MAGYARORSZÁG EU-HARMONIZÁCIÓS KÖTELEZETTSÉGEI AZ ADÓZÁS TERÜLETÉN, KÜLÖNÖS TEKINTETTEL AZ ÁFÁ-RA

Átírás

1 Budapesti Gazdasági Főiskola KÜLKERESKEDELMI FŐISKOLAI KAR KÜLGAZDASÁGI SZAK Levelező Tagozat Európai üzleti tanulmányok szakirány MAGYARORSZÁG EU-HARMONIZÁCIÓS KÖTELEZETTSÉGEI AZ ADÓZÁS TERÜLETÉN, KÜLÖNÖS TEKINTETTEL AZ ÁFÁ-RA Készítette: Gyalus Viktória Budapest, 2004

2 TARTALOMJEGYZÉK TARTALOMJEGYZÉK... 3 BEVEZETÉS... 5 I. FEJEZET AZ ADÓHARMONIZÁCIÓ ALAPJAI Az adózás célja és jelentősége általában Jogharmonizáció az EU-ban Nemzetközi közösségi (uniós) - nemzeti jog viszonya A közösségi jog elsődlegessége A közvetlen hatály kérdése A közösségi adójog forrásai A közösségi adójog elsődleges forrásai A közösségi adójog másodlagos forrásai Az Európai Bíróság joggyakorlatának, esetjogának jogforrási jellege Az adóharmonizáció általában Az adóharmonizáció célja és jelentősége Az adóharmonizáció megközelítési módjai Az adóharmonizáció típusai II. FEJEZET KÖZÖSSÉGI ÉS MAGYAR HARMONIZÁCIÓ: KÖZVETLEN ADÓK A Római Szerződés közvetlen adózást érintő rendelkezései A természetes személyek jövedelemadózásának közösségi harmonizációja (SZJA) A 94/79 EGK bizottsági ajánlás A természetes személyek megtakarításainak adóztatásáról szóló irányelv (javaslat) Az egyesülési irányelv A személyi jövedelemadót érintő magyar jogharmonizáció A társasági nyereségadózás közösségi harmonizációja (Ta.) Az Anya - Leányvállalati Irányelv Az átalakulási irányelv Az állami támogatások kérdése, és az üzleti adóztatás magatartási kódexe, a Code of Conduct A kamat- és jogdíj irányelv A társasági adót érintő magyar jogharmonizáció III. FEJEZET KÖZÖSSÉGI ÉS MAGYAR HARMONIZÁCIÓ: KÖZVETETT ADÓK A Római Szerződés közvetett adózást érintő rendelkezései A jövedéki adó közösségi harmonizációja A horizontális irányelv (92/12 EGK Tanácsi irányelv) és az unión belüli termékforgalom jövedéki adózási és eljárási szabályai Vertikális irányelvek: termékkörök szabályozása

3 Ásványolajtermékek Alkoholtermékek Dohánytermékek A magyar jövedéki adószabályok harmonizáltsága, várható változások Az általános- és forgalmazási szabályoknak való magyar megfelelés Az adóköteles termékek körének magyar harmonizációja Az egyes termékek adómértékének harmonizációs kötelezettsége A forgalmi adók közösségi harmonizációja A közös hozzáadottérték-adó rendszer kialakítása A hatodik áfa-irányelv, valamint az átmeneti rendszer szabályai Adóalanyiság, azaz az irányelv személyi hatálya Területi hatály A termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás fogalma, azaz a tárgyi hatály A Közösségen belüli ügyletek áfa kötelezettségének szabályai Különleges adózási szabályok az EU áfa-rendszerében Az adó mértéke, alkalmazandó adókulcsok Adminisztrációs kötelezettségek, a Közösségi áfa-azonosító szám használata A magyar áfaharmonizáció, átmeneti mentességek A magyar áfaharmonizáció kezdetei, alkalmazkodás az Unió rendszeréhez Magyarország jogharmonizációs feladatai - helyzetértékelés BEFEJEZÉS MELLÉKLETEK ÁBRÁK JEGYZÉKE ábra: Példa nemzetközi egyesülésre ábra: Példa eszközátadásra ábra: Példa részvénycserére ábra: Az EU költségvetésének főbb bevételei (2002. évi tény) ábra: Példa háromszögügyletre TÁBLÁZATOK JEGYZÉKE IRODALOMJEGYZÉK INTERNETES OLDALAK JOGSZABÁLYI JEGYZÉK

4 BEVEZETÉS Sokan hajlamosak nagy szavakat használni, ám tagadhatatlan, hogy bizonyos dátumok valóban mérföldkőnek számítanak. Ilyen volt például január 1-je, amikor hatályba lépett az akkor még 12 tagország egymás közötti belső piacnyitása, vagy január 1- je, amikor immár 15 országban a hajnali órákban százezrek álltak sorban az új pénzért, az euróért. Ilyen, mindenki számára emlékezetes dátumnak ígérkezik május 1-je is, magyar szempontból legalábbis mindenképp. Ekkortól válik ugyanis befejezett ténnyé Magyarország európai uniós tagsága. Igazán nem túlzás annak állítása, hogy EU tagságunk bekövetkezte jelenleg az egyetlen olyan esemény, amely Magyarország minden lakosát érinti, ha cégtulajdonos, ha munkavállaló, ha tanuló vagy ha már kinőtt az iskolapadból, ha még aktív, vagy ha már nyugdíjas, ha közszférába tartozik vagy ha versenyszférában van, ha... Ebből adódóan az Európai Unió, mely még nem is olyan rég az átlagember számára nem sokat mondó fogalom volt és talán annyit ha jelenthetett, hogy vannak nyugaton olyan fejlett országok, akik bizonyos célok érdekében együttműködnek, mára a magyar állampolgárok többségében feltöltődött tartalommal. Bármi egyéb is legyen azonban e szavak mögött eldöntött tény, hogy május 1-jén Magyarország hivatalosan az Európai Unió egyik tagállamává válik. Az előkészítő tárgyalások során megkezdődött a jogharmonizációs kötelezettségek átvétele, amelyeket május 1-től kezdődőden állandó jelleggel alkalmaznunk kell. A csatlakozásunkkal megváltozó jogi, eljárási, adminisztratív szabályoknak számos hatása lesz Magyarország gazdaságára, társadalmára. Ezek közül is az egyik legjelentősebb a költségvetést érintő kötelezettségek és hatások. Figyelemmel az áfa, mint bevételi forrás jelentőségére mind a hazai, mind az Uniós költségvetésben, kutatásom témájául hazánk adózás területén jelentkező harmonizációs kötelezettségeinek bemutatását választottam, a csatlakozással módosuló áfa-rendszer középpontba helyezésével. Feladatomhoz tartozik a kapcsolódó alapismeretek és általános jogforrások számbavétele után egy átfogó, a fontosabb adónemekre kiterjedő áttekintés nyújtása az Európai Unió adórendszeréről, a közösségi és magyar harmonizációról a területet 5

5 szabályozó konkrét jogforrások alapján. Ezen áttekintés a személyi jövedelemadót, a társasági adót, mint közvetlen adókat, valamint a jövedéki -, és általános forgalmi adót, mint közvetett adókat foglalja magában, melyek egyben dolgozatom elkülönült fejezeteit is kijelölik. Témaválasztásommal arra vállalkozom, hogy lépésről lépésre, időrendben haladva tekintem át a különböző adónemekkel kapcsolatos uniós előírásokat, valamint az adóigazgatás által részben már megvalósított, részben tervezett intézkedéseket. Célom továbbá a téma azon gyakorlati oldalának bemutatása, mely alapján a lakosság és a vállalkozások könnyebben eligazodhatnak a rájuk váró adózási kötelezettségek sokaságában, megismerkedhetnek azzal, hogy milyen megoldásokat alkalmaznak az adózás területén az uniós országokban, mihez kell majd alkalmazkodniuk, pontosan milyen változások várhatók ezen az életünket, vállalkozói tevékenységünket átfogó és az országok gazdasági helyzetét befolyásoló területen a csatlakozás után. A dolgozat gyakorlatiasságát igazolja, hogy a szabályokat, követelményeket ahol lehet gyakorlati példákkal támasztom alá, a szituációt különböző országok, ábrák és táblázatok segítségével modellezem. Dolgozatom második felében bemutatom a közösségi áfa rendszer belső piac kialakulásában betöltött szerepét a történelmi fejlődés tükrében és szót ejtek az egységes piac kínálta előnyökről és veszélyekről. Bemutatom az áfa bevételek alakulását mind a Közösségi, mind a hazai költségvetési struktúrában. Mivel a forgalmi adó teherviselője a végső felhasználó, elemzésemben a fogyasztókat érintő kérdésekről is említést teszek. Kitérek a legjelentősebb új eljárási szabályokra, adminisztrációs feladatokra. Dolgozatomat a Közösségi adózás és hozzá kapcsolódó magyar jogharmonizáció folyamatának megismerése után következtetésekkel és a közeljövőben várható hatások felvázolásával zárom. Kutatásom legfőképpen azon hipotézis vizsgálatára, alátámasztására terjed ki, hogy a magyar adórendszer és adóigazgatás struktúráját tekintve alkalmas az uniós követelmények teljesítésére, a területet szabályozó irányelveket, ajánlásokat és egyéb kötelezettségeket hazánk megfelelően beépítette a hazai jogrendbe, a taggá válásunk időpontjáig hatályos szabályozásokat felülvizsgálta, azokat a lehető legrövidebb időn belül az uniós elvárásoknak megfelelően módosította, és csatlakozásunk időpontjától kezdve kizárólag a közösségi normákkal összhangban lévő jogszabályokat alkot. 6

6 A vizsgált téma jellege egyértelműen kijelöli a dolgozat megírása során alkalmazott fő kutatási módszert, ez pedig főleg a jogtudományban, történelem- és irodalomtudományban alkalmazott dokumentum- és tartalomelemzés illetve jogszabályértelmezés módszere. A módszer egyben kijelöli a bibliográfiát alkotó főbb forrásokat is, melyek nagyrészt Európai Uniós irányelvek, ajánlások, magyar törvények, rendeletek, egyéb jogforrások. A módszer alkalmazása során a hagyományos elemzés mindkét formáját, a belső- és külső elemzést is igyekszem hasznosítani. Belső elemzés alatt értem a dokumentum szubjektív elemzését, kritikáját, míg a külső elemzés a dokumentum társadalmi kontextusát (pl. keletkezésének körülményeit, környezetét, visszhangját stb.) próbálja feltérképezni. Szekunder adatokat talál dolgozatomban az olvasó olyan külső források felhasználásával, mint a kormányok vagy az Európai Unió különböző szervei által készített statisztikák, piacokról, országokról, iparágakról szóló jelentések vagy nyilvántartások, valamint ebbe a körbe tartoznak az újságok és folyóiratok tárgyhoz kapcsolódó cikkei, kimutatásai is, csakúgy, mint a különböző CD ROM-okban és az Internetben rejlő lehetőségek. Végül szeretném megragadni az alkalmat, hogy megköszönjem mindazok munkáját, akik a dolgozat elkészítéséhez számomra hasznos segítséggel, információkkal szolgáltak, különös tekintettel Káldyné Dr. Esze Magdolna tanárnőnek és Szarka Ilonának, az IB Grant Thornton Consulting Kft. vezető adószakértőjének, külső konzulensemnek. 7

7 I. FEJEZET AZ ADÓHARMONIZÁCIÓ ALAPJAI 1. Az adózás célja és jelentősége általában Ha készítenénk egy képzeletbeli felmérést arról, hogy melyek az emberek tudatában lévő leginkább pejoratív, kellemetlen, életüket befolyásoló jelenségek, az adózás fogalma szinte biztos, hogy előkelő helyet foglalna el a listán. Bármi is társul azonban hozzá a köztudatban, el kell fogadni, adózásra szükség van. Bár a kereskedelem egyre fokozódó mértékű nemzetközivé válása, a verseny átfogó jellege olyan nagyobb igazgatási egységek megszervezését teszik szükségessé, amelyek a nemzetközi piacokon már nem csak egy-egy ország, hanem egész régiók közös érdekét tudják érvényesíteni és versenyképességét növelni, az állam (mint alapvető közigazgatási egység) szerepe megmaradt, sőt egyes területeken megerősödött. Az államok rendelkezésére álló eszközök közül pedig az egyik legjelentősebb az adózás. Az adózás célja az állam esetében mindenekelőtt a kiadásokhoz szükséges pénzügyi fedezet megteremtése (valamennyi magyarországi adózásra vonatkozó törvény bevezetőjében megtaláljuk ezt a motívumot, azaz a bevétel szót); másrészt a gazdasági újraelosztás, mellyel az állam az általa kívánatosnak tartott gazdasági modell működését segíti elő. A mai kiterjedt adórendszer alapját képező adótörvények kinyilvánított célja a vállalkozások kedvező működési feltételeinek elősegítése. Az újraelosztás része továbbá az is, hogy az államok adóbevételeikből fedezik a nemzetközi szervezetek, különböző gazdasági tömörülések költségeit is. 1 Mielőtt az uniós tagországok illetve döntően az unió és Magyarország közötti adóharmonizáció területére rátérnék, mindenképpen szükségesnek tartom magának a alapfogalomnak, azaz a jogharmonizációnak tisztázását, hátterének általános áttekintését. 1 Keményfy-Meitner-Őry-Szmicsek-Török: Nemzetközi adótan a gyakorlatban, Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft., Budapest, 2003., 36. o. 8

8 2. Jogharmonizáció az EU-ban Az adózás területén jelentkező közösségi és magyar harmonizáció, mint minden harmonizálandó területen, itt is a közösségi és a nemzeti jog egymáshoz való viszonyát, azaz a jogharmonizációt jelenti, mely nem más mint a nemzeti jogrendszerek, jogszabályok közelítése, hasonlóvá tétele az integráció célkitűzéseinek megvalósítása érdekében. Ez nyilvánvalóan nem újkeletű dolog az unió történetében, hisz tudjuk, hogy a tagállamok nemzeti jogai közelítésének igénye már az integráció megalakulásakor jelentkezett. Ennek megfelelően a Római Szerződés intézményesítette is a jogharmonizációt, mint a jogközelítés fő formáját. A Közösség azóta is elsődlegesen jogharmonizációra, és nem egy egységes jog kialakítására törekszik. Az előbbiekből is nyilvánvaló, hogy a jogharmonizáció nem egy időben jól körülhatárolható esemény vagy cselekedet, hanem egy folyamat, egy állandóan működő mechanizmus. A tagállamok kötelesek - az általuk is alkotott - közösségi normákat átvenni, és nem alkothatnak illetve nem tarthatnak hatályban a közösségi joggal ellentétes szabályokat. [Római Szerződés (a továbbiakban RSZ) 94. cikk (korábbi 100. cikk)] A RSZ a jogharmonizáció fő eszközévé az irányelveket tette, ugyanis az irányelveken keresztül biztosítható a legkisebb összeütközésekkel a nemzeti jogrendszerek közelítése. Az EU oly mértékben kívánja meg a nemzeti jogszabályok közelítését, amennyire adott kérdésben azt az egységes piac megfelelő működése megköveteli. Ebből következik, hogy az EU jogharmonizációja végső soron az egységes piac négy alapszabadsága érvényesülésének igényéből adódik. A közösségi jogharmonizáció mindenekelőtt arra törekszik, hogy a tagállamokban azonos piaci feltételek jöjjenek létre az áruk, a szolgáltatások, a tőke és a személyek szabad mozgása érdekében, s az azonos jogi feltételrendszer következtében a EU-n belül zavartalan legyen a piaci szereplők versenye. Ez tulajdonképpen a kiindulópontja a forgalmi adóztatás harmonizációjának is, melyet dolgozatom második felében fejtek ki részletesen Nemzetközi közösségi (uniós) - nemzeti jog viszonya Az Európai Unió - mint minden közösség - számára meghatározott célokat és feladatokat kikényszerítő erejű jog nélkül nem lehetne megvalósítani. Ezért a Közösség létrejöttével egyidejűleg olyan jogrendszerre is szükség volt, amely lefekteti a közösségi 9

9 intézmények és a tagállamok hatásköreit és feladatait, szabályozza a döntéshozatal feltételeit, és lehetővé teszi a közösségi tevékenységek, politikák működését. Ebből a célból született meg a közösségi jog, mely értelemszerűen elkülönítendő a nemzetközi és nemzeti jogtól. A közösségi jog alapvető eltérése a nemzetközi jogtól, hogy szemben ez utóbbival, mely általában nemzetközi szerződésekre épül, a közösségi jog forrásai között a Szerződések mellett döntő szereppel bírnak a közösségi intézmények által alkotott jogszabályok. A közösségi jog olyan egyedi jogrend, amelynek saját intézményei, jogalkotási eljárásai és jogforrásai vannak. A közösségi jog a nemzetközi jogban a tagállamok jogrendjének integráns részévé vált, amelyet a tagállamok bíróságai is alkalmazni kötelesek. A leendő közösségi létből fakadóan kulcskérdésnek számít továbbá számunkra a közösségi és nemzeti jog egymáshoz való viszonya is, ahol azzal az alapkérdéssel állunk szemben, hogy az adózók, a természetes személyek, magánszemélyek és vállalkozók hivatkozhatnak-e a közösségi jogrend rendelkezéseire a nemzeti bíróságok előtt? 2 Tehát egy adóperben hivatkozhatnak-e arra, hogy az uniós jog másképp rendelkezik, esetleg számukra előnyösebb szabályozás alkalmazását teszi lehetővé a nemzeti szabályozás szemben. Ehhez a problémakörhöz kapcsolódik a közösségi jog elsődlegessége és a közvetlen hatály kérdése A közösségi jog elsődlegessége A közösségi jog elsőbbséget élvez a tagállamok belső nemzeti jogrendszerének szabályaival szemben. Az elsőbbség azt jelenti, hogy amennyiben a közösségi jog összeütközésben áll a tagállamok egyes jogszabályaival, akkor a közösségi jogot kell alkalmazni. Az Európai Bíróság esetjogának témához kapcsolódó részeit áttekintve láthatjuk azonban, hogy igen hosszú folyamatra volt szükség ahhoz, hogy a Közösség egyes országainak jogalkalmazói elfogadják az elsődlegesség elvét A közvetlen hatály kérdése Ezen kívül a közösségi jog jelentős része közvetlenül hatályos a tagállamokban. A közvetlen hatály azt jelenti, hogy a természetes, illetve jogi személyek nemzeti 10

10 bíróságaik előtt hivatkozhatnak a közösségi jogra, és kérhetik, hogy a nemzeti bíróság ítéletét a közösségi jogra alapozza. A közvetlen hatály elve szerint a közösségi irányelvben lefektetett, de adott tagállamban nem beiktatott közösségi rendelkezés is előnyt élvez a vele összeütközésben álló nemzeti joggal szemben, amit a nemzeti bíróságnak is figyelembe kell vennie. 3. A közösségi adójog forrásai A kérdés az, hogy az adóharmonizáció milyen jogforrásokból táplálkozik, azaz az adóharmonizációs tevékenység során az uniós szervek milyen jogforrásokat bocsátanak ki. Az Európai Unió adójogának, mint nemzetek feletti adójognak elsődleges és másodlagos forrásait különböztetjük meg. 3 E többféle forrás megléte természetesen nemcsak az adójogra igaz, hanem a közösségi jogra általában is. A közösségi adójog forrásai tulajdonképpen a közösségi jog forrásaiból származtathatók A közösségi adójog elsődleges forrásai 4 Az elsődleges jogforrások közé az Európai Közösségek alapító Szerződései, valamint ezek későbbi kiegészítései, módosításai, illetve az új tagállamok csatlakozási okmányai tartoznak. Ezek töltenek be a közösségi jogforrások között központi szerepet, az adóharmonizáció folyamata tulajdonképpen ezeken a szabályokon nyugszik. Bár az alapszerződések közül a legnagyobb jelentősége kétségkívül az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó Római Szerződésnek (1957) van, természetesen a másik két szektor-specifikus alapszerződés (ESZAK vagy Montánunió; EURATOM) is tartalmaz néhány adózást érintő rendelkezést. Az Alapszerződések módosításai között említhetjük például a Maastrichti Szerződést, az Amszterdami vagy Nizzai Szerződést. Figyelemmel arra, hogy az Alapszerződések közül a Római Szerződés adózási rendelkezései a legnagyobb jelentőségűek, a szakirodalom többnyire ezek tárgyalásával foglalkozik, melyre a későbbiekben térek vissza. 2 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 44. o. 3 Dr. Herich György: Nemzetközi adózás, Adózás az Európai Unióban, Penta Unió Oktatási Centrum Kft., 2002., 211. o. 4 Dr. Herich György: Nemzetközi adózás, Adózás az Európai Unióban, Penta Unió Oktatási Centrum Kft., 2002., 211. o. 11

11 3.2. A közösségi adójog másodlagos forrásai Másodlagos jogforrásoknak tekintjük a Szerződésekben lefektetett alapelvek, célok, feladatok megvalósulását elősegítő, biztosító jogi eszközöket, amelyek a közösségi intézmények (a Tanács és a Bizottság) jogalkotó tevékenysége nyomán születnek. Döntéshozataluk során kötelező erejű (rendelet, irányelv és határozat) és nem kötelező közösségi jogforrások (ajánlás és vélemény) születhetnek. A legszigorúbb egységesítési eszköz - igazából nem is harmonizációs eszköz, hanem annál több, hiszen ettől eltérni nem lehet a rendelet [angolul: regulation], mely a RSZ 249. (189.) cikk alapján általános hatályú, minden elemét tekintve kötelező erejű, valamennyi tagállamban közvetlenül hatályosul és közvetlenül alkalmazandó. 5 A második, az adóharmonizáció és általában a jogharmonizáció legfőbb eszköze az irányelv [angolul: directive], mely a RSZ 249. (189.) cikke értelmében az elérendő célt tekintve mindegyik címzett tagállamot kötelezi, de a módszerek és eszközök tekintetében a tagállamok szabadon döntenek. 6 Itt tehát olyan közösségi jogszabályról van szó, amely bár az elérendő célokat illetően kötelezi a tagállamokat, de a cél megvalósításának formáját, az eljárások és eszközök megválasztását és saját jogrendszerbe illesztését átengedi a nemzeti hatóságoknak. Azért is szokták a harmonizáció igazi eszközének tekinteni, mert az irányelv szabályainak átvételére és végrehajtására a tagállamoknak általában egy és három év közötti határidő áll rendelkezésére (az uniós hatodik áfa-irányelv végrehajtására a türelmi idő csak 7 és fél hónap volt; 77/388/EGK, 1. cikk) 7 A következő jogforrási forma a határozat [angolul: decision], mely nem más, mint egy meghatározott címzettekhez szóló, konkrét ügyre vonatkozó közösségi jogi aktus, ami teljes egészében kötelezi címzettjeit. Ezeket egészíti ki az ajánlás [angolul: recommendation], mely általában a címzetteihez egyfajta cselekvési és magatartási elvárásokat fogalmaz meg, és a vélemény [angolul: opinion], mely egy-egy álláspontot ad meg, gyakran valakinek a kérésére. 5 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 40. o. 6 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 41. o. 7 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 41. o. 12

12 Ez az öt forma az, amely alapvetően meghatározza az adóharmonizációs folyamatot. Természetesen vannak olyan egyéb szabályok, gyakorlatok, dokumentumok, amelyek hatással vannak még rá, ezek együttesen a közösségi vívmányok. Az adóharmonizáció vizsgálatához az előbbi jogforrások együttes vizsgálata szükséges Az Európai Bíróság joggyakorlatának, esetjogának jogforrási jellege Az Európai Bíróságnak (EB) és joggyakorlatának, az Európai Unió intézményrendszerén belül betöltött kiemelkedő szerepén kívül, az uniós adójogot, és főként az adóharmonizációt illetően is kiemelt szerep jut. Az Európai Bíróság esetében a közösségi jogrendszernek egy olyan szervezetéről van szó, mely biztosítja a jog védelmét, annak betartását és alkalmazását. Az uniós jog tiszteletben tartásának biztosítása érdekében az EB számos jogosítvánnyal rendelkezik. Adóügyekben főleg a Római Szerződés 234. (177.) cikkén 8 alapuló úgynevezett előzetes határozat iránti kérelemmel kapcsolatos eljárásban dönt, határozatainak többsége ilyen eljárásban született. Ez azt jelenti, hogy egy nemzeti bíróság előtt folyó perben az adott ügy bírája meghatározott esetekben fordulhat, meghatározott esetekben pedig köteles előzetes értelmezés végett az Európai Bírósághoz fordulni. (A bírói szerv köteles a kérdést az EB elé terjeszteni, ha az olyan bírói fórum előtt merül fel, amelynek határozata ellen a tagállam jogszabályai értelmében további jogorvoslatnak helye nincs.) A bíróság ítélkezési gyakorlata a közvetett 9 adózás területén a legkiterjedtebb, gyakorlatának jogforrásai jellege azonban elsősorban a közvetlen adókkal 10 kapcsolatos ügyekben kerül előtérbe. Itt ugyanis a jogszabályi szintű harmonizáció gyakorlatilag hiányzik, ezért a bírósági gyakorlatnak kell biztosítania az egyes szabadságjogok megfelelő érvényesülését, így főként a diszkriminációmentesség érvényre juttatását a külföldi illetőségű személyek adózásánál. Mindezt annak tudatában teszi, hogy a 8 A RSZ 234. (177.) cikk alapján a Bíróság előzetes határozatot hoz a RSZ rendelkezéseinek értelmezése tárgyában, az uniós szervek és az Európai Központi Bank (EKB) által hozott intézkedések érvényességéről és értelmezéséről, valamint a Tanács által létrehozott közösségi szervezetek alapszabályainak értelmezéséről, amennyiben erről az alapszabályok rendelkeznek. 9 Közvetett (vagy indirekt) adókat valamely termék vagy szolgáltatás árában fizetjük meg és azok az eladáson keresztül jutnak el a költségvetésbe. Ezek az adók tehát szorosan kapcsolódnak az áruk és szolgáltatások adásvételéhez. 10 A közvetlen (vagy direkt) adók valamely gazdasági tevékenységhez, annak pénzügyi eredményéhez vagy a lakosság jövedelméhez kapcsolódnak, ezeket meghatározott eljárás során, például éves rendszerességgel, közvetlenül az adóhivatalnak fizetjük be. Ezen adók kevésbé kapcsolódnak a négy alapszabadság megvalósulásához. 13

13 külföldi és belföldi illetőségű személyek nincsenek, nem lehetnek azonos adóügyi helyzetben. Összességében tehát a Bíróságnak egészséges kompromisszumot kellett kötnie a nemzetközi adójog elvei és a RSZ által deklarált négy szabadság elv között Az adóharmonizáció általában 4.1. Az adóharmonizáció célja és jelentősége Már az adózás céljainak és jelentőségének számbavételekor utaltam arra, hogy a globalizálódó világ többek között a gazdasági és kereskedelmi folyamatok nemzetközivé válásával is együtt jár. Az adójog azonban ezt a nemzetközivé válási folyamatot nem követte ugyanolyan mértékben. Ennek gyakran az volt a következménye, hogy egyszerre több ország adótörvényei is érvényesíthetők voltak, és ez gyakran kettős adóztatáshoz vezetett. Ezt elkerülendő kezdték el az államok belső pénzügyi szuverenitásukat önkéntesen korlátozni abból a célból, hogy elkerüljék illetve kölcsönös engedményekkel feloldják a közöttük keletkező adózási konfliktusokat. E célból született meg számos kétoldalú egyezmény a kettős adóztatás elkerülésére vagy jöttek létre a különböző jogsegélyegyezmények és egyéb nemzetközi adójogi egyezmények. Az országok közti akadályokat áthidaló nemzetközi adójog - az általános és különös nemzetközi jogon kívül - a nemzetek feletti jogon alapul, melynek kapcsán nem is lehetne jobb példánk az Európai Uniónál. Itt ugyanis alapvetően arról van szó, hogy szuverén államok fogadnak el mindnyájukra érvényes szabályokat. A fent említett célokon kívül az adóharmonizáció tényleges célját és jelentőségét az Európai Unió tekintetében a Római Szerződésből illetve az ún. négy alapszabadság érvényesüléséből származtathatjuk. A Római Szerződés (RSZ) 2. cikke ugyanis a gazdasági és szociális jellegű célok között első helyen említi a közös piac illetve a gazdasági és monetáris unió létrehozását. A közös, illetve a belső piac létrehozása ugyanakkor az áruk, szolgáltatások, a személyek (munkaerő) és a tőke szabad mozgását az ún. négy alapszabadság érvényesülését -, a versenyfeltételek minden piaci résztvevő számára való azonosságát, valamint a közös, illetve a belső piac megfelelő működését akadályozó nemzeti jogszabályok esetén azok harmonizációját feltételezi Dr. Herich György: Nemzetközi adózás, Adózás az Európai Unióban, Penta Unió Oktatási Centrum Kft., 2002., 214. o. 12 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 17. o. 14

14 A közös piac hatékony működésének, működtetésének azonban főként az adózás területén számos akadálya volt. Ilyenek voltak például azok a nemzeti adójogszabályok, melyek a hazai termékek és szolgáltatások javára diszkrimináltak vagy a hátrányos megkülönböztetésnél maradva, az a tendencia, hogy egyes országokban a külföldiek adóztatása diszkriminatív jellegű volt. De ide sorolhatnánk azt is, hogy a külföldről származó jövedelem gyakran kétszeresen került megadóztatásra illetve azt az általános jelenséget, hogy az egyes nemzeti jogszabályok jelentősen különböztek egymástól. Továbbá ha a tagországok adórendszere nem harmonizált, még a vámunión belüli kereskedelmi akadályok megszüntetése, az áruk, a szolgáltatások és a termelési tényezők szabad mozgása, és a közösségi versenyjog együttesen sem biztosíthatja a belső piacon az ideális versenyviszonyokat a szereplők számára. Mindezen akadályok felszámolása és hiányosságok kiküszöbölése érdekében a kezdetektől érvényesült az a törekvés, hogy a tagországok adószabályozását koordinálják, azaz az adókat harmonizálják. A közösségi adóharmonizáció tehát egy olyan jogközelítési folyamat, ahol a közelítés fő célja a közös, később a belső piac megfelelő működéséhez szükséges közösségi, illetve tagállami adószabályozás megteremtése. 13 Hitiris a tagországok adózási rendszereinek különbözőségéből indul ki, mikor megfogalmazza, hogy az adóharmonizáció megkísérli a különböző adózási rendszerek egymással és a gazdasági unió célkitűzéseivel való összeegyeztetését. Célja pedig a verseny kölcsönhatásainak elősegítése, mégpedig úgy, hogy folyamatosan és fokozatosan megvalósulhasson az integráció és a gazdasági növekedés (EC Commission, 1963; Neumark 14 -jelentés, 199. o.) 15 Láthatjuk tehát, hogy az adóharmonizáció jelentősége a belső piac kiteljesedésében igen nagy, ám az eltérő nemzeti érdekek miatt mindmáig az egyik legnehezebb, területe a közösségi politikaformálásnak. A harmonizáció nehézségét többek között a négy alapszabadság érvényesülésének rendkívüli összetettsége, illetve az adja, hogy a Római Szerződés alapján valamennyi adókérdésben egyhangú tanácsi döntés szükséges a harmonizációs célú rendeletek elfogadásához. Bármely tagállam vétója megakadályozza a harmonizációs céllal előkészített jogszabály elfogadását. 13 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., o. 14 A Fritz Neumark professzor által vezetett bizottság és az ún. ABC-munkacsoportok jelentése alapján terjesztette a Bizottság 1962-ben a Tanács elé az első áfa-irányelvjavaslatot. 15 T. Hitiris: Az Európai Unió gazdaságtana, Műszaki Könyvkiadó, Budapest, 1995., 109. o. 15

15 Az adóharmonizáció két alapvető megközelítési módjának és típusának górcső alá vétele előtt itt, első helyen emelném ki, hogy valódi "európai adó" nem létezik, azaz nem létezik közösségi adóhatóságok által beszedett közösségi adó, mint ahogyan ebből következően közösségi adóhatóság sem. (Az EK tisztviselői, az eurokraták munkabérének bizonyos hányadát ugyan járulékként levonják, azonban ez nem tekintendő általános adónemnek.) Az Európai Parlament nem rendelkezik azzal a jogosultsággal és valószínűleg a közeljövőben sem fog, hogy adót vagy egyéb fizetési kötelezettséget állapítson meg. Nem tekinthető továbbá európai szupranacionális adónak az Európai Szén- és Acélközösség (ESZAK) alapító szerződésének 50. cikkében a tagállamok számára kötelezően előírt 1 százalékos hozzájárulás, mint ahogy a közösségi bevételeket biztosító ún. saját források rendszere sem (A közösségi költségvetést finanszírozó saját forrásokra a későbbiekben térek ki részletesen). Kiemelendő továbbá, hogy az Európai Unión belül soha nem merült fel olyan szándék, hogy egyfajta szövetségi adórendszert alakítsanak ki, a közösségi adópolitikának ugyanis nem ez a célja, hanem a termékek és szolgáltatások unión belüli mozgásának biztosítása. Úgy is mondhatnánk, hogy a belföldi jogegyenlőség követelményét kívánják teljes mértékben megvalósítani, mely alatt tulajdonképpen azt értjük, hogy a külföldiek egyenlő helyzetbe kerüljenek a belföldiekkel, azaz a külföldi állam vállalatai, állampolgárai és árucikkei a belföldiekkel azonos elbánásban részesüljenek. Ezen a ponton viszont egyértelműen bizonyított a közösségi lét és összetartozás, hiszen ez az elv az integrációk kialakulását megelőzően csak kivételes esetekben került alkalmazásra, míg a mai gazdasági integrációkban elengedhetetlen Az adóharmonizáció megközelítési módjai Az adóharmonizáció folyamatában két alapvető nézet, megközelítés ütközik: az egységességet célul kitűző kiegyenlítő megközelítés, amely a szabványosítást hirdeti és a tagországok gazdasági érdekeit is figyelembe vevő differenciált megközelítés. Előbbi értelemszerűen az adófajták, adókulcsok egységesítésére, kiegyenlítésére, egy valóban közös adópolitika életrehívására törekszik a tagországok között, míg az utóbbi a tagországok közötti együttműködést célozza csak adópolitikájuk és adórendszerük területén. Hitiris szerint ez utóbbi megközelítés alapja, hogy a gazdasági unió jóléte a résztvevők jólétének összege, így azokat az adókat és adókulcsokat kell kiválasztani és 16 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 18. o. 16

16 alkalmazni, melyek a tagországok saját jólétének szempontjából is optimálisak, hisz ugyanaz hasznos az egyének (tagok) számára, mint a társadalom (a gazdasági unió) számára. Természetesen a közösségen belüli adóharmonizáció egyik megközelítést sem követi vegytiszta állapotában, magában foglalja mind a kiegyenlítő, mind a differenciális megközelítés elemeit. Az adóharmonizáció az adók és adókulcsok érintetlenül hagyása, valamint a másik véglet, az adók egységesítése és az adókulcsok teljes kiegyenlítése közötti köztes lehetőségek bármelyikét jelentheti Az adóharmonizáció típusai Az adóharmonizációs tevékenység mondhatjuk azt, két fő kategóriára, a pozitív és negatív harmonizációs folyamatra osztható. A pozitív harmonizáció jogszabályi vagy egyéb közösségi szabályozó szinten történik, ezért másodlagos jogforrási (főleg irányelvi) szinten történő harmonizációként is szokták nevezni. Ez a harmonizáció főként a közösségi közvetett adókat, így az általános forgalmi adót és a jövedéki adót érinti, melynek az a magyarázata, hogy a forgalmi és jövedéki adók korlátozzák a legnagyobb mértékben a közös piac működése szempontjából kiemelkedő jelentőségű áru- és szolgáltatásmozgást. Ezen a területen a legnagyobbak az eredmények (pl. az ún. VIES rendszer), melyekre a későbbiekben térek ki részletesen. A negatív jellegű adóharmonizáció elsősorban tilalmakon alapul, mely tilalmak a diszkriminációra, hátrányos megkülönböztetésre vonatkoznak. E folyamat főként a közvetlen adók harmonizációját érinti. Ez esetben a cél tehát az, hogy a tagállamok adószabályai ne vezessenek önkényes megkülönböztetéshez vagy protekcionizmushoz, egyébként a köztük lévő különbségek fennmaradnak. Meg kell említeni azonban, hogy az adózás két nagy területén a harmonizáció nem egyforma sebességgel folyik. Nehézkesebben halad a közvetlen adók - mindenekelőtt a társasági és a személyi jövedelem adók - területén. E téren inkább csak a negatív harmonizációnak vannak jelei, a jogforrások a tagállamok közötti káros adóversenyt igyekeznek megakadályozni, és korlátok közé szorítani a nemzetközi vállalatok adózást kijátszó magatartását. A tagállami autonómia e területen valódi harmonizálást nem enged meg, a politikai szándékok időnkénti kinyilvánítása ugyanakkor jelzi, hogy a 17 T. Hitiris: Az Európai Unió gazdaságtana, Műszaki Könyvkiadó, Budapest, 1995., 111. o. 17

17 kérdéskör integrációs nézőpontból való megoldatlanságával az egyes tagállamok tisztában vannak. Összefoglalásképpen elmondható: nem véletlen, hogy a közös adópolitika formálása igen lassú, most már több évtizedes folyamat. Egyrészt azért mert az adóharmonizáció többdimenziós probléma, hisz az adóbevételek nagysága valamennyi tagországban befolyással van a gazdasági stabilitásra, a fizetési mérlegre, a források elosztására. Másrészt az évek során egyértelműen kiderült, hogy különösen a közvetlen adók területén megvalósítandó adójogszabályi közelítés politikailag is rendkívül érzékeny területnek számít. Alapvető igazság ugyanis, hogy az adóztatási jog a tagállamok pénzügyi szuverenitásának azon részét képezi, melyet nem szívesen engednek át más szervezet részére. E terület fontosságát, kiemelt helyen való kezelését támasztja ugyanakkor alá, a közösségi adópolitika új irányvonalainak megjelenése (különösen a 90-es évek második felétől), mely az adóharmonizáció más közösségi politikákra gyakorolt hatásain alapszik, úgymint például a foglalkoztatás elősegítése, az ún. ökoadók és a környezetvédelem kapcsolata, vagy a dohány- és alkoholtermékek eladási árában jelentkező áfa és jövedéki adó kapcsolata a különböző egészség- és fogyasztóvédelmi szempontokkal. A következő fejezetekben tekintsük tehát át a közvetlen, majd a közvetett adókat érintő uniós szabályokat, előírásokat, vagyis azok közösségi harmonizációját, melyet minden esetben az adott adónemet érintő magyar harmonizációs kötelezettségek, eredmények, átmeneti mentességek számbavétele követ. A fejezetek felépítésénél kiindulópontként a Római Szerződés vizsgált adónemet érintő adózási rendelkezéseit tekintem át, az egyes adónemekre vonatkozó uniós szabályozások ugyanis a Római Szerződés ezen cikkeire, mint egyfajta bázisra alapulnak és vezethetők vissza. 18

18 II. FEJEZET KÖZÖSSÉGI ÉS MAGYAR HARMONIZÁCIÓ: KÖZVETLEN ADÓK Bár az előző fejezetben a pozitív és negatív adóharmonizációs folyamat irányultságánál már utaltam a közvetett (indirekt) és közvetlen (direkt vagy egyenes) adók közti különbségre, jelen fejezetet alátámasztandó, egy mondat erejéig még egyszer tisztázom a fogalmat. A közvetlen adók a közvetett adóktól eltérően a jövedelemtulajdonosoknál keletkező jövedelmeket terhelik. Az egyenes adózásban alapvetően a természetes személyek jövedelemadózása és a vállalkozások nyereségadózása (társasági adózás) különíthető el egymástól. A keletkezés során kivetett adók esetében forrásadóztatás történik, míg a jövedelemtulajdonos által megszerzett jövedelmek összevont adóztatása esetén székhely szerinti adóztatásról beszélünk. 18 Utalva az adóharmonizáció és az oly sokszor emlegetett négy alapszabadság érvényesülése közti kapcsolatra, elmondható, hogy a közvetlen adókat érintő közösségi előírások elsősorban a tőke és a személyek szabad áramlása ellen ható adózási szabályokat kívánják megváltoztatni, s mint ilyenek elsősorban az egyenlő elbánás elvének érvényesítésére törekszenek, valamint az országhatáron átívelő meghatározott tőkeműveletek eredményének adómentességéről, halasztott adóztatásról rendelkeznek. 19 Ezzel kapcsolatban említeném meg, az 1966-ban készült ún. Sepré-jelentést 20, amely a tőkemozgás közös piaci kérdéseit vizsgálta és egy külön fejezetet szentelt az egységes tőkepiac adózási szabályainak. Ez a jelentés rögzítette tulajdonképpen először az egységes tőkepiac megfelelő működéséhez szükséges feltételeket és természetesen számba vette az ezt gátló akadályokat is. A közvetlen adók tekintetében a harmonizáció csak igen csekély mértékben előrehaladott, azt is mondhatjuk, hogy a személyi jövedelemadó, a társasági adó és az osztalékadó harmonizáltsága kimondottan alacsony a közösségen belül. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy mindhárom adó területén viszonylag nagy tere van a nemzeti szabályozásnak, azaz azok továbbra is tagállami hatáskörben maradnak, 18 Zsúgyel János: Bevezetés az Európai Unió tanulmányozásába, 19 Szabó Tímea-Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európai Füzetek 26., Budapest, 2003., 2. o. 20 Keményfy-Meitner-Őry-Szmicsek-Török: Nemzetközi adótan a gyakorlatban, Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft., Budapest, 2003., 121. o. 19

19 szabályai a közösségi joganyagnak való megfelelés miatt szükséges módosításokon túl nem változnak. A közvetlen adózást érintő magyar jogharmonizációról annyit bocsátanék elő, hogy annak alapját (csakúgy, mint az egész magyar uniós felkészülés jogi alapját) az Európai Közösségek és tagállamai, valamint Magyarország között december 16-án aláírt és 1994-től hatályos Európai (társulási) Megállapodás 21 képzi, mely a gazdasági integráció egyik alapvető feltételeként határozza meg a hazai jogszabályoknak, köztük az adótörvényeknek a közösségi joghoz való közelítését. Ez azt takarja, hogy a már meglévő jogszabályokat felül kellett vizsgálni és a közösségi normáknak megfelelően átalakítani, illetve az újonnan elfogadott jogszabályok nem lehetnek ezen normákkal ellentétesek. A csatlakozási szerződés 22 hatályba lépésével az uniós joganyag átvétele befejezettnek tekintendő. Ettől az időponttól kezdve Magyarország is vállalja, hogy jogrendszere teljes mértékben összhangban áll a közösségi joganyaggal. 23 A csatlakozás után ettől a joganyagtól való bármilyen eltérés csak annyi ideig és olyan mértékben megengedett, amennyiben azt a csatlakozási szerződés kimondottan tartalmazza A Római Szerződés közvetlen adózást érintő rendelkezései A közvetlen adók harmonizációjának igénye a Római Szerződésben közvetlenül nem szerepel. Mivel ezek nincsenek közvetlen hatással az áruk és a szolgáltatások szabad mozgására, a harmonizációjuk nem jelentett elsődleges feladatot. Már a Közösség működésének korai időszakában világossá vált azonban, hogy a tőke szabad mozgásának, illetve a letelepedési szabadság biztosításának jelentős akadályát képezi a közvetlen adók eltérő tagállami szabályozása. Mivel a szerződés az alapszabadságok biztosítása érdekében kötelezettséget ró a tagállamokra, a közvetlen adók harmonizációjára az általános harmonizációs 94., illetve 293. és 308. cikk alapján került sor évi I. törvény 22 A csatlakozási szerződés magyar részről történő aláírásáról a 37/2003. (IV.15.) sz. országgyűlési határozat rendelkezik. 23 Csatlakozási szerződés

20 2. A természetes személyek jövedelemadózásának közösségi harmonizációja (SZJA) Nyilvánvaló, hogy Európai Uniós csatlakozásunk adózással kapcsolatos kérdései közül az érdekli leginkább a legtöbb magyar állampolgárt, hogy hogyan adóztatják majd a Közösségben a személyi jövedelmeket. Utalva az előbbiekben kifejtett legalacsonyabb területi harmonizáltsági szintre, aggodalomra alapvetően nincs ok. A terület alacsony harmonizáltságának ellenére azonban főként az alapvető szabadságok védelme és különösen a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének alkalmazása során mégiscsak fejlődött ki ezen adónemmel kapcsolatos közösségi joganyag, méghozzá az Európai Bíróság spontán jogalkotása révén. 25 A bíróság joggyakorlatát megelőzően azonban a természetes személyek jövedelemadóztatása esetén először is a RSZ előírása az irányadó a hátrányos megkülönböztetés tilalmáról, mely szerint tilos az állampolgárság szerinti hátrányos megkülönböztetés. Ennek az elvnek alapvetően mindenhol érvényesülnie kellene. Az egyéni jövedelemadózás területén a gondot általában az jelenti, hogy a tagállamokban sok tekintetben szokásosan különbséget tesznek a bel- és külföldi illetőséggel rendelkező adóalanyok között. E megkülönböztetésre például oly módon kerül sor, hogy a külföldiek nem vehetnek igénybe bizonyos adókedvezményeket vagy az adóelőleget magasabb mérték szerint kell a külföldiekre nézve megállapítani. Annak érdekében azonban, hogy a munkavállalás, a mozgás és tartózkodás szabadsága (azaz az Európai Unió belső piacának optimális működése) a valóságban ténylegesen megvalósuljon, a személyi jövedelemadózás területén biztosítani kell, hogy ne csorbuljon az egyenlő elbánás elve. Ezt a legfontosabb szabályt hivatott szolgálni a Bizottság egyenlő elbánásra vonatkozó ajánlása, azaz A magánszemély által nem az illetősége szerinti tagállamban szerzett egyes jövedelmek adóztatásáról szóló 94/79 EGK bizottsági ajánlás. Fontos szerepet játszanak továbbá a tagállamok közötti kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmények. A bevezetőben említett 1966-os Sepré-jelentés egyébként 24 Csatlakozási szerződés Dr. Herich György: Nemzetközi adózás, Adózás az Európai Unióban, Penta Unió Oktatási Centrum Kft., 2002., 255. o. 21

21 a külföldi illetőségű adózok belső szabályok alapján történő diszkriminatív megítélésén kívül, a kettős adóztatást nevezte meg az egységes tőkepiac megfelelő működését gátló másik fő akadálynak azaz, hogy valamilyen szempontból az érintett tagállamok mindegyike igényt tart ugyanazon jövedelem utáni adóbevételre. Magyarországnak a Közösség valamennyi országával van ilyen megállapodása A 94/79 EGK bizottsági ajánlás Visszatérve a területet szabályozó fő irányelvhez tekintsük át az irányelv lényegét vagyis, hogy mit értünk egyenlő elbánás alatt. Az egyenlő elbánás elve alapján azt a magánszemélyt, aki az említett jövedelmeket (ide tartozik a nem önálló tevékenységből származó jövedelem; a nyugdíj és más hasonló, a korábbi alkalmazására tekintettel juttatott jövedelem, beleértve a társadalombiztosítási nyugdíjat is; az önálló tevékenységből vagy önfoglalkoztatásból származó jövedelem, beleértve az előadóművészek és sportolók jövedelemszerzését is; a mezőgazdaságból és az erdőgazdálkodásból származó jövedelem; és az ipari és a kereskedelmi tevékenység folytatásából származó jövedelem) 26 nem az állampolgársága szerinti tagállamban szerzi, nem terhelheti magasabb adó annál, mint amelynek fizetésére köteles lenne, ha maga, házastársa és gyermekei a jövedelemszerzés helye szerinti tagállamban belföldi illetőséggel rendelkeznének, feltéve, hogy jövedelmének túlnyomó részét abban az országban szerzi, ahol az említett tevékenységét kifejti. 27 A megfogalmazásban szereplő jövedelmének túlnyomó része kifejezés az ajánlás szerint azt takarja, hogy az állampolgár összes jövedelmének legalább 75 százaléka az érintett államból származik. Ennek igazolására egyébként az adót kivető állam nevében eljáró közigazgatási szerv (jellemzően az adóhatóság) felkérheti a természetes személyt. Az egyenlő elbánás elve azt is jelenti továbbá, hogy az említett helyzetben lévő adózók is jogosultak az adott tagországban a saját állampolgárok számára biztosított kedvezmények, mentességek igénybevételére, ha az ajánlásban meghatározott egyéb feltételeknek megfelelnek. Mindezeket az Európai Bíróság joggyakorlata során született számos bírósági döntés is alátámasztja, melyeket azóta is irányadó jogesetként említenek [Ilyenek pl. a Biehl ügy 26 Szabó Tímea-Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európai Füzetek 26., Budapest, 2003., 18. o. 27 Szabó Tímea-Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Európai Füzetek 26., Budapest, 2003., 22. o. 22

22 (C-175/88); a Bachmann ügy (C-204/90); a Werner ügy (C-112/91); a Wielockx ügy (C-80/94); az Asscher döntés (C-107/94); vagy a Gilly ügy (C-336/96)] Jelen keretek között én az irányadó jogesetek közül csak azt az esetet emelném ki, mely e területen mérföldkőnek számított, mégpedig azért mert ennek következményeként vált egyértelművé az, hogy nem lehet a hátrányos megkülönböztetést igazolni a külföldi illetőségűekkel szemben akkor, ha a külföldi természetes személy jövedelmének nagy része a forrásországban keletkezik, ez pedig az 1995-ös Schumacker döntés(c- 279/93) 28. Az eset leírása röviden: Roland Schumacker, belga állampolgárságú, családos ember, aki Németországban vállalt munkát, és jövedelmének jelentős részét Németországból szerezte. Az adóelőleg kiszámításakor a hatályos németországi törvények szerinti, kedvezőbb módszert 29 kívánta választani, melyre házas emberként minden joga meg is lett volna, csakhogy a német adóhatóság nem engedélyezte számára, mivel nem volt belföldi illetőségű Németországban, továbbá az adóelőleg megállapítása szempontjából nem vették figyelembe az adóalany házas voltát. Mindezt az Európai Bíróság előtt kifogásolta, melynek döntése szerint a német adóhatóság magatartása kimerítette a hátrányos megkülönböztetés fogalmát, így ebben az ügyben Ronald Schumacker javára döntött. A döntést követően valamennyi tagállamban revízió alá kellett venni az egyéni jövedelemadózás szabályait és hozzá kellett igazítani a bírósági gyakorlatban kifejlesztett doktrínához. Az Európai Bíróság gyakorlatát kezdetben rendkívüli módon üdvözölték. Később azonban egyre több kritika fogalmazódott meg, ma pedig már általános szakmai körökben az a vélemény, hogy a bíróság jogalakító tevékenységének e kérdésben határt kell szabni, mivel a bíróság óhatatlanul is túlságosan beavatkozik a tagállamok adótörvényhozásába, ami pedig a nemzeti szuverenitás szerves része. 28 Dr. Herich György: Nemzetközi adózás, Adózás az Európai Unióban, Penta Unió Oktatási Centrum Kft., 2002., 258. o. 29 Németországban az ún. splitting módszer volt érvényben, melynek a lényege, hogy a férj és a feleség jövedelme összevonható, majd ezt kettővel osztva kalkulálható az az adóalap, amely után meg kell állapítani a fizetendő adó összegét. 23

23 2.2. A természetes személyek megtakarításainak adóztatásáról szóló irányelv (javaslat) Az egyetlen, kimondottan a magánszemélyek jövedelmével foglalkozó még hatályba nem lépett irányelv a megtakarítások adóztatását érinti, mely évek óta, 1998 óta terítéken van a Bizottság illetve a Tanács asztalán. Ennek sokadik módosított formáját fogadta el a Tanács júniusában. Az irányelv célja, hogy a tagállamok közötti kiterjedt információcsere segítségével a jövedelmek eltitkolhatóságát megakadályozza, közvetlen célja pedig, hogy legalább egy meghatározott minimális (20 százalékos) szinten valamennyi tagállamban biztosítható legyen a másik tagállamban illetőséggel rendelkező természetes személyek megtakarításaiból származó kamatjövedelem tényleges adóztatása. Az eredeti javaslatban még alternatív rendszert irányoztak elő, mely választási lehetőséget adott volna a tagállamoknak abban, hogy vagy forrásadót vetnek ki a kifizetett kamatokra vagy nincs forrásadó fizetési kötelezettség, de a kifizetett kamatról teljes körben adatot szolgáltatnak, a kamatfizetés haszonhúzója illetősége szerinti országnak. Végül azonban az irányelv nem ad választási lehetőséget, a főszabály szerint jelenleg csak információcsere lehetséges. Ezzel kapcsolatban egy hétéves átmeneti időszakra Ausztria, Belgium és Luxemburg derogációt kapott, tehát választhatja a levonásos adózást (méghozzá úgy, hogy az időszak első 3 évében 15, a második 3 évében 20 százalék, a fennmaradó időben pedig 35 százalék forrásadót kell a kamatfizetésekre kivetniük ) 30. Ebben az időszakban ezen országok nem kötelesek információt szolgáltatni a többi tagállamnak az irányelv által lefedett esetekben, bár ők a hasonló információt a többi tagország adóhatóságaitól megkapják. A tagországoknak a törvényeiket január 1-jéig összhangba kellett hozniuk az irányelv követelményeivel és ki kellett alakítaniuk a megfelelő adminisztratív eljárásokat. Az irányelv előírásait január 1-jétől kell alkalmazni, feltéve hogy addigra Svájccal 31 és a többi érintett országgal sikerül egyezségre jutni. A Tanácsnak azonban fél évvel e határidő előtt át kell tekintenie a helyzetet és határozni kell az irányelv alkalmazásáról vagy új hatálybalépési dátum kitűzéséről. 30 Erdős-Földes-Őry-Véghelyi: Az Európai Unió adójoga, Osiris Kiadó, Budapest, 2003., 338 o. 31 A bizottság egyetértett abban, hogy Svácj elé terjesztenek egy egyezményjavaslatot, amely szerint Svájc ugyanolyan forrásadókat alkalmazna, mint Ausztria, Belgium és Luxemburg és a forrásadóbevételen osztozna az unióval. 24

24 2.3. Az egyesülési irányelv Végül a személyi jövedelemadót érintő uniós szabályozásnál meg kell említeni a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló 90/434 EGK tanácsi irányelvet. Az irányelv elnevezéséből ugyan egyértelműen látható, hogy elsősorban a társasági adóhoz kapcsolódik (ezért részletesen ott fogom kifejteni), de egyes esetekben a magánszemély adókötelezettségére is alkalmazni kell. Ez pedig a részesedéscsere 32 esete, melynek nyomán a személyi jövedelemadó rendszerében árfolyamnyereség keletkezik. A törvény szerint pedig árfolyamnyereségből keletkező jövedelem után a fizetendő adó mértéke 20 százalék. Az irányelv alapján azonban a részesedéscsere során keletkező jövedelem az átruházáskor nem adóztatható A személyi jövedelemadót érintő magyar jogharmonizáció Feladatom a természetes személyek jövedelemadózása területén jelentkező magyar jogharmonizációs kötelezettségek áttekintése, a terület előbbi, uniós szabályozását követve. Hazánk csatlakozásával a személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. törvényünk közvetlen harmonizációjának igénye először is az említett 94/79 EGK bizottsági ajánlással kapcsolatban merült fel. Ennek teljesítése érdekében 2003-tól a törvény kiegészült az említett bizottsági ajánlásnak megfelelő szabállyal (Lásd 23. hivatkozás alatt kifejtettek), mely rendelkezést értelemszerűen a csatlakozás időpontjától megszerzett jövedelemmel kapcsolatos adókötelezettségre kell alkalmazni. Az egyenlő elbánás elvét megfogalmazó ajánlás értelmében tehát csatlakozásunk időpontjától a többi EU-tagország állampolgárait is a magyar állampolgárokkal egyenlő módon kell kezelni. Így mivel az EU tagállamok polgárai, a letelepedés szabadsága alapján, szabadon közlekedhetnek az EU-n belül, és csatlakozásunkkal ez Magyarországra is kiterjed, az adó nem érintheti hátrányosan a különböző tagállamok állampolgárait 32 A magánszemély meglévő részvényét, üzletrészét olyan módon adja át agy társaságnak, hogy cserében e társaságban részesedést szerez. 25