NEMZETKÖZI, ILLETVE EURÓPAI ADÓJOGI KONFLIKTUSOK ÉS KEZELÉSÉNEK MÓDJAI

Sectio Juridica et Politica, Miskolc, TomusXXV/1. (2007), pp. 267-265 NEMZETKÖZI, ILLETVE EURÓPAI ADÓJOGI KONFLIKTUSOK ÉS KEZELÉSÉNEK MÓDJAI ERDŐS ÉVA* Jelen tanulmány címe felvetheti elsőként azt a kérdést, hogy miért kezeljük külön a nemzetközi adójogtól az európai adójogot, hiszen a nemzetközi adójognak a részét képezi az európai adójog. A nemzetközi adózás számos problémát vet fel, a nemzeti államok adószuverenitásából átfedések keletkeznek és ezek adójogi konfliktusokat okoznak. A nemzetközi adójog, mivel tágabb kategória más eszközökkel és módszerekkel oldja fel a nemzetközi adózás során jelentkező konfliktusokat, és mivel a nemzetközi adójogi konfliktusok hamarabb keletkeztek, mint ahogy az európai adójogi harmonizáció megindult, így érdemes vizsgálat alá vonni és összehasonlítani mind a két jogterületet. Jelen tanulmányban azt vizsgálom meg, hogy a nemzetközi adójog legfontosabb jellemzői mint a konfliktusok keletkeztetése és a konfliktusok feloldása - hol és hogyan érvényesülnek az európai adójogban, amely azonos konfliktusokkal bír ugyan, mégis speciális adószabályokat és megoldásokat értünk alatta. A nemzetközi adójog kétarcú, ugyanis jellemezhetjük egyrészről a nemzetközi adójogi konfliktusokat keletkeztető jognak, ugyanakkor fontos specialitása, hogy fel is oldja ezeket az adójogi konfliktusokat, tehát kezeli az adójogi összeütközéseket, azokra megoldásokkal szolgál. Tanulmányomban be kívánom mutatni a nemzetközi adójog jellemzőinek megfogalmazásán túl a leggyakoribb nemzetközi adójogi konfliktusokat, és át kívánom tekinteni azok kezelésének eszközeit és módszereit. Majd az európai adójogot is vizsgálni kívánom, hogy mikor keletkeztet és milyen esetekben és módszerrel oldja meg a konfliktusokat, tehát mikor beszélhetünk az európai adójog konfliktuskeletkeztető és konfliktusfeloldó és -kezelő szerepéről. * DR. ERDŐS ÉVA tanszékvezető, egyetemi docens Miskolci Egyetem AJK, Pénzügyi Jogi Tanszék 3515 Miskolc-Egyetemváros

268 Erdős Éva I. A nemzetközi adójog és az európai adójog, mint az adójogi konfliktusok keletkeztetésének joga A nemzetközi üzleti életben az államok eltérő nemzeti adórendszeréből adódóan egyre gyakoribbak azok a konfliktusok, melyek kettős adóztatáshoz, pozitív diszkriminációhoz, adóelkerüléshez, káros adóversenyhez vagy éppen negatív adódiszkriminációhoz vezetnek. Az adózás mindenkit érdeklő és érintő kérdés, az adópolitika az államok számára a nemzeti szuverenitás alapvető eleme, a nemzeti gazdaságpolitika egyik fő eszköze és az államháztartási bevételek fő meghatározója. Az adóztatás az állami szuverenitás része, azaz az állam kizárólagos joga, hogy kiket adóztat és milyen mértékben, milyen kedvezményeket és mentességeket ad. Az államok adószuverenitásából következik, hogy az állam kizárólagos joga az is, hogy az adóztatást alacsonyabb szintre ruházza át a helyi adók esetében az önkormányzatok finanszírozása érdekében - vagy korlátozhatja ezt a jogát nemzetközi szerződéssel (pl. a kettős adóztatás elkerülése és az adóelkerülés lehetőségének megszüntetése érdekében), továbbá delegálhatja szupranacionális szintre is, (pl. a gazdaság egy szektorának adóztatása esetében). Az ideálisnak tekinthető adórendszer a következetesség elvén nyugszik, megbízható, könnyen teljesíthető és jutányos, ezek az elvárások pedig ma már kiegészülnek azzal, hogy az adórendszer legyen arányos, támogassa a gazdasági növekedést, segítse elő a foglalkoztatást és legyen versenysemleges, 1 azaz érvényesüljön az egyenlő elbánás elve és a diszkrimináció tilalmának alapelve, valamint ne idézzen elő az adórendszer káros adóversenyt. A klasszikus szuverenitáselmélet" szerint saját területén és saját állampolgáraira az adott állam, és csak az adott állam jogosult adók kivetésére és beszedésére. Előfordul ugyanakkor, hogy egy adófizető esetében két állam is gyakorolni kívánja az adókivetés jogát, így kettős adóztatás jön létre, vagy éppen fordítva előfordulhat az adókikerülés esete. 2 Az ilyen helyzetek elkerülhetők olyan nemzetközi szerződések megkötésével, amelyek rendezik, 1 Az Európai Unió gazdasága (szerk. Marján Attila) HVG Kiadó Rt., Budapest, 2005. 335. o. 2 Az adókikerülés az adóminimalizálás legális formája. Az adókikerülést különféle terminológiával illetik, de mindenütt elválasztják az illegális ügyletekkel összefüggő adókijátszástól. Az adókikerülés során az adózó kihasználja a meglévő joghézagokat, konzisztencia-zavarokat az adórendszerben a különböző adók között, és ezzel csökkenti adóterhét. Tipikus fonnája, ha az adózó olyan szerződéseket köt, üzleti kapcsolatait úgy alakílja, hogy ez összességében számára az adózása szempontjából előnyös legyen. Egyes országokban megkülönböztetik a legális adóelkerülést" a jogszerűség határát súroló adókikerüléstől" A multinacionális vállalatok érthető törekvése például, hogy a profitot abban az országban mutassák ki, ahol a profitadó alacsony. In: Földes Gábor: Adójog, Osiris Kiadó, Budapest, 2004. 77. o.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 269 hogy vitás esetben melyik állam élhet vagy éppen nem gyakorolhatja az adóhatósági jogát. A másik megoldási lehetőség, ha az érintett területek adóztatásának jogát egy szupranacionális hatóság veszi át, 3 mint ahogy erre próbál megoldást nyújtani az európai adóharmonizáció, az irányelvi jogalkotással, 4 az úgynevezett egyéb jogforrásnak nem minősülő soft law" 5 bevezetésével és az Európai Bíróság eseti döntéseivel. A nemzetközi adójog egyrészt keletkezteti a nemzeti adórendszerek eltéréséből vagy éppen azonosságából eredő adójogi konfliktusokat és ebben az esetben tágan értelmezve a nemzeti adórendszerek által létrehozott minden olyan belső nemzeti adószabályt értjük alatta, amelyekben megjelennek a külföldi alanyok, vagy a külföldi jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályok és összeütközésbe kerülnek egy másik nemzet belső adójogi szabályaival. Ebben az esetben a nemzetközi adójog tulajdonképpen a belső nemzeti adórendszerek szabályaiból áll, amelyekben a külföldi jogviszony megjelenik. Mivel a nemzeti jogszolgáltatás külföldi illetőségű adózóira vagy jövedelmére vonatkozó szabályai sokszor azonos vagy éppen különböző elveket követnek az adóztatásban, ez keletkezteti a nemzeti adószabályok összeütközését, a nemzetközi adójogi konfliktusokat. Ebben az értelemben a nemzetközi adójog nem más, mint a külföldi adójogviszonyban részt vevő nemzeti adójogszabályok konfliktusának joga. A nemzeti adójogviszony ekkor nemzetközivé válik és a nemzetközi adójog részét fogja képezni - például kettős adóztatás keletkezik - amire a megoldást a szűk értelemben vett nemzetközi adójog adja meg, amikor is megkísérli feloldani a nemzeti adószabályok összeütközéséből, átfedéséből keletkező konfliktusokat, például a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött bi- és multilaterális egyezményekkel. Az összeütközések az adórendszerek, adó-jogszolgáltatás átfedéseiből keletkeznek, és ezek az átfedések éppen a szuverén adóztatás belső és külső korlátainak a hiányára vezethetők vissza. 6 3 Az Európai Unió gazdasága (szerk. Maiján Attila) HVG Kiadó Rt, Budapest, 2005. 335. o. 4 Példa erre az Európai társasági adó felé vezető út (European Company Tax: EUCIT), amely irányelvi javaslat, mely a közös konszolidált társasági adóalap kidolgozására vonatkozik a tagállamokban. Ld. erről bővebben: TerTa, Ben. J. M.-Wattel, Peter J.: European Tax Law, KLUWER LAW International, 2005. 295-298. o 5 A soft law" elnevezéssel utalok az ún. lágy jogra", azaz a jogi kötőerővel nem rendelkező, szankció nélküli és nem végrehajtható rendelkezések elnevezésére, amelyek azonban mégis érvényesülnek az Európai Unióban a tagállamok önkéntes jogkövetésével. Ilyen például a Code of Conduct for Business Taxation - az Üzleti Adózás Magatartási kódexe. Ld. erről bővebben: Ben. J. M. Terra-Peter J. Wattéi: European Tax Law, KLUWER LAW International, 2005. 280-283. o 6 Basic themes in international taxation, In: Introcduction to principles of international taxation, IBFD, International Tax Academy, Budapest, 1994. 3-4. o.

270 Erdős Éva Tulajdonképpen megállapíthatjuk, hogy a nemzetközi adójog mutat hasonlóságot a nemzetközi magánjoggal annyiban, hogy mindkét jogterületben vannak kollíziós szabályok, kapcsoló elvek a nemzeti jogszabályok összeütközéseinek esetére, azok feloldására. Míg azonban a nemzetközi magánjog a vagy-vagy" elvét alkalmazza az egyes államok jogának összeütközésekor, a nemzetközi adójog a kettős vagy többes jogalkalmazást éppen megpróbálja kiküszöbölni akár a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött egyezményekkel, akár az OECD modellegyezményeivel, 7 vagy éppen az európai adójogi harmonizációval. A nemzetközi adójog azonban eltérően a nemzetközi magánjogtól fiskális közjog, tehát nem engedi meg a jogviszonyban résztvevőknek a választás jogát az egyes ország adójogának alkalmazására, mint a nemzetközi magánjog, hanem a felek alá- és fölérendeltségi pozíciójának megőrzésével kötelező kényszerrel oldja fel a nemzeti adószabályok átfedéseiből adódó konfliktusokat. Megállapíthatjuk, hogy a nemzetközi adójog tehát maga is kreálja, keletkezteti a nemzeti adószabályok összeütközéseit, és ez ugyancsak megjelenik az európai adójogban is problémaként. Ugyanakkor a nemzetközi adójog fel is oldja ezeket az adójogi konfliktusokat a nemzetközi egyezményekkel, nemzetközi adójogi alapelvek mint a káros adóverseny tilalma, egyenlő bánásmód elve, diszkrimináció tilalma vagy versenysemlegesség elve lefektetésével, nemzetközi szervezetek által kibocsátott normákkal" 8 és nem utolsósorban az európai adóharmonizációval. Az európai adójogban is megjelennek ugyanazok az összeütközések a tagállamok eltérő adórendszereiből adódóan, sőt újabb konfliktusként jelenik meg a nemzetközi adójogban az európai adójogi jogforrások és a tagállami jogforrások összeütközésének problémaköre. Ebben az esetben tehát az európai adójog is a konfliktusok keletkeztetésének a joga. Az európai adójogot azonban felfoghatjuk a nemzetközi adójog azon eszközének, amellyel a tagállami adószabályok összeütközéseit próbálja feloldani az adóharmonizáció eszközeivel, mint az irányelvi harmonizációval, 9 a soft law" 10 eszközeivel, vagy éppen az egységes Európai társasági adóalap bevezetésével 11, vagy az Európai Bíróság eseti döntéseivel. 7 Pl. a OECD. Modellegyezménye a kettős adóztatás elkerülésére (1963) 8 Ld. OECD jelentését a káros adóversenyről: Report of Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, Párizs, 1998. 9 Ld. Római Szerződés 90-94. cikkei, amely cikkek a közvetett és közvetlen adók harmonizációjára vonatkoznak. 10 Ld. 5. lábjegyzetben. 11 A Bizottság szorgalmazza a társasági adók harmonizációjánál az egységesen számított adóalap bevezetését, az ún. Konszolidált Társasági Adóalapot (CCTB, azaz a Common Consolidared Corporate Tax Base). Ld. bővebben: Communication from the Comission to the Council, the

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 271 A nemzetközi adójogot tehát úgy is összefoglalhatjuk, mint azoknak a jogszabályoknak az összességét, amelyek megpróbálják elérni: a nemzetközi gazdasági kapcsolatok terén a méltányos és igazságos adóztatást, a fizetési képesség elvével: ütemezett adóztatással (fix mértékkel, vagy forrásokként eltérő adómértékkel), a hozzáadott érték típusú adóval és a progresszív jövedelemadóval, az egyenlőség elvének alkalmazásával, és a nemzetközi befektetésekkel kapcsolatos torzítások kiküszöbölésével, mint amilyenek a külföldi befektetőknek adott adókedvezmények, vagy adóparadicsomok tiltásával. 12 A nemzetközi adójogban leggyakrabban felmerülő adójogi konfliktusok: a kettős adóztatás, adóelkerülés, a pozitív adójogi diszkrimináció (a külföldi befektetők, beruházások adókedvezményben részesítése), káros adóverseny. Az európai adójogban is ugyanazok a konfliktusok adódnak mint a nemzetközi adójogban, de még ki is egészül a sor újabb konfliktussal: a jövedelmek kettős adóztatása, adóelkerülés, pozitív adójogi diszkrimináció, káros adóverseny, negatív adójogi diszkrimináció, az európai adójogi jogforrások konfliktusa a tagállami adójoggal (azaz az uniós jog elsőbbsége a nemzeti adójoggal szemben). II. A kettős adóztatási konfliktusok okai Az állami szuverenitásból adódó adóztatás a nemzeti adórendszerek átfedéseihez vezetnek, amelyek konfliktusokat keletkeztetnek a nemzetközi adózás során. Általában a jogrendszerek egymást átfedő adóztatási elvei okozzák a nemzetközi ügyek kapcsán a kettős adóztatást. A kettős adóztatás lehet jogi, amikor European Parliament and the European Economic and Social Committee - Implementing the Community Lisbon Programme, Progress to date and next steps towards a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCTB) - COM (2006), 157 Final, p: 3. 12 Basic themes in international taxation... 3. o.

272 Erdős Éva ugyanazt az adót kiveti két vagy több állam ugyanarra az adóalanyra, ugyanazzal az adótárggyal kapcsolatban és ugyanarra az időszakra vonatkozóan; vagy lehet gazdasági, amikor ugyanazt az adótárgyat (pl. a jövedelmet) többféle jogcímen, több jogszabállyal is megadóztatják ugyanabban az időszakban. 13 A nemzeti adórendszerek általában kapcsoló elveket" állítanak fel az adófizető személy és az adót kivető állam között vagy az adótárgy és az adót kivető állam között. Az egyik ilyen kapcsoló elv a rezidencia vagy a székhely elve, amikor a magánszemély az állandó lakóhelye, szokásos tartózkodási helye és az állampolgársága alapján, míg a jogi személy a székhelye alapján kerül megadóztatásra. Ezek a személyi tényezők, mely a nemzeti adójogban az adózási illetőséget meghatározzák. A másik leggyakoribb kapcsoló elv a forrás elve, vagy területi elv, amikor a jövedelem keletkezésének a helye, a vagyontárgy fekvési helye vagy a tevékenység teljesítésének helye szerint kerül megadózatásra a személy. 14 A jövedelmek kettős adóztatásának konfliktusa abból következik, hogy az egyes országok az adóztatás során: különböző kapcsoló elveket" alkalmaznak, vagy azonos kapcsoló elveket" alkalmaznak ugyan, de ebben átfedések keletkeznek az egyes országok adó-jogszolgáltatása során. A különböző kapcsoló elvek alkalmazása a következő átfedésekhez, kettős adóztatáshoz vezet: például A ország a rezidencia elve szerint adóztat, és ennek értelmében a belföldi illetőségű adóalany A és B országból származó jövedelmét is egyaránt megadóztatja, a jövedelem keletkezésének helyétől függetlenül, míg ha B ország a forrás elve szerint adóztat, akkor az A országbeli illetőségű adóalanynak a B országból származó jövedelmét a jövedelem keletkezése helye miatt megadóztatja B ország is. így ugyanaz a B országból származó jövedelem után kétszer adózik az adóalany A és B országban is. Az azonos kapcsoló elvek alkalmazása két esetben vezethet kettős adóztatási konfliktushoz. Az egyik, amikor az országok keverik a kapcsoló elveket, azaz az A országbeli, belföldi illetőségű adóalanyt a rezidencia elve alapján adóztatják A és B országból származó jövedelme után, míg például B illetőségű külföldi adóalanyt a területi elv szerint adóztatják A országban az A országban keletkezett jövedelme után. Ebben az esetben amennyiben a B ország a rezidencia elvét alkalmazza, akkor a B illetőségű adóalanynak az A országban keletkezett jövedelme után B országban is kell adóznia, és ezzel létre is jön a 13 Nemzetközi adózás (szerk.: Herich György), Penta Unió Kft, Pécs, 2002. 21. o. H Lásd erről bővebben: Nemzetközi adózás... 29-33. o.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 273 kettős adózás. 15 A másik eset, amikor az országok ugyanazokat a kapcsolóelveket alkalmazzák, de különbözőképpen határozzák meg azokon belül a fogalmakat, mint például az adóügyi illetőség fogalmát. Az azonos kapcsoló elvek elvileg akkor nem okoznának átfedést az egyes országok adóztatásánál, ha mindegyik ország egységesen vagy csak a rezidencia elvet alkalmazná, vagy csak a forrás elvét. Abban az esetben azonban, ha az országok kizárólag ugyanazt a kapcsoló elvet alkalmaznák, kettős adóztatást keletkezhetne az a körülmény is, ha az egyes elvekhez az adott ország különböző kritériumokat állít fel, azaz különböző módon határozza meg az adóilletőség fogalmát. Például, az egyik ország az állampolgársághoz köti az adóügyi illetőséget vagy éppen az állandó lakóhely a meghatározó, míg a másik országban éppen a szokásos tartózkodási hely. Ez is kiküszöbölhető lenne, amennyiben a fogalmakat és kritériumokat egységesen határoznák meg a nemzetközi adójogban, és a nemzeti adójogban is egységesen alkalmaznák e fogalmakat. Minderre azonban éppen az adószuverenitásból eredően nincs remény, bár az európai adóharmonizáció megpróbálja egyes területeken a fogalmi egységesítést, elsősorban a közvetett adóztatásban. 16 A konfliktusok tehát abból erednek, hogy a szuverén államok különféle módon határozzák meg az adójogi elveket, vagy egyforma elveket alkalmaznak ugyan, de azok átfedést, kettős adóztatást eredményeznek. A kettős adóztatás konfliktusának feloldására a nemzetközi adójog a bi- és multilaterális egyezmények megkötésével reagál a kettős vagy többes adóztatás elkerülése érdekében. A rezidencia elvű adórendszerekben a személy azért válik adóalannyá, mert a lakóhelye a kérdéses állam területén van. így a több államban lakóhellyel rendelkező személyek gyakran adót fizetnek minden gazdasági érdekeltségük - mint a több országból származó jövedelem vagy a más országban fekvő vagyon - után. Ezért az adóalanyok adókötelezettsége korlátlan. A forráselvű adórendszerekben az adókötelezettséget korlátozza az a tény, hogy a jövedelem külföldről vagy belföldről származik-e, vagy a tulajdon a 15 Magyarországon is keverednek a kapcsoló elvek, mert a személyi jövedelemadóról szóló törvényben a belföldi illetőségű adóalanynak belföldön kell adóznia mind a belföldi, mind a külföldi jövedelme után (korlátlan adókötelezettség); míg a külföldi illetőségű adóalanynak csak az itt szerzett jövedelme után kell Magyarországon adózni (korlátozott adókötelezettség). 1995. évi CXVII. tv. a személyi jövedelemadóról 2. (4) bek. 16 Értem ezalatt, hogy az ÁFA harmonizációja a 6. irányelv tagállami átültetésével ez irányban halad. A fogalmak pontosítása és egységesítése is a módosító javaslatok között van. Ugyanakkor a közvetlen adók terén az egységes társasági adóalap meghatározása tárgyában folynak tárgyalások, (ld. 11-es jegyzetet) de a személyi jövedelem adók terén nincsenek ilyen tervek, mert ott a megoldást még a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi egyezmények jelentik. Lásd Római Szerződés: 293. cikkét.

274 Erdős Éva kérdéses állam területén fekszik-e. A forráselvű - a jövedelem keletkezésének a helyét követő- adóztatást általában a tőkeimportáló országok, míg a rezidencia elvet a tőkeexportáló országok alkalmazzák, bár az is igen gyakori, hogy egyegy nemzet egyaránt követi a lakóhely és a forrás elvét is. A forráselvet követik pl. Dél-Amerika államai. Az USA a lakóhely elvét alkalmazza az állampolgárai vonatkozásában, a székhely elvét alkalmazza az állampolgárai vonatkozásában, a székhely elvét a hazai cégekre és forráselvet alkalmaz lakóhellyel nem rendelkező idegenek és külföldi cégek esetében. Németországban a lakóhellyel rendelkezők és a hazai cégek korlátlan adófizetési kötelezettséggel rendelkeznek, míg az állandó lakóhellyel nem rendelkezőknek és a külföldi cégeknek korlátozott az adófizetési kötelezettségük. Finnország és Svédország követi a német mintát. Az alól az általános minta alól jelent kivételt Franciaország, miszerint a rezidencia elvét alkalmazná az ott lakókra és a forráselvet a külföldiekre. Franciaország ugyanis a forráselvet követi a cégek adóztatásában. Mind az ott székhellyel rendelkező, mint az ott székhellyel nem rendelkező társaságok alanyai a társasági nyereségadónak, de csak olyan mértékben, amilyen részben a jövedelem a Franciaországban végzett tevékenységből származik. Ezzel szemben viszont a rezidencia elvét alkalmazza a természetes személyek adóztatásában. 17 Az európai adójogban a kettős adóztatás konfliktusa ugyanúgy megjelenik és a konfliktusok eredetét is ugyanazok a tényezők okozzák, mint a nemzetközi adójogban. Feloldásában szerepe a Római szerződés 293. cikkének értelmében azonban a nemzetközi adójog eszközeként az államok közötti megegyezéseknek, kettős adózatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi egyezményeknek van. Feloldásában azonban az európai adójog a saját eszközeit" is alkalmazza, és nemcsak a saját jogforrásaival oldja meg a kettős adóztatás konfliktusát, hanem a Római Szerződés 293. cikkének értelmében a nemzetközi adójog eszközéhez visszafordul, vagyis a kettős adóztatás elkerülése érdekében felhívja a tagállamokat, hogy kössenek nemzetközi megállapodásokat e tárgyban. Ebből következően a nemzetközi adójog az európai adójognak az egyik eszköze a konfliktusok feloldásában, míg egyéb konfliktusoknál 18 ez 17 Base companies and general principles of international tax law In: Introduction to principle of international taxation, IBFD, International Tax Academy, Budapest, 1994. 215-216. o. Az egységes belső piac működését gátló körülményeket az európai adójogban irányelvi szabályozással oldják meg. (Lásd Római Szerződés 90-94. o. cikkeit) Az irányelvi szabályozás hatékony a hozzáadott értékadó (ÁFA) harmonizációjában, azonban a közvetlen adók harmonizációjánál már korántsem ilyen eredményes, mert egyhangú döntést igényel, ami igen nehezen valósítható meg. Ennek kiküszöbölésére egyéb eszközök pld. a soft law" szolgál az európai adójogban. A soft law"-ba tartoznak az alábbi rendelkezések: ajánlások, a Monti-paper" és a Magatartási Kódex. Ld. ertől bővebben: B. J. M. Terra-Peter J. Wattéi: European Tax Law...

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 275 éppen fordított, azaz a nemzetközi adójognak az eszköze a konfliktusok feloldásában az európai adóharmonizáció. III. A nemzetközi adójog, mint az adózási konfliktusok feloldásának joga A nemzetközi adójog a nemzeti adórendszerek szuverenitásából adódóan a következő konfliktusokat keletkezteti és oldja fel: 1. Konfliktus: A kettős adóztatásból eredő konfliktusok, amelyekre megoldásként az alábbi eszközökkel, módszerekkel szolgál. Megoldás: 1.1. Kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött államok közötti nemzetközi megállapodások, bi- és multilaterális egyezmények. Módszere: a) a mentesítés, b) beszámítás módszere - Overall limitation" - Per country limitation" - Income basket limitation" - Per country-basket limitation"' 9 1.2. A mintaegyezmények: OECD Modellegyezménye, ENSZ Modellegyezménye a kettős adóztatás elkerülése tárgyában. 2. Konfliktus: Pozitív és negatív diszkrimináció, káros adóverseny, adóelkerülés Megoldás: 2.1. OECD Jelentése a Káros Adóversenyről, OECD Beruházásvédelmi Egyezmény, 2.2. európai adóharmonizáció. 1. A kettős adóztatási konfliktusok, és az aluladóztatás feloldásának eszközei, módszerei a nemzetközi adójogban Az előbbiekben bemutatott kettős adóztatási konfliktusok megoldására a nemzetközi adójog elsősorban a két- esetleg többoldalú nemzetközi 280-293. o. A Magatartási Kódex alatt az Üzleti Adózás Magatartási Kódexét értjük, Code of Conduct for Bussiness Taxation, amit az ECOFIN Tanács 1997. december l-jén fogadott el. Ld. O. J. NoC2 of 6 January 1998, p. 1. " Magyarázatukat, kifejtésüket lásd a tanulmányban lentebb.

276 Erdős Éva megállapodásokkal, a különböző kapcsolóelvek és egységes alapelvek alkalmazásával és a modellegyezményekkel szolgál, mint eszközökkel. 1.1 A kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi megállapodásokban a kettős adóztatás problematikájának megoldási módszere a mentesítés vagy a beszámítás. a) A mentesítéssel a külföldön megszerzett jövedelem után egyáltalán nem vagy csak részben kell adót fizetni a rezidens országában. Amennyiben az egyik szerződő államban illetőséggel bíró személynek olyan jövedelme vagy vagyona van, amely a másik államban adóztatható, akkor az egyik állam ezt a jövedelmet vagy vagyont mentesíti az adó alól, azaz az egyezmény kijelöli, hogy az adott jövedelem vagy vagyon után melyik államban kell az adót megfizetni, a kijelölt ország nemzeti adójoga szerint. 20 Sok esetben azonban a meglévő egyezmények ellenére is nehézkes lehet a mentesítés, akkor, ha az egyik államban levonták az adót a jövedelem után, de az egyezmény szerint ezt nem kellett volna, mert az adott jövedelmet a másik állam adóztathatja. Ekkor egy külön - és bonyolult - eljárás keretében kell az adót visszaigényelni a külföldi ország adóhatóságától. 21 Az eljárás bonyolultsága azonban sok esetben arra készteti az adózót, hogy meg se kísérli visszaigényelni a levont adót a külföldi adóhatóságtól, vagy ami még rosszabb, a rezidens országában nem vallja be a külföldi jövedelmet, ami adókikerüléshez vezethet. Ennek ellenére a mentesítés és a nemzetközi megállapodás sok esetben hatékony eszköze a kettős adóztatás feloldásának. b) A beszámításos módszer értelmében a rezidens országában fizetendő adóból levonható a külföldön megfizetett adó, a beszámítás mértéke azonban sok esetben korlátozottja maximuma a külföldi jövedelemre eső belföldi adó. 22 A korlátlan beszámítás esetén a külföldön megfizetett adó teljes egészében levonható a belföldön fizetendő adóból, persze annak mértékét nem haladhatja 20 Nemzetközi adózás (szerk. Dr. Herick György) 38-39. o.; 60-62. o. 21 Ld. A Magyarország és Olaszország között kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló 53/1980.(XII.12.) MT sz. rendelet 29. -át, ami ezt a megoldást követi. 22 OECD modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülésére, 23/B cikk; Ld. még: Nemzetközi adózás... 35-37. o.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 277 meg. A korlátozott beszámítás viszont többféle lehet; a korlátozás elkülöníthető a következők szerint: 23 Overall limitation, a beszámítási korlát egyik esete amikor az összes külföldi jövedelmet összeadják, elosztják az összes belföldi és külföldi jövedelemmel, majd kiszámítják az összjövedelemre eső adót a belföldi adómértékkel, (pl. Hollandia, Japán alkalmazza ezt a módszert). Per country limitation, amikor országonként külön kell kiszámítani a beszámítható adó mértékét és ezt kell összeadni (pld. Németország, Finnország és Kanada alkalmazza ezt a módszert). Income basket limitation, amikor a különféle külföldi jövedelmek esetén külön számítják ki a beszámítható adó mértékét, majd utóbb összeadják. (Egy jövedelem kategóriára jutó belföldi adó korlát), Per country-basket limitation, végül a kombinált megoldás, amely során a jövedelemforrásonként és országonként is elkülönítik a beszámítható adót. (Ez a megoldás jellemző Franciaország, Spanyolország és az USA adórendszerére.) 24 1.2. Mint ahogy a fentiekben már utaltam rá, a nemzetközi adójog a sikeres konfliktuselkerülés érdekében mintaegyezményekkel is elősegíti az országokban a kettős adózás elkerülése érdekében megkötendő nemzetközi megállapodások létrejöttét. Ilyen az OECD Modellegyezmény és az ENSZ Modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülése tárgyában. 25 A modellegyezmények mintául szolgálnak, az egyes nemzeteknek a kettős adóztatás tárgyában nemzetközi megállapodások megkötéséhez, mert azonos megoldást követnek az egyes jövedelemtípusok és vagyon adóztatására, azonos kapcsoló elveket alkalmaznak az illetőség meghatározásánál és az adóztatásnál. Például az ingatlanvagyon adózatásánál az ingatlan fekvése szerinti országot jelölik meg az adófizetés helyéül, a nem önálló munkából származó jövedelemnél a rezidens országot, ha a külföldi tartózkodás nem haladja meg a 183 napot. 26 23 A beszámítási korlát ebben az esetben tehát a képlet által adott érték, amennyiben az nem több, mint a külföldön levont adó vagy a külföldön levont adó. Tehát a külföldön ténylegesen megfizetett adó vonható le, de csak a beszámítási korlát mértékéig. Vagyis, ha a beszámítási korlát szerint többet lehetne levonni az összjövedelem adójából, akkor csak a külföldön levont adó számítható be, míg ha a külföldön levont adó magasabb értékű, mint a beszámítási korlát plafonja, akkor a beszámítási korlát szerinti összeg vonható csak le. A képlet a beszámítási korlátra: külföldi jövedelem X az összjövedelemre esö belföldi adó összegével (belföldi és külföldi jövedelem). Nemzetközi adózás (szerk.: Herich Gy.) 74-75. o. 25 OECD Modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülésére.(1963, 1977-ben, 1992-ben és 1998- ban is módosításra került); és ENSZ Modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülése tárgyában. 26 Vö.: OECD Modellegyezmény 22. cikke, 15. cikke.

278 Erdős Éva A Modellegyezmény azonos definíciókat használ és a jövedelemtípusokat is a nemzeti adórendszerek kialakult gyakorlata szerint veszi számba és alapul. A legtöbb bilaterális megállapodás ezen mintaegyezmények szerint jön létre, és ugyanazokkal a megoldásokkal szolgálnak, de minden konkrét esetekben az alkalmazandó kettős adóztatás elkerülése tárgyában megkötött konkrét, országonkénti megállapodást ajánlatos figyelembe venni. Megállapíthatjuk, hogy a nemzetközi adójog a kettős adóztatási egyezményekkel és az adójogi beszámítással vagy mentesítéssel megoldást ad a konfliktusra, tehát a szűk értelemben vett nemzetközi adójog az adójogi konfliktusok feloldásának a joga. 2. Pozitív és negatív diszkrimináció - káros adóverseny - adóelkerülés konfliktusa és feloldásának eszközei, módszerei a nemzetközi adójogban A nemzetközi adójog a diszkrimináció tilalmának, az egységes elbánás elvének lefektetésével harcol a másik leggyakoribb adójogi konfliktus a hátrányos adójogi megkülönböztetés és az adóelkerülés ellen. A kettős adóztatás tárgyában kötött nemzetközi egyezmények kimondják, hogy a külföldi illetőségű személyek nem vonhatók olyan adózási kötelezettség alá, amely más, vagy megterhelőbb a belföldi illetőségűek adózásánál. Ebben az esetben a külföldi adózó kerülne hátrányosabb adójogi helyzetbe, ez a negatív adójogi diszkrimináció gyakori esete, amikor a külföldi illetőségű adóalany nem veheti igénybe azokat az adókedvezményeket, amit a belföldi adózó. Erre is megoldással szolgál a nemzetközi adójog egyrészt a nemzeti adórendszerekben az alapelvek - a diszkrimináció tilalma, egyenlő elbánás, versenysemlegesség elvének a lefektetésével, bevezetésével, másrészt a nemzetközi megállapodásokba történő beépítésével. 27 A pozitív adójogi diszkrimináció, amikor az előbbiekkel éppen ellentétben a belföldi adózó került hátrányba, és ezzel a nemzeti adójog megsérti a versenysemlegesség elvét és az egyenlő elbánás elvét. Leggyakoribb esete, amikor a külföldi befektetőket, beruházókat adókedvezményekben részesítik a nemzeti adórendszerek a belföldi vállalkozások ezen adókedvezményekből való kizárásával. Egyik esete, amikor a nemzeti adójog kifejezetten a külföldi tulajdonú befektetőket teljesen vagy részlegesen kivonja a társasági adózás alól, 27 OECD Modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülése tárgyában a 24. cikkében került lefektetésre az egyenlő elbánás elve, ez alapján pedig bekerült a kétoldalú nemzetközi megállapodásokba is, és kötelező erővel alkalmazandó. Kikényszerítésére azonban csak az európai adójogban van lehetőség nemzetközi szervezet előtt, az Európai Bíróság számos ilyen esetet tárgyalt. Ld. Schumacker-ügy; Európai Bíróság 279/93.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 279 másik esete, amikor a kifejezetten nagy beruházásokat támogatja adókedvezménnyel, ám ezeket a nagy tőkeigényes beruházásokat csak a külföldi befektetők képesek megvalósítani, így rejtett módon ugyancsak a külföldi befektetők kerülnek adójogilag előnyösebb helyzetbe. 28 Ezek az esetek sokszor vezetnek az adóelkerülés konfliktusához vagy éppen a káros adóversenyhez. Az adóverseny és a pozitív diszkrimináció akkor tekinthető károsnak, ha nem biztosítja a versenysemlegességet és eltéríti a piaci versenyt, ezzel torzulást okoz a nemzetközi gazdasági piacon. A külföldi tőkebefektetőnek elsődleges célja a tőke gyors és hatékony megtérülése és ehhez jó alap az alacsony adó, vagy ha egyáltalán nem kell adót fizetnie a külföldi befektetőnek az adott országban. Az adóelkerülés klasszikus esete az adóparadicsomok off-shore cégek alapítása. 29 Ezeknek a külföldi cégalapítóknak vagy egyáltalán nem vagy csak nagyon alacsony adót kell fizetniük. Az adóverseny és adókedvezmények akkor tekinthetők károsnak, ha átalakítják egy adott országban a közbevételek és a közkiadások közötti kívánatos egyensúlyt. Az ilyen kedvezmények igénybevevői ugyanis nem ott járulnak hozzá a közterhekhez az adójukkal, ahol a közszolgáltatásokat ténylegesen igénybe veszik, mert a székhelyük papíron az alacsony adózású külföldi országban van, a tevékenységüket azonban általában otthon végzik, ahol a közszolgáltatásokat is igénybe veszik. 30 A nemzetközi adójog azonban megkísérli megoldani a nemzetközi adózás ezen konfliktusait is. A legfőbb eszközei a hátrányos megkülönböztetés és az adóelkerülés elleni harchoz: - az OECD Beruházásvédelmi Egyezménye, 3 ' - az OECD Káros Adóversenyről szóló Jelentése, 32 és 28 A magyar adójogban 1995-ig volt jelen a társasági adózásban a külföldiek kifejezett kedvezményezése, majd a beruházási adókedvezményeket eltörölték, ma már csak kifutóban lehet igénye venni, azaz jogot akkortól már nem lehetett szerezni rá. Az adókedvezmények kifutási határideje a társasági adóról szóló törvény értelmében 2011. Ugyancsak megengedte a magyar adójog 2003-ig off-shore cégek működését; a külföldön tevékenységet végző, külföldi adózók mindössze 3% társasági adót fizettek a belföldiekre kötelező 18% majd 16% helyett. 2006-tól a Tao törvény módosítása hatályon kívül helyezte ezt a lehetőséget, tehát Magyarországon 2006. január 1-től nem működhet off-shore cég. Lásd erről bővebben Kakuk János: Legújabb eredmények a nemzetközi adózás területén, Pénzügyi Szemle 2002/8. sz. 736-739. o., és Nemzetközi adózás (szerk. Herich Gy.)... 134-152. o. 30 Ld. erről bővebben: Erdős Éva: A külföldi befektetők adókedvezményei és a jogharmonizáció. In: Ünnepi tanulmányok Holló András 60. születésnapjára, Bíbor Kiadó, Miskolc, 2003. 161-181. o. és Kakuk János: Legújabb eredmények a nemzetközi adózás területén... 734-736. o. 11 OECD Beruházásvédelmi Modellegyezmény (1967), amely többek között lefekteti a nemzeti elbánás elvét, Ld. még: Nemzetközi adózás... 126. o.

280 Erdős Éva - az európai adóharmonizáció. Az OECD, mint nemzetközi szervezet A Káros Adóversenyről szóló Jelentésével" a versenytorzító hatású adókedvezmények és adóparadicsomok elleni általános nemzetközi fellépés fórumává vált. Az OECD 1998-ban útjára engedett programja azt a célt kívánta elérni, hogy összehangolt nemzetközi intézkedésekkel visszaszorítsák a káros adópolitikai eszközöket, amelyek inkorrekt módon befolyásolják az üzleti döntéseket. Ilyennek tekinthetők a nemzeti elbánás elvétől eltérő, és ezáltal megkülönböztetést tükröző, külföldi befektetőknek jutatott adókedvezmények, a befektetési adókedvezmények, adóparadicsomok alapítása. Ezzel ugyanis az adott ország ugyan eléri, hogy a külföldi tőke beáramoljon az országba, ugyanakkor gazdaságilag nem a működő tőkevonzás a cél, hanem a befektető országának az adókikerülése. Az OECD jelentése éppen azért konfliktusfeloldó" hatású, mert segít annak eldöntésében, hogy egy adókedvezmény mikor befektetésösztönző hatású vagy épp ellenkezőleg, mikor káros adópolitikai eszköz. Az OECD káros adóversenyről szóló jelentése a fogalmak tisztázásával próbálja elősegíteni az elhatárolást és egyben ajánlásokat fogalmaz meg a helyes jogalkotási gyakorlat számára. A jelentés nem jogforrás ugyan, de önkéntes jogkövetéssel érvényesülő politikai akarat", melyet a követő országok figyelembe vesznek és ennek megfelelően deregulálják azokat a szabályaikat, melyek káros adóversenyt okoznak és vállalják, hogy nem vezetnek be ilyen tartalmú új jogszabályt. 33 Az OECD, mint nemzetközi szervezet tehát hatékonyan veszi fel a harcot a nemzetközi adójog eszközeivel az adózási konfliktusok ellen a fentiekben bemutatott eszközökkel. A nemzetközi adójogba azonban a fentiekben ismertetett módszereken és eszközökön kívül beletartozik az európai adóharmonizáció is, melynek a konfliktusfeloldó eszközökeit alább ismertetem. IV. Az európai adójog és adóharmonizáció, mint az adózási konfliktusok feloldásának joga Az európai adójogban a nemzetközi adózás konfliktusai mind megjelennek, és az európai adójog sok esetben eszközéül szolgál a nemzetközi adójognak is ezen 32 Az OECD tagországok 1998-ban Párizsban fogadták el a Report of Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue" című jelentést, amely megfogalmazza a káros adóverseny lényegét, jellemzőit és az ellene való fellépés eszközeit. 3 Ld. Erdős Éva: A külföldi befektetők adókedvezményei és a jogharmonizáció... 169-172. o.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 281 konfliktusok megoldásában. Az európai adójog sajátos megoldási eszközrendszere néhol megegyezik, néhol eltér a nemzetközi adójogétól, az eltérés elsősorban annak köszönhető, hogy az Európai Unió saját, önálló tagállamok feletti szervezetrendszerrel és jogforrási rendszerrel rendelkezik, ami hol könnyíti a megoldást, 34 hol éppen kiélezi a konfliktusokat. Az európai adójogban megjelenő konfliktusok és megoldásai: 1. Konfliktus: az állampolgárok kettős adóztatása. - Megoldása: Római Szerződés 293. cikke, a tagállamok közötti külön nemzetközi megállapodások megkötése a kettős adóztatás elkerülése tárgyában. 2. Diszkrimináció - káros adóverseny - adóelkerülés konfliktusa. Megoldása. Üzleti Adózás Magatartási Kódexe", Európai Bíróság esetjoga. 3. Negatív adódiszkrimináció. - Megoldása: Európai Bíróság eseti döntései. 4. Az Európai Uniós jogforrások és a tagállami adószabályok összeütközése. - Megoldás: irányelvi szabályozás és végrehajtása, Európai Bíróság eseti döntései. A közösségi adóharmonizáció célja elsődlegesen a szuverén tagállamok adószabályainak a közelítése annak érdekében, hogy az egységes integrált közös piac működéséhez szükséges közösségi és tagállami adószabályozás is megteremtődjön. 35 Az európai adójog alatt tehát az adóharmonizáció eredményeként létrejött közösségi elsődleges és másodlagos jogforrások összességét étjük. 36 Az európai adójog tehát a nemzetközi adójog eszköztárát egészíti ki az elsődleges és másodlagos jogforrásokkal és az Európai Bíróság eseti döntéseivel. Ezen eszközeivel az európai adójog megoldást is jelent a nemzetközi adózási konfliktusokra, tehát az adózási konfliktusok feloldásának a jogaként is definiálhatjuk. 34 Értem itt ezalatt, hogy az Európai Bíróság az eseti döntéseivel a leghatékonyabban oldja meg az adózási konfliktusokat. Míg az Uniós jog elsőbbségi alkalmazása sokszor újabb adózási konfliktusokhoz vezet, nevezetesen amikor a tagállami adórendszer ütközik egy Európai Uniós jogforrással, előírással. Erdős Gabriella-Földes Gábor-Őry Tamás-Véghelyi Mária: Az Európai közösség adójoga, KJK Kerszöv, Budapest, 2001. 18. o. 36 Az európai adójog jogforrásairól lásd bővebben: Az Európai Unió adójoga (szerk. Ory Tamás) Osiris Kiadó, Budapest, 2003. 39-94. o.

282 Erdős Éva Az európai adójogban ugyancsak megjelenik a kettős adóztatás konfliktusa, az adójogi diszkrimináció, az adóelkerülés, a káros adóverseny és kibővül a konfliktusok sora a tagállami és az uniós jogforrások összeütközésével. 1. A kettős adóztatási konfliktusok feloldásának módszerei és eszközei az európai adójogban Az európai adójog a közvetett adók harmonizációjával jól és gyorsan halad, míg a jövedelemadók harmonizációja sok akadályba ütközik, ezért ez a folyamat sokkal lassabb. A Római Szerződés 93. cikke rendelkezik a közvetlen adók, így a jövedelemadók harmonizációjáról és ez a cikk egyhangúságot ír elő a tagállamok számára az adóharmonizációs rendelkezések elfogadásánál. Az egyhangúság megkövetelése erősen gátló tényezője a közvetlen adók harmonizációjának, a személyi jövedelemadó terén egyáltalán nem számolhatunk be ilyen módon elfogadott irányelvekről. A kettős adóztatás konfliktusainak feloldására viszont megoldással szolgál a Római Szerződés 293. cikke, amely előírja a tagállamok számára, hogy tárgyalásokat folytassanak a kettős adóztatás megszüntetése érdekében. A tárgyalások alatt itt természetesen azt kell érteni, hogy e tárgykörben, ahol még nem születtek volna meg a kettős adóztatás elkerülése érdekében a tagállamok közötti bilaterális egyezmények, úgy ezt a tagállamok kössék meg, vagy más módon, de mindenképpen a nemzetközi közjog eszközei közé tartozó nemzetközi megállapodással rendezzék a felmerülő konfliktust. Természetesen elsődleges lenne az egyhangúsággal elfogadott irányelvi szabályozás, de ennek hiányában jelentősége van a 293. cikknek, és az ezek alapján megkötött nemzetközi megállapodásoknak. A 293. cikk alapján azonban ez idáig mindössze egyetlen dokumentumot fogadtak el, az 1990-ben aláírt Arbitrációs Egyezményt", amely nem közösségi jogszabály, hanem a nemzetközi közjog hatálya alá tartozó multilaterális egyezmény. 37 Mint ilyen viszont sokkal gyengébb harmonizációs eszköz, mint az irányelv vagy más jogforrás, hiszen az Európai Bíróságnak nincs hatásköre a Római Szerződés 234. cikke alapján előzetes döntéshozatali eljárás keretében az egyezmény értelmezésére, a Bizottság sem indíthat eljárást a Római Szerződés 226. cikke alapján az egyezmény rendelkezéseinek tagállamok általi megszegése miatt. Közvetlen hatályt sem lehet tulajdonítani az egyezménynek, kivéve, ha 37 Az Arbitrációs Egyezményt az ekkor még 15 tagállam 1990-ben írta alá, de csak 1995-ben lépett hatályba és a nyereség adóhatóság általi módosításával kapcsolatosan megvalósuló kettős adóztatás elkerülését célozza. Ld. erről bővebben Európai Unió adójoga (szerk. Óry T.)... 436-437. o.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 283 nemzeti alkotmánybíróság elismeri az egyezménynek, mint nemzetközi jogszabálynak a belső joggal szembeni elsőbbségét. Végül az egyezmény nem állít fel határidőt az átvételre sem, és ezzel ugyancsak gyengíti az elérni kívánt cél. 38 Analógiaként megállapíthatjuk, hogy ilyenformán a kettős adózási egyezmények a nemzetközi közjog eszközei és az Arbitrációs Egyezménynél elmondottak ezekre a bilaterális megállapodásokra is jellemzőek lennének. Ez talán igaz lehet azokban az esetekben, amikor az Európai Közösség tagállami harmadik országokkal kötötték meg a Római Szerződés hatálybalépését követően a kettős adóztatási egyezményeket. így Magyarországnak is a csatlakozást megelőzően már meg volt kötve mind a 15 tagállammal a kettős adóztatás elkerülésére a bilaterális megállapodás. Ugyanakkor elgondolkodtató, hogy 293. cikk értelmében a tagállamok között a Római Szerződés hatályba lépését követően megkötött kettős adózási egyezmények nem emelődnek-e be az európai jogforrások körébe, és kikényszeríthetőségeiket biztosítja-e az Európai Bíróság? A Csatlakozási Okmány 5. cikk (2) bek. értelmében az Európai Unióhoz való csatlakozásunkkal a Római Szerződés 293. cikke szerint megkötött kettős adóztatás elkerülésére szolgáló nemzetközi megállapodásaink, amelyeket a belső nemzeti jogban is kihirdettek, elismerésre kerülnek. Ebből következően ezek az egyezmények az Európai Bíróság előtt is kikényszeríthetőek, mivel az elismeréssel az európai adójogba integrálódtak, így annak részévé váltak. Megállapíthatjuk, hogy az európai adójog a 293. cikk előírásaival és a nemzetközi közjogi megállapodásokkal próbálja feloldani a kettős adóztatási konfliktusokat. Irányelvi jogalkotására pedig például hozhatjuk a 2003/49. EK sz. kamat-jogdíj irányelvet, amelynek az elfogadásával csökkentették a kamat kettős adóztatását. 39 2. A hátrányos megkülönböztetés - adóelkerülés - káros adóverseny - negatív adódiszkrimináció konfliktusának feloldása az európai adójogban Az egyenlő elbánás elvét és az adójogi diszkrimináció tilalmát elsősorban az elsődleges jogforrási szabályozás garantálja a Római Szerződésben. A konfliktusok feloldásában nagy szerepe van az irányelvi szabályozásnak, és az Európai Bíróság eseti döntéseinek. A káros adóverseny elleni adócsomag részét 38 Az Európai Unió adójoga (szerk. Őry)... 437. o. 39 Ld. bővebben: Az Európai Unió adójoga (szerk. Őry)... 301-305. o.

284 Erdős Éva képezi az Üzleti Adózás Magatartási Kódexe, amit az ECOFIN Tanács 1997. decemberében fogadott el. 40 A pozitív harmonizáció mellett a közvetlen adók harmonizációjában igen nagy szerepet játszik a negatív harmonizáció, melynek jelentős eszközei az Európai Bírósági döntések, amelyek az egyes nemzeti szabályok és az általános közösségi elvek viszonyát vizsgálják, és korlátozzák a tagállamok szabadságát az unió alapelveivel ellentétes intézkedések bevezetésében és fenntartásában. A jogesetek többsége az egyenlő elbánás, a letelepedés szabadsága és a versenyfeltételek változatlanságának elve érvényesülését vizsgálja. E körben a jogi alapot a Római Szerződés (RSz.) következő cikkei képezik: - RSz 32. és 12. cikke, amely megtiltja az állampolgársági alapon történő diszkriminációt, - RSz. 139. cikke, a munkavégzés szabadságát mondja ki, - RSz. 43. cikke, a tagállamok polgárainak szabad letelepedését mondja ki, Rz. 48. cikke, a vállalkozások szabad letelepedésére vonatkozó előírást tartalmaz, - RSz. 56. cikke, amely tiltja a tőke és pénzmozgások tagállamok közötti korlátozását, - RSz. 58. cikke, amely megengedi a személyek közötti megkülönböztetést, a tőkebefektetés helye szerint, de csak akkor, ha ez nem ellentétes a tőke szabad mozgásának elvével, hacsak nem adókikerülés megakadályozását vagy közérdek megvalósulását szolgálja. 41 A Római Szerződés a diszkrimináció tilalmát kiteijeszti a letelepedés szabadságának elvéből következően a közvetlen mellett a közvetett diszkrimináció eseteire is, például amikor az illetőségi ismérv alapján történő megkülönböztetés vezet diszkriminációhoz. Erre számos jogeset is vonatkozik az Európai Bíróság döntései alapján. 42 A döntések rámutatnak arra, hogy közösségi szabályozás híján a tagországok maguk alakítják ki adórendszerüket, azonban a Római Szerződés általános előírásai feltétel nélkül előnyt élveznek a nemzeti joggal szemben, hacsak nem adókikerülés megakadályozás a cél. 43 40 Code of Conduct for Busines Taxation; (1997. december, ECOFIN Tanács) Celex No 398Y0106(01) www.europa.eu.int.: vagy OJ. No.C2 of January 1998; p. 1. 41 Az Európai Unió adójoga... (szerk. Őry) 349. o. 42 Ld. pld. Avoir fiscal ügy: C-270/83. Com (98) 67 final, (OJ. C-123, 22/04/98. p. 9.); Daily Mail: C-81/87. (1988) ECR 5483; Commerzbank ügy: C-330/91. (1993) ECR I. 4017 In: Az Európai Unió adójoga (szerk. Őry)... 350-353. o. A közvetett diszkriminációra, az illetőség alapján történő hátrányos megkülönböztetésre példa: Schumacker ügy: C-279/93. (1995) ECR. 1-0225. In: Uo. 357. o. 43 Példa erre az Avoir fiscal ügy. Ld.: Az Európai Unió adójoga... (szerk. Őry) 351.0.

Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai 285 A diszkrimináció tilalma és a káros adóverseny konfliktusa feloldásának ugyancsak fontos eszköze a fentiekben már említett Üzleti Adózás Magatartási Kódexed A Kódex jogi kötőerővel nem rendelkező, a tagállamok politikai állásfoglalását tartalmazó dokumentum, amit a tagállamok önkéntes jogkövetéssel alkalmaznak. A Kódex jogi alapja a Római Szerződés 87-89. cikke, amely kimondja, hogy semmilyen támogatást vagy kedvezményt nem lehet alkalmazni, amely torzítja a versenyt és nem egyeztethető össze a közös piac elvével. Ez alól csak a cikkben felsorolt esetekben lehet kivételt tenni. A Kódex előírása, hogy a tagállamok tartózkodjanak minden olyan jogszabályalkotástól, amellyel megvalósítják az olyan adóversenyt, amely versenytorzító hatású. Amennyiben ilyen jogszabály van érvényben egy adott tagállamban, az vállalja az egységes gyakorlat érdekében, hogy azt mielőbb megszünteti. A Kódex alapgondolata az, hogy minden olyan intézkedés sérelmes, mely alacsonyabb adóterhet eredményez, mint a tagállamban szokásos adómérték. A káros adóversenyt előidéző rendszerek megszüntetésére határidőket szabtak. 45 A Kódex rendelkezései bár nem jogszabályként érvényesülnek, a később csatlakozott országoknak - így Magyarországnak is - mégis be kellett építeniük adórendszerükbe, így soft law" jellege ellenére erős jogharmonizációs eszköz. Azonban azokban az államokban, ahol még nem vezették át a rendelkezéseit okozhat problémát az a tény, hogy nem minősül jogforrásnak a Magatartási Kódex, így csak önkéntes jogkövetéssel érvényesülhet, és nem kényszeríthető ki az Európai Bíróság előtt. 3. A közösségi adójog és a tagállami adójog összeütközése és a konfliktus megoldásának eszközei az európai adójogban A közösségi jog elsőbbségét számtalan jogforrás és jogeset mondja ki. A közösségi jog és a tagállami jog összeütközése azonban a nemzetközi adózásban csak az európai adójog sajátja. A közösségi jog közvetlen alkalmazhatóságát mondja ki és ezzel korlátozza a nemzeti szabályokat a Schumacker ügy. 46 Ezenkívül az Európai Bíróság több esetben is kimondta az uniós jog elsőbbségét. Magyar példaként említhetjük a regisztrációs adó esetét, amelyben az Európai Bíróság ítéletének következtében új jogszabályt kellett alkotni a 44 Ld. 40. lábjegyzet. 45 Pld. Madeirának 2011-ig kell megszüntetnie az off-shore rendszerét. In: Az Európai Unió adójoga (szerk. Őry) 278. o. 46 Ld. fentebb 42-es jegyzetben.

286 Erdős Éva regisztrációs adó részleges visszatérítéséről. 47 Az ítélet megállapította a nemzeti jogszabály ellentétét a Római Szerződés 90. cikk első bekezdésével, amennyiben ellentétes az olyan adó az EK Szerződés 90. cikk első bekezdésével, amely használt autó tagállamban történő első forgalomba helyezése esetén kerül kivetésre, a személygépkocsi értékcsökkenésének figyelembe vétele nélkül. A jogszabály értelmében a 2004. május 1-től 2005. december 31-ig terjedő 20 hónapos időszak alatt beszedett regisztrációs adót vissza kell téríteni. Az Európai Bírósági ítélet a konfliktusban megoldást jelentett és a belső nemzeti jogszabályt a regisztrációs adó visszatérítéséről a bírósági döntés végrehajtására kellett meghozni. Ezzel azonban a probléma megoldódott. A fentiek szerint levonhatjuk az alábbi következtetést: az európai adójog is konfliktuskeletkeztető de egyben konfliktusmegoldó jog is. A nemzetközi adójog részét képezi, de új eszközökkel veszi fel a harcot a konfliktusok kezelésében. A megoldást az adóharmonizáció jelentené az irányelvi jogalkotással, de amíg ez nehézségekbe ütközik, addig az Európai Bíróság esetjoga és a soft law" jelentheti a konfliktusok kezelésének leghatékonyabb eszközeit. Adójogi konfliktusok a jövőben is lesznek, számuk pedig nem csökkenő tendenciát, mint inkább növekvő tendenciát mutat, így e jogterület a jövőben is fejlődésre számíthat. The conflicts of the international and European tax law and its solutions Summary The international tax law closely connected with the European tax law includes a large number of sameness, but considering its feature is isolated this two legal areas. A part of the European tax law constitutes a part of the tax law, but the international tax law is a broader category. The European tax law serves with new solutions and another instruments,- because the European Union has own institutionsolves the problems of the international tax law. In the course of the international taxation comes into being numerous conflicts- e.g. double taxation; positive or negative tax law discrimination; avoid of the taxation through the off-shore firms, which problems origin from the nation's sovereign taxation; and from the overlapping of the tax systems. The international tax law, in the narrow sense, attempts to absolve the conflicts, which origin from the international taxation, in this sense of the word, we can interpret it the law of the exemption of conflicts. In this case serves the European tax law as an 47 Az Európai Bíróság előtt C-290/5. számon nyilvántartott ügy és C-333/05. sz. ügy végrehajtásaként ld. a 2006. évi CXXX. törvényt a regisztrációs adó részleges visszatérítéséről.