ha az értékvesztési teszt időpontjában megállapították, hogy jogi szabályozás változása következtében a még hátralévő futamidő 3 év?
Példa Az Ön vállalkozása egyik termelőgépének eredeti hasznos élettartama 5 év, bekerülési értéke 100.000 EUR, az értékcsökkenést lineáris leírással számolja el, a várható maradványérték az egyszerűsítés kedvéért nulla értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke a 3. év végén 24.000 EUR és vélhetően az eszköz használati értéke lényegesen nem haladja meg annak értékesítési költségekkel csökkentett valós értékét. Feladat: Számítsa ki az adott eszköz 4. évében elszámolásra kerülő értékvesztését!
Példa Az előző évben leértékelt pénztermelő egység, amelynek a tárgyévi megtérülő értéke 16.000 EUR, értékei az alábbiak(adatok -ban): CGU részei A B Könyv szerinti értéke 880 (elszámolt értékveszt. 50) 1.000 (elszámolt értékveszt. 300) Értékvesztés elszámolása nélküli könyvértéke Megtérülő értéke 920 1.000 1.150 1.100 Értékveszt. visszaírása C D 1.600 (elszámolt értékveszt. 100) 3.021 (elszámolt értékveszt. 579) 1.650 Nem meghat. 3.250 Nem meghat. E 2.600 2.600 2.700 F Goodwill 2.579 (elszámolt értékveszt. 521) 0 (elszámolt értékveszt. 200) 2.900 Nem meghat. 200
Példa - folyt CGU részei C Könyv szerinti értéke 1.600 (elszámolt értékveszt. 100) Értékvesztés elszámolása nélküli könyvértéke Megtérülő értéke 1.650 Nem meghat. Értékveszt. visszaírása D F 3.021 (elszámolt értékveszt. 579) 2.579 (elszámolt értékveszt. 521) Goodwill 0 (elszámolt értékveszt. 200) 200 ÖSSZESEN 3.250 Nem meghat. 2.900 Nem meghat.
Példa A vállalat egyik eszközcsoportjának, amely egyben önálló CGU (pénztermelő egység) értékvesztést tesztjét el kell végezni, mert értékvesztésre utaló külső és belső körülményeket azonosított a társaság. A CGU használati értéke (VIU) 135 MFt, az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke 101 MFt. A CGU-hoz a következő eszközöket allokálták: Könyv szerinti érték Valós érték (értékesítési költséggel csökkentve) Goodwill 40 - Gépsor 70 26 Termelő üzem 95 55 Forgóeszközök 45 45 Kötelezettségek -25-25 Összesen 225 101 Határozza meg az értékvesztés értékét és mutassa be miként kell azt az egyes eszközökhöz rendelni!
Jelölje az alábbi állításokról, hogy igazak-e vagy hamisak! Állítások A megtérülő érték az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték és a használati érték közül a kisebb érték Egy pénztermelő egység értékvesztése miatti veszteségek visszaírását először a vonatkozó goodwill-ra, majd az egységhez tartozó eszközökre kell elszámolni. Az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték mindig megegyezik az eladási árral. Egy eszköz értékvesztés miatti veszteségének teljes összegét mindig ráfordításként kell elszámolni. A társasági eszközre értékvesztés soha nem számolható el. Igaz / Hamis Az értékvesztés miatti veszteségek felosztásánál egy eszköz könyvértéke nem csökkenthető a következő értékek közül a legmagasabb alá: - értékesítési költségekkel csökkentett valós érték, - használati érték