PENTA UNIÓ Zrt. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésének vizsgálata Magyarországon és egyes tagállamokban NÉV: SZABADOS ÉVA

Átírás

1 PENTA UNIÓ Zrt. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésének vizsgálata Magyarországon és egyes tagállamokban NÉV: SZABADOS ÉVA Szak: Okleveles nemzetköziadó-szakértő Konzulens: Horváth Józsefné

2 TARTALOMJEGYZÉK 1. BEVEZETÉS A NEMZETKÖZI MUNKAERŐ-KÖLCSÖNZÉS JELENTÉSE ÉS JOGI HÁTTERE A munkaerő-kölcsönzés jogi sajátosságai Szabályozás az Európai Unióban Szabályozás Magyarországon Kiküldetés vagy munkaerő-kölcsönzés A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓZÁS KÉRDÉSE NEMZETKÖZI ÜGYLETEKNÉL Az OECD Modellegyezmény használata a személyi jövedelemadózásban A gazdasági munkáltató megközelítés, mint új szemléletmód megjelenése Változások a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés adózási szabályozásában A téma adóhatósági vizsgálata A személyi jövedelemadózás gyakorlati problémái A TÉMA VIZSGÁLATA EGYES ORSZÁGOK BAN Ausztria Döntő jelentőségű bírósági jogeset adóügyben Az osztrák Pénzügyminisztérium új álláspontja Személyi jövedelemadózás Ausztriába irányuló munkaerő-kölcsönzésnél Németország A német munkaerő-kölcsönzésről szóló törvény Iránymutatás a német adóhatóságok részére A személyi jövedelemadózás kérdésköre, a német adózási kézikönyv ÖSSZEGZÉS IRODALOMJEGYZÉK KIEGÉSZÍTŐ RÉSZEK

3 1. BEVEZETÉS Az elmúlt években nagymértékben megnövekedett a munkaerő-kölcsönzés keretében Magyarországon foglalkoztatott külföldiek száma, főként a gazdaság élőmunka-igényes ágazataiban május 1-jétől, miután a 2004-ben csatlakozott európai uniós országok számára is megszűntek a munkaerő-piaci korlátok, nagy számban alakultak olyan gazdasági társaságok Magyarországon, akik Ausztriába vagy Németországba kölcsönöztek embereket, kihasználva az országok eltérő adózási előírásait. A magyar gazdasági társaságok adóhatósági ellenőrzései során a Tbj. 1 törvény évi, a nemzetközi munkaerő-kölcsönzést is érintő lényeges módosítása miatt egyre inkább előtérbe került a munkaerő-kölcsönzésről szóló szolgáltatási számlák vizsgálata. A Tbj. törvény munkaerő-kölcsönzésre vonatkozó szabályozása mellett számomra kérdésként merült fel e jövedelmek személyi jövedelem adózása. Maga az Szja. 2 törvény erre nem ad pontos eligazítást, emiatt mindenképpen fontos vizsgálni az OECD 3 modellegyezmény előírásait, illetve egyes egyezményeinket, hogy erre vonatkozóan, tartalmaznak-e szabályozást. Szakdolgozatomban a téma adózási oldalával szeretnék foglalkozni, de mivel a munkaerő-kölcsönzés jogi szinten is egy nagyon nehezen elhatárolható terület, megértéséhez véleményem szerint mindenképpen szükséges a jogi háttér bizonyos fokú bemutatása is. Ezért dolgozatom első részében arra vállalkozom, hogy e foglalkoztatási forma gyakorlati alkalmazásának jogi előírásait, mind az Európa Uniós mind a hazai szabályozásban olyan szinten, ami az adózás megítéléséhez szükséges feltérképezzem. Gyakorlati munkám során többször előkerült annak kérdése, hogy a határon átnyúló munkavégzés valójában tényleg kiküldetés vagy esetleg munkaerő-kölcsönzés keretében valósul meg. Ennek a két fogalomnak az elkülönítése nagyon lényeges, hiszen adóhatósági megállapításokat vonhat maga után egy adott szerződés nem megfelelő tartalmi és ennek következtében adózási megítélése. Egy külön részben megpróbálom összefoglalni a szakirodalomban megismert azon főbb szempontokat, amelyek segítségünkre lehetnek a gyakorlatban. 1 A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetésről szóló évi LXXX. törvény (továbbiakban: Tbj. törvény) 2 A személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. törvény) 3 OECD Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet 2

4 Nemzetközi munkaerő-kölcsönzés alatt azokat az eseteket értem, amikor a munkaszerződés két azonos illetőségű fél között jön létre, de a munkavállaló tényleges foglalkoztatására egy másik országban illetőségű kölcsönvevőnél kerül sor. A szakirodalomban az ilyen jellegű munkaerő-kölcsönzések kapcsán még a határon átnyúló munkaerő-kölcsönzés kifejezéssel találkozhatunk. Szakdolgozatomban szeretném bemutatni két jogeseten keresztül az adóhatóság jelenlegi álláspontját a magyar gazdasági társaságoknál felmerülő munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelemadó kérdésében ben a NAV 4 honlapján megjelent tájékoztató gyakorlati problémákat vet fel. Szeretném megvizsgálni, hogyan kivitelezhető a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés személyi jövedelem adóztatása ma Magyarországon. Hogyan járnak el ebben a témában más országok? Ott milyen szinten szabályozzák ezt a kérdést. Dolgozatomban szeretném megvizsgálni a munkaerő-kölcsönzés kérdéskörét Ausztriában és Németországban, a magyar munkaerő áramlás két legfontosabb célországában. A munkaerő-kölcsönzés jogi hátterének vizsgálata során mindenképpen a jogszabályokra illetve a témában megjelent doktori disszertációkra támaszkodom. Az adózás témakörében segítségemre vannak a szakfolyóiratok, a magyar szakirodalom. A munkaerő-kölcsönzés nemzetközi vonatkozásainak tanulmányozására a világhálón elérhető forrásokat illetve egyes idegen nyelvű szakkönyveket választottam. 4 NAV Nemzeti Adó és Vámhivatal 3

5 2. A NEMZETKÖZI MUNKAERŐ-KÖLCSÖNZÉS JELENTÉSE ÉS JOGI HÁTTERE Magyarországon a munkaerő-kölcsönzést 2001 óta szabályozzák jogi szinten, a közösség területén viszont ezt a fajta foglalkoztatási formát már az 1980-as évek elején próbálták szabályozni, hiszen a munkaerő szabad áramlásának uniós elve egyre inkább előtérbe hozta a munkavállalók mozgását, a munkaerő mobilitásának növekedését az egyes tagállamok között. A határon átnyúló, kezdetben sokat vitatott, majd egyre inkább elterjedt foglalkoztatási forma megkívánta az irányelvi szintű szabályozást, ezért több évtizedes vita után 2008-ban elfogadták a 2008/104/EK irányelvet. Ezáltal a nemzeti jogalkotók feladata lett az irányelv előírásainak átültetése a nemzeti jogba. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés a kilencvenes évek elején vált egyre népszerűbbé, amikor az Európa szerte jelentkező szociális, foglalkoztatási problémákra a munkaerőkölcsönzés jó megoldásnak bizonyult. A munkáltatói oldalon is változott a megítélés. A munkaerő-kölcsönzés segítségül szolgált az átmeneti, váratlan munkaerő-igények esetére, illetve egyes munkaerő-igényes ágazatokban a nem egyenletes megrendelések rugalmas kielégítésére. A munkaerő-kölcsönzés a munkajog területén nagyon sok kérdést felvető téma, hiszen ez a fajta munkaviszony nem nevezhető tipikusnak. Nemzetközi szinten még összetettebb a helyzet, hiszen az egyes országok nemzeti jogait illetve a felettük álló pl. közösségi jogokat kell összeegyeztetni. 2.1 A munkaerő-kölcsönzés jogi sajátosságai A munkaerő-kölcsönzés, mint a leginkább elterjedt atipikus foglalkoztatási forma sajátossága, hogy a hagyományos munkaviszonnyal szemben nem két, hanem három fél áll egymással jogi kapcsolatban. A munkaviszony a kölcsönbeadó és a munkavállaló között jön létre a munkajog előírásai alapján. Viszont a munkáltatói jogok és kötelezettségek egy része a ténylegesen foglalkoztató kölcsönvevőhöz kerülnek, ahol a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő közötti polgári jogi szerződés alapján, munkavégzéssel teljesít a kölcsönzött munkavállaló. 4

6 1.ábra: A munkaerő-kölcsönzés jogviszonyainak ábrázolása Kölcsönbeadó polgári jogi, szolgáltatásnyújtásra irányuló jogviszony Kölcsönvevő speciális munkaviszony Kölcsönzött munkavállaló tényleges munkavégzés kötelme Forrás: Saját készítésű ábra Nagyon fontos azonban kiemelni, hogy bármennyire is munkáltatónak tekinthető, mind a kölcsönbeadó, mind a kölcsönvevő, a két jellemző munkáltatói jogok és kötelezettségek nem egyenértékűek, hanem inkább kiegészítik egymást és így alkotják a munkáltatói oldalt. Maga a kölcsönbeadó személye ebben a hármas jogviszonyban viszonylag állandó, a kölcsönvevő személye azonban változhat, szinte csak ideiglenes, de mindenképpen szükséges a jogviszony létrejöttéhez. A három fél között korábban már említett két szerződés nagyon szoros kapcsolatban áll egymással, hiszen a munkaviszony ténylegesen egy harmadik félnél történő munkavégzésre jön létre. A munkaerő-kölcsönzés során az alárendelt munkaerő átengedése mellett a munkavégzéshez szükséges munkáltatói jogok és kötelezettségek egy része is átadásra kerül. Ezen jogok és kötelezettségek átengedésének mértéke a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő közötti szerződésben kerül szabályozásra, illetve egyes jogszabályok tételesen is meghatározhatják, hogy mely jogok és kötelezettségek illetik a kölcsönbeadót és a kölcsönvevőt. Legszélsőségesebb eset, amikor már csak a munkabér fizetése és az adminisztratív feladatok elvégzése marad a kölcsönbeadónál. A munkaviszonyra jellemző tipikus sajátosságok átkerülhetnek a kölcsönvevőhöz. A kölcsönzött személy a kölcsönvevő irányítása, ellenőrzése mellett, az általa biztosított helyen és eszközökkel dolgozik, az általa meghatározott időbeosztásban. Ilyen esetben a kölcsönbeadóval fennálló jogviszony inkább keretjellegűnek tekinthető. A munkaerő-kölcsönzés a legtöbb országban engedélyhez kötött és hatósági felügyelet mellett végezhető tevékenység. Jellemző rá a kölcsönbeadókra vonatkozó egyéb feltételek kikötése, mint például vagyoni biztosíték, szakmai végzettség előírása. A 5

7 kölcsönvevőre és a munkavállalóra vonatkozóan nincsenek ilyen kikötések. Fontos korlát azonban mind három fél számára, hogy a kölcsönzések csak ideiglenesek lehetnek. Jól tükrözi e munkaviszony átmeneti és függőségi jellegét a szakirodalomban használt angol temporary agency work kifejezés. A munkaerő-kölcsönzés szabályozása még bonyolultabbá válik, ha a tevékenység a határokat is érinti. 2.2 Szabályozás az Európai Unióban A munkaerő-kölcsönzés közösségi jogforrásainak vizsgálata során egészen vissza kell nyúlni az Európai Unió elsődleges jogforrásaihoz, méghozzá az alapszerződések közül legnagyobb jelentőségű Római Szerződéshez. A Szerződés célként tűzte ki a közös piac létrehozását, melynek alapját a híres négy szabadság képezi, mint a személyek, szolgáltatások, az áruk és a tőke szabad mozgása. A munkaerő-kölcsönzés vizsgálata során ennek a közösségi alapelvnek nagy jelentősége van, hiszen a munkaerőkölcsönzés egyrészt a munkaerő piacot, másrészt a szolgáltatások piacát is érinti. Az es években fogalmazódik meg egyre inkább az igény arra vonatkozóan, hogy a munkaerő-kölcsönzést a fenti alapelv céljain túl az Európai Unióban más módon is szabályozni szükséges. Az első uniós másodlagos jogforrás, ami ebben a témában elfogadásra került, az Európai Parlament és a Tanács 96/71/EK irányelve a munkavállalók szolgáltatások nyújtása keretében történő kiküldetéséről. Már maga az irányelv címe is azt sejteti, hogy itt nem csak a munkaerő-kölcsönzés keretében foglalkoztatott munkavállalókról van szó. Az irányelv hatályában minden olyan vállalkozást (közvetetten munkavállalót) érint, aki szolgáltatásnyújtás keretében valamely tagállamból más tagállamba munkavállalókat küld munkavégzés céljából. Ezen típusú szolgáltatásnyújtások további közös jellemzője, hogy a kiküldő, illetve a munkaerő-kölcsönzéssel foglalkozó vállalkozás és a munkavállaló a kiküldetés idején munkaviszonyban állnak egymással, a kiküldetésben lévő munkavállaló csak korlátozott ideig végezheti munkáját a másik tagállamban. Mivel a szakdolgozat terjedelme miatt az irányelv részletes ismertetésére nincs mód, mindenképpen fontos kihangsúlyozni az irányelv lényegét. Ez az irányelv már bizonyos támpontot, keretet adott a tagállamoknak a kiküldetésben lévő munkavállalók munkaviszonyának szabályozására, az alkalmazandó jog meghatározására és nem zárta ki bizonyos esetekben a saját jogszabályi előírások alkalmazhatóságát. Maga az irányelv hatályában a kiküldetés egyik megvalósulási formájának tekinti a munkaerő-kölcsönzést. 6

8 A következő másodlagos jogforrás, ami a munkaerő-kölcsönzés szolgáltatás jellegéből fakadóan szóba kerülhet, az a belső piaci szolgáltatásról szóló 2006/123/EK irányelv. A szolgáltatási irányelvre azért volt szükség, mert a szolgáltatások szabad áramlásának biztosításához nem voltak elegendők az elsődleges joganyag közvetlenül alkalmazandó, alapelvi szintű rendelkezései. Ez az irányelv viszont kifejezetten kizárja hatálya alól a munkaerő-kölcsönzést, ami arra enged következtetni, hogy ez a fajta tevékenység a szolgáltatások piacának oldaláról is külön szabályozást igényel ban hosszas viták után azonban közösségi szinten is sor került a munkaerőkölcsönzés munkajogi oldalának szabályozására. A munkaerő- kölcsönzés keretében történő munkavégzésről szóló 2008/104/EK irányelv kettős célt tűzött ki, a kölcsönzött munkavállalók védelme mellett a munkaerő-kölcsönzés elismertségének növelését. Az irányelv egységesítette a tagállamokban a munkaerő-kölcsönzéshez kapcsolódó fogalmakat. Ezen foglalkoztatási forma minden szereplőjére vonatkozik hatálya, így a munkaerő-kölcsönzőkkel munkaviszonyban álló munkavállalókra és minden gazdasági tevékenységet folytató vállalkozásra, amely munkaerőt kölcsönöz, illetve kölcsönzött munkaerőt vesz igénybe. A munkaerő-kölcsönző fogalmának alapvető eleme, hogy a tényleges munkavégzés a kölcsönvevő felügyelete és irányítása mellett történjen és ideiglenes jelleggel. Az irányelvnek a fizetésre, munkaszerződésre, a munkaviszonya, illetve a munkavállaló meghatározására vonatkozó rendelkezéseit úgy kell alkalmazni, hogy azok a tagállamok nemzeti jogát ne sértsék. A tagállamok külön határidőt kaptak annak érdekében, hogy a munkaerő-kölcsönzés keretében történő munkavégzésre vonatkozó nemzeti korlátozásaikat és tilalmaikat felülvizsgálják. A korlátozások vagy tilalmak kizárólag akkor tekinthetők indokoltnak, ha általános érdeket szolgálnak, illetve szükségesek a munkaerőpiac megfelelő működéséhez. Mivel a legtöbb tagállam alkalmaz előírásokat a munkaerő-kölcsönzők nyilvántartására, engedélyezésére, tanúsítására, ellenőrzésére és a nyújtandó garanciákra, ezért a tilalmak és korlátozások felülvizsgálata köréből maga az irányelv kiveszi ezeket a területeket. Az irányelv külön cikkelyt szentel az egyenlő bánásmód alapelvének, ami a foglalkoztatási feltételek egyik legfontosabb előírása a kölcsönzési irányelvben. 7

9 Az előbb felsorolt másodlagos jogforrások mellett jelentős szerepe van, az Európai Bíróság ezen témában hozott számos ítéletének, ami előzetes döntéshozatali és kötelezettségszegési eljárások során született. Ezek az ítéletek a tagállamok, illetve vállalkozásai számára mindenképpen követendők. Több kötelezettségszegési eljárás éppen Németország esetében merült fel, hiszen Németország munkaerő-piacának védelme érdekében számos olyan korlátozó intézkedést próbált bevezetni, melyről később kiderült, hogy korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságának alapelvét. A bíróság jogértelmezései során egyértelművé vált, hogy nem követelhető meg a munkaerő-kölcsönző cégektől a belföldi székhely a másik tagállamban, a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása gazdasági célokkal nem igazolható, és fontos feltétel a duplikáció tilalma. Ez a tilalom azt jelenti, hogy az egyik tagállamban letelepedett kölcsönbeadóval szemben csak akkor követelhető meg a kölcsönvevő tagállam előírásainak való megfelelés, ha a kölcsönbeadó ilyen szabályoknak a székhely szerinti országban nem köteles eleget tenni. 2.3 Szabályozás Magyarországon A munkaerő-kölcsönzési tevékenység feltételeit a magyar jogban jelenleg az új munka törvénykönyvéről szóló évi I. törvény és a munkaerő-kölcsönzési és a magánmunkaközvetítői tevékenység nyilvántartásba vételéről és folytatásának feltételeiről szóló 118/2001. (VI.30.) kormányrendelet szabályozza. A törvény már általános hatályként kimondja, hogy a törvényt akkor kell alkalmazni, ha a munkavállaló a munkát rendszerint Magyarországon végzi. A fent említett jogszabályokban található fogalmak megfelelnek a korábban ismertetett kölcsönzési irányelv fogalmi meghatározásainak. A munka törvénykönyve értelmében munkaerő-kölcsönzés alatt azt a tevékenységet kell érteni, amelynek keretében a kölcsönbeadó a vele kölcsönzés céljából munkaviszonyban álló munkavállalót ellenérték fejében munkavégzésre a kölcsönvevőnek ideiglenesen átengedi. A törvény kölcsönbeadóként a belföldi székhelyű korlátolt felelősségű gazdasági társaság, illetve szövetkezet mellett, az EGT-államban székhellyel rendelkező vállalkozást említi, amennyiben az a saját államának joga szerint munkaerő-kölcsönzési tevékenységet folytat és az állami foglalkoztatási szerv nyilvántartásba vette. A 8

10 kölcsönbeadó különben az a vállalkozás, aki a vele kölcsönzés céljából munkaviszonyban álló munkavállalót a kölcsönvevő irányítása alatt munkavégzésre, kölcsönzés keretében a kölcsönvevőnek ideiglenesen átengedi. A magyar törvény az ideiglenesség mellett meghatároz egy öt éves korlátot is, amit a kikölcsönzés tartalma nem haladhat meg. A kölcsönvevő szintén munkáltató, akinek irányítása alatt a munkavállaló ideiglenesen munkát végez. Ezen foglalkoztatási forma harmadik szereplője a kölcsönzött munkavállaló, aki a kölcsönbeadóval kölcsönzés céljából munkaviszonyban áll, és akivel szemben a munkáltatói jogokat a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő megosztva gyakorolja. A korábban hatályos munka törvénykönyve csak a belföldön letelepedett vállalkozásoknak engedte meg a munkaerő-kölcsönzési tevékenységet. Később azonban egy bírósági eset, amely során a Fővárosi Bíróság előzetes döntéshozatali kérelemmel fordult az Európai Bírósághoz rávilágított, hogy ez az előírás nem felel meg a közösségi jognak. Az ítélet magyar vonatkozása és témája miatt mindenképpen fontosnak tartom a jogeset rövid ismertetését. A RANI 5 ügy lényege, hogy egy magyar társaság egy szlovákiai székhelyű kölcsönbeadótól vett igénybe szlovák munkavállalókat munkaerő-kölcsönzés keretében. A felek között jogvita alakult ki. A kölcsönvevő szerette volna közös megegyezéssel megszüntetni a korábban kötött szerződést, de a kölcsönbeadó szlovák társaság ezt nem fogadta el, a szerződés felmondását jogellenesnek minősítette és kártérítést követelt. A vita során az alperes kölcsönvevő arra hivatkozott, hogy mivel a felperesnek nincsen Magyarországon belföldi székhelye, ezért a szlovák munkavállalók átmeneti rendelkezésre bocsátására irányuló szerződést semmisnek kell tekinteni. A Bíróság ítéletében először a csatlakozási okmány átmeneti intézkedéseit vizsgálta. Ennek során a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó uniós jogi rendelkezések Magyarországon való alkalmazhatóságát illetően semmilyen különös rendelkezést nem talált. Amennyiben ez így van, akkor a Szerződés ide vonatkozó rendelkezése 6 értelmében a csatlakozás időpontjától az új tagállamokat az irányelvek és határozatok címzettjének kell tekinteni, feltéve, hogy az irányelveknek az összes tagállam címzettje volt. Magyarország vonatkozó jogának tehát harmonizálnia kell az ügyben a bíróság által 5 C-298/09 sz. ügy 6 EK-Szerződés 249.cikke 9

11 vizsgált és a korábbi fejezetben említett 96/71/EK kiküldetési irányelvben leírtakkal. A kormány szerint a belföldi székhelyre vonatkozó előírás csak a belföldi társaságokra irányadó és a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok már évek óta gyakorolják a munkaerő-kölcsönzésre irányuló tevékenységet Magyarországon. A Bíróság ítéletében egyrészt hivatkozott arra, hogy tiszteletben kell tartani a Szerződés azon cikkét, amely a szolgáltatásnyújtás kapcsán, az állampolgárságon vagy a lakóhelyre vonatkozó követelményen alapuló minden korlátozást tilt, másrészt úgy rendelkezett, hogy nem merült fel olyan közérdek, amely alapján Magyarország jogosult lenne arra, hogy a munkaerő-kölcsönzési tevékenység gyakorlását csak a belföldön székhellyel rendelkező társaságoknak tegye lehetővé. Az ítélet következtében augusztus 1-jétől a törvény értelmében már kölcsönbeadó lehet az EGT 7 -államban székhellyel rendelkező bármely vállalkozás is. A munkaerő-kölcsönzésről szóló kormányrendelet a tevékenység nyilvántartásba vételéről és folytatásának feltételeiről tartalmaz rendelkezéseket. Szabályozza a kölcsönbeadói tevékenység megkezdésére vonatkozó feltételeket, a vagyoni biztosíték mértékét, az adatszolgáltatási kötelezettség tartalmát, a szükséges szakképesítések leírását. A munkaügyi központ tájékoztatója alapján azonban nem kell bejelenteni a foglalkoztatás helye szerint illetékes munkaügyi központnak az EGT-megállapodásban részes valamely államban letelepedett munkaerő-kölcsönzési tevékenységet folytató vállalkozás, mint munkáltató által kölcsönzött munkavállaló magyarországi foglalkoztatónál munkaerő-kölcsönzés keretében történő munkavégzését. 2.4 Kiküldetés vagy munkaerő-kölcsönzés A határon átnyúló munkavégzés során gyakran előforduló kérdés, hogy a szolgáltatás nyújtás valójában tényleg kiküldetés vagy esetleg munkaerő-kölcsönzés keretében valósul meg. A két fogalom elkülönítésének azért van fontos szerepe, mert eltérhet a hozzájuk kapcsolódó adózási, illetve járulékfizetési kötelezettség. Amennyiben a magyar adóhatóság az Art. alapelvére hivatkozva, ami szerint a szerződéseket, ügyleteket valódi tartalmuk alapján kell meghatározni, az adott szerződést átminősíti, 7 EGT Európai Gazdasági Térség 10

12 komoly adóhatósági szankciókra lehet számítani. Az erre irányuló ellenőrzés azonban nem csak magyar sajátosság, hiszen a többi országban, így pl. Németországban is szigorúan vizsgálják, hogy véletlenül nem illegális munkaerő-kölcsönzés valósul-e meg vállalkozási szerződés teljesítése helyett. A munkaerő-kölcsönzés fogalmát, mint korábban láttuk, Magyarországon a Munka Törvénykönyve szabályozza. A kiküldetést is itt találjuk meg, de magát a kiküldetés elnevezést a törvény nem használja. Tulajdonképpen a munkaszerződéstől eltérő foglalkoztatás fogalomkörébe sorolja a jogalkotó a kiküldetést, mely szerint a munkáltató jogosult a munkavállalót átmenetileg más munkahelyen vagy más munkáltatónál foglalkoztatni. Mindenképpen fontos az összehasonlítás során kiemelni, hogy mind a munkaerő-kölcsönzés, mind a kiküldetés fogalma tartalmazza az ideiglenes, átmeneti állapotot. A határon átnyúló szolgáltatások elkülönítése során is nagyon jól alkalmazható az 1. számú mellékletben található táblázat, amely felsorolja azokat a legjellemzőbb ismérveket, amelyek segítenek annak eldöntésében, hogy vállalkozási szerződés teljesítése miatt kiküldetés formájában történő foglalkoztatás vagy munkaerőkölcsönzés valósul meg. Számomra a két foglalkoztatási forma lényege a következők szerint határozható meg a legjobban. Kiküldetés során a szolgáltatást nyújtó a szerződésben vállalt szolgáltatás elvégzését vállalja. Munkaerő-kölcsönzés esetén viszont éppen azt vállalja, hogy munkaerőt bocsát a megrendelő rendelkezésére. 11

13 3. A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓZÁS KÉRDÉSE NEMZETKÖZI ÜGYLETEKNÉL A globalizáció folyamata, az EU csatlakozás magával hozta a belföldi magánszemélyek külföldi államban történő munkavégzésének illetve a külföldiek Magyarországon történő munkavégzésének lehetőségét és bővülését. Az országok közötti munkaerő-piaci mobilitás növekedése következtében egyre nagyobb hangsúlyt kap a munkavégzéshez kapcsolódó adózás, a személyi jövedelemadózás nemzetközi kérdése. A munkaerő-kölcsönzés a határon átnyúló szolgáltatások kapcsán gyakran előforduló speciális foglalkoztatási forma és ennek megfelelően a személyi jövedelemadózás kérdése is speciális, nem mindig egyértelmű. Hiszen mint az előző fejezetben szó volt róla, munkaerő-kölcsönzés során mind a kölcsönbeadó, mind a kölcsönvevő rendelkezik munkáltatói jogokkal és kötelezettségekkel. Ezek egymás mellett kiegészítik egymást. Azokban az esetekben viszont, amikor a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő eltérő országban rendelkeznek illetőséggel és az adott tevékenység során mindkettő bizonyos szempontok alapján munkáltatónak tekinthető, felmerülhet a magánszemélyek kettős adóztatásának, esetleg nem adóztatásának lehetősége a személyi jövedelemadózás területén. Magyarországnak a kettős adóztatás elkerülésére elsősorban az EU szabályozás, majd a bilaterális egyezmények, illetve ezt követően a külső adójog ad jogszabályi lehetőséget. A külső adójog a belföldi illetőségű személyek külföldről, illetve a külföldi illetőségű személyek belföldről származó jövedelmének adóztatásával foglalkozik olyan esetekben, amikor nincs európai szabályozás, nincs egyezmény a kettős adóztatás elkerüléséről. Ilyenkor a nemzeti jogba beépült külső adójog nyújt segítséget. A nemzetközi munkavállalás során a személyi jövedelemadóztatásra jogosult állam meghatározásánál mindig az első kérdés az illetőség megállapítása. Magyarországon a belföldi, illetve külföldi illetőség fogalmát a személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. törvény szabályozza. A magyar szabályozás eltér az illetőség megállapítása során az egyezményektől, mert legelső szempontként a magyar állampolgárságot emeli ki, kivéve, ha a magánszemély kettős állampolgárságú és nincs állandó lakóhelye vagy tartózkodási helye Magyarországon. A magyar adójogszabályok mellett ismerni kell a 12

14 külföldi állam joga szerinti illetőség fogalmát is. Amennyiben az illetőség meghatározása vitatott, vagy mind a két ország saját joga alapján belföldi illetőségűnek minősíti a magánszemélyt, meg kell vizsgálni, hogy az adott országgal kötött-e Magyarország kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt. Határon átnyúló szolgáltatások során mindenképpen szükséges az adott országgal kötött adóegyezmény ismerete is, hiszen annak megállapításához, hogy a magánszemély jövedelme melyik országban adóköteles, legtöbbször az adóegyezmények nyújtanak segítséget. Az adóegyezmény használata során is először a magánszemély adóügyi illetőségét kell meghatározni. Ha az illetőség eldöntött, akkor meg kell nézni, hogy az adott tevékenységből származó jövedelem az adóegyezmény szerint milyen jövedelemtípusba tartozik. Ha megtaláljuk a nekünk megfelelő jövedelemtípust és a választ, hogy melyik ország adóztathatja az adott jövedelmet, akkor már csak az adott ország nemzeti szabályozását kell megvizsgálnunk. Ennek a lépéssornak a gyakorlati alkalmazása vezet el bennünket az adókötelezettség helyes meghatározásához az egyes országok között. 3.1 Az OECD Modellegyezmény használata a személyi jövedelemadózásban Az egyes országok a kettős adóztatás elkerülése érdekében kétoldalú szerződéseket kötöttek a velük gazdasági kapcsolatban álló államokkal. Mivel ezeknek a szerződéseknek a létjogosultsága egyre inkább előtérbe került, különböző nemzetközi szervezetek a kétoldalú egyezmények szerkezetének és tartalmának egységesítése, a szerződéskötés elősegítése céljából modellegyezményeket alakítottak ki. Magyarország a kétoldalú egyezményeinek megkötése során az OECD Modellegyezményét veszi alapul. Mivel a modellegyezmények nem kötelező hatályúak, inkább csak iránymutatások, ezért nincs két egyforma egyezmény. Tehát a nemzetközi jövedelemadózás területén a Modellegyezmény és annak Kommentárja 8 nyújthat számunkra segítséget. Ha az előbbi fejezetben említett lépések során eljutottunk oda, hogy a munkavégzésből származó jövedelem adózásának megállapításához mindenképpen vizsgálni kell a kettős 8 Kommentár a Modellegyezményeket egészíti ki, magyarázatokkal segíti az egységes értelmezést 13

15 adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket, elsőként szintén a magánszemély illetőségét kell meghatározni. Az OECD Modellegyezmény 4. cikk (1) bekezdése alapján belföldi illetőségű, aki - állandó lakóhellyel rendelkezik az adott államban, - amennyiben mindkét államban rendelkezik állandó lakóhellyel, ahol a személyi és gazdasági kapcsolatai szorosabbak (a létérdek központja), - ha a magánszemély illetősége nem határozható meg az előbbiek alapján, akkor abban az államban kell belföldi illetőségűnek tekinteni, amelyben szokásos tartózkodási helye van, - amennyiben mindkét államban van szokásos tartózkodási helye, vagy egyikben sincs, csak abban az államban tekinthető belföldi illetőségűnek, amelynek állampolgára, - amennyiben mindkét szerződő állam állampolgára, vagy egyiké sem, a szerződő államok illetékes hatóságai kölcsönös egyeztetéssel rendezik a kérdést. Ha meghatároztuk, hogy a magánszemély melyik országban minősül belföldi illetőségűnek, meg kell néznünk, hogy a munkavégzésből származó jövedelmét melyik ország jogosult megadóztatni. Az egyezmény erre vonatkozóan is ad eligazítást, általában a 15. cikke alapján: Az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy munkaviszonyból származó bére, fizetése vagy más hasonló jellegű díjazása csak az adott államban adóztatható meg, kivéve, ha a munkavégzés a másik szerződő államban folyik. A 2. ábra nagyon jól szemlélteti, hogy a munkavégzésből származó jövedelem adóztatása kapcsán mikor kell alkalmazni az egyezmény előbb említett 15. cikkét. 14

16 "B" "A" Dolgozó illetősége 2.ábra: Az egyezmények alkalmazása a munkajövedelmek adóztatása kapcsán I. "A" -"B" egyezmény 15. cikke alkalmazandó II. Nem alkalmazandó az "A"-"B" közötti egyezmény. "B" ország belső joga a mérvadó II. Nem alkalmazandó az "A"-"B" közötti egyezmény. "A" ország belső joga a mérvadó "A" I. "A"-"B" egyezmény 15.cikke alkalmazandó "B" Munkavégzés helye Forrás: Szmicsek Ágnes- Mit kell tudni a gazdasági munkáltatóról? (Adó 2013/7-8.) A 15. cikk (2) bekezdése szerint, amennyiben a munkavégzés nem az illetőség államában történik, az egyezmény alapján a jövedelem abban az esetben adóztatható az illetőség szerinti államban, amennyiben a következő feltételek teljesülnek: - a kedvezményezett a másik államban a vonatkozó bármely tizenkét hónapos időszakban belüli, naptári évben, adóévben nem tartózkodik egyfolytában vagy megszakításokkal összesen 183 napnál többet, és - a díjazást olyan munkaadó fizeti, vagy az olyan munkaadó nevében fizetik, aki nem belföldi illetőségű a másik államban, és - a díjazást nem a munkaadónak a másik államban levő telephelye vagy állandó bázisa viseli. A fenti meghatározás alapján azt gondolnánk és a gyakorlatban is úgy terjedt el, hogy munkaerő-kölcsönzés esetén, amikor az ideiglenes munkavégzés nem haladja meg a 183 napot, alkalmazható a fenti szabály, tehát a munkavállalót továbbra is a kölcsönbeadó társaság illetősége szerinti állam jogosult megadóztatni. A Modellegyezmény e cikkének értelmezése a szakirodalomban országon belül és főként az országok között folyamatos problémát okozott ben módosításra került az OECD Modellegyezmény Kommentárja. A Kommentár legfontosabb újítása éppen a 15. cikk 8. pontját érintette, amely már eligazítást nyújt arra vonatkozóan, hogy ki 15

17 minősül munkáltatónak a munkaviszonyból származó jövedelmek tekintetében. A jogi munkáltató fogalom mellett megjelent a gazdasági értelemben vett munkáltató fogalma. 3.2 A gazdasági munkáltató megközelítés, mint új szemléletmód megjelenése A Nemzeti Adó- és Vámhivatal és a Nemzetgazdasági Minisztérium október 31- én kiadott egy közös tájékoztatót a gazdasági munkáltató meghatározásának új szempontjairól valamennyi hatályos, a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények alkalmazásában. A tájékoztató alapja az OECD Modellegyezményhez fűzött Kommentár, amelyet július 22-én tettek közzé és egyes tagországok már 2010 óta alkalmazzák. Mivel a Kommentár csak egy iránymutatás, ezért a gyakorlat illetve a gazdasági munkáltató fogalmának időbeli alkalmazása országonként eltér. Ez történt Magyarország esetében is, ahol az adóhatóság csak 2012 végén adott ki e témában tájékoztatót, de a gyakorlati alkalmazás ekkor is még több kérdést vetett fel. A gazdasági munkáltató megközelítés a magánszemélyek adóztatása során játszik fontos szerepet, méghozzá abban az esetben, ha a munkavégzés ideiglenes jelleggel külföldön vagy külföldi magánszemélyek esetében Magyarországon történik. Ideiglenes munkavégzés alatt a kirendelés, kiküldetés, munkaerő kölcsönzés keretében végzett munkát kell érteni. Az előző részben már ismertetett három feltétel közül a 15. cikk 2. bekezdés b) és c) pontja említi a munkáltató személyét, melynek újszerű értelmezése révén könnyen áttevődhet a munkavégzés államába az adóztatás joga akkor is, amikor a magánszemély kevesebb, mint 183 napot tölt ott. De mi vagy ki is az a gazdasági munkáltató! Maga a fogalom nem található meg a törvényeinkben. A magyar törvényekben olvasható munkáltató fogalma nem azonos a gazdasági munkáltató fogalmával. A gazdasági munkáltató fogalmának értelmezésében nyújt segítséget az OECD Modellegyezmény Kommentárja, amikor azt mondja, hogy egy integrációs tesztet kell elvégezni annak eldöntéséhez, hogy a jogi munkáltató és a gazdasági munkáltató megegyezik-e egymással. Ehhez meg kell határozni, hogy ki viseli a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget vagy kockázatot. Ha a vizsgálat eredményeként a jogi munkáltató és a gazdasági munkáltató eltér egymástól, 16

18 akkor további szempontokat kell figyelembe venni. A Kommentár 9 a következő szempontok mérlegelését javasolja: - ki jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan, - ki jogosult ellenőrizni és köteles viselni a felelősséget a munkavégzés helyéért, - a munkavállaló juttatását közvetlenül átháríthatja-e a formális jog szerinti munkáltató arra a társaságra, amelynél a tevékenységet kifejti a munkavállaló, - ki bocsátja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és anyagokat a munkavállaló rendelkezésére, - ki határozhatja meg a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét, - ki jogosult a munkát végző munkavállaló kiválasztására és az azzal a munkavállalóval, e célból kötött szerződés felmondására, - ki jogosult munkajogi szankciók alkalmazására a munkavállalóval szemben, - ki határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét. A szempontokat együttesen kell vizsgálni és mérlegelni, fontossági sorrend nem állítható fel közöttük. Ha a vizsgálat eredményeként a munkavégzés országa szerinti fogadó társaság gazdasági munkáltatónk minősül, az csak a magánszemély adózásának szempontjából döntő. Maga a fogadó társaság nem válik a magánszemély jogi munkáltatójává, nem vele köti a munkaszerződést és nem a fogadó társaság fogja az adót levonásba helyezni! De mi történik abban az esetben, ha két ország gyakorlata eltérő a gazdasági munkáltató fogalmának alkalmazása során! Hogyan kerülhető el ez esetben a kettős adóztatás? 3.3 Változások a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés adózási szabályozásában január 1-jétől az Art. 10, hivatkozva a Tbj. törvényre bejelentési kötelezettséget ír elő a magyar jogszabályok szerint bejegyzésre nem kötelezett külföldi vállalkozások számára Magyarország területén biztosítási kötelezettséggel járó jogviszonnyal összefüggésben. A évi változás több törvényt is érintett és megteremtette annak a lehetőségét, hogy külföldi munkáltatók a szociális hozzájárulási adó tekintetében kifizetőnek, a társadalombiztosítás területén foglalkoztatónak minősüljenek és ennek 9 OECD Modellegyezmény Kommentár 15. cikk 8.14 pontja 10 Az adózás rendjéről szóló évi XCII. törvény (továbbiakban:art.) 17

19 megfelelően akár a saját nevükben tegyenek eleget járulékfizetési, szociális hozzájárulási adó fizetési és bevallási kötelezettségüknek. A Tbj. törvény a különös szabályok között külön bekezdésben foglalkozik a munkaerőkölcsönzéssel. Amennyiben munkaerő-kölcsönzés keretében kerül sor a munkavállaló magyarországi foglalkoztatására és a kölcsönbeadó külföldi vállalkozás, akkor ellentétben a fenti előírásokkal és a korábbi szabályozással, a belföldön bejegyzett kölcsönvevőt terheli a foglalkoztatással kapcsolatos bejelentés, nyilvántartás, valamint a járulék megállapításának, bevallásának és megfizetésének kötelezettsége. Ugyanez a különös szabály megtalálható a szociális hozzájárulási adóról szóló törvényben is, amely kimondja, ha a kölcsönbeadó külföldi kifizető, az adó alanyának a munkavállalót kölcsönbe vevő személyt kell tekinteni. A fenti változásokkal párhuzamosan a személyi jövedelemadóról szóló törvény e témában nem változott. A változást bizonyos értelemben a gazdasági munkáltató fogalom őszi adóhatósági értelmezése jelentette. Ez önmagában nem törvényi változás. Tulajdonképpen a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmezésében jelent újdonságot és ezen belül is a munkaviszonyból származó jövedelemadóztatási államának meghatározásában nyújt segítséget. Az a fogadó társaság, aki az OECD Modellegyezmény Kommentárjának szempontjait figyelembe véve gazdasági értelemben vett munkáltatónak minősül, nem tekinthető automatikusan a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerinti munkáltatónak. A törvény értelmében ugyanis az a munkáltató, akivel a magánszemély munkaviszonyban áll. Munkaerőkölcsönzés esetén a munkavállaló kölcsönvevője minősül munkáltatónak, azonban csak a részére közvetlenül juttatott bevétel tekintetében. Az kijelenthető, hogy a munkaviszonyból származó jövedelmet a kölcsönzött munkavállaló továbbra is jogi, külföldi munkáltatójától kapja, tehát a munkabér nem tekinthető közvetlenül jutatott bevételnek. Ha munkaerő-kölcsönzés esetén vizsgáljuk a gazdasági munkáltató megközelítést, akkor elmondható, hogy a kölcsönvevő viseli a munkavállaló munkájával járó eredmény felelősségét és a kockázatot, vagyis a kölcsönvevő cég válik a munkavállaló gazdasági munkáltatójává. Mindezt annak ellenére, hogy mint korábban szó volt róla, a kölcsönzött munkavállaló a munkaerő-kölcsönző céggel köt munkaszerződést. Ilyen 18

20 esetben a Magyarországon munkavégzést folytató munkavállaló a magyar fogadó társasággal nem áll munkaviszonyban, és ezért a fogadó társaság nem is tekinthető személyi jövedelemadó szempontjából munkáltatónak. Ebben a részben arra szerettem volna felhívni a figyelmet, hogy egyes területeken már megvan a jogszabályi lehetősége annak, hogy külföldi vállalkozások, mint foglalkoztatók a Magyarország területén végzett munkavégzés során bejelentkezzenek, és itt tegyenek eleget bevallási, adó- és járulékfizetési kötelezettségüknek. A személyi jövedelemadózás területén azonban nincs meg ennek jogszabályi lehetősége. A nemzetközi munkaerő-kölcsönzés vizsgálata során pedig arra jutottam, hogy a társadalombiztosítási járulékok és a szociális hozzájárulási adó tekintetében a kölcsönbevevő társaságok válnak kötelezetté. A személyi jövedelemadózás kérdése azonban még nyitott. A fentiek tükrében sem a külföldi kölcsönbeadó társaság, sem a kölcsönvevő nem tekinthető a személyi jövedelemadó szempontjából munkáltatónak. 3.4 A téma adóhatósági vizsgálata Gyakorlati munkámban, illetve a korábbi évek szakirodalmának tanulmányozása során tapasztalhattam, hogy 2010 utáni években még nem volt annyira egyértelmű az adóhatóság álláspontja ben még a gazdasági munkáltató fogalmáról szóló adóhatósági közlemény megjelenése előtt írásban kértem tájékoztatást az adóhatóságtól arra vonatkozóan, hogy Ausztriába irányuló munkaerő-kölcsönzés esetén ki jogosult a jövedelem adóztatására. A válaszban a Modellegyezmény Kommentárjára hivatkozva leírták, hogy a magánszemély munkáltatójának az eset összes körülményeire figyelemmel a külföldi gazdasági társaság minősülhet és ekkor az adókötelezettséget az egyezmény hármas feltételének figyelembevételével kell teljesíteni. Annak ellenére, hogy a kölcsönvevőt minősítette az adóhatóság munkáltatónak, még fontos feltételnek tekintette a 183 napos szabály vizsgálatát. Az utóbbi években az adóhatóság kiemelt figyelmet szentel és éves ellenőrzési feladatai között is megemlíti a munkaerő-kölcsönzés vizsgálatát. Munkám során tapasztalhattam, hogy az utóbbi időkben nagy számban történtek adóhatósági megállapítások ebben a témában. Szeretnék ezzel kapcsolatosan két jogesetet bemutatni. 19

21 Mindkét jogeset közös vonása, hogy az adóhatóság csak társadalombiztosítás kapcsán szankcionált. Dolgozatomnak nem témája a társadalombiztosítási járulékok fizetési kötelezettségével kapcsolatos előírások vizsgálata, de fontosnak találom megemlíteni, hogy mind ügyvédek mind adószakértők az utóbbi években azt az álláspontot képviselték, hogy a vonatkozó uniós szabályok és ítéletek tükrében téves az adóhatóság azon álláspontja, miszerint a munkaerő kölcsönzésre nem alkalmazható az uniós rendelet kiküldetésre vonatkozó szabálya, és hogy a munkaerő-kölcsönzés keretében más tagállam területén munkát végző munkavállalók a munkavégzés helye szerinti államban lesznek biztosítottak. Véleményük szerint közigazgatási perben kérhető az eljáró bíróságtól egy előzetes döntéshozatali eljárás annak megállapítására, hogy az európai uniós rendeleti jogalkotással ellentétes a magyar Tbj. rendelkezése. A fenti szakértői vélemények tükrében a munkaerőt külföldről kölcsönvevő társaságok legtöbbje nem is változtatott korábbi gyakorlatán és így megalapozta az adóhatóság vizsgálati eredményeinek várható kimenetelét. Egy magyar gazdasági társaságnál évekre valamennyi adónemre vonatkozóan lefolytatott, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés során az adóhatóság jelentős összegű megállapítást tett. A megállapítások háttere, hogy a magyar társaság egy szlovák társaságtól munkaerő-kölcsönzési szerződés alapján havonta kölcsönzési díjról számlákat fogadott be. A munkaerő-kölcsönzés kapcsán azonban, mint belföldön bejegyzett kölcsönvevő nem tett eleget a Tbj. törvény január 1-től hatályos előírásainak, vagyis a foglalkoztatással összefüggésben a bejelentési, nyilvántartási, járulék megállapítási, bevallási és fizetési kötelezettségének. A márciusában kelt határozat a személyi jövedelemadó kérdésével csak annyiban foglalkozott, hogy bemutatta a két ország közötti adóegyezmény nem önálló munka adózására vonatkozó cikkét és megállapította, hogy mivel a szlovák társasággal munkaszerződést kötött dolgozók életvitelszerűen Szlovákiában éltek, az adóegyezmény ide vonatkozó része alapján a személyi jövedelemadó kötelezettség nem Magyarországon keletkezett. Tehát elmondható, hogy az adóhatóság nem részletezve, hogy az egyezmény 15. cikkének melyik pontja alapján, de arra a következtetésre jutott, hogy a munkavállalók adóügyi illetősége határozza meg munkaerő-kölcsönzés esetén az adóztatás jogát. A gazdasági munkáltató megközelítés és esetlegesen magyarországi adóztatás fel sem merült. 20

22 Egy másik magyar társaság szlovák és román társaságok munkavállalóit foglalkoztatta 2010-ben és 2011-ben Magyarországon munkaerő-kölcsönzés keretében. A magánszemélyeknek ugyanúgy, mint az előbb részletezett esetben, kizárólag a kölcsönbeadó társasággal volt munkaszerződése és a kölcsönbeadó társaság fizette ki a munkavállalók jövedelmét. A magyar társaság a kölcsönbeadó társasággal munkaerőkölcsönzésről szóló szerződést kötött, mely alapján a magánszemélyek munkájával kapcsolatban szolgáltatási díjat fizetett a kölcsönbeadó társaság részére. A magánszemélyek a munkavégzés ideje alatt a küldő országok társadalombiztosítási rendszerében maradtak biztosítottak, rendelkeztek a munkavégzésre tekintettel érvényes A1-es igazolással és személyi jövedelemadó szempontjából is a külföldi országok adójogszabályainak hatálya alatt maradtak. Az adóhatóság évekre vonatkozóan a magyar társaságnál bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott, mellyel kapcsolatosan szeptemberében hozott elsőfokú határozatot. A határozat ennél a társaságnál is jelentős összegű adóhiányt állapított meg járulékok tekintetében. A társaság korábban észrevételében kitért arra, hogy rendelkezésükre áll az adóhatóság évi írásbeli tájékoztatója, mely szerint, a Tbj. belföldi kölcsönvevőre vonatkozó előírásait csak akkor kell alkalmazni, ha a kölcsönzött munkavállalók nem rendelkeznek A1 nyomtatvánnyal, ami bizonyítja, hogy a kiküldő államban maradnak biztosítottak. De nézzük, hogy ez esetben, hogyan alakult a személyi jövedelemadó kérdése! A határozat szintén tartalmazza a két ország közötti egyezmény 15. cikkét és azt a megállapítást, hogy a szlovák kölcsönzött munkaerők Szlovákiában éltek, tehát Magyarországon nem keletkezik személyi jövedelemadó kötelezettség. Mivel a román munkások Magyarországon voltak elszállásolva, az ő adóügyi illetőségüket a revízió nem tudta meghatározni. Összességében megállapította, hogy a magyar társaság esetében fizetendő személyi jövedelemadóval a revízió nem számol. A magyar társaság a határozat járulékra vonatkozó megállapításai miatt fellebbezett. A februárban kapott másodfokú határozat azonban már a személyi jövedelemadó területén új jogi álláspontot tartalmazott. A határozat értelmében a másodfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy az adózót a külföldi munkavállalóknak kifizetett jövedelem után személyi jövedelemadó-előleg levonási kötelezettség nem terhelte. Ez korábban így nem került megfogalmazásra. Az új jogi álláspont már tartalmazza a 21

23 gazdasági munkáltató megközelítést a munkaerő-kölcsönzésre vonatkozóan és az elsőfokú adóhatóság megállapításával szemben úgy fogalmaz, hogy a külföldről kölcsönzött munkavállalók jövedelme biztosan Magyarországon adóköteles, miután mindkét adóegyezmény értelmében a magyar jogot kell alkalmazni. Viszont a vonatkozó magyar törvényi rendelkezések alapján csak az adóköteles jövedelem juttatóját lehet kifizetőnek tekinteni, aki a mi esetünkben a külföldi kölcsönbeadó, akik viszont nem tartoznak az Art. személyi hatálya alá. A jogeset lényege tehát, hogy a pár hónapon belül is változó adóhatósági álláspont tükrében sem kellett egyik társaságnak sem személyi jövedelemadó tekintetében adóhiánnyal számolnia. A fenti két jogeset kapcsán szerettem volna bemutatni, hogyan változik az adóhatóság álláspontja hónapról hónapra és a gyakorlat is azt mutatja, a munkaerő kölcsönzés személyi jövedelemadózásának területén nem egyértelmű az adóelőleg megállapítására, bevallására és megfizetésére kötelezett személyének meghatározása. 3.5 A személyi jövedelemadózás gyakorlati problémái A személyi jövedelemadóról szóló törvény értelmében a magánszemély minden jövedelme adóköteles. A törvény alapelvei között rögzíti, hogy az adót, egyes kivételektől eltekintve, naptári évenként, az összes jövedelem alapján kell megállapítani és megfizetni, azonban az adóbevételek folyamatossága érdekében adóelőleget kell fizetni. Az adóelőleg megállapítására, bevallására és megfizetésére a kifizető köteles, amennyiben a magánszemély javára juttatott, összevont adóalapba tartozó jövedelem kifizetőtől származik. A kifizető kötelezettsége független a magánszemély illetőségétől. A kifizető fogalmát az Szja. törvény is tartalmazza, de az visszautal az Art. szerinti kifizető fogalmára. Az Art. kifizető fogalma viszont a mi esetünkben nem nyújt segítséget, hiszen a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés esetére nem ad eligazítást. Kifizetőnek minősíti a Tbj. 4. a) pontja szerinti foglalkoztatót, de kiveszi onnan a Tbj. 56/A -a szerinti külföldi vállalkozást. Ez az a társadalombiztosítási szabályozás, ami a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés esetén, a belföldön bejegyzett kölcsönvevő kötelezettségeként írja elő a foglalkoztatással összefüggésben felmerülő járulék megállapítását, bevallását és megfizetését. 22

24 Visszatérve a személyi jövedelemadóhoz! A törvények vizsgálata során nem találtam arra lehetőséget, hogy a nemzetközi munkaerő-kölcsönzés bármelyik jogi vagy gazdasági - munkáltatóját kifizetőnek lehessen tekinteni. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy sem a külföldi kölcsönbeadó társaság, sem a magyar kölcsönvevő társaság nem kötelezett a magyar személyi jövedelemadó előleg levonására, befizetésére, olyan esetben, amikor a kölcsönzött munkavállalók a külföldi illetőségű kölcsönbeadótól kapják a munkabérüket. A novemberi NGM-NAV közös tájékoztató már egyértelművé teszi, hogy nemzetközi jellegű munkaerő-kölcsönzés esetén a magyar fogadó társaság minősül gazdasági munkáltatónak és a külföldi munkaerő-kölcsönző társaság munkavállalójának külföldi jövedelmét a munkavégzés országa, tehát Magyarország megadóztathatja. Ami azt jelenti, hogy e foglalkoztatási struktúrában az egyezmények alkalmazásakor a 15. cikk 1. bekezdésében foglaltak szerint kell eljárni. Tehát a 183 napos szabály alkalmazására nincs lehetőség. Maga a tájékoztató kimondja, hogy a jövedelem magyarországi adóztathatósága esetén az Szja. törvény szabályait kell alkalmazni és az adókötelezettség teljesítéséhez a külföldi magánszemélyeknek Magyarországon adóazonosító jelet kell igényelniük. Arra nem tér ki, hogy kinek a kötelezettsége az adóelőleg levonása és befizetése január 1-jétől a jogalkotó megpróbálta a Tbj. törvény és az Szja. törvény munkaerő-kölcsönzésre vonatkozó szabályozását közelíteni egymáshoz és kiegészítette az Szja. törvény nem önálló tevékenységre vonatkozó előírásait egy újabb bekezdéssel. Ez a bekezdés a következőképpen szól: Ha a munkavállaló magyarországi foglalkoztatására munkaerő-kölcsönzés keretében kerül sor, a kölcsönbeadó külföldi vállalkozás és a járulékkötelezettségeket a belföldön bejegyzett kölcsönvevő teljesíti, az e foglalkoztatással összefüggésben a kölcsönvevő az általa juttatott bevétel tekintetében munkáltatóként járhat el. [Szja. tv. 24. (3) bekezdés] Elolvasva a szakirodalom értelmezéseit, mindenhol azt olvastam, hogy a fenti bekezdéssel már lehetőség lesz arra, hogy a kölcsönbeadó helyett a belföldön bejegyzett kölcsönvevő teljesítse a munkáltatót terhelő kötelezettségeket a kölcsönzött munkavállaló részére általa juttatott bevétel vonatkozásában. 23

25 Elfogadom, hogy ez volt a jogalkotó szándéka, de egyrészt nem mondhatjuk azt, hogy a kölcsönbeadó helyett, hiszen az előbb levezetett törvényi szabályozás nem ró kötelezettséget egyik munkáltatóra sem. Másrészt maga a törvény új szabályozása úgy fogalmaz, hogy a kölcsönvevő az általa jutatott bevétel tekintetében munkáltatóként járhat el. Az általunk vizsgált munkaerő-kölcsönzés esetében az a jellemző, hogy a kölcsönzött munkavállalók a külföldi kölcsönbeadótól, mint formális munkáltatótól kapják a munkabérüket és a magyar kölcsönvevő kölcsönzési díjat fizet a kölcsönbeadónak. Tehát alapvetően nem beszélhetünk olyan jövedelemről, amelyet a kölcsönvevő közvetlenül juttat a magánszemélynek. Amennyiben elfogadjuk, hogy a jogalkotói szándék szerint járunk el, akkor a társadalombiztosítási kötelezettségek mellett a személyi jövedelemadóval kapcsolatos adókötelezettségeket is teljesítheti a kölcsönvevő. Ez azonban mindenképpen csak egy lehetőség. Tehát a folyamatos adóhatósági ellenőrzések során továbbra sincs mód arra, hogy a magyar kölcsönvevő társaságot személyi jövedelemadó tekintetében kötelezettként vizsgálják. Ahhoz, hogy a kölcsönvevő a járulék és személyi jövedelemadó kötelezettségeket a gyakorlatban tényleg teljesíteni tudja, a kölcsönvevőnek részletes információkkal kell rendelkeznie a munkavállalók külföldi jövedelméről, személyes adatairól. A kölcsönbeadó és kölcsönvevő között kötött szolgáltatási szerződésben ezért ki kell kötni a kölcsönbeadó információ nyújtási kötelezettségét. A kölcsönzési díj, aminek felépítése tulajdonképpen eddig üzleti titok volt, sokkal inkább átláthatóvá válik. Mindenképpen szükséges véleményem szerint a megfogalmazás pontosítása. A törvényi szabályozás vagy inkább nem szabályozás értelmében még mindenképpen a külföldi kölcsönzött munkavállalónak, tehát a magánszemélynek kellene eleget tennie magyar személyi jövedelemadóval kapcsolatos adókötelezettségének. Ha belegondolunk abba, hogy a Magyarországra érkező kölcsönzött munkavállalók nagyrészt az feldolgozóiparban helyezkednek el és általában alacsonyabb iskolai végzettséggel rendelkeznek, nehezen elképzelhető bevonásuk a magyar adózásba. A külföldi kölcsönbeadónak mindenképpen tájékozódnia kell arról, hogy az adott fogadó ország alkalmazza-e a gazdasági munkáltató megközelítést és azt hogyan 24