Penta Unió Zrt. A telephely szabályozása kettős adóztatási egyezményeinkben

Átírás

1 Penta Unió Zrt. A telephely szabályozása kettős adóztatási egyezményeinkben NÉV: Szőke Angéla Szak: Okleveles nemzetköziadó-szakértő Konzulens: Csantavériné Botgál Tünde

2 Tartalomjegyzék 1. Bevezetés A nemzetközi adózás és az egyezmények Harmonizáció az Európai Unióban a jövedelemadózás területén A nemzetközi-, az uniós és a hazai adójog kapcsolata A kettős adóztatás megakadályozásának eszközei Magyarország kettős adóztatást kizáró egyezményei Az OECD modellegyezmény és kommentár változásai Az adóegyezmények alkalmazása A telephely fontossága a jövedelemadóban, a telephely adózási kérdései Irányadó jogszabály A telephely adóalapja Funkcionálisan elkülönült entitás elve Nyereségallokáció Telephely vs. fióktelep Letelepedés vs. szolgáltatásnyújtás Fióktelep vs. kereskedelmi képviselet A telephely szabályozása egyezményeinkben Általános meghatározás / Hármas feltétel Üzleti hely - példálózó felsorolás Építkezési- és szerelési tevékenység Természeti kincsek feltárása Egyes tevékenységekre vonatkozó kivételek Függő képviselő Független ügynök Biztosítási tevékenység Irányítás, befolyás Elektronikus kereskedelem... 34

3 Szolgáltatások adóztatása Jövőbeni kilátások A modell 5. cikkének felülvizsgálata A telephely-státusz mesterséges elkerülésének megakadályozása Multilaterális egyezmény kidolgozása Összegzés Irodalomjegyzék Melléklet Ábrák jegyzéke 1. ábra Hatályos egyezményeink számának bővülése az egyes években ábra Magyarország egyezményhálózata 2015-ben... 9 Táblajegyzék 1. táblázat Az adóegyezmények alkalmazása táblázat A fióktelepek és a kereskedelmi képviseletek összehasonlítása táblázat Természeti kincsek feltárására vonatkozó sajátos rendelkezések táblázat A szolgáltatásokra vonatkozó alternatív rendelkezések egyezményeinkben táblázat Magyarország január 1-től hatályos kettős adóztatást kizáró egyezményei (forrás: NAV) táblázat Az építési- szerelési tevékenység egyezményeinkben (időtartam szerinti csoportosítás) táblázat Az építési- szerelési tevékenység egyezményeinkben (országok szerint, ABC sorrendben)... 50

4

5 1. Bevezetés Szakdolgozatom alternatív címeként a következő kérdés is megállná a helyét: Hol kell adót fizetnem? - Ez így ebben a formában persze félreérthető lenne, hiszen nem mindegy, ki teszi fel a kérdést (magánszemély vagy vállalkozás), milyen adónemről van szó, mely területen tevékenykedik és még sok más tényező befolyásolja, hogy dolgozatom válaszul szolgálhat-e a fenti kérdésre. Pontosításként és egyben a témaválasztásom indoklásaként ezért elmondanám, hogy szakdolgozatomban arra keresem a választ, hogy hol kell adót fizetnie vállalkozási tevékenységéből származó nyeresége után egy társaságnak, ha - Magyarország mellett - olyan államban is tevékenykedik, mellyel Magyarországnak kettős adózást kizáró egyezménye van. A nemzetközi színtérre való kitekintéssel megállapítható, hogy bizonyos államokban kifejezetten sok jogeset és kérdés foglalkozik az adózási telephellyel. Magyarországon ezzel szemben nincs kikristályosodott joggyakorlat a témában. Nagyon kevés ügy került nyilvánosságra, kevés hatósági állásfoglalás vagy bírósági döntés foglalkozik a kérdéssel. A telephely létének vagy nem létének - ugyanakkor fontos adójogi következményei vannak akár a nagyobb multinacionális társaságok és a Magyarországon befektető külföldi társaságok oldaláról, akár a magyar vállalkozások külföldi tevékenységének tervezése szempontjából vizsgáljuk a kérdést. Dolgozatom következő fejezeteiben először is bemutatom a nemzetközi adózás problematikáját, különös tekintettel a közvetlen adók szabályozására. Röviden áttekintem a jövedelemadók koordinációját az Európai Unióban, majd a nemzetközi adózás, az EU jog és a belső adójog kapcsolatát. Sorra veszem a kettős adóztatás, valamint a kettős nem adóztatás, azaz az aluladóztatás elkerülésének eszközeit: a belső szabályozást, a kétoldalú-, valamint a többoldalú egyezmények kapcsolatát és összefüggéseit. A kétoldalú egyezményeket tovább vizsgálva bemutatom Magyarország egyezmény-hálózatát, valamint a kettős egyezményeink mintájaként és egyben háttérszabályaként szolgáló OECD modellegyezményt és kommentárt, valamint annak változásait. Ezt követően, mielőtt részletesen elemzem az egyezmények telephelyre vonatkozó rendelkezéseit, szemléltetem a telephely jelentőségét a jövedelemadózásban és röviden kitérek a nyereség telephelyre történő allokálásának az OECD által elfogadott módjára. 1.

6 Gyakorlati kitekintésként foglalkozom a telephely különböző formáival, a fiókteleppel, a kereskedelmi képviselettel és a cégjegyzés nélküli telephellyel, valamint a letelepedés nélküli szolgáltatásnyújtással. Dolgozatom második részében részletesen vizsgálom a telephelyre vonatkozó rendelkezéseket Magyarország jelenleg hatályos kettős egyezményeiben. Sorra veszem a telephellyel foglalkozó 5. cikk egyes bekezdéseiben szereplő szempontokat, és részletesen elemzem azok hátterét az OECD modellegyezmény és kommentár szerint. Továbbá csoportosítom és részletezem a mintaszövegtől való eltéréseket az egyes országokkal kötött egyezmények szövegében. Kitérek azon alternatív rendelkezésekre is, melyek az ENSZ modellegyezményből kerültek átvételre, úgymint a szolgáltatásokra és a biztosítási tevékenységre vonatkozó külön szabályozás. Az OECD folyamatos szakmai munkája révén a telephelyre vonatkozó szabályozás jelenleg is felülvizsgálat alatt van. A modellegyezmény 5. cikkének módosítása mellett a telephely kérdéskörét a BEPS projekt több akcióterve is érinti. Dolgozatom lezárásaként ezért kitérek a jövőbeli kilátásokra, melyek előreláthatóan átformálják majd a jelenlegi telephely-szabályokat. A vizsgált területek közt szerepel a digitális kereskedelem, a független ügynöki struktúrák és egyéb további szabályozásra és pontosításra szoruló nemzetközi ügyletek, melyek az utóbbi időben adóelkerülésre adtak lehetőséget a korábbi szabályozás elavultsága miatt. A BEPS 15. akcióterve ennél is továbbmegy, és a modellegyezmény felülvizsgálata helyett egy többoldalú egyezménnyel módosítaná a jelenlegi kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezményeket, mellyel gyorsan és hatékonyan lehet implementálni az új rendelkezéseket, ahelyett, hogy a globális szinten több ezer hatályos kettős adózatási egyezményt egyenként kelljen módosítani. 2.

7 2. A nemzetközi adózás és az egyezmények Az egymás mellett létező, ugyanakkor egymástól különböző helyi (állami) adórendszerek és az államhatárokat átlépő gazdasági események és nemzetközi kapcsolatok hívták életre a nemzetközi adózás témakörét. A globalizációval a nemzetközi adózás is egyre jelentősebbé válik, hiszen a munkaerő-, a tőke-, az áruk- és szolgáltatások nemzetközi áramlásának bővülésével jelentősen megnőtt a határon átlépő ügyletek és jövedelemáramok aránya. A nemzetközi jövedelemáramok során jellemzően két vagy több ország belső adórendszere és nemzetközi egyezmények is érintettek, így különösen komplex adózási környezetet, növekvő adókockázatot, de egyben adótervezési lehetőséget is rejtenek. A világgazdaság egyre jelentősebb szereplői azok a hatalmas vállalatok, amelyek tevékenységi köre már nem csak egy országra korlátozódik. Az ilyen cégeket nevezzük transznacionális vállalatoknak, melyek leányvállalatokat, gyártó, kiszolgáló vagy összeszerelő egységeket hoznak létre a különböző országokban. A transznacionális vállalatokra jellemző, hogy tevékenységük sohasem egy nemzetgazdaságra terjed ki és különös figyelmet fordítanak arra, hogy az egyes régiók közti különbségeket kihasználják. Ezekből következően nagymértékű rugalmasság és alkalmazkodóképesség jellemzi tevékenységüket. Mindezek azt eredményezik, hogy a költségeket a lehető legalacsonyabbra képesek lefaragni, a vállalat által termelt profit pedig a lehető legmagasabb lesz. Ezzel fordítottan arányosan nőhet a cég adóterhelése, így érdemes adójogi szempontból is a leghatékonyabb struktúrát kiválasztani Harmonizáció az Európai Unióban a jövedelemadózás területén Az adópolitika a nemzeti gazdaságpolitika legfontosabb eleme, egyben az egyes államok pénzügyi szuverenitásának eszköze, amely a közkiadások finanszírozásának és a jövedelem újraelosztásának alapját képezi. Az Európai Unióban az adópolitika döntően tagállami hatáskörben marad, és az unió csak abban az esetben él a harmonizáció eszközével, ha egyes kérdések helyi (tagállami) szinten nem oldhatók meg. Elsődleges szempontja az, hogy a tagállamok adópolitikájának alakításakor az Európai Közösség alapító szerződésében rögzített célok megvalósítása ne kerüljön veszélybe. 3.

8 A közösségi adópolitika célkitűzése a közös, illetve az egységes belső piac létrehozása és működtetése. Az áruk, szolgáltatások, személyek és a tőke szabad mozgásának megteremtése, vagyis az úgynevezett négy alapszabadság érvényesülése. Ezen célok elérése érdekében vált szükségessé a versenyt akadályozó tagállami adószabályok harmonizációja. 1 Az adózás területén az EU alapszerződése előírja a tagállamok gazdaságpolitikájának összehangolását a gazdaság harmonikus fejlődése, a folyamatos, kiegyensúlyozott növekedés érdekében. Az alapszerződés azonban csak a közvetett adók harmonizációját írja elő, a közvetlen adókat nem említi. A közvetlen adók esetében nem is igazán beszélhetünk harmonizációról, inkább a koordináció a jellemző. A közvetlen adózás területén irányelvet az Unióban csak egyhangú szavazással lehet elfogadni. Ez az adott területen a szabályozások jelentős korlátja. Az egyhangúság követelménye mellett a szuverenitás védelme, a költségvetési felelősség kérdése, a sokszínű adórendszer valamint az arányosság és a szubszidiaritás elve nagyon nehézzé tesz bármilyen adóharmonizációt a közvetlen adózás területén. Így a harmonizáció csak ott és olyan mértékben tud végbe menni, ahol és amennyiben a tagállami szintű szabályozás hiányzik vagy hatékonyan nem oldható meg és a tagállamok mindegyike egyetért a közös szabályozási megoldással A nemzetközi-, az uniós és a hazai adójog kapcsolata Mind a közösségi jog, mind a kettős adóztatási egyezmények nemzetközi jognak tekintendők, és mint ilyen, felülírják a nemzeti, hazai jogszabályokat. A közösségi jog alapvetően magasabb szintű jogi norma, mint a kettős egyezmény. Amennyiben egy közösségi jogforrás mást állapít meg egy tagállam számára, mint az alkalmazandó kettős egyezmény, akkor a közösségi jogforrás tekintendő mérvadónak. A kettős adózás elkerülését célzó egyezmények legfőbb célja ugyanazon jövedelem kétszeres adóztatásának vagy nem-adóztatásának elkerülése azáltal, hogy a résztvevő államok között megosztja az adóztatási jogot. A közösségi jog legfőbb célja ellenben az egységes belső piac létrehozása és működtetése, a nemzeti és a határon átnyúló ügyletek 1 Dr. Őry Tamás: Adóharmonizáció az Európai Unióban 2 Erdős Gabriella: Az Uniós jogalkotás hangsúlyváltozásai Adóharmonizáció Penta Unió, 2013 p

9 eltérő kezelésének tilalma, ami nem feltétlenül a kettős adóztatás elkerülését jelenti. A két jogforrás ugyanakkor sokszor egy időben kerül alkalmazásra. A közösségi adójogban a Római Szerződés 293. szakaszában jelenik meg a kettős egyezmények elismerése, mely kimondja, illetve szorgalmazza, hogy a tagállamok, amennyiben szükséges, folytassanak tárgyalásokat egymással a kettős adóztatás elkerüléséről. Ezen túlmenően az alapvető szabadságjogok jelentenek még keresztmetszetet. Az EU jog értelmezése az Európai Bíróság kizárólagos hatáskörébe tartozik azzal, hogy a Bíróság soha nem a kettős egyezményt értelmezi, hanem azt vizsgálja, hogy ha egy nemzetközi ügyletre a kettős adóztatás elkerülését célzó egyezmény (is) befolyással bír, az hogyan viszonyul a közösségi joghoz. 3 Ha az adóalany véleménye szerint valamelyik állam intézkedése egyezményellenes, akkor az illetősége szerinti adóhatósághoz fordulhat. Ezt a jogát a kettős egyezmény kölcsönös egyeztető eljárásról szóló cikke alapozza meg. Az egyezményeket és a hazai jogszabályokat együtt kell alkalmazni. Amennyiben ütközés vagy ellentmondás van, úgy az egyezmény az irányadó, mely felülírja a hazai szabályozást. Előfordulhatnak olyan esetek, amelyekre nincs válasz az adóegyezményekben. Ilyen például a gazdasági kettős adóztatás elkerülése, a kettőnél több államot érintő ügyletek kezelése, az adóalapok kiszámításának módszere, vagy olyan fogalmak, mint az osztalék vagy a kamatjövedelem. Ilyen esetekben az egyezmény nem tud segíteni, így a hézagok kitöltésére a hazai jog rendelkezéseit kell segítségül hívni. Jellemzően az egyezmény szabályozza, hogy két érintett állam közül az adott jövedelemtípus melyik állam adóztatási joghatósága alá tartozik, azaz megmondja, hogy mi hol adóztatható. A hazai jogszabály pedig az eljárási szabályokat írja elő. Azaz adott esetben miután az egyezmény eldöntötte, hogy hol adózik a jövedelem - és ez a hely Magyarország - a magyar adótörvények mondják meg, hogy hogyan adózzon a jövedelem (adóalap, adókulcs stb.). Ugyancsak a hazai jogszabályok alkalmazandók, ha adott időszakban nincs hatályos egyezményünk a másik érintett állammal. 3 Gombkötő Bálint Az egyezmények és az EU-jog kapcsolata Kettős adóztatási egyezmények, Penta Unió,

10 2. 3. A kettős adóztatás megakadályozásának eszközei A globalizáció térnyerésével a nemzetközi gazdasági kapcsolatok révén a piacok, nemzetállamok és technológiák egyre közelebb kerülnek egymáshoz, lehetővé téve, hogy a magánszemélyek és vállalatok minden korábbinál egyszerűbben elérjék a világ bármely pontját. Ez a tendencia magától értetődően az egyes államok gazdaság- és adópolitikájára is jelentős hatást gyakorol. A nemzetközi adózás alapproblémája a saját felségterületén önállóan adóhatalmat gyakorló állam és az államhatárokat átlépő gazdasági tevékenységek ellentmondásából fakad. Nemzetközileg tevékenykedő vállalkozások bel- és külföldön is végeznek gazdasági tevékenységet. Amennyiben egy ügylet kettő vagy több országban hasonló adók alá esik, úgy felmerül a kettős adóztatás problémája a vállalkozás szintjén. A kettős adóztatás ellen használt eszközök három csoportba sorolhatók. Az unilaterális (egyoldalú) szabályozás során egy adott állam a saját hatáskörében szabályozza a külföldhöz kapcsolható adózási szituációkat, úgymint a belföldi illetőségű személyek külföldről származó jövedelmének és a külföldi illetőségű személyek belföldről származó jövedelmének és vagyonának adóztatását. Ha nincs érvényben nemzetközi jogszabály vagy országok közti megállapodás a kettős adóztatás elkerüléséről, vagy a nemzetközi jogszabály nem szabályoz egy adott adójogi kérdést, a belső (külső) adójogot kell alkalmazni. A legelterjedtebb megoldás a kettős adóztatás elkerülésére, hogy az országok kétoldalú (bilaterális) egyezményeket kötnek egymással. A szerződő partnerországok ilyenkor azonos elvek alapján szabályozzák kapcsolatukat annak érdekében, hogy elkerüljék a kettős adóterhelést ugyanazon ügyletre vonatkozóan. Léteznek ugyanakkor multilaterális, azaz többoldalú megállapodások, melyek esetén egy-egy országcsoport köt egymással egyezményt, amely kiváltja a kétoldalú megállapodásokat. Ilyen többoldalú egyezményekkel általában valamilyen speciális területeket szabályoznak (Pl. Arbitrációs egyezmény). 4 Az ilyen egyezmények megkötése ugyanakkor több szempontból is nehézkes az első fejezetben említett eltérő politikai és gazdasági érdekek miatt. 4 Dr. Herich György, Nemzetközi adózás Adózás az Európai Unióban Penta Unió, 2011 p

11 Kétoldalú egyezmények A kétoldalú egyezmények szerkezetének és tartalmának egységesítése céljából különböző nemzetközi szervezetek modellegyezményeket alakítottak ki. A modellegyezmény alapjául szolgál a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények tárgyalásainak. A bilaterális egyezmények szinte kivétel nélkül kötődnek valamelyik mintaegyezmény szerkezeti felépítéséhez. Fontos tudni az egyes egyezmények modellhátterét, azaz hogy adott egyezmény mely modell alapján készült, mert csak így értelmezhető az egyes cikkelyek konkrét tartalma. A kétoldalú egyezmények csoportosítása tükrözi a mögöttük álló modelleket, amelyek eltérő érdekekre épülnek. Az OECD modellegyezményt a fejlett országok dolgozták ki, míg a fejlődő országok érdekeinek figyelembevételével született meg az ENSZ modellegyezmény. A mai egyezmények alapvetően erre a két modellre épülnek. A többi egyezménynek marginális szerepe van. A modellegyezmények jövedelem és vagyon-adóztatással foglalkozó része kettős célt szolgál. Egyrészt a jogi kettős adóztatás elkerülését, vagy mérséklését, másrészt az adóelkerülés (aluladóztatás) megakadályozását. A modellegyezményeknek nincs kötelező hatályuk, azok csak szerződésminták. A nemzetközi jog részévé a modellegyezmény alapulvételével egy-egy ország által kötött kétoldalú adóegyezmények válnak. A modellegyezmények nem tudnak minden kérdésre mindkét fél számára kedvező választ adni, ezért az egyes cikkelyek kompromisszumokra épülnek. A modellegyezményeket kommentár egészíti ki, amely magyarázatokkal elősegíti az egységes értelmezést. Ezért is fontos tudni, hogy egy konkrét egyezmény mely modellegyezményre épül. 5 Fontos kiemelni, hogy bár a kétoldalú egyezmények a modellegyezmény mintájára készülnek, még sincs két egyforma egyezmény. A különbség első ránézésre talán kicsi lehet, mégis komoly alkalmazásbeli eltérést jelenthet. 5 Dr. Herich György, Nemzetközi adózás Adózás az Európai Unióban Penta Unió, 2011 p

12 2. 4. Magyarország kettős adóztatást kizáró egyezményei Magyarországnak széleskörű egyezményhálózata van, 2015-ben 74 állammal rendelkezik hatályos és alkalmazható kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménnyel. A legkorábban köttetett, jelenleg is hatályos egyezményünk az osztrák egyezmény. Az alábbi diagram az egyes években hatályossá váló egyezményeket szemlélteti. 1. ábra Hatályos egyezményeink számának bővülése az egyes években Db (saját szerkesztés) A január 1-től három új egyezményünk lépett hatályba: az Egyesült Arab Emírségekkel, Svájccal (új) és Koszovóval. A legrégebbi egyezmények a 70-es évek végén köttettek, azóta napirendre került a régi egyezmények újratárgyalása (amerikai, német, angol, svájci) és jelenleg is számos további állammal folynak tárgyalások (közelkeleti és afrikai térség). Aláírt, de idén még nem alkalmazandó egyezményünk az új amerikai, a szaúdi és a bahreini egyezmény. Jelenleg is több országgal tartunk az előkészítési folyamatban (Aláírási kormányhatározat van: Omán, Luxemburg; Tárgyalási felhatalmazás van: Panama, Belgium, Ausztria, Szingapúr, Bosznia és Hercegovina, Irak, Liechtenstein, Sri Lanka, Algéria, Libanon, illetve több egyezmény módosításáról). Az alábbi ábra Magyarország jelenlegi egyezményhálózatát szemlélteti. 8.

13 2. ábra Magyarország egyezményhálózata 2015-ben (saját szerkesztés) OECD tagállamként Magyarország egyezményeit az OECD által meghatározott normák alapján készítik elő, és az egyezmények értelmezése során az OECD modellje és annak magyarázata, kommentárja kiemelt jelentőséggel bír. Magyarország OECD-hez történő csatlakozását az évi XV. törvény hirdette ki, amely tartalmazza a Magyar Köztársaság Kormányának nyilatkozatát a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezetben való tagsággal kapcsolatos, a Magyar Köztársaság Kormánya által elfogadott kötelezettségekről is. A kihirdető törvény az egyes OECD-dokumentumokra vonatkozó megjegyzések között az adóügyeket érintően bemutatja a csatlakozáskor a modellegyezményhez és kommentárhoz tett magyar észrevételeket és fenntartásokat. Mindezek alapján tehát OECD-csatlakozásunkkal a modellegyezményhez és a kommentárhoz történő igazodás a tagságunkból eredő kötelezettséggé vált, attól való eltérés csak az egyezmény egyes cikkeihez és a kommentár megállapításaihoz fűzött észrevételek és fenntartások alapján lehetséges. Ennek megfelelően kiegészült több adójogszabályunk záró rendelkezése az OECD modellegyezménnyel összhangban történő szabályozásra utalással (például a személyi jövedelemadóról, vagy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény). Mindezzel magyarázható, hogy a nemzetközi adózási ügyletek megítélése és adóegyezményeink értelmezése során az OECD kiadványa mind a jogalkotó és az adóhatóság, mind a jogalkalmazó oldaláról elfogadott és követett iránymutatásnak 9.

14 minősül. Ugyan a kiadvány teljes szövege a hazai jogba nem épült be, így maga a modell és kommentárja nem minősül jogszabálynak, mégis nemzetközi jogforrási jelleggel bír. A fejlődő országokkal folytatott tárgyalások során ugyanakkor az ENSZ modellegyezmény egyes rendelkezéseit is figyelembe kell venni, hiszen ezek az államok az ENSZ modellegyezményt alkalmazzák Az OECD modellegyezmény és kommentár változásai A gazdasági- és pénzügyi környezet-, az adószabályok- és az adózói magatartás változásával párhuzamosan a modell folyamatos fejlesztést kíván. Ennek megfelelően a modellegyezmény és kommentárja folyamatosan változó dokumentumok. Az OECD adóügyi legfőbb szerve által jóváhagyott változtatásokat időről időre közzéteszik, így a modellegyezmény és a kommentár számos kiadást élt meg. Az elmúlt két évtizedben kiadták 1994-ben, 1995-ben, 1997-ben, 2000-ben, 2003-ban, 2005-ben, 2008-ban és 2010-ben szeptember 1-jén az OECD egy új kiadást tett közzé, amely tartalmazza a 2010-es kiadás óta folytatott munka eredményeit, konklúzióit. A módosításokat az OECD adóügyi legfőbb szerve, illetve az OECD vezető Tanácsa 2014 nyarán hagyta jóvá 7. Az új, kiegészült magyarázatokat 2015 januárjától kell alkalmazni. A modellegyezmény és a kommentár változásaival kapcsolatosan felvethető kérdés, hogy a módosult vagy új rendelkezéseket hogyan és mikortól kell alkalmazni. Az új, kiegészült szabályokat nemcsak az újonnan megkötendő, hanem a már hatályos egyezményekre is alkalmazni kell, mert azok az OECD-tagállamok konszenzusát jelentik a meglévő rendelkezések helyes értelmezésére és speciális helyzetekre való alkalmazásukra tekintettel. Értelemszerűen nem alkalmazandóak az olyan új magyarázatok, amelyek egy régi egyezményben még nem szereplő rendelkezéshez kapcsolódnak. Egy esetleges olyan változásnál azonban, amelynél a korábbi és az új szöveg eltérő adóbeli következményekhez vezet, a visszamenőlegességtől elhatárolódik, azaz a korábbi magyarázatok maradnak érvényben. 8 6 Siklósiné Antal Gyöngyi, NGM: Adóegyezmények, adóelkerülés elleni fellépés (előadás) Update to the OECD Model Tax Convention 8 Siklósiné Antal Gyöngyi: Felülvizsgált modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról (Adó lap 2015/1 2.) 10.

15 2. 6. Az adóegyezmények alkalmazása Az egyezmények gyakorlati alkalmazása meg lehet határozni bizonyos lépéseket és azok sorrendjét - melyek segítenek eljutni a célig, azaz az adózási kötelezettség megállapításáig. Ezek a lépések a következők. Először be kell azonosítani az érintett országokat. Ehhez azt kell megállapítani, hogy a jövedelmet szerző személy (magánszemély és vállalkozás egyaránt) melyik államban rendelkezik adóügyi illetőséggel, valamint hogy maga a jövedelem melyik országból származik, honnan történik a kifizetése (forrás ország). Sokszor már itt is problémába ütközünk, hiszen előfordulhatnak olyan esetek, amikor nem csak két ország érintett (forrás telephely illetőség). Fontos az is, hogy ha beazonosításra kerültek az érintett országok, az időtényezőt is tartsuk szem előtt. Adott egyezményt csak akkor lehet alkalmazni, ha hatályos. Amennyiben egy országgal egynél több egyezményünk van, különösen fontos meggyőződni arról, hogy mikor melyiket kell alkalmazni. Németországgal például két egyezményünk van. Az újratárgyalt egyezmény január 1-jétől alkalmazandó, azaz akkor kell használni, ha 2012 óta szerzett jövedelmet vizsgálunk. Amennyiben egy 2011-ben szerzett jövedelmet vagy ügyletet vizsgálunk, az előző egyezmény szabályait kell figyelembe venni. Ugyanezen az elven, ha nincs hatályos egyezményünk egy állammal abban az időszakban, amikor a jövedelemszerzés történt, akkor a hazai jogszabályt kell alkalmazni. Ha például 2014-ben szerzett, Dubaiból származó jövedelmet vizsgálunk, csak a magyar adótörvények rendelkezéseit kell alkalmaznunk. Ha viszont 2015-ben szerzett jövedelemről van szó, akkor már az egyezmény szabályai alapján kell eljárnunk. Fontos azt is megjegyezni, hogy az egyezmény nem az aláírás és nem is a kihirdetés napjától lesz hatályos. Az egyezmények mindig az év első napjától alkalmazandók. Az adóhatóság minden évben közzéteszi az adott év január 1-jétől alkalmazandó adózási egyezményeket. 9 Ha meghatároztuk, hogy melyik egyezményt kell alkalmazni, a második lépés annak megállapítása, hogy a jövedelmet szerző személy hol rendelkezik adóügyi illetőséggel az egyezmény alapján. Ezt a 4. cikk mondja meg. 9 A jelenleg alkalmazandó egyezmények listáját a melléklet tartalmazza. 11.

16 A következő lépés a szerzett jövedelemtípus definiálása, besorolása, azaz el kell döntenünk, hogy az egyezmény mely cikke vonatkozik rá. Az egyezmény alkalmazásakor három általános elv létezik, melyek felülírják a többi szabályozást. Ezek az alábbiak: - Telephely elv: A telephelyhez kötődő jövedelem mindig a telephely szerinti országban adózik. - Ingatlan elv: Az ingatlanhoz kapcsolódó jövedelem mindig az ingatlan fekvése szerinti országban adózik. Amennyiben a telephely elv és az ingatlan elv ütközik, akkor az ingatlan elvet kell alkalmazni. - Külön cikk elve: Amennyiben egyes jövedelemformára külön cikkelyben történik szabályozás, akkor erre a típusú jövedelemre az adott cikkelyt kell alkalmazni Ha megvan, hogy melyik cikk szabályait kell alkalmazni az adott jövedelemre akkor már csak annyi a dolgunk, hogy a cikk szerint járjunk el, ami megmondja, hogy mely ország adóztathatja az adott jövedelmet. Amennyiben ez nem Magyarország, itt meg is állhatunk. Amennyiben Magyarország az adóztatás tagállama, akkor fordulhatunk a hazai anyagi és eljárási jogszabályokhoz, hogy a tényleges adózási módot megismerjük. Mindamellett itt is az egyezmény szövege az irányadó, ha ellentmondás van. Utolsó lépésként ha Magyarország az illetőség tagállama azt kell megvizsgálni, hogy hogyan kerüljük el a kettős adóztatást. Erre az egyezmények 23. cikke tartalmazza a választ, ami beszámítás vagy mentesítés módszere lehet. Az egyezmények alkalmazásának folyamatát az alábbi táblázatban foglaltam össze. 1. táblázat Az adóegyezmények alkalmazása Feladat Kérdés Válasz 1. Az alkalmazandó egyezmény kiválasztása 2. Illetőség megállapítása 3. Jövedelem besorolása Melyek az érintett országok? Időbeli hatály Hol rendelkezik adóügyi illetőséggel a jövedelmet szerző személy? Milyen típusú jövedelemről /vagyonról van szó? Illetőség/Forrás Hatályos legyen 4. cikk cikk + belső jogszab. 4. Adózás helyének megállapítása Melyik államban kell adózni? cikk 5. Adózás meghatározása Hogyan kell adózni? 6. A kettős adóztatás kiküszöbölésének módszere Beszámítás vagy mentesítés? cikk + belső jogszab. 23. cikk (Saját szerkesztés) 12.

17 3. A telephely fontossága a jövedelemadóban, a telephely adózási kérdései Irányadó jogszabály Annak meghatározásához, hogy jövedelemadó szempontjából keletkezik-e egy külföldi vállalkozásnak Magyarországon telephelye első lépésként azt kell vizsgálni, hogy van-e az adott külföldi országgal kettős adóztatást kizáró egyezményünk. Ahogy azt a korábbi fejezetekben említettem, ha nincs érvényben egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről, a belső adójogot kell alkalmazni. Telephely definíciót több adózási témájú törvényünk is tartalmaz és ezek a meghatározások nem mindig azonosak. Külön telephely fogalom található az Adózás rendjéről szóló törvényben, az Áfa törvényben, a Helyi adókról szóló törvényben és a Társasági adó törvényben. Éppen ezért minden egyes adózási kérdésben figyelemmel kell lenni arra, hogy a megfelelő adónem megfelelő telephely-fogalmát vizsgáljuk. Jelen dolgozat keretében nem foglalkozom a különböző adótörvényeinkben megjelenő telephely-meghatározások összehasonlításával, kifejezetten csak a jövedelemadózást érintő telephely-definíciót vizsgálom. Visszatérve a kiinduló kérdéshez, amennyiben tehát Magyarországnak nincs az adott állammal hatályos egyezménye a jövedelem- és vagyonadók területén, úgy a belső jogot, azaz esetünkben a Társasági adótörvényt 10 kell alkalmazni. A telephely meghatározását a törvény pontja tartalmazza, miszerint a telephely: a) olyan állandó üzleti létesítmény, berendezés, felszerelés, ahol és/vagy amellyel az adózó részben vagy egészben vállalkozási tevékenységet folytat, függetlenül attól, hogy az adózó milyen jogcímen használja, azzal, hogy a telephely kifejezés magában foglalja különösen az üzletvezetés helyét, a belföldi székhellyel létesített képviseletet, az irodát, a gyárat, az üzemet, a műhelyt, a bányát, a kőolaj- vagy földgázkutat, vagy a természeti erőforrás feltárására, kiaknázására szolgáló más létesítményt, b) az építkezés vagy az összeszerelő tevékenység helye - ideértve az ezen tevékenységekkel kapcsolatos felügyeleti tevékenységet is - abban az esetben, ha időtartama (folyamatosan vagy megszakításokkal) összesen legalább három hónapig tart, melyet építkezési területenként kell évi LXXXI. törvény - a társasági adóról és az osztalékadóról 13.

18 figyelembe venni, függetlenül attól, hogy azok több önálló szerződésen alapulnak, vagy különböző személyek adták a megrendeléseket; a gazdasági, üzleti és földrajzi szempontból egy egységet képező építkezések egy építkezési területnek minősülnek, c) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni belföldön lévő természeti erőforrás közvetlen hasznosítása esetén, d) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni ingatlan és természeti erőforrás térítés ellenében történő hasznosítása, ingatlanhoz és természeti erőforráshoz kapcsolódó vagyoni értékű jog térítés ellenében történő átadása, értékesítése, apportálása, továbbá ingatlan értékesítése esetén, e) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni - kivéve, ha csak a g) pontban említett tevékenységet végzi - azon tevékenységek esetében, amelyeket más személy a külföldi személy nevében vállal, ha a külföldi személy nevében szerződést köthet belföldön - és e jogával rendszeresen él -, illetve áru- vagy termékkészletet tart fenn, amelyből rendszeresen szállít a külföldi személy nevében, f) telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni az előző rendelkezések korlátozása nélkül a külföldi személyt, ha nevében más személy - a viszontbiztosítás és a g) pontban foglaltak kivételével - belföldön felmerülő kockázatokra köt biztosítást, g) nem minősül telephelynek: 1. a külföldi személy árujának vagy termékének kizárólag tárolására, bemutatására használt létesítmény, 2. a külföldi személy árujának, illetve termékének kizárólag tárolás, bemutatás, más személy általi feldolgozás céljából történő készletezése, 3. létesítménynek kizárólag a külföldi személy számára történő áru-, illetve termékbeszerzési, valamint információgyűjtési célú fenntartása, 4. a létesítménynek kizárólag egyéb előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenység folytatása céljából való fenntartása, 5. a független képviselő (a bizományos is) útján kifejtett tevékenység, amennyiben ez a személy szokásos üzleti tevékenysége keretében jár el, h) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni, ha fióktelep útján végez vállalkozási tevékenységet; Fontos megjegyezni, hogy a társasági adótörvény telephely-definíciója követi az OECD egyezmény szövegét. A legfőbb eltérést az építkezés vagy az összeszerelő tevékenység 14.

19 időtartamának hossza jelenti. Míg az OECD modell egy évet ajánl (és egyezményeinkben a legrövidebb időtartam is 6 hónap), addig a magyar társasági adótörvény 3 hónapban határozza meg az építkezés hosszát a telephely keletkezésének kritériumaként. A törvényben megjelenik továbbá a biztosítási tevékenység, mely az ENSZ modellegyezményhez áll közelebb. Amennyiben van hatályos egyezmény Magyarország és a külföldi vállalkozás illetősége szerinti ország között, úgy az egyezmény szerinti telephely-definíciót kell alkalmazni. A telephely szabályoknál Magyarország kettős egyezményei az OECD Modellegyezményt követik. Az modell a telephely fogalmáról az 5. cikkben, míg a telephelyen keletkező profit megállapításáról a 7. cikkben rendelkezik. Az OECD telephelyfogalmával dolgozatom további fejezeteiben részletesen foglalkozom. A 7. cikk szerint a vállalkozási nyereség csak ott adóztatható, ahol a vállalkozás adóügyi illetőséggel bír, kivéve, ha a tevékenységét a másik országban lévő állandó telephelyén végzi. A telephelynek betudható nyereség abban az országban adóztatható, ahol az állandó telephely működik. Amennyiben tehát a külföldi vállalkozásnak a fenti jogszabályok meghatározása alapján telephelye keletkezik Magyarországon, úgy be kell jelentkeznie a magyar adóhatósághoz és adószámot kell kérnie, valamint a magyarországi telephelyének betudható nyeresége után Magyarországon kell társasági adót fizetnie A telephely adóalapja A telephelyek társasági adóalapjának meghatározása során sajátos feladatot jelent a telephely(ek) és a vállalkozás egyéb vállalatai, telephelye(i) közötti ügyletek elszámoló árainak kialakítása ben az OECD megjelentette az OECD Transzferár Irányelvek a Multinacionális Vállalkozások és az Adóhatóságok számára című munkáját, amely bár nem elsődlegesen a telephelyeknek betudható nyereség kérdésével foglalkozik, hasznos információval szolgál a telephely és a központ közötti elszámolásokra a szokásos piaci ár megállapításával kapcsolatban. 15.

20 2008-ban sor került a telephelyek nyereségallokálására vonatkozó jelentés elkészítésére, mely 2010-ben jelentős mértékben felülvizsgálatra került 11. Ennek következtében az OECD Transzferár Irányelvek és a telephelyek nyereségallokálására vonatkozó jelentés rendelkezéseit is szükséges figyelembe venni a Modellegyezmény és kommentárja mellett a telephelynek tulajdonítható nyereség meghatározása során. A magyar kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények egyelőre a felülvizsgálatot megelőző 7. cikket tartalmazzák. Így a 2008-as jelentést lehet összeilleszteni a magyar egyezményrendszerrel. Az új, 2010-es kiadvány akkor és abban a tekintetben válik teljes mértékben alkalmazhatóvá, amikor Magyarország olyan új egyezményt köt, amely már tartalmazza a felülvizsgált 7. cikket. Valójában, attól függetlenül, hogy a hatályos magyar egyezmények tekintetében a 2008-as iránymutatást kell alkalmazni, a 2010-es iránymutatás is alkalmazható, azzal, hogy amennyiben az iránymutatás ellentmond az egyezmény szövegének, akkor értelemszerűen még az egyezmény szövege az irányadó Funkcionálisan elkülönült entitás elve Az OECD szabályozás felülvizsgálatát az indokolta, hogy a tagállamok eltérően értelmezték a telephelynek betudható jövedelem meghatározása esetében a szokásos piaci ár elvét. Ez az új megközelítés (Authorised OECD Approach (AOA)), a funkcionálisan elkülönült entitás elve, lényegében a tekintetben hoz változást a korábbi szabályozáshoz képest, hogy a telephelyet teljesen önálló egységnek tekinti. Adózási szempontból a telephelynek betudható nyereséget a számviteli adatokból kiindulva kell meghatározni, amelyet módosítani kell oly módon, hogy olyan eredményre jussunk, mintha a telephely egy önálló, központtól elkülönült egység lenne. Az elkülönült entitás elvével összhangban a Társasági adótörvény 14. -a alapján a külföldi vállalkozó a társasági adó alapját valamennyi belföldi telephelyére együttesen, míg belföldi fióktelepére külön-külön állapítja meg. Az árbevétel, a bevétel, a költség és a ráfordítás elszámolásánál úgy kell eljárni, mintha a telephely a külföldi vállalkozástól független vállalkozás lenne. 11 OECD report on the attribution of profits to permanent establishments 22 July

21 3. 4. Nyereségallokáció Az első lépés annak meghatározása, hogy melyek azok az eszközök, amelyek a fióktelep rendelkezésére állnak, melyek azok a jogok, amelyekkel a telephely rendelkezik, melyek azok a kötelezettségek, amelyek a telephelyet terhelik, és hogy milyen funkciókat lát el, milyen kockázatokat visel a telephely. A második lépésben kerül sor a szokásos piaci ár és a telephelynek betudható adóalap meghatározására. Ebben a tekintetben a Transzferár Irányelv útmutatásai alkalmazhatók. A telephelynek betudható nyereség megállapítására is igaz, hogy a szokásos piaci árat a legmegfelelőbb módszerrel kell meghatározni. A telephelynek betudható adóalapot akkor tudjuk meghatározni, hogyha meg tudjuk mondani, hogy melyek azok az eszközök, amelyek gazdasági értelemben a telephelyhez rendelhetők, melyek azok a közvetlen költségek, amelyek a telephelyhez közvetlenül hozzárendelhetők. A közvetett költségeket a telephelynek betudható árbevételnek a teljes árbevételhez viszonyított arányában kell a telephelyhez hozzárendelni. Az így kiszámított, telephelynek betudható adózás előtti eredményt módosítani kell az adóalap-módosító tételekkel, a közvetlenül hozzárendelhető módosító tételekkel teljes egészében, a csak közvetetten hozzárendelhető tételekkel árbevétel arányosan. A Társasági adótörvény szerint a külföldi vállalkozónak a belföldi telephelyre meghatározott adózás előtti eredményét: - csökkenti az adóévben felmerült és elszámolt általános ügyviteli költségből, ráfordításból a telephelyre arányosan jutó összeg, legfeljebb a telephely összes bevételének a külföldi vállalkozó összes bevételéhez viszonyított arányában; - növeli a telephelynél az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt valamennyi általános költség, ráfordítás; - növeli az adóévben a telephely közvetítésével elért, de a telephelynél közvetlenül el nem számolt árbevétel, bevétel 5%-a. A szokásos piaci ár kiigazítás ebből a szempontból egy adóalap módosító tételnek minősül, tehát az adózás előtti eredményt módosítja az az összeg, amely eredményeképpen a telephelynek betudható adóalap olyan adóalapnak felel meg, mint ha a telephely funkcionálisan elkülönülő entitás lenne. A telephelyhez allokálható jövedelem meghatározása: 17.

22 - a telephely nyeresége egyenlő azzal a nyereséggel, amit hasonló tevékenységet folytató, önálló vállalkozásként érhetne el. (Modellegyezmény 7. cikk 2. bekezdés); - a tevékenységgel kapcsolatos költségeket kell figyelembe venni, függetlenül a felmerülés helyétől; - a jövedelem-hozzárendelés az ellátott tevékenységtől függ (OECD funkcionálisan elkülönülő entitás elve); - a telephelyet és a székhelyet funkcionálisan elkülönült entitásként kell kezelni, a gazdasági szerepkörök vizsgálata fontos (OECD funkcionálisan elkülönülő entitás elve); - a székhely és a telephely között vélelmezett tranzakciók révén lehet a jövedelmet pontosítani. (OECD funkcionálisan elkülönülő entitás elve). Összefoglalva azt kell megállapítani, hogy a valós gazdasági szerepkör alapján milyen jövedelem tudható be a telephelynek Telephely vs. fióktelep A gyakorlatban sokszor keverednek a fenti fogalmak. Az előző fejezetben bemutattam a társasági adó és az OECD modellegyezmény telephelyre vonatkozó rendelkezéseit. Az, hogy a fenti meghatározások értelmében valamely külföldi vállalkozásnak a társasági adó vonatkozásában telephelye keletkezik Magyarországon, még nem jelenti automatikusan azt, hogy fióktelepet kell alapítania. Adóköteles tevékenységének folytatásához egyes esetekben elegendő bejelentkeznie, adószámot igényelnie, és a más társasági adóalanyokra vonatkozó szabályok alapján teljesítenie adóbevallási- és fizetési kötelezettségét. Arról, hogy a külföldi személyek milyen formában végezhetnek gazdasági tevékenységet Magyarországon, a évi XXIV. törvény a külföldiek magyarországi befektetéseiről rendelkezik. A hivatkozott törvény szerint külföldi Magyarország területén önálló, üzletszerű - rendszeresen, nyereség elérése érdekében, gazdasági kockázatvállalás mellett - gazdasági célú letelepedés keretében a következő letelepedési formák keretében végezhet: a) önálló vállalkozóként, egyéni vállalkozás, egyéni cég vagy önfoglalkoztatás formájában, 18.

23 b) fióktelep vagy kereskedelmi képviselet útján vagy c) leányvállalat útján. A külföldiek gazdasági célú letelepedése a hivatkozott törvény szerint: Magyarország területén önállóan, üzletszerűen - rendszeresen, nyereség elérése érdekében, gazdasági kockázatvállalás mellett - végzett gazdasági tevékenység ténylegesen és tartós, huzamos jelleggel történő folytatása az erre a célra szolgáló vagy rendszeresített létesítmény, telep, iroda, üzlet vagy egyéb hely, rögzített felszerelés vagy berendezés útján. A fentiek mellett a törvény kimondja, hogy a külföldi személy gazdasági célú letelepedés nélkül végezheti az alábbi tevékenységeket, amennyiben a tevékenység végzéséhez belföldön alkalmazottat nem foglalkoztat. - nevelési-oktatási intézménynél, szakképzési intézménynél, felsőoktatási intézménynél oktatási, kutatási tevékenység, - előadó-művészi tevékenység, - hivatásos sportolói tevékenység, - olyan tevékenység, amely a külföldi által külföldön megszerzett belföldön lévő termék értékesítésére, illetve szolgáltatás nyújtására korlátozódik, ha ez személyes jelenlét nélkül, és az általa külföldön kibocsátott kereskedelmi kártya felhasználásával történik, és - ingatlan és természeti erőforrás térítés ellenében történő hasznosítása, ingatlanhoz és természeti erőforráshoz kapcsolódó vagyoni értékű jog térítés ellenében történő átadása, értékesítése, apportálása. A törvény továbbá nevesíti a határon átnyúló szolgáltatásnyújtást, mint gazdasági célú letelepedés nélkül végezhető gazdasági tevékenységet. A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló törvény rendelkezései véleményem szerint elavulttá váltak, és nem összeegyeztethetők az EU alapelveivel. A törvény szerint ugyanis külföldi vállalkozások Magyarország területén csak a fenti formákban végezhetnének gazdasági tevékenységet, azaz a külföldi vállalkozások huzamosabb és tartósabb tevékenység folytatása esetén minden esetben cégjegyzésre kötelezettek lennének Magyarországon. 19.

24 3. 6. Letelepedés vs. szolgáltatásnyújtás Az EU két alapszabadsága az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 49. cikke (korábbi 43. cikk) szerinti letelepedés szabadsága és az EUMSZ 56. cikke (korábbi 49. cikk) szerinti szolgáltatásnyújtás szabadsága. Az Európai Parlament és a Tanács december 12-i 2006/123/EK irányelve (Szolgáltatási irányelv) (5) preambulum-bekezdésének utolsó mondata szerint a vállalkozások szabadon dönthetnek arról, hogy adott tevékenységüket a letelepedés szabadsága keretében telephely létesítésével vagy a szolgáltatásnyújtás szabadsága (határon átnyúló szolgáltatás) keretében végzik. Lehetővé kell tenni, hogy a szolgáltatók az egyes tagállamokra vonatkozó növekedési stratégiájuk függvényében választhassanak az említett két szabadság között. Az EUMSZ 57. cikke határozza meg a szolgáltatásnyújtás szabadságának (határon átnyúló szolgáltatás) lényeges ismertetőjegyét, miszerint a letelepedési jogra vonatkozó fejezet rendelkezéseinek sérelme nélkül a szolgáltatást nyújtó személy a szolgáltatásnyújtás érdekében tevékenységét ideiglenesen a szolgáltatásnyújtás helye szerinti tagállamban is folytathatja az ezen állam saját állampolgáraira irányadó feltételek szerint. Az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatából kitűnik, hogy nem lehet egzakt módon meghatározni, milyen időtartamú, gyakoriságú szolgáltatás minősül ideiglenes jellegűnek, ez mindig az adott tevékenységvégzés konkrét körülményeinek vizsgálatával dönthető el. Az ideiglenes, átmeneti jelleg megítélése a végzett tevékenység típusának függvényében is változhat. A Bíróság joggyakorlata szerint a letelepedés szabadsága keretében végzett tevékenységet a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében végzett tevékenységtől egyrészt a szolgáltatás ideiglenes, átmeneti jellege, másrészt a telephely holléte határozza meg. A C-55/94. sz. Gebhard ügyben kifejtett álláspontját a Bíróság az elmúlt évek joggyakorlatában is megerősítette. A Bíróság a C-357/10 és C-359/10. sz. egyesített ügyekben hozott ítéletében a következők szerint ad eligazítást: 30. Ami a szolgáltatásnyújtás szabadsága és a letelepedés szabadsága hatályának elhatárolását illeti, meg kell határozni, hogy a gazdasági szereplő letelepedett e abban a 20.

25 tagállamban, ahol a szóban forgó szolgáltatásait kínálja. Amennyiben le van telepedve abban a tagállamban, ahol e szolgáltatást kínálja, az EK 43. cikkben meghatározott letelepedés szabadságának hatálya alá tartozik. Ha ezzel szemben a gazdasági szereplő nincs letelepedve a szolgáltatás helye szerinti tagállamban, az EK 49. cikk szerinti, szolgáltatásnyújtás szabadsága elvének hatálya alá tartozó határokon átnyúló szolgáltatásokat nyújtó szolgáltató. 31. Ilyen körülmények között a letelepedés fogalma maga után vonja, hogy a gazdasági szereplő állandó és folyamatos jelleggel a szolgáltatás helye szerinti tagállamban lévő telephelyről kínálja szolgáltatásait. Ezzel szemben az EK 49. cikke értelmében vett szolgáltatásnyújtásoknak minősülnek bármely olyan szolgáltatások, amelyeket nem állandó és folyamatos jelleggel kínálnak a szolgáltatás helye szerinti tagállamban lévő telephelyről. A Szolgtv e) pontja az EUMSZ 57. cikkében rögzítettekkel és a Bíróság joggyakorlatával összhangban határozza meg a határon átnyúló szolgáltatásnyújtás fogalmát: szolgáltatási tevékenység folytatása letelepedés nélkül, átmeneti vagy alkalmi jelleggel. A Szolgtv. 2. g) pontja a letelepedés fogalmát a következőképpen definiálja: gazdasági tevékenység ténylegesen tartós, huzamos jelleggel történő folytatása erre a célra szolgáló vagy rendszeresített létesítmény, telep, iroda, üzlet vagy egyéb hely, rögzített felszerelés vagy berendezés útján Fióktelep vs. kereskedelmi képviselet A külföldiek gazdasági célú letelepedési formái közül a fióktelepre és a kereskedelmi képviseletre vonatkozó szabályokat Magyarországon a külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló törvény 13 határozza meg. A fióktelep a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, a vállalkozási tevékenységet a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A külföldi vállalkozás a fióktelepének létesítése és működtetése során a belföldi székhelyű gazdálkodó szervezetekkel azonos elbánásban részesül, de bizonyos esetekben törvény eltérő szabályozást állapít meg évi LXXVI. törvény a szolgáltatási tevékenység megkezdésének és folytatásának általános szabályairól évi CXXXII. törvény a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről 21.

26 A fióktelep könyvvezetésére, beszámoló készítésére, a beszámoló nyilvánosságra hozatalára és közzétételére vonatkozó előírásokat, valamint az ezekkel összefüggő sajátos szabályokat és mentességeket a számviteli törvény, illetve az annak felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet tartalmazza. A fióktelep a külföldi vállalkozás számviteli beszámolóját a beszámoló elfogadásától számított 60 napon belül a külön törvényben foglaltak alapján, letétbe helyezés és közzététel céljából a céginformációs szolgálat részére köteles megküldeni. A fióktelep vállalkozási tevékenységére, belföldi piaci magatartására a belföldi székhelyű vállalkozásokra vonatkozó szabályok irányadók. A fióktelepnél foglalkoztatottak a külföldi vállalkozással állnak jogviszonyban, a munkáltatói jogokat a külföldi vállalkozás a fióktelepén keresztül gyakorolja. A fentiek mellett a külföldi vállalkozás állandó jellegű, közvetlen kereskedelmi képviseletet alapíthat Magyarországon. A kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozási jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egysége, amely a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, működését a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozás számára a külföldi vállalkozás nevében szerződéseket közvetít, részt vesz a szerződéskötések előkészítésében, tájékoztatási-, reklám- és propagandatevékenységet végez. A kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozás nevében és javára megkötheti a képviselet működtetésével összefüggő szerződéseket. A kereskedelmi képviselet saját nevében vállalkozási tevékenységet nem folytathat. A kereskedelmi képviseletnél foglalkoztatottak a külföldi vállalkozással állnak jogviszonyban, a munkáltatói jogokat a külföldi vállalkozás a kereskedelmi képviseletén keresztül gyakorolja. A fentiekben taglalt két letelepedési forma közti különbségeket és hasonlóságokat az alábbiakban foglalom össze. Hasonlóságok Mind a fióktelep, mind a kereskedelmi képviselet - a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező szervezeti egységei, 22.

27 - a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jönnek létre, - foglalkoztathatnak munkavállalókat, akik a külföldi vállalkozással állnak jogviszonyban. Különbségek A fióktelep és a kereskedelmi képviselet közti adózási-, számviteli- és cégjogi különbözőségeket az alábbi táblázat szemlélteti. 2. táblázat A fióktelepek és a kereskedelmi képviseletek összehasonlítása Fióktelep Gazdálkodási önállósággal felruházott szervezeti egység, és mint ilyen, folytathat vállalkozási tevékenységet A számviteli törvény alanya, így köteles nyilvántartás vezetésére és beszámoló készítésére; Alanya a társasági adótörvénynek és a helyi iparűzési adónak Kötelezett transzferár dokumentációkészítésre az anyavállalattal és annak kapcsolt vállalkozásaival folytatott ügyleteiről; Kereskedelmi képviselet Saját nevében vállalkozási tevékenységet nem folytathat, csak meghatározott tevékenységeket végezhet Nem alanya a számviteli törvénynek és így könyvvezetési- és beszámoló készítési kötelezettség sem terheli Mivel a vállalkozási tevékenység törvény erejénél fogva kizárt, a kereskedelmi képviselet nem alanya a társasági adótörvénynek és az iparűzési adónak, valamint transzferár-dokumentáció készítésére sem kötelezett. Áfa alanynak minősül. Azonosítási célból rendelkezik adószámmal, azonban nem minősül áfa alanynak A fióktelep és a központ közti árumozgás áfa köteles ügyletnek minősül (saját árumozgatás). A fióktelep és a központ közti szolgáltatásnyújtások áfában nem értelmezhetők. Gazdasági célú letelepedést jelent a külföldi vállalkozás számára áfa szempontból. Speciális esetben, amennyiben adott ügyletben a kereskedelmi képviselet a legközvetlenebbül érintett, úgy áfa szempontból állandó telephelynek minősül. A külföldi cég nem tekinthető gazdasági céllal letelepedettnek Magyarországon a kereskedelmi képviselete megléte miatt. (saját szerkesztés) 23.