A láncügyletek Áfa szabályozása, különös tekintettel a csalásokra és azok hatósági ellenőrzésére

MISKOLCI EGYETEM ÁLLAM ÉS JOGTUDOMÁNYI KAR - ÁLLAMTUDOMÁNYI INTÉZET - PÉNZÜGYI JOGI TANSZÉK A láncügyletek Áfa szabályozása, különös tekintettel a csalásokra és azok hatósági ellenőrzésére TDK dolgozat Készítette: Kovács Ádám Gábor Konzulens: Dr. Nagy Zoltán V. Évfolyamos joghallgató Egyetemi Docens Miskolc, 2010

Tartalom I. Bevezetés...3 II. Az Általános Forgalmi Adó...5 1. Az általános forgalmi adó történeti áttekintése...5 2. A hatályos általános forgalmi adó...7 3. Az általános forgalmi adó jellemzői...7 III. A láncügyletek bemutatása...9 1. A háromszög ügylet... 10 2. A négyszög ügyletek... 13 3. A belföldi háromszögügyletek... 15 IV. A láncértékesítés és a csalás... 17 1. A láncértékesítésen alapuló csalás jellemzői... 17 2. A csalási modellek és típusszereplők... 19 2.1. A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés... 19 2.2. A klasszikus körhinta csalás... 22 2.3. A fiktív belföldi értékesítő... 28 2.4. Keresztbeszámlázásos csalás... 29 2.5 Háromszögügylet... 30 V. A színlelt lánckereskedelem felismerhetősége... 31 1. A színlelt lánckereskedelem jellemzői... 31 2. Az ellenőrzés feladata... 35 3. Az ellenőrzés folyamata... 36 VI. Fiktív számlázás a bírói gyakorlat tükrében... 39 1. A fiktív számla előfordulásának esetei a kialakult bírósági gyakorlat alapján... 40 a) A számlakibocsátó nem adóalany... 40 b) A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív... 41 c) A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre... 43 2. Az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége gazdasági láncolatban megvalósított fiktív ügyletek esetén... 45 3. A láncértékesítések ellenőrzése, bizonyítási irányok... 46 4. Külföldi adóhatóságok együttműködése a láncértékesítések terén... 47 VII. Összegző megállapítások... 49 VIII. Felhasznált Irodalom... 52 1) Szakirodalom... 52 2.) Jogszabályok... 53 1

3.) Bírósági Határozatok... 53 4.) Webes Hivatkozások... 55 2

I. Bevezetés Minden nagy vagyon mögött bűn rejtőzik. Honoré de Balzac Tudományos Diákköri dolgozatom témája a költségvetési bevételek egyik legnagyobb szeletét képező adófajta az általános forgalmi adó 1 adónem szabályozásának és adóhatósági ellenőrzésének bemutatása láncügyletek alkalmazása során. A pénzügyi jognak azért erre a területére esett a választásom, mert az Áfa csalások kiemelkedően nagy százaléka valósul meg láncügyletek alkalmazása során. Köszönhetően annak, hogy ezen ügyletek a gyakorlatban rendkívül bonyolult szerkezeti felépítéssel rendelkeznek. Jellemzően országhatárokon átívelő ügyletekről beszélünk, melyek tipikusan sokszereplősek. Ezen körülmények jelentősen megnehezítik az adóhatóságok eredményes ellenőrzési tevékenységének folytatását. További problémát jelent a láncügyletek ellenőrzése során a fiktív számlázás gyakorlata, amelynek felhasználásával az ügyletek szereplői igyekeznek működésüket legális tevékenységként feltüntetni. Kiemelkedő szerepe miatt a fiktív számlázásnak külön fejezetet szentelek dolgozatomban. Az ilyen és ehhez hasonló csalások miatt az EU-tagállamok valóban döbbenetes veszteségeket szenvednek el. A különféle becslések még nagyságrendileg sem egységesek, de az EU egészében akár euró tízmilliárdokra is rúghat a veszteség évente. Elviekben Magyarország, mint kisebb gazdaságú ország, a kevésbé érintettek közé kellene, hogy tartozzon, ennek ellenére elképzelhető, hogy több tízmilliárd forintos, ha nem százmilliárd forintos nagyságú a magyar költségvetés vesztesége évente hasonló csalások miatt 2. Nyugtalanító az Európai Bizottság nemrégiben közzétett tanulmánya az áfarés nagyságáról. Az áfarés a gazdaság teljesítménye után elviekben a költségvetésnek járó, 1 továbbiakban áfa. 2 http://adozona.hu/blog/20091119_afacsalas.aspx (2010.11.01) 3

fizetendő áfa, és a költségvetésbe ténylegesen befolyó áfabevételek különbségét jelenti. Vagyis az áfarés az az áfa, ami járna az államnak, de ténylegesen nem folyik be. Ennek az oka lehet adócsalás, adóelkerülés is, de a felszámolt vagy csődbe menő vállalkozásoktól be nem hajtható áfa is ide tartozik. A tanulmány makrogazdasági statisztikákon alapuló becslései szerint az EU országai közül Magyarországon a harmadik legmagasabb az áfarés aránya: az elvben a magyar költségvetésnek járó áfabevételeknek 23%-a nem folyt be a 2006-os adatok alapján, szemben az EU-átlag 12%-kal. Ez az óriási szám azt jelentené, hogy 2006-ban mintegy 500 milliárd forintnyi bevételt nem tudott elérni a költségvetés. Az elemzés azonban mindenképpen rávilágít arra, hogy Magyarországon nagyon is jelentős lehet az áfacsalások miatt kieső költségvetési bevétel 3. Dolgozatom célja, hogy bemutassam a láncügyletek során felmerülő leggyakoribb csalási módozatokat, az ezekhez kapcsolódó szabályozási hiányosságokat. Az adóhatósági ellenőrzések metódusait, és az ellenőrzések eredményességét veszélyeztető szabályozási hiányosságokat. Jelen fejezetet követően a második fejezetben röviden áttekintem az általános forgalmi adó adónem történetét, fejlődését, jellemzőit. A harmadik fejezetben a tipikus láncügyletek rövid bemutatására kerül sor. A negyedik fejezet foglalkozik részletesen a láncügyletek és az Áfa csalás közötti kapcsolattal. Itt gyakorlati példákon keresztül ismerhetőek meg a különböző típusú csalások és azok típusszereplői. Az ötödik fejezet foglalkozik ezen csalások felismerhetőségével és hatósági ellenőrzésével. A hatodik fejezetben a láncügyletek során megvalósuló Áfa csaláshoz kapcsolódó fiktív számlázással foglalkozom. A hetedik fejezet tartalmazza az összegző megállapításokat és a de lege ferenda javaslatokat. A dolgozat fejezetein belül eltérő kutatási módszerek figyelhetők meg, érvényesül mind a jogösszehasonlító mind a leíró módszer. A feldolgozott téma szakirodalma meglehetősen szűkös, ugyanakkor véleményem szerint mind a kutatómunka eredményei, mind az adóhatóság által nyújtott anyagok felhasználásával a dolgozatnak sikerül átfogó képet adnia a láncügyletekről és azok hatósági ellenőrzéséről. 3 http://adozona.hu/blog/20091119_afacsalas.aspx (2010.11.01) 4

II. Az Általános Forgalmi Adó 1. Az általános forgalmi adó történeti áttekintése Az általános forgalmi adó, angolul Value Added Tax (VAT) a forgalmi adók egyik típusa. Adótörténeti munkák leírják, hogy a forgalmi adóztatásnak, ókori és középkori gyökerei vannak. Az ókori Rómában általános forgalmi adót vetettek ki a piacokon vagy árveréseken értékesített termékekre. A római civilizáció terjedésével, a forgalmi adózás is elterjedt, mind Egyiptomban, mind a mai Franciaország és Spanyolország területein 4. A modern forgalmai adók bevezetése a XX. századi háborúk kitöréséhez kapcsolhatók. Németország 1916-ban vezetett be ilyen jellegű adót a háborús kiadások fedezésére, de hasonló lépésre szánta el magát Franciaország, Belgium és Anglia is. A háborút követő időszakban a forgalmi adózás elfogadása, alkalmazása és terjedése ez egész világon megfigyelhető 5. Tulajdonképpen a forgalmi adó a kormányok által legszélesebb körben és leggyakrabban használt bevételi forrás, hiszen a kulcsok változtatása és az alkalmazási kör kiszélesítése a legegyszerűbben keresztülvihető törvénymódosítással elérhető 6. A mai értelemben vett hozzáadottérték adó egyik korai alkalmazása az 1954-ben bevezetett francia forgalmi adó 7 volt. Kitalálója Maurice Lauré, a francia adóhatóság munkatársa volt. Eredetileg 1954. április 10-étől a legnagyobb cégek fizették, később fokozatosan kiterjesztették az összes szektorra. Az állami adóbevételeknek még mindig ez a legnagyobb forrása. Ugyanakkor az EU tagállamai kötelesek a befolyt áfa bizonyos százalékát átutalni a közösségi költségvetésbe 8. 4 Földes Gábor: Pénzügyi Jog, Budapest, 2003, Osiris, 125 o. 5 Véghelyi Mária: Az európai unió jogalkalmazása a forgalmi adózás területén KJK Kerszöv. Budapest, 2004. 17.o. 6 Véghelyi (2004): i.m. 17. o. 7 Az adóforma francia neve taxe sur la valeur ajoutée (TVA). 8 Földes Gábor: Adójog, Budapest, 2001, Osiris, 55. o. 5

Európában és másutt is, az államok többsége az ún. kumulatív, többfázisú (kaszkád) forgalmiadó rendszert alkalmazta. A rendszernek az a jellegzetessége, hogy a termékeket minden értékesítési pontnál, azaz minden ügylet után adófizetési kötelezettség terheli, azaz minden egyes értékesítésre fel kell számítani a forgalmi adót, a nyersanyag értékesítésétől a félkész terméken át a késztermékig. A végső adóteher tehát nemcsak az adó mértékétől, hanem a termék előállítási fázisainak és az értékesítési pontoknak a számától függ, pedig ez a versenysemlegességet torzító adóhalmozódást (kumulációt) eredményez 9. A torzító hatást már az alapításkor érzékelte a Közösség, s ennek bizonyos mértékű csökkentése és kiküszöbölése érdekében a RSZ 10 97. cikke lehetővé tette, hogy a kumulatív, többfázisú rendszer alapján számított forgalmi adót alkalmazó tagállamok egy átlagos adókulcsot használjanak a termékekre vagy azok meghatározott csoportjaira, ha import vagy export után nyújtott kompenzációban részesülnek. Ez a rendszer sem biztosította a megfelelő adósemlegességet, ezért a Tanács 1967. április 11-én elfogadta a Bizottság által 1964 júniusában benyújtott, a forgalmi adók harmonizációjáról valamint a közös forgalmiadó rendszer szerkezetéről és részletes szabályairól szóló irányelvjavaslatot 11. Az első és a második irányelv rögzítette a harmonizált közös hozzáadottérték - adó rendszer alapjait 12. Összességében, a korábbi kumulatív, többfázisú forgalmiadó rendszert felváltó új hozzáadottérték típusú adó jelentős lépés volt mind a forgalmi adózás történetében, mind pedig az Európai Unió adóharmonizációjának folyamatában. A két irányelv még nem tudott minden, a forgalmi adóval kapcsolatos problémát megoldani 13. 9 Véghelyi (2004): i.m. 17. o. 10 Az Európai Közösség Alapító szerződése (Római Szerződés), melyet 1957. Március 25-én fogadtak el a részes államok. 11 Véghelyi (2004): i. m. 18. o. 12 67/227/EGK(OJ L 71/1301., 1967. április 14.) és 67/228/EGK irányelv (OJ L 71/1303., 1967. április 14.) 13 Kecskés L.: EU jog és jogharmonizáció. Budapest, 2002, Osiris, 74 o. 6

2. A hatályos általános forgalmi adó A modern, összfázisú forgalmi adózás fejlett, progresszív közös rendszere a Közösség mai hozzáadottértékadó rendszerét jelentő hatodik irányelvben 14 fogalmazódott meg. Napjainkban, az Áfa olyan többfázisú, nettó típusú adó, melyet a termelés és a forgalmazás minden szakaszában a hozzáadott érték után meg kell fizetni, de az adóterhet a termék vagy szolgáltatás végső felhasználója viseli 15. A magyar adórendszerben az általa hozzáadott érték, vagyis az értéknövekedés után az eladónak minden kereskedelmi szinten meg kell fizetnie. Mivel a hozzáadott és nem a teljes érték után fizetendő, az áfa végső összege egy termékre nézve független attól, hogy hány vételen és eladáson megy keresztül. Az áfa indirekt adó, hiszen nem az fizeti be az államnak, akitől a forrás összege származik. A kettős adóztatás elkerülése érdekében az exportált termékek után általában nem kell általános forgalmi adót fizetni vagy pedig az adó visszatérítés eszközét alkalmazzák 16. 3. Az általános forgalmi adó jellemzői Az Áfa fogalmi elemeit vizsgálva levezethető annak sajátos jellemzői is, melyek a következők 17 : Általános adó, hiszen minden termelésre, eladásra, exportra, importra kiterjed. Forgalmi típusú adó melyet az értékesítésnél kell megfizetni. Többfázisú adó, melyet a termelés és a forgalmazás minden szakaszában meg kell fizetni. Nettó típusú adó, amely azt jelenti, hogy nem tartalmaz halmozódást. További jellemzője, hogy Közvetett adó, azaz az adófizetésre kötelezett és az adóterhet viselő személy nem ugyanaz. Hozzáadott értékadó, melynek jellemzője, hogy az eladási és beszerzési ár különbsége után kell megfizetni. 14 77/388/EGK Tanácsi Irányelv 15 (2010.11.01) http://www.penzugysziget.hu/index.php?option=com_content&view=article&id=132&itemid=56 16 Simon István: Pénzügyi Jog II. Budapest, 2007, Osiris, 232. o. 17 Simon (2007): i. m. 240. o. 7

Fogyasztói adó, hiszen a végső felhasználót terheli. Verseny semleges mert független a piaci viszonyoktól. Eredmény semleges mert független a vállalkozás eredményességétől. Szervezet semleges mert független a vállalkozási formától és végül Az ellenőrzése szempontjából legfontosabb jellemzője, hogy számlaadási kötelezettségre épül. 8

III. A láncügyletek bemutatása Az Áfa szempontjából a láncügyletek rendkívül nehezen megoldható problémát jelentettek és jelentenek ma is az ilyen ügyletekben részt vevő vállalkozásoknak. Általánosságban elmondható, hogy az árumozgás és a termékértékesítés láncolatának eltérései, a számos szereplő, az összetett ügyletek, időbeli eltéréseik és egyéb események folytán az áfakezelés gyakran nehézkessé, körülményessé válik. Megállapítható, hogy az az általános szempont, mely szerint mindig minden adóköteles gazdasági eseményt magában kell vizsgálni, itt is érvényesül. Minden láncolat, minden ügyletsorozat esetében, minden egyes értékesítés vagy beszerzés kapcsán meg kell állapítani, mely adóalanyoknak, mikor, milyen feltételekkel, és hol keletkezik adókötelezettsége 18. A tipikus láncügyletek bemutatása előtt azonban szükséges tisztázni, hogy mit is értünk közösségen belüli termékértékesítés alatt 19 : A Közösségen belüli értékesítés alapvetően a termékértékesítés általános szabályait követi, bár számos speciális rendelkezés is vonatkozik rá. Közösségen belüli termékértékesítésről a módosított hatodik irányelv 28c. cikk A. rész a) pontja alapján akkor beszélünk, (1) ha az eladó adóalany terméket értékesít a vevő adóalanynak, (2) a terméket az eladó, vevő vagy megbízásukból egy harmadik személy szállítja egy tagállamból a másik tagállamba, valamint, (3) a vevő nem a feladás helye szerinti tagállamban adóalany. Az értékesítés teljesítési helye ebben az esetben a teljesítési helyre vonatkozó főszabálynak, vagyis az irányelv 8. cikk (1) bekezdés a) pontjának megfelelően az a tagállam, ahol a termék feladás pillanatában, a szállítás megkezdésének időpontjában található. Az ügylet kapcsán adókötelezettség ebben a tagállamban keletkezik, bár ez tényleges adófizetési kötelezettséggel nem jár, hiszen a Közösségen belüli értékesítés a 28. cikk A. rész a) pontja szerint mentes az adó alól. 18 http://www.apeh.hu/archiv/adoinfo/informacios_fuzetek/inf2007/k23.html?pagenum=6 (2010.11.01) 19 Őry Tamás: Az európai unió adójoga, Osiris kiadó, Budapest, 2003, 77-78.o. 9

Annak bizonyítására, hogy valóban Közösségen belüli értékesítés történt, két fő technikai követelményt támaszt az irányelv: 1) Az értékesítő adóalanynak olyan számlát kell kibocsátania, amelyen saját adószámán kívül a 28h. cikk (3) bekezdés b) pont negyedik alpontja alapján feltünteti a vevő közösségi adószámát is. Ezzel bizonyítva, hogy valóban más adóalany részére végzett termékértékesítést, és hogy a vevő nem a feladás szerinti tagállam adóalanya. 2) Az adóalanynak bizonyítania kell, hogy a termék valóban feladásra került, és elhagyta a feladási tagállam területét. A bizonyítási kötelezettség részleteiről az irányelv nem rendelkezik, így az erre vonatkozó szabályokat minden tagállam maga állapítja meg 20. Bár a Közösségen belüli termékértékesítés mentes az adó alól, a beszerzések adótartalmát a Közösségen belüli beszerzést végző a 28f. cikk (3) b) pontja alapján levonásba helyezheti. 1. A háromszög ügylet A gazdasági, kereskedelmi életben, az általánosan kialakult kereskedelmi mintának megfelelően, gyakran fordul elő olyan helyzet, amikor a termék nem közvetlenül, hanem egy közbeiktatott harmadik személyen keresztül, közvetítőn keresztül jut el a vevőhöz, azaz az első vevő továbbértékesíti az árut egy harmadik személynek. Ezek, bár háromszereplős ügyletek, még nem feltétlenül minősülnek a hatodik irányelv alkalmazásában háromszögügyletnek 21. Az esetek egy részében egyszerűen csak két, Közösségen belüli értékesítésről van szó: egyrészt az eladó a terméket a közvetítő részére értékesíti, és a közvetítő közösségi termékbeszerzést végez, másrészt ezt követően a közvetítő a terméket a vevő részére értékesíti, aki szintén közösségi beszerzést végez, s az eladó a terméket először a közvetítő részére szállíttatja le, majd ténylegesen a közvetítő szállítja le a terméket a vevőnek. Ezzel szemben, háromszögügyletről 22 akkor beszélünk, ha az eladó a közvetítőnek értékesít, majd a közvetítő a vevőnek, de a terméket közvetlenül az eladótól a vevőhöz szállítják, amennyiben az ügylet mindhárom szereplője más más tagállam adóalanya 23. 20 Jellemzően a szállítási okmányok, fuvarlevelek, berakodási igazolások másolati példánya szolgálja ezt a célt. 21 Őry: i. m. 84.o. 22 I. ábra 10

Ilyen esetben a közösségi értékesítés általános szabályok szerinti kezelése problémát okozna. Az eladó Közösségen belüli értékesítést végezne ugyanis, de a közvetítőnek el kellene számolni egy Közösségen belüli beszerzésről. A beszerzés helye a már tárgyaltak szerint az a tagállam, ahol a szállítás véget ér. Ez azt jelentené, hogy a közvetítőnek be kellene jelentkeznie adóalanyként a célországba, vagyis a vevő országába, hogy a Közösségen belüli beszerzés adóját bevalhassa. Ezt követően szintén kérdésként merülhet fel, hogy milyen módon kell kezelni a közvetítő és a vevő közötti ügyletet. Őry Tamás rámutat arra, hogy ez a helyzet nagy mennyiségű többletadminisztrációval járna, különösen a közvetítő részére, hiszen az adóalanyként történő bejelentkezés a célországba a tényleges bejelentkezésen túl adóbevallási, nyilvántartási kötelezettséggel, esetleges pénzügyi képviselő kijelölésével is jár. Mindez a tagállam számára nem jelent többlet adóbevételt. Mivel az ilyen háromszögügyletek a közösségi kereskedelemben sokkal gyakoribbnak bizonyultak, mint azt eredetileg sejteni lehetett, az áfa irányelvek egyszerűsítést vezettek be az ilyen ügyletek adóztatására. A 28c. cikk E. rész (3) bekezdése alapján a következő feltételek teljesülése esetén van lehetőség az egyszerűsítésre: a közösségi beszerzést végző közvetítő nem rendelkezik székhellyel, nem adóalany a célországban, de egy másik tagállam adóalanya; a közvetítő a beszerzést követően ugyanezen termékeket továbbértékesíti; a beszerzett termékeket közvetlenül egy másik tagállamból adják fel, és a termékeket a közvetítő által végzett termékértékesítés vevője részére adják fel; ez a vevő adóalany a célországban; ki kell jelölni a vevőt, hogy a közvetítő termékértékesítésén az adót fizesse meg a célországban, s a közvetítő számláján is világosan hivatkozni kell arra, hogy az adót a vevő fizeti meg. Ha ezek a feltételek teljesülnek, akkor a célország, vagyis az a tagállam, ahová a terméket feladják nem adóztathatja a Közösségen belüli beszerzést. Másrészt a közvetítőnek az ezt követő termékértékesítésen sem kell adót fizetnie, hanem a vevő fizeti azt meg fordított adózás útján a 28g. cikk (1) c) pontja szerint. Ezáltal a közvetítőnek semmilyen adókötelezettsége nem keletkezik a célországban és adóalanyként sem kell bejelentkeznie. A 23 http://www.apeh.hu/archiv/adoinfo/informacios_fuzetek/inf2007/k23.html?pagenum=7 (2010.11.01) 11

végső vevő ilyenkor a megvásárolt termékről olyan számlát kap, melyen a közvetítő jelzi, hogy a terméket a háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítés alapján értékesítette a 28h. cikk (3) b) pont 11. alpontja alapján. A vevő az adót gyakorlatilag közösségen belüli beszerzéssel azonos módon fizeti meg. Azonban az adókötelezettség alapja ezúttal nem a Közösségen belüli termékbeszerzés, hanem a háromszögügyletben a közvetítő helyett megfizetett adó. Ennek a fordított adófizetési kötelezettségnek a pontos feltételeit minden tagállam maga határozza meg 24. B adóalany Értékesítés Értékesítés A adóalany Szállítás C adóalany I. ábra 1.1.Az I. számú ábra ismertetése példával 25 : az egyik tagállamban ( C ) székhellyel bíró C adóalany (beszerző) bizonyos termékeket rendel meg egy másik tagállamban ( B ) székhellyel bíró B adóalanytól (közvetítő), aki azonban ezeket a termékeket egy harmadik tagállamban ( A ) lévő A adóalanytól rendeli meg és szerzi be, a terméket azonban A adóalany az A tagállamból közvetlenül a C tagállamban lévő C adóalanynak szállítja le. A példából is egyértelműen megállapítható, hogy a háromszögügylet lényege tehát az, hogy a termék tényleges mozgása nem követi a tulajdonváltást. Hiszen, míg C tagállam adózója termékbeszerzést valósít meg közbenső vevő B -től, A tagország adózója pedig 24 Őry: i.m. 85.o. 25 Véghelyi Mária: Az európai unió jogalkalmazása a forgalmi adózás területén (202. old.) Kiadó: KJK kerszöv. (2004) 12

termékértékesítést hajt végre a közbenső vevő B részére, addig a közbenső vevő kettős szerepben jelenik meg az ügyletben. Egyrészt termékbeszerzést valósít meg A tagország adózójától, másrészt termékértékesítést teljesít C tagállam adózója számára. Az egyszerű háromszögügylet esetében is tulajdonképpen két jellegzetes típust különböztetünk meg 26 : I. a szállítás az A és B közötti értékesítéshez kapcsolódik II. a szállítás a B és C közötti értékesítéshez kapcsolódik. Az üzleti életben azonban a fenti alapeseteknél összetettebb ügyletek is előfordulnak, egyre hosszabb értékesítési láncolatok alakulnak ki. A multinacionális cégcsoportok regionális disztribúciós központokat és számlázási központokat létesítenek, így a termékértékesítési láncolat mesterségesen vagy egyéb gazdasági vagy szervezeti indokok miatt meghosszabbodik; de más, a kialakult, hagyományos kereskedelmi gyakorlatban gyökerező okai is vannak. 27 2. A négyszög ügyletek Ebben az ügylettípusban olyan jellemző struktúrák fordulnak elő, amelyben háromnál több gazdasági szereplő vesz részt, bár a terméket továbbra is az eredeti eladótól a végső vevőhöz szállítják. Az ügylettípusra nem alkalmazható a háromszögügyletek egyszerűsítési szabálya 28, ugyanis az alkalmazás feltételei ebben az esetben nem teljesülnek. A feltételek szerint a közbenső vevőnek, annak a személynek a részére kell a terméket értékesítenie, akinek a terméket feladják. Ez a négyszögügyletek esetében nem valósul meg, hiszen az első közvetítő vevője a második közvetítő, nem pedig az a személy, aki számára a termékeket feladják. Ezért az első közvetítőnek bejelentkezési kötelezettsége keletkezhet a célországban, ha pedig az első közvetítő bejelentkezik, akkor már az ő értékesítésének fog minősülni, ezért a második 26 Ezen jogviszonyok vizsgálatára jelen dolgozat keretei között terjedelmi okokból nem kívánok kitérni. 27 Véghelyi: i. m. 208. o. 28 http://www.apeh.hu/adoinfo/afa/afa3szog_m.html (2010.11.01) 13

közvetítő is kénytelen lesz adóalanyként bejelentkezni. A közösségi áfairányelvek nem adnak megoldást a négyszögügyletek kezelésére 29. A gyakorlat által kimunkált megoldás az, hogy a négyszögügyleteket visszavezetjük egy háromszögügyletre, oly módon, hogy az első közvetítő áfaalanyként nyilvántartásba veteti magát a termék feladási országában, vagy pedig a második közvetítő jelentkezik be a célországba. USA Vállalat Értékesítés Német Vállalat Értékesítés Értékesítés Magyar Vállalat Szállítás Francia Vállalat II. ábra Német Vállalat Értékesítés Értékesítés Magyar USA Francia Vállalat Értékesítés Vállalat Szállítás Vállalat III. ábra 29 Őry: i. m. 86.o. 14

2.1.A II. és III. ábrák ismertetése példákkal: Ebben az esetben 30 egy magyar vállalkozó terméket ad el amerikai vevőjének. Az USA vállalkozás továbbértékesíti a terméket a német vállalkozásnak, amelyiknek van egy francia vevője. A magyar vállalkozást megkérik, hogy az árut közvetlenül a francia vevőnek szállítsa le. Ebben az esetben az egyszerűsítési szabály nem alkalmazható. Az egyetlen lehetőség, ha a négyszögügyletet háromszögesítik. Ebben az esetben 31 az amerikai cég magyar áfaregisztrációt szerez, s a magyar szállítótól megvásárolja az árukat, amit továbbértékesít német vevőjének, de az árut Franciaországba szállítja. Az első értékesítés, a nemzeti jogszabályok függvényében, belföldi értékesítésnek fog minősülni, ahol a felszámított áfát az amerikai vállalkozás levonásba helyezheti. Az ezt követő háromszögügylet lehetővé teszi a német cég számára, hogy a francia vállalattól megkövetelje, hogy az számoljon el a Közösségen belüli beszerzési áfával. 3. A belföldi háromszögügyletek Célszerűnek tartom elemezni a háromszögügyletek azon eseteit, ahol a láncolat szereplői nem más más tagállamban adóalanyok. Ezen ügyletek sem kezelhetők az általános megközelítés szerint 32, minden esetben külön külön meg kell vizsgálni, milyen adókötelezettség keletkezik az egyes adóalanyoknál. 3.1.A háromszereplős két tagállamot érintő ügyek alapvető típusai a következők 33 : 1) Az első esetben a közvetítő és a vevő ugyanabban az államban nyilvántartásba vett adóalany 34. Az eladó Közösségen belüli értékesítést, a közvetítő egy Közösségen belüli beszerzést végez, amit egy belföldi értékesítés követ, de az áru mozgása nem követi magát az értékesítés irányát. 30 II. ábra 31 III. ábra 32 http://www.euvonal.hu/index.php?op=kerdesvalasz_reszletes&kerdes_valasz_id=1134 (2010.11.01) 33 Véghelyi Mária: Az európai unió jogalkalmazása a forgalmi adózás területén (211-212. old.) Kiadó: KJK kerszöv. (2004) 34 Ezt az esetet nem is lehet igazán háromszögügyletnek tekinteni. 15

Ebben az esetben, egy másik tagállamban áfa azonosítási számmal rendelkező eladó Közösségen belüli értékesítést hajt végre. A közvetítő az ügyletet Közösségen belüli beszerzésként kezeli, hiszen adóalany a szállítás célországában. Ezt egy célországon belüli belföldi értékesítés követi a közvetítő és a végső vevő között. 2) A második esetben az eladó és a közvetítő ugyanazon tagállam adóalanya. Ekkor az eladó értékesítése a feladási országon belül belföldi értékesítésnek fog minősülni, mivel a vevője nem másik tagállam adóalanya. A közvetítő a rá hárított adót levonásba helyezi. Ezután a közvetítő közösségen belülről történő értékesítést végez. A vevő Közösségen belüli beszerzést végez a célországban. 3) A harmadik esetben az eladó és a vevő található ugyanabban a tagállamban, mint nyilvántartott adóalany, a közvetítő pedig valamely másik tagállam áfaregisztrált adóalanya. Itt mindkét értékesítés a feladási országban teljesült, s belföldi értékesítésnek minősül, hiszen az áru nem hagyja el a feladási ország területét. Ebben az ügyletben, a másik tagállamban adóalanyként bejegyzett közvetítőnek áfaalanyként be kell jelentkeznie a feladási országban is, hogy a saját adóköteles értékesítését terhelő belföldi adót felszámolja és megfizesse, valamint az eladó által felszámított belföldi áfát levonásba tudja helyezni. Természetesen a piaci, kereskedelmi gyakorlatban előfordulnak a fenti alapeseteknél összetettebb ügyletek is. 16

IV. A láncértékesítés és a csalás 35 1. A láncértékesítésen alapuló csalás jellemzői A láncértékesítéssel megvalósított csalások a fiktív ügyletek magasabb szinten szervezett változatát jelentik, amelynél az egymáshoz kapcsolódó ügyletek szorosan összejátszó szereplői jelentős adónyereségre tesznek szert adófizetési kötelezettség nem teljesítése, illetve jogtalan adó-visszaigénylés és az elszámolandó adó csökkentése révén. Az egymáshoz láncszerűen kapcsolódó ügyletek alapesetben három-négyszereplősek, de egyre gyakoribbak a lánc kezdő és végpontja közé minél több szereplőt beiktató, bonyolultabb konstrukciók, illetve több láncolat összekapcsolása. Az értékesítési folyamatban alkalmazott fiktív ügyletek elrejtésére tényleges gazdasági tevékenységet végző adóalanyokat szerepeltetnek, vagy a fiktív gazdasági események mellett az adott cég valós gazdasági eseményről is kiállít, illetve befogad számlát. Jellemző, hogy a lánc kiindulópontja egy valós tevékenységet nem folytató fiktív számlázó szereplő, aki az értékesítést terhelő adót nem vallja be és nem is fizeti meg, ugyanakkor a több közbeiktatott cégen keresztül átszámlázott termékértékesítés, vagy szolgáltatásnyújtás láncolaton keresztül felduzzasztott adóját a folyamat végpontján található szereplő helyezi levonásba, és adott esetben visszaigényli. A visszaélések egyszerűbb eseteinél általában a láncolat résztvevői kizárólag belföldi vállalkozások, míg az összetettebb, ebből adódóan nehezebben felderíthető ügyeknek számos külföldi résztvevője van. Ez utóbbi konstrukció azért is gyakoribb, mert az elkövetők a bonyolult bizonyítás, valamint a nemzetközi információ csere korlátaiból adódóan nagyobb biztonságban érzik magukat, ugyanakkor az ezen ügyletek révén elérhető haszon jelentős. Az alkalmazott ügyletek lényege, hogy a lánc kiinduló pontjánál lehetséges adómentes levonási joggal járó beszerzés 36 mellett, a végpontnál adómentes értékesítést 37 dokumentálnak. A 35 Az alábbi fejezet az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal által 2008.-ban a Kereskedelmi Láncolatok Ellenőrzése című módszertani útmutató felhasználásával készült, mely útmutató Németország Szövetségi Pénzügyminisztériumának közreműködésével valósult meg. A módszertani útmutató célja a láncügyletek és az abban résztvevő szereplők típusjegyeinek ismertetése, és a vizsgálat során eredményesen alkalmazható eljárási cselekmények, ellenőrzési technikák összegyűjtése. 36 Import, Közösségen belüli beszerzés 37 Export, Közösségen belüli értékesítés 17

konstrukcióban így, a lánc elejétől kiindulva a piaci árnál alacsonyabb árat érvényesíthetnek, majd több szereplőn keresztül az értékesítés adóalapjának és így adójának fokozatos növelésével a lánc végén már nagy összegű beszerzést terhelő adóval csökkenthetik az elszámolandó adóegyenleget és jelentős adó-visszaigénylést érvényesítenek. A láncértékesítésen alapuló csalások súlyosabb eseteinél a nyílt lánc bezárul és határon átnyúló körbeszámlázással az áru újból visszajut a láncolat elejére 38. A ügyletek ismétlésével a szereplők további adóelőnyre tesznek szert a költségvetés terhére. Ez utóbbi esetben van szó körhinta csalásról 39, ahol ráadásul az egyes szereplők sok esetben egyidejűleg több, egymásba kapcsolódó számlázási körben is részt vesznek 40. Kifinomultabb adó-kijátszási módszerek esetén a puffer vállalkozás bevallásában adómentes értékesítése és belföldi beszerzés is szerepelhet, melynek célja sok esetben a közösségi beszerzésből, majd a termék értékesítéséből adódó befizetési kötelezettség eltüntetése. Nevezetesen a vállalkozásnak lehet például Közösségen belülről történő beszerzése és belföldi értékesítése, azonban ennek okán nagy befizetendő adója keletkezne, melynek csökkentése érdekében színlelt belföldi beszerzéseket tüntet fel bevallásában. Ez esetben viszont a beszerzések és értékesítések adóalapjai között nagy eltérés mutatkozna, mely eltérés kiküszöbölése végett, Közösségen belülre történő értékesítést szerepeltet bevallásában. A láncértékesítéssel elkövetett csalásoknál jellemző, hogy folyamatot megszervező, a hasznot realizáló személyek rendkívül nehezen érhetők el, illetve lepleződnek le, hiszen a háttérből irányítják a folyamatot általában strómanok és fantom cégek felhasználásával, így személyük gyakran rejtve marad. A csalásban résztvevő cégek tulajdonosainál, képviselőinél gyakoriak a személyi azonosságok és összefonódások, ezért e vállalkozások szoros kapcsolatrendszerben, illetve közös érdekeltségi rendszerben működnek és jellemzően szakmailag jól felkészült szakértők 41 állnak rendelkezésükre, akik a jogszabályokat, az esetleges joghézagokat, és az adóhatósági eljárást is ismerik. Éppen ezért rugalmasan, gyorsan képesek alkalmazkodni, és a láncolat adóhatósági vizsgálat alá vont szereplőjét mással pótolni, a csalási értékesítési lánc működését szüneteltetni, újraszervezni. 38 Sok esetben csak papíron! 39 Más néven Karuszel csalásról. 40 Ez az ún. contra trading. 41 könyvelő, ügyvéd, adótanácsadó 18

A láncértékesítések történhetnek egyszeri vagy ismétlődő jelleggel. Az egyszeri alkalomra korlátozódó típusok a kisebb volumenű ügyletekre jellemzőek, míg a szervezettebb, nagyobb költségvetési károkat okozó ügyeknél a folyamatok ismétlődése, és a felépített konstrukció folyamatos működése jellemző. A láncolatos és karusszel csalások leggyakrabban az építőipari szolgáltatásoknál, az ingatlan ügyletekkel, a könnyen mobilizálható és viszonylag nagyobb értékű, nehezen beazonosítható árucikkekkel 42 történő kereskedéssel, valamint a gépjármű kereskedelemmel kapcsolatban fordulnak elő. A csalásban részt vevők nemcsak az állammal szemben gazdagodnak jogalap nélkül, hanem a gazdasági élet többi szereplőjével szemben is. A közvetlen költségvetési bevételkiesés mellett ugyanis jelentős összegű, gyorsan realizálható nyereség révén a lánc szereplői jogtalan előnyre tesznek szert a jogszerűen működő és adózási kötelezettségét teljesítő vállalkozásokkal szemben. A nem törvényes gazdasági folyamatokból nyert adóelőny ráadásul versenyelőnyt is biztosít, hiszen lehetővé teszi az alacsony, sokszor dömpingáron történő értékesítést. 2. A csalási modellek és típusszereplők 2.1. A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés 2. tagállam Vevő 900 + ÁFA B Vállalkozás Hiányzó kereskedő 1000 ÁFAMENTES 1. tagállam Eladó A Közösségen belüli beszerzés alkalmával megvalósított csalás során, az unión belüli adómentes kereskedés lehetőségét használják ki, és kombinálják a hagyományos belföldi fiktív számlázással. 42 Számítástechnikai és gépjármű alkatrészek, mobil telefonok, cukor, toll, luxusórák, textilárul, gyümölcsök és sűrítmények stb. 19

A Közösségen belüli beszerzési csalás legegyszerűbb esetében egy fiktív belföldi adózó 43, vagy létező, de bevallási, befizetési kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás 44 Közösségen belüli beszerzést bonyolít és az árut, belföldön értékesíti. A nyereséget az általános forgalmi adó bevallási és befizetési kötelezettség elmulasztása miatt a hazai piacon érvényesíthető nagyon alacsony ár jelenti. 2. tagállam D vállalkozás Bróker 910 + ÁFA C Vállalkozás Puffer 900 + ÁFA B Vállalkozás Hiányzó Kereskedő Belföldi Értékesítés 1000 ÁFAMENTES 1. tagállam A Vállalkozás Csatorna Vállalkozás A Közösségen belüli beszerzéses csalások fenti, többszereplős változatánál a láncolat belföldi oldalának legelején elhelyezkedő belföldi vállalkozás egy másik tagállambeli, ún. csatornavállalkozástól adómentesen szerez be árut. A láncolat belföldi részének első pontján szereplő, adókötelezettséget nem teljesítő társaság, ebben a változatban a terméket már egy előre vele összejátszó, szoros kapcsolatban álló belföldi vállalkozásnak 45 értékesíti, aki levonja a beszerzést terhelő adót melyet a szállítója nem fizetett meg majd a lánc végpontjaként a hazai piacon áfa felszámolásával érétkesíti a terméket. A hiányzó kereskedőtől történt fiktív beszerzésre alapított jogtalan levonásba helyezés 43 Hiányzó Kereskedő 44 Mulasztó Kereskedő 45 Bróker 20

megállapíthatóságának elkerülése érdekében nem közvetlenül, hanem több ún. puffer cégen keresztül szerzi be a terméket a belföldi elosztó cég. 2. tagállam/harmadik ország Fiktív Külföldi Vevő 1. tagállam Belföldi Kereskedő Belföldi Vevő A csalási konstrukcióban valótlan Közösségen belüli értékesítést, vagy valótlan exportértékesítést tűntetnek fel a résztvevők. A cél, ezekben az estekben az ügyfelek Áfa alóli mentesítése. Ehhez pedig hamis bizonylatokat, dokumentumokat készítenek 46, vagy egy másik tagállamban bejegyzett vállalkozás áfa azonosító számlát illetéktelenül felhasználva mentesítik a belföldi ügyleteiket. 46 pl. szállítási bizonylatok, export kiviteli okmányok 21

2.2. A klasszikus körhinta csalás 2. tagállam C Vállalkozás Puffer 900 + ÁFA 910 + ÁFA B Vállalkozás Hiányzó Kereskedő D Vállalkozás Bróker 1000 ÁFAMENTES 950 ÁFAMENTES A Vállalkozás Csatornavállalkozás 2. tagállam A karusszel csalás általános sémája rendszerint az alábbi folyamatot jelenti: Az 1. tagállamban bejegyzett A vállalkozás értékesít 2. tagállamban működő B vállalkozás részére. Ez az értékesítés az A vállalkozás esetében Közösségen belüli adómentes értékesítést jelent. A B vállalkozás ezzel a Közösségen belüli beszerzést végez, amely adófizetési kötelezettséget nem keletkeztet, hiszen a fizetési kötelezettséggel együtt a cég gyakorolhatja a levonási jogot is. Az így beszerzett terméket a belföldön bejegyzett és a folyamatba közbeiktatott egy, vagy több társaságnak ( C vállalkozás) értékesíti. A B vállalkozás a belföldi értékesítés révén keletkező adófizetési kötelezettségének azonban nem tesz eleget. A C vállalkozások általában elérhetők, de az adóhatósággal való együttműködési készségük csak látszólagos. Valódi szerepük az ügylet törvényes látszatának erősítése, a folyamat bonyolultabbá tétele, ezáltal az ellenőrzés munkájának nehezítése, akadályozása. Ezek egyébként általában adóminimalizáló társaságok, akik az ugyancsak belföldi D társaság részére értékesítenek. 22

A klasszikus karusszel esetében a D vállalkozás Közösségen belülre értékesíti tovább a terméket, akár az A vállalkozás vagy annak érdekeltségi körébe tartozó más vállalkozás részére. Ennél a szereplőnél realizálódik az ügylet nyeresége, mert a belföldi beszerzés és a Közösségi értékesítés következtében jellemzően nagy összegű adót igényel vissza. A láncolat pedig úgy zárul, hogy az értékesítés az 1. tagállamban bejegyzett - az esetek döntő részében éppen az A vagy annak érdekeltségébe tartozó - társaság részére történik, aki aztán ismét a 2. tagállamba értékesít és így forog a körhinta, mindaddig, amíg az adóhatósági fellépés ezt meg nem szakítja. Lényeges, hogy a klasszikus karusszel mechanizmus a gyakorlatban jellemzően a négy alapszereplőn felül több vállalkozást is érint, illetve több mint két ország is érintett, az absztrakt modell pusztán a csalási módszerét szemlélteti. Az ellenőrzési tapasztalatok alapján a klasszikus csalási sémának nagyon sok variációja létezik, mivel az alapeset további az előző pontokban bemutatott főleg hiányzó kereskedős- áfa csalási módokkal kombinálódhat. 2.2.1. A karusszel csalás négy típusszereplője: A HIÁNYZÓ KERESKEDŐ vagy MULASZTÓ KERESKEDŐ 47 B vállalkozás A láncolat elején szereplő társaság, mely nem teljesíti Áfa kötelezettségeit. A klasszikus karusszel formánál jellemzően a Közösségen belüli beszerzést végez 48 és belföldön értékesít tipikusan közvetetten puffer cégeken keresztül, esetleg közvetlenül egy lánc végén álló disztribútorvállalkozásnak. Három alapvető típusa ismeretes: 1) Bevallási kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás Jellemzően fantom, vagy postafiók cég, amely nem érhető el csak kézbesítési meghatalmazottja van. Nem folytat legális gazdasági tevékenységet, nem csak befizetési kötelezettségét nem teljesíti, hanem többnyire könyvelést sem vezet, és bevallást sem nyújt be, azért viszonylag gyorsan adóügyi teljességvizsgálatot követően kiválasztásra kerül. Az adóhatósági fellépés hatására általában megszünteti 47 Missing vagy Defaulting Trader 48 Többnyire belföldi beszerzés mellett 23

tevékenységét. A vállalkozás képviseletére jogosult vezető tisztségviselői nem fellelhető, ismeretlen személyek, illetve azt csak névleg betöltő személyek, akik a tevékenységről semmilyen információval nem rendelkeznek. A tulajdonosok ismeretlen - sokszor külföldi, vagy külföldön élő magyar - természetes személyek, vagy anonim offshore cégek. A vállalkozás iratanyagához az adóhatóság nem jut hozzá, hiszen a társaság elérhetetlensége miatt az ellenőrzés meghiúsul. 2) Nullás, adattartalom nélkül bevallást benyújtó vállalkozás A hiányzó kereskedő ezen típusa számadatok nélküli bevallást ad be, vagy kifinomultabb formában kinullázott adatsorokkal nyújtják be a bevallást, elkerülendő, hogy a bevallás feldolgozó rendszerben adóügyi javításra kerüljön kijelölésre, továbbá azzal a céllal, hogy minél későbbi időpontban kerülhessen a bevallás kiválasztásra ellenőrzés céljából. 3) Befizetési kötelezettséget elmulasztó vállalkozás 49 A hiányzó kereskedő típusú cégek egyik válfaját jelenti a mulasztó kereskedő. A vállalkozás bevallási kötelezettségét teljesíti, azonban adófizetési kötelezettségének nem tesz eleget, így adófolyószámlája hátralékos. A bevallási kötelezettségüknek ezek a vállalkozások eleget tesznek ugyan, azonban fizetési kötelezettségüket már nem teljesítik, ennek következében nagy összegű áfa tartozást halmoznak fel. Az ilyen cégek egészen addig benyújtják bevallásaikat és működnek, míg az ellenőrzés fel nem tárja az adófizetési kötelezettség elmulasztását, vagy végrehajtás alá nem vonják a vállalkozást. A hiányzó kereskedő típusszereplő jellemzője, hogy a láncolatok szervezői többnyire már többször felhasznált, esetlegesen már az adóhatóság látókörébe került céget használnak. Ez ugyanis előnyösebb adminisztratív, pénzügyi szempontból 50, mint külön fiktív számlázásra céget alapítani. Éppen ezért jellemző, a tulajdonosok és a székhely gyakori változtatása. A szervezők ehhez a társadalom perifériájára szorult személyeket, hajléktalanokat nyernek meg jelentéktelen díjazás, vagy minimális részesedés fejében, esetleg hamis személyazonosító 49 Defaulting Trader 50 pl. adószám igénylés, tőke minimum, tagi betét stb. 24

adatokat tartalmazó, vagy lopott személyi igazolvány felhasználásával alapítanak hiányzó kereskedőként funkcionáló céget. A székhelyként bejegyzett cím gyakran levelezési cím székhelyszolgáltatást végző kézbesítési meghatalmazottal, névleges tulajdonos, képviselő stróman személy pár hónapon belül eltűnik, innen az eltűnt kereskedő kifejezés. Ezek a társaságok előzetes szűréssel, valamint jelentős revizori munkával, időráfordítással 51 deríthetők fel. A velük szemben alkalmazható intézkedés az adószám felfüggesztés és cég törlésének kezdeményezése, mely akadályozhatja a lánc szervezését. A PUFFER vagy BUFFER 52 C vállalkozás A karusszel feltárásának nehezítése és a brókervállalkozásoknál megállapítható fiktív beszerzés valósként való feltüntetése érdekében a szervezők a hiányzó kereskedő és a brókervállalkozás közé ütköző céget ékelnek be. Egy karusszel folyamatban, annak bonyolultságától függően több puffer vállalkozás is szerepelhet. A puffer vállalkozás a hiányzó kereskedőtől beszerzett árut a bróker részére értékesíti. Bevallási és befizetési kötelezettségüknek az ilyen cégek eleget tesznek. Mivel a karusszelben főként a befizetni elmulasztott áfából származik a szervező nyeresége, puffer értékesítési láncoltában a piaci árnál alacsonyabb árat, és nagyon alacsony árrést alkalmaznak. A pufferek tipikus adóminimalizáló cégek, bevallásaikban a nagy forgalom mellett a fizetendő és a levonható adó mértéke közel azonos, így az adó-elszámolási időszakban minimális befizetendő adót szerepeltetnek. A nagy forgalom ellenére az ütköző cégnél jellemző a gazdasági kapacitás hiánya, általában a tevékenység végzéséhez szükséges minimális feltételekkel sem rendelkeznek. A cégjegyzésre jogosultak a gazdasági tevékenység folytatása tekintetében képzetlenek, gyakran a társadalom perifériájára szorult személyek. Ezek az ütköző vállalkozások csupán közvetítői tevékenységükről és szerepükről nyilatkoznak, ugyanakkor a befogadott és a kibocsátott 51 idézés, helyszíni kapcsolatfelvétel, cégbírósági adatkérés, lakcím lekérdezés, BM idegenrendészeti megkeresés, BV megkeresés, elővezetés, stb. 52 ütköző, közbeékelt vállalkozás 25

számlákon, teljesítési igazolásokon, vállalkozási szerződésekben, nem közvetítés, hanem az adott ügylet megnevezése és annak teljes értéke szerepel. Amennyiben valós árumozgás is történik úgy, vétlenek is bekerülhetnek a láncba, de inkább az a jellemző, hogy pontosan tudatában vannak a folyamat lényegével, abban betöltött szerepükkel. A csalási konstrukcióban a szervezővel együttműködő puffer vállalkozások a revízió számára elérhetőek, mindaddig készségesen együttműködnek, amíg nem derül ki számukra, hogy szerepüket az ellenőrzés felismerte. Az adóhatóság fellépését követően hiányzó kereskedővé is válhatnak 53. A BRÓKER 54 D vállalkozás A brókervállalkozás a hiányzó kereskedőtől beszerző cégek, pufferek egy speciális fajtája. A bróker az őt megelőző adóminimalizáló pufferektől annyiban különbözik, hogy az átszámlázás láncolatában ez az utolsó láncszem. A bróker típusú vállalkozást nyereségszerző cégnek is nevezik, mivel ez a vállalkozás húz hasznot a csalással elérhető alacsony árakból, illetve levonja az áfát a csalásban vele együttműködő cégektől, így a brókervállalkozás realizálja a profitot, melynek érdekében a láncolatot felépítették. A folyamat végén ez a szereplő vásárolja meg a terméket a hiányzó kereskedőtől többnyire átszámlázó puffer cégeken keresztül, majd a belföldi piacon közvetlenül értékesíti, vagy határon túlra adómentesen adja el. Bevallási, nyilvántartási kötelezettségét rendszerint teljesíti. Az adóhatóság számára jóhiszemű, és kellő körültekinthető eljárást igyekszik bizonyítani a gazdasági események dokumentálásával, látszólag szabályszerűen vezetett könyveléssel. A konstrukcióból nyert haszon, realizálástól függően minimális befizető, vagy visszaigénylő pozícióban van. Ez utóbbi adóminimalizáló jegyek a bevallásban nagy volumenű forgalom mellett alacsony fizetendő adó vagy a jelentős összegű visszaigénylés miatt többnyire kiválasztásra kerül. A nem egyszeri alkalomra létrehozott csalási konstrukcióknál folyamatos, többszöri működés 53 Gyakran az ellenőrzésről szóló kiértékelést követően az értékesítést megelőző időpontra visszadátumozott társasági szerződésmódosítással értesítik a céget, az adóhatóság számára nem elérhető, ismeretlen helyen tartózkodó személynek 54 Nyereségszerző, disztribútor 26

mellett a törvényesség látszatának keltése érdekében egy-egy alkalommal nagy összegű visszaigénylés helyett sokszor inkább a fizetendő adó csökkentése, az adóminimalizálás a cél. A CSATORNA TÁRSASÁG 55 A vállalkozás Közösségen belüli körbeszámlázásos ügyletek esetén a láncolat negyedik típusú szereplőjét csatornacégnek nevezzük. Ez a társaság a fentebb említett három szereplőtől eltérő tagállamban működik. A csatorna társaság a bróker társaságtól vásárol árut, és azt a hiányzó kereskedőnek értékesíti tovább. Ez a társaság az adóbevallási kötelezettségének rendszerint eleget tesz, bevallásaiban Közösségen belüli beszerzést és értékesítést vall, így elszámolandó adója többnyire nulla, vagy minimálisan negatív előjelű 56. Gyakran a csalás elősegítése érdekében hozzák létre, de előfordulhat, hogy jó hírnevű, ténylegesen működő cégről van szó, melynek nincs tudomása arról, hogy egy csalást megvalósító láncolat egyik szereplője. Az utóbbi időben egyre inkább terjed a láncértékesítésen alapuló csalások azon változata, melyben csatornacéget nem egy, a Közösség másik tagállamában működő társaságot iktatnak be, hanem harmadik országban illetőséggel bíró adózót. 55 Vezeték cég más néven Conduit Company 56 működési költségeinek adóját vonja le 27

2.3. A fiktív belföldi értékesítő 2. tagállam C Vállalkozás 900 + ÁFA 910 + ÁFA Puffer B Vállalkozás D Vállalkozás Hiányzó Kereskedő Bróker Fiktív Beszerzés 900 + ÁFA 1. tagállam E Vállalkozás Hiányzó Kereskedő A Vállalkozás Csatorna Vállalkozás 950 ÁFAMENTES 3. tagállam Ennél a csalási sémánál a belföldi értékesítési lánc kezdő pontján elhelyezkedő hiányzó kereskedő többnyire működő cég nevével visszaélve számláz belföldi cégnek, de nem szerez be külföldről árut, mivel egyszerűbb a láncolatot szervezőnek belföldi céget vásárolni a fiktív számlázáshoz, mint külföldi szállítókat beszervezni. A hiányzó kereskedő több belföldi puffer vállalkozáson keresztül értesíti az elosztó, disztribútor cégnek nem létező, vagy a számlán nagy értékűként feltüntetett terméket, melynek áfa tartalmát visszaigényli, vagy csak levonja, majd a Közösségen belül adómentesen értékesíti egy másik tagállambeli hiányzó kereskedőknek, vagy létező közvetítő cégnek. Ez utóbbi másik tagállambeli közvetítő pedig harmadik országba exportálja a terméket. Ebben a konstrukcióban a szállítás és a fizetés forgalmilag szabályos bizonylatai gyakran rendelkezésre állnak, a belföldi lánc végétől, a brókertől történő kiszállítást 28

okmányokkal is alátámasztják. Más esetben előfordul nem létező partner feltüntetése, vagy az ügylet csupán bevallásban történő szerepeltetése. 2.4. Keresztbeszámlázásos csalás 2. tagállam Fiktív Belföldi Eladó Belföldi Vevő 900 + ÁFA 1000 + ÁFA Keresztbe Számlázó 900 ÁFAMENTES 1000 ÁFAMENTES Külföldi Eladó Fiktív Vevő 1. tagállam Az áfa mentesítési technika egyik fajtája a keresztbeszámlázási módszer, amelynek célja az adókötelezettséggel járó ügyletek 57 leplezése, kiegyenlítése belföldi beszerzéssel, az adómentes Közösségi értékesítéssel. Ez a módszer gyakran kíséri a karusszel, illetve láncolatos csalási konstrukciókat. Az adókötelezettségeit a költségvetés felé nem teljesítő hiányzó kereskedő adókikerülő technikája a belföldre, illetve másik tagállamba irányuló egymást ellentételező számlázási mód. A számlázás lényege a Közösségen belüli beszerzések és a belföldi értékesítések fiktív számlával való fedése. A Közösségen belüli beszerzést fiktív belföldi beszerzéssel, a belföldi értékesítést pedig fiktív Közösségen belüli értékesítéssel leplezik. 57 Közösségi beszerzés, Belföldi értékesítés 29

2.5 Háromszögügylet 3. tagállam Vevő 2. tagállam Számla Közvetítő Vállalat Áru 1. tagállam Számla Belföldi Eladó A háromszögügylet jellemzője, hogy az értékesített termék esetében a tulajdonosváltozás nem követi a termék tényleges mozgását, mert az árut az első eladótól közbenső szereplő érintése nélkül közvetlenül a végső vevőhöz szállítják. A háromszögügyletre vonatkozó speciális áfa szabály lényege, hogy a közbenső vevőnek nem kell a végső vevő országában adóalanyként bejelentkezni annak ellenére, hogy annak országában értékesít ha az adókötelezettséget helyette a végső vevő teljesíti a saját tagállamában 58. A háromszögügyletek tekintetében nem jellemző az adókikerülés, akkor tapasztalható az adóelkerülésre irányuló szándék megjelenése, ha a háromszögügylet valamely szereplője egyben csalásra épülő értékesítési láncolat tagja is. 58 Adóvilág, XIII. Évfolyam 7. szám 23. o. 30

V. A színlelt lánckereskedelem felismerhetősége 1. A színlelt lánckereskedelem jellemzői A visszaélés felismerése a jogellenes cselekmény megakadályozásának egyik legfontosabb mozzanata. Jelen fejezetben az esetek többségénél visszatérően és jellemzően előforduló körülményeket vesszem számba. Színlelt ügyletek esetén gyakran előfordul, hogy a szervezőnek valójában nincsenek külföldi kapcsolatai, vagy a külföldi adóalany ügyvezetői külföldiek ugyan, azonban az adott társaság nevében kibocsátott bizonylatokat ténylegesen mégis magyarok állítják ki. A csalárd magatartások mintegy első jeleként, e körülmények egyik leképeződése lehet például a bizonylatokon, kapcsolódó szerződéseken, valamint egyéb dokumentumokon feltüntetett adatok elírásai, pontatlanságai, helytelen kifejezésmódjai, nyelvhelyességi hibái. Az ellenőrző szerveknek hangsúlyt kell fektetniük a kérdéses bizonylatok optikai ellenőrzésére, mely főként a következő teendőket jelenti: Alaposan meg kell vizsgálni a bizonylatokon feltüntetett adatokat 59. A szűkebb értelemben vett optikai ellenőrzésen túlmenően figyelemmel kell vizsgálni a teljesítést megelőzően keletkezett iratokat 60 is. Ismert ugyanis az az eset, amikor az adóhatóság egy adott terméket értékesítő adóalany ún. előzményirataiban (faxok, levelezés) arra vonatkozó utalást talált, miszerint kezdetben a majdani láncolat végén szereplő társaság kívánta megvásárolni a szóban forgó terméket, majd pedig alanycserét követően végül egy másik társaság 61 a missing trader eszközölte a beszerzést 62. 59 Ideértve a társaságok pontos elnevezését, székhelyének címét, adószámát, áru/szolgáltatás megnevezését, illetőleg egyéb adatokat 60 Megrendeléseket, visszaigazolásokat, átadás-átvételi dokumentumokat, megfizetések bizonylatait, pénztár bizonylatok dokumentumait, stb. 61 Ha az alanycsere eredményként egy Közösségi adóalany lép be újonnan az ügyletbe, mindez utalhat egy esetleges külföldi missing trader létére, melynek okán indokolt SCAC-megkeresést (jelzést) küldeni az érintett tagállam adóhatósága részére. 62 Dr. Nagy László: Adóellenőrök kézikönyve, Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Rt, Budapest, 2003, 23.o. 31