PENTA-UNIÓ Zrt. Ingatlanok értékesítésének adójogi kezelése az Irányelv és a tagállami szabályozások tükrében

PENTA-UNIÓ Zrt Ingatlanok értékesítésének adójogi kezelése az Irányelv és a tagállami szabályozások tükrében NÉV: BODÓ BORBÁLA Szak: Okleveles forgalmiadó-szakértő Konzulens: Nyári Zsolt

TARTALOM 1 BEVEZETÉS... 1 2 INGATLANOK ÉRTÉKESÍTÉSÉVEL KAPCSOLATOS SZABÁLYOK A HÉA IRÁNYELVBEN... 2 2.1 INGATLAN FOGALMA ÚJ ÉS RÉGI ELHATÁROLÁSA... 2 2.2 ÚJ ÉPÜLETEK ÉS ÉPÜLETRÉSZEK ÉRTÉKESÍTÉSE FORGALMI ADÓ SZEMPONTJÁBÓL... 5 2.3. RÉGI ÉPÜLETEK ÉS ÉPÜLETRÉSZEK ÉRTÉKESÍTÉSÉNEK KEZELÉSE FORGALMI ADÓ SZEMPONTJÁBÓL... 6 2.4 ÖSSZEFOGLALÁS... 8 3 INGATLANOK ÉRTÉKESÍTÉSÉVEL KAPCSOLATOS SZABÁLYOK AZ ÁFA TÖRVÉNYBEN... 11 3.1 INGATLAN FOGALMA, ÚJ ÉS RÉGI ELHATÁROLÁSA... 11 3.1.1 INGATLAN FOGALMA... 11 3.1.1 ÉPÍTÉSI TELEK... 12 3.1.2 LAKÓINGATLAN... 12 3.1.3 ÚJ ÉS RÉGI INGATLAN... 13 3.1.4 ÖSSZEGZÉS... 15 3.2 ÚJ BEÉPÍTETT INGATLAN ÉS HOZZÁ TARTOZÓ TELEK ÉRTÉKESÍTÉSE AZ ÁFA TÖRVÉNYBEN... 15 3.2.1 SOROZAT JELLEGŰ ÉRTÉKESÍTÉS... 16 3.2.2 ÉPÍTÉSI SZERELÉSI MUNKÁVAL LÉTREHOZOTT INGATLAN... 17 3.2.3 SAJÁT BERUHÁZÁS KERETÉBEN LÉTREHOZOTT INGATLAN... 18 3.2.4 ADÓLEVONÁS... 19 3.3 RÉGI ÉPÍTMÉNY ÉRTÉKESÍTÉSE AZ ÁFA TÖRVÉNYBEN... 21 3.3.1 LAKÓ ÉS NEM LAKÓ INGATLANOK... 21 3.3.2 ÁLTALÁNOS SZABÁLYOK SZERINTI ADÓZÁS VÁLASZTÁSA... 23 3.3.3 ADÓFIZETÉSRE KÖTELEZETT... 24 3.3.4 ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG KELETKEZÉSE... 24 3.3.5 ADÓLEVONÁS... 25 3.4 A MAGYAR INGATLANSZABÁLYOK ÖSSZEFOGLALÁSA A HÉA IRÁNYELV TÜKRÉBEN 27 4 EU KITEKINTÉS... 29 4.1 FRANCIAORSZÁG... 29 4.2 LUXEMBURG... 31 4.3 CSEHORSZÁG... 32 4.4 BULGÁRIA... 33 4.5 ÖSSZEGZÉS... 34 5 AZ INGATLAN ÉRTÉKESÍTÉS MAGYAR SZABÁLYOZÁSÁNAK PROBLÉMÁI... 35 5.1 VÁLASZTÁS MEGTÉTELÉNEK IDŐPONTJA... 35 5.2 ÁFA NYILATKOZAT ELMULASZTÁSA... 38 5.3 ÖSSZEGZÉS... 39 6 ÖSSZEFOGLALÁS... 41 7 IRODALOMJEGYZÉK... 42 8 MELLÉKLET... 44 8.1 A MAGYAR INGATLAN ÉRTÉKESÍTÉS SZABÁLYAINAK ÖSSZEFOGLALÁSA... 44

1 Bevezetés A társaságok életében vagy így vagy úgy, de valamilyen formában szinte mindig megjelenik az ingatlan. Lehet ez ingatlan bérlet, adás-vétel, agy akár saját beruházásként létrehozott ingatlan. Mindemellett azonban kevesen vannak azzal tisztában, hogy a forgalmi adó szempontból történő kezelése ezeknek az ügyleteknek mennyire komplex. Az ingatlanokra vonatkozó szabályok a legtöbb esetben kivételt jelentenek a fő szabályokhoz képest, és azon belül is gyakran további részlet szabályok teszik még összetettebbé az adott tranzakció megítélését. Mindemellett az ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek jellemzően nagy volumenűek, így a nem megfelelő körültekintéssel való kezelése az adott tranzakciónak komoly áfa kockázatot jelenthet a gazdasági élet szereplőinek. Jelen dolgozatnak célja, kifejezetten az ingatlan értékesítésre vonatkozó szabályok ismertetése, különös tekintettel arra, hogy hogyan változik az értékesítés adókezelése attól függően, hogy az ingatlan újnak, vagy réginek minősül. A tanulmány ennek szellemében az alábbi felosztást követi: először bemutatásra kerül a HÉA irányelv 1 vonatkozó szabályozása, illetve azok a pontok, ahol a tagállamok részére a HÉA Irányelv választási lehetőséget ad saját rendszerük kialakítására. ezt követően ismerteti a magyar Áfa törvény 2 ingatlan értékesítéseikre vonatkozó szabályait, hogy Magyarország hol és hogyan valósította meg a HÉA Irányelv által tagállami döntéskörbe helyezett kérdéseket. majd négy másik tagállam ingatlanszabályozásainak főbb pontja kerülnek bemutatásra, s végül a magyar szabályozási rendszer kritikus pontjaira reflektálok. 1 Tanács 2006/112 EK Irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről (továbbiakban HÉA Irányelv) 2 2 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa törvény) 1

2 Ingatlanok értékesítésével kapcsolatos szabályok a HÉA Irányelvben Ez a fejezet az új és nem új ingatlanok forgalmi adó kezelésének uniós szabályozási hátterét mutatja be. Ennek keretében először az ingatlan meghatározása, majd az új és nem új ingatlanokra vonatkozó előírások, választási lehetőségek kerülnek ismertetésre, végül annak meghatározására kerül sor, hogy a HÉA Irányelv alapján hogyan válik szét a két ingatlantípus adózási kezelése. A fejezet célja annak bemutatása, hogy az új és nem új ingatlanok áfa kezelése mennyire jelentősen eltér egymástól már a HÉA Irányelv szintjén is, ezáltal miért lényeges egymástól elválasztani a régi és új ingatlanokat, valamint hogy a HÉA Irányelv számos ponton a tagállamok hatáskörébe rendeli egy definíció vagy egy választás meghozatalát. 2.1 Ingatlan fogalma új és régi elhatárolása A HÉA Irányelv nem definiálja külön az ingatlan fogalmát. A Tanács a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló 1042/2013/EU végrehajtási rendelete már tartalmaz az ingatlanokra vonatkozó meghatározást, ez azonban csak 2017. január 1-től lesz alkalmazandó 3. Maga a HÉA Irányelv csak az építési telekre illetve az épületekre ad iránymutatást. 3 A Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete a 282/2011/EU végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról 1.cikk 2.pont: 13b. cikk A 2006/112/EK irányelv alkalmazásában az alábbiak tekintendők ingatlannak: a) a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető; b) bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani; c) az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek; d) az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el. 2

HÉA Irányelv 12. cikk (3) bekezdés alapján... építési teleknek kell tekinteni minden közművesítetlen vagy közművesített földterületet, amelyet a tagállamok ennek minősítenek. A HÉA Irányelv tehát tagállami hatókörbe helyezi annak meghatározását, hogy mi minősül építési teleknek, s ezen kategórián belül már nem részletezi tovább, illetve nem fűz joghatást ahhoz, hogy az adott építési telket mikor vették használatba, illetve hogy az újnak vagy réginek számít-e. HÉA Irányelv 12. cikk (2) bekezdés alapján pedig épület minden, a földhöz rögzített vagy a földön létesített építmény Annak eldöntésében, hogy mit lehet épületnek, s ezáltal ingatlannak tekinteni az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata további fogózkodókat nyújt (pl.: C-315/00 Maierhofer; C-532/11 Leichenich;). Elsősorban a Maierhofer ügy kapcsán megállapítható, - hogy ahhoz, hogy valamely építményt a HÉA szabályok alkalmazása szempontjából ingatlannak lehessen tekinteni, nem szükséges, hogy azt elválaszthatatlanul hozzáépítsék a talajhoz (lehet lebontható és újraépíthető), - fontos azonban, hogy rögzítésének eszközei ne lehessenek könnyen eltávolíthatóak, azaz erőfeszítések és nem elhanyagolható költségek nélkül. Az építési telektől eltérően az épületeknél a HÉA Irányelv már differenciál, és eltérő joghatást fűz ahhoz, hogy az épület új vagy régi. A HÉA Irányelv 12. cikkének (1) bekezdése meghatároz egy olyan viszonyítási pontot, melynek a későbbiekben, az épület értékesítése szempontjából már jelentősége lesz, ez pedig a használatba vétel időpontja. A használatba vétel időpontjáig az épület újnak minősül és a forgalmi adó szempontjából ahogy azt a későbbiekben látni fogjuk - teljesen más megítélés alá fog esni mint a használatbavételt követő értékesítése. A HÉA Irányelv bár kimondja, hogy egy épület épületrész újnak minősül a használatba vétel időpontjáig azonban a tagállamok részére nem teszi kötelezővé, hogy az új ingatlanokat ez alapján határozzák meg. HÉA Irányelv 12. cikkének (2) bekezdése széles mozgáskört biztosít a tagállamoknak annak eldöntésében, hogy meddig, és 3

pontosan mit tekintenek új épületnek, épületrészeknek valamint a hozzájuk tartozó földrészletnek: A tagállamok megállapíthatják az (1) bekezdés a) pontjában említett kritérium alkalmazásának feltételeit az átalakított épületekre és a hozzátartozó telekre vonatkozóan. A tagállamok alkalmazhatnak az első használatbavételtől eltérő követelményt is, mint pl.: az épület befejezése és az első értékesítés időpontja közötti időtartamot, illetve az első használatbavétel és a rákövetkező értékesítés közötti időpont közötti időtartamot, feltéve, hogy ezen időtartamok az öt, illetve két évet nem haladják meg. Ezáltal a tagállamok dönthetnek, hogy - az átalakított épületekre és a hozzátartozó telekre vonatkozóan is alkalmazzák-e az eltérő szabályozásokat attól függően, hogy az új vagy sem, illetve - a tagállamok meghatározhatnak az első használatba vételtől eltérő követelményeket, eltérő viszonyítási pontokat (pl.: épület befejezése) valamint kiterjeszthetik annak időtartamát is, hogy meddig számít egy épület újnak. A HÉA Irányelv tehát széles mozgásteret és döntési jogot biztosít a tagállamok részére az új ingatlanok fogalmi rendszerének kialakításában. Összefoglalóan a HÉA irányelv alapján az ingatlanok értékesítése szempontjából három kategória különíthető el, ezt mutatja be az alábbi táblázat. 1. Táblázat: Ingatlanok elkülönítése a HÉA Irányelv alapján Ingatlan típus Új és nem új elkülönítése 1. épület, épületrész és hozzá tartozó telek Új és régi elkülönítése az értékesítés adójogi megítélésére hatással van. 2. építési telek Értékesítésre nincs hatással, az elkülönítéshez a HÉA Irányelv nem is ad meg ismérvet. 3. egyéb ingatlan (nem építési telek és Értékesítésre nincs hatással, az nem épület épületrész, pl.: építési elkülönítéshez a HÉA Irányelv nem is ad területnek nem minősülő földterület) meg ismérvet. A továbbiakban az 1. pont alá tartozó új és régi épület illetve épületrész értékesítésének adókezelése kerül bemutatásra. Az építési telek értékesítésének adójogi megítélése az új 4

épület, épületrész megítélésével egyezik meg, míg az egyéb ingatlan értékesítésének adókezelése a régi épület és épületrész értékesítésével azonos. 2.2 Új épületek és épületrészek értékesítése forgalmi adó szempontjából Az új épületek, épületrészek értékesítésére a HÉA irányelv nem fogalmaz meg több különleges szabályt, az a tranzakció jellemzőinek megfelelően fog adózni. Ennek értelmében a teljesítési hely az ingatlan fekvése szerinti tagállam, az adó alapja a pénzben kifejezett ellenérték, amennyiben nem ingyenes átadásról van szó vagy az ügylet nem kacsolt felek között jön létre, ahol is az egyik fél adólevonási jogát tevékenysége tekintetében nem teljes mértékben tudja gyakorolni. Az adófizetési kötelezettség időpontját szintén a tranzakció jellemzőire vonatkozó szabályok szerint kell meghatározni, és az adó összegét az általános forgalmi adó kulcs alkalmazásával kell megállapítani. A tranzakció nem élvez mentességet. Az adó fizetésére kötelezett az ingatlant értékesítő adóalany lesz. Ahogyan az előzőekben szó volt róla a HÉA Irányelv az új épületek, épületrészek értékesítésére nem fogalmaz meg további speciális szabályt, azonban a tagállamok részére nyitva hagy két lehetőséget melyekkel azok döntésük szerint élhetnek, s ezáltal az új épületek épületrészek adózása az egyes tagállami szabályozásokban további speciális elemekkel bővülhet. Az első ilyen lehetőséget a HÉA Irányelv 12. cikk (1) bekezdés a) pontja fogalmazza meg: (1) A tagállamok adóalanynak tekinthetnek bármely olyan személyt, aki a 9. cikk (1) bekezdésének második albekezdésében meghatározott ügyletek valamelyikét eseti jelleggel folytatja és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzi: a) épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó telkek első használatbavétele előtti értékesítése; Vagyis a HÉA Irányelv lehetővé teszi a tagállamok számára az új épületek épületrészek eseti értékesítésének adóztatását. Az eseti értékesítés adókötelessé tétele az ügylet 5

további, előzőekben leírt adó kezelését nem befolyásolja, hatása abban érvényesül, hogy olyan értékesítéseket is bevon az adóztatandó tranzakciók közé, amely alapesetben a forgalmi adó hatályán kívüli ügyletek lennének. A második lehetőség a HÉA Irányelv 14. cikk (3) bekezdése tartalmazza: A tagállamok bizonyos építési munkák elvégzését termékértékesítésnek tekinthetik. A dolgozat témájának szempontjából ebbe a körbe beletartozhatnak olyan építési munkák is, amelyek során egy új épület, vagy építmény jön létre. A bizonyos építési munkák elvégzésének termékértékesítéssé való minősítésének adókezelése azonban némileg eltér az előzőekben bemutatottaktól. Amennyiben ugyanis ezen pont alapján válik egy ügylet adókötelessé, úgy annak adókezelése során a HÉA Irányelv lehetőséget ad a tagállamoknak, hogy döntsenek az adófizetésre kötelezett személyéről. Ennek értelmében lehetőséget kapnak arra, hogy azt tegyék adófizetésre kötelezetté, akinek a termékértékesítést teljesítették 4. 2.3. Régi épületek és épületrészek értékesítésének kezelése forgalmi adó szempontjából A régi épületek és épületrészek értékesítésével kapcsolatban a HÉA Irányelv két ponton fogalmaz meg egyedi szabályokat. Az első pont annak kimondása, hogy az ilyen típusú ügyletek fő szabály szerint adómentesek, kivéve, ha a tagállam biztosítani kíván adóalanyai számára egy olyan opciót, mely alapján adókötelessé tehetik ezt az ügyletet. A második speciális szabály ez utóbbival áll összefüggésben. Ha ugyanis a tagállam élt ezzel a lehetőséggel, akkor megválaszthatja ki lesz az adófizetésre kötelezett az ügyletben, a termék értékesítő, vagy a termék vásárlója. Az alábbiakban ezek a szabályok kerülnek bemutatásra. A régi épületeknek és épületrészeknek az érétkesítése adómentes tevékenységnek minősül, csakúgy mint minden egyéb építési telken kívüli - ingatlan értékesítése is. Ez az ingatlanokra vonatkozó főszabály amit a HÉA Irányelv 135 cikk (1) bekezdés j) és k) pontja fogalmaz meg: 4 HÉA Irányelv 199. cikk (1) a) 6

(1) A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket: j) épület vagy épületrész, és a hozzá tartozó telek értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említettek kivételével; k) beépítetlen földterület értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett építési telkek kivételével; A HÉA Irányelv azonban lehetőséget ad a tagállamoknak, hogy ezeket az értékesítéseket amennyiben az adóalany úgy dönt adókötelessé tegyék a HÉA Irányelv 137. cikk (1) bekezdés b) és c) pontja szerint: (1) A tagállamok engedélyezhetik adóalanyaiknak az adózás lehetőségének választását az alábbi ügyletek esetében: b) épület vagy épületrész, és a hozzá tartozó telek értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említettek kivételével; c) beépítetlen földterület értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett építési telkek kivételével; Vagyis bár a HÉA Irányelv fő szabályként kimondja a régi épület, épületrész és a beépítetlen földterület értékesítésére az adómentességet, azonban tagállami hatáskörbe rendelve lehetőséget nyújt arra, hogy amennyiben az adott ország úgy kívánja, opcióként bevezesse az ingatlan értékesítés adókötelessé tételét. Amennyiben pedig egy adott tagállam él ezzel a lehetőséggel, úgy a HÉA Irányelv ismételten, egyedi szabályokat, illetve a tagállamok részére választási lehetőséget fogalmaz meg. Amennyiben ugyanis az egyik tagállam választotta azt a lehetőséget, hogy az adóalany döntése szerint adókötelessé teheti az ingatlan értékesítését, úgy HÉA Irányelv 199. cikk (1) bekezdésének c) pontja alapján a tagállam számára lehetővé teszi, hogy azt tegye adófizetésre kötelezetté, aki számára az értékesítést teljesítették: (1) A tagállamok előírhatják, hogy a HÉA megfizetésére azon adóalany kötelezett, aki részére a következő termékértékesítések vagy szolgáltatások bármelyikét teljesítették: 7

c) a 135. cikk (1) bekezdésének j) és k) pontjában említett ingatlan értékesítése, amennyiben az értékesítő a 137. cikk értelmében az értékesítésre adófizetési kötelezettséget választott; A fordított adóztatással jellemzően a magas adókockázatú ügyletek esetében élnek a tagállamok, vagyis amikor az adó megfizetését az ügylet valamely jellemzője miatt kétségesnek érzik. Az ingatlan esetében fordított adózás a tagállam szempontjából azért előnyösebb, mert a vevő épp az ingatlan megvásárlása miatt biztosabb pont mint az eladó, illetve az ingatlannal szemben egy esetleges adótartozás is könnyebben érvényesíthető. Mindemellett a fordított adózás az adóalanyok szempontjából is kedvezőbb, hiszen az adásvétel során nem kell az adó összegét is megfinanszírozni. 2.4 Összefoglalás Ahogyan arról a 2.1 fejezet végén már szó volt a HÉA irányelv alapján az ingatlanok értékesítése szempontjából három kategória különíthető el, ezt mutatja be az alábbi táblázat. 2. Táblázat: Ingatlanok elkülönítése a HÉA Irányelv alapján Ingatlan típus Új és nem új elkülönítése 1. épület, épületrész és hozzá tartozó telek Új és régi elkülönítése az értékesítés adójogi megítélésére hatással van. 2. építési telek Értékesítésre nincs hatással, az elkülönítéshez a HÉA Irányelv nem is ad meg ismérvet. 3. egyéb ingatlan (nem építési telek és Értékesítésre nincs hatással, az nem épület épületrész, pl.: építési elkülönítéshez a HÉA Irányelv nem is ad területnek nem minősülő földterület) meg ismérvet. A HÉA irányelv alapján az új épületek, épületrészek, illetve az építési telek értékesítése mindig adóköteles ügylet. Az értékesítést az ügylet egyéb jellemzői alapján az általános szabályok szerint kell kezelni, és az adófizetésre kötelezett a terméket értékesítő lesz. Ez alól csak az építési szerelési munkával létrehozott ingatlan képezhet kivételt, amennyiben az adott ország élt ennek termékértékesítésként való megítélésének lehetőségével. Ekkor ugyanis a tagállam választhat ki lesz az adófizetésre kötelezett, a terméket értékesítő, vagy a terméket beszerző adóalany. 8

Az új épületek, épületrészek adózásával kapcsolatban a tagállamok az alábbi kérdésekben illeti meg döntési jog: - eseti jellegű értékesítések adókötelessé tétele; - bizonyos építési munkák elvégzését termékértékesítésnek minősíthetnek o amennyiben pedig éltek ezzel a lehetőséggel úgy választhatnak, hogy a tranzakcióra az egyenes adózás vagy a fordított adózás szabályait alkalmazzák. A régi épületek épületrészek, illetve az egyéb ingatlanok értékesítése ellenben fő szabály szerint adómentes ügylet. Tagállami döntés alapján az ügylet adókötelessé tehető az adózó választása alapján. Amennyiben pedig az adott ország élt ezzel a lehetőséggel, úgy meghatározhatja, hogy az ügylet egyenes vagy fordított adózású legyen. A tagállamokat ebben a körben tehát az alábbi választási jogok illetik meg: - dönthetnek arról, hogy választási lehetőséget adjanak adózóik számára az ingatlan értékesítés adókötelessé tételére o amennyiben pedig éltek ezzel a lehetőséggel úgy meghatározhatják hogy ki legyen az adófizetésre kötelezett, a terméket beszerző, vagy a terméket értékesítő. Amint az előzőekben bemutatottakból látszik jelentősen változik az értékesítési ügylet megítélése attól függően, hogy - új épület, épületrész, illetve az építési telek értékesítéséről vagy - régi épület épületrész, illetve az egyéb ingatlan értékesítéséről van-e szó. Ezáltal a két terület pontos elhatárolása egymástól igen fontos. Mindemellett a HÉA irányelv széles mozgásteret engedett a tagállamoknak saját ingatlan értékesítési rendszerük kialakítására. Ezáltal az ingatlanok értékesítésének szabályai jelentős eltéréseket mutathatnak tagállamonként. Így a fentiekkel összhangban a továbbiakban a hazai szabályok kerülnek bemutatásra, az, hogy Magyarország hogyan élt a HÉA Irányelv nyújtotta lehetőségekkel, illetve 9

hogy mi a hazai szabályozás legnagyobb problémája. Ezt követően pedig négy másik tagállam főbb ingatlan értékesítési szabályait kerülnek összevetésre a magyar szabályokkal. 10

3 Ingatlanok értékesítésével kapcsolatos szabályok az Áfa törvényben Ez a fejezet az új és régi ingatlanok értékesítésével kapcsolatos hazai szabályozást mutatja be elsősorban az új és régi ingatlanok fogalmának bemutatásával, majd a két kategória eltérő áfa kezelésének ismertetésével. 3.1 Ingatlan fogalma, új és régi elhatárolása 3.1.1 Ingatlan fogalma Az Áfa törvény értelmező rendelkezési között nem található általános ingatlanfogalom. Ezért áfa szempontjából ingatlan alatt a Ptk 5 szerinti ingatlant kell érteni. Azonban a Ptk sem határozza meg az ingatlan pontos definícióját, csak a földről illetve az épületről tesz említést 6, valamint kimondja, hogy az épületekre vonatkozó rendelkezéseit más építményekre is megfelelően kell alkalmazni 7. Az építmény fogalmát egy további törvény, az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (továbbiakban Étv.) 2. 8.11 pontja határozza meg 8. Ezért az általános forgalmi adó rendszerében nem csak az épületek, de minden egyéb építési tevékenységgel létrehozott és helyhez kötött építmény is ingatlannak tekinthető. Gyakorlatilag elmondható hogy az Áfa törvény rendszerében az ingatlan fogalma magába foglalja a földet és mindent, amit arra építettek oly módon, hogy az alkotórészi kapcsolatban áll a talajjal, vagyis nem lehet tőle eltávolítani úgy, hogy eredeti funkcióját el ne veszítse. 5 A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (továbbiakban Ptk) 6 Ptk 5:17 és 5:18 7 Ptk 8:1. 8 Építmény: építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított, - rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül - minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma). 11

Az Áfa törvény csak az építési telek és a lakóingatlan fogalmát 9 definiálja tételesen illetve meghatározza a különbséget új és régi ingatlan között. 3.1.1 Építési telek Az építési telek fogalmának meghatározása azért is fontos, mert ennek definiálását a HÉA Irányelv egyértelműen tagállami hatókörbe helyezi. Mindemellett az építési telek adózása (az új ingatlanokéval együtt) alapvetően eltér az ingatlanokra meghatározott szabályokétól. Az építési telket az Áfa törvény 259. 7. pontja definiálja 10. 3.1.2 Lakóingatlan Fontos megjegyezni, hogy a HÉA Irányelv ellentétben a magyar Áfa törvénnyel nem tesz különbséget a lakó és nem lakóingatlanok között, ez kifejezetten magyar sajátosság. A két ingatlan típusnak főként a régi Áfa törvény 11 szempontjából volt jelentősége. A jelenleg életben lévő Áfa törvény 2008. január 1-től azonban - a levonási tilalomra vonatkozó rendelkezések kivételével - megszüntette a lakóingatlanokra vonatkozó eltérő áfa rendelkezéseket, azaz a lakóingatlanok adózására egységesen ugyanazokat a szabályokat rendelte alkalmazni, mint az összes többi egyéb ingatlanéra. A pontos körülhatárolásának a levonási tilalmak terén illetve az ingatlan érétkesítés adókötelessé tételénél való választáskor lesz jelentősége. A lakóingatlant az Áfa törvény Áfa törvény 259. 12. pontja definiálja 12. 9 Áfa törvény 259. 7. és 12. pont 10 építési telek: az olyan a) telek, amely beépítésre szánt területen fekszik, az építési szabályoknak megfelelően kialakított, a közterületnek gépjármű-közlekedésre alkalmas részéről az adott közterületre vonatkozó jogszabályi előírások szerint, vagy önálló helyrajzi számon útként nyilvántartott magánútról gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthető, és amelynek a közterülettel vagy magánúttal közös határvonala legalább 3,00 m, továbbá amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak, b) telek vagy telkek csoportja, amely a nyomvonal jellegű építmények elhelyezésére szolgál (építési terület) és amely egyúttal nem minősül beépített ingatlannak; 11 Általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 12 lakóingatlan: lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan. Nem minősül lakóingatlannak a lakás rendeltetésszerű használatához nem szükséges helyiség még akkor sem, ha az a lakóépülettel egybeépült, így különösen: a garázs, a műhely, az üzlet, a gazdasági épület; 12

3.1.3 Új és régi ingatlan A továbbiakban az kerül bemutatásra, hogy a magyar Áfa törvény miként határozza meg az új és a régi ingatlan közötti különbséget. Az Áfa törvény az új ingatlant beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlannak nevezi és annak értékesítését két helyen is definiálja 13, azonos szövegezéssel. Az Áfa törvény 86. j) pontja alapján: annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek ja) első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg; vagy jb) első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év; Ez alapján új ingatlan alatt - azt az építményt és a hozzá tartozó földrészletet kell érteni, melynek jogerős rendeltetésszerű használatbavétele vagy használatbavétel tudomásvételi eljárás esetén a használat hallgatással történő tudomásvétele nem történt meg vagy - amelynek értékesítése és első rendeltetésszerű használatbavétele vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele között még nem telt el két év. A használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele fordulat csak 2013. április 21-től kezdődően került bele az Áfa törvénybe. Ennek oka, hogy az építési szabályok változtak, és az addigi építésügyi hatósági eljárások egy új ponttal bővültek mégpedig a használatbavételi tudomásulvételi eljárással 14. Ennek keretében a legtöbb ingatlan esetében már nem szükséges a használatbavételi engedély, elegendő a hatóság hallgatással történő tudomásulvétele. Amint látszik Magyarország élt a HÉA Irányelv adta lehetősséggel és az első használat időpontja mellett egy másik ismérvet is beépített, így Magyarországon az az ingatlan is újnak számít, amelynek az első jogerős használatba vétele (vagy a hatóság hallgatólagos 1313 Áfa törvény 6. (4) b) és 86. j) 14 Étv 34. (2) h) 13

tudomásulvétele) és értékesítése között még nem telt el két év. (A HÉA Irányelv ezen ponttal kapcsolatban maximum két év időtartamot tett lehetővé.) Az Áfa törvény a rendeltetésszerű használatba vételt egy hivatalos aktushoz köti: vagy egy hatósági engedély kiállításához, vagy a hatóság hallgatólagos tudomásul vételéhez. Fontos azonban meghatározni azt, hogy pontosan mit hívunk első rendeltetésszerű használatnak. Egy újonnan létrehozott ingatlannál, jogerős használatba vétele (vagy hatósági engedéllyel, vagy tudomásul vétellel) egyértelműen ebbe a pontba tartozik. Mindemellett azonban további kérdések merülnek fel arra vonatkozóan, hogy hogyan kell megítélni az ingatlan rendeltetésének megváltozást, vagy hogy az ideiglenes használatba vételi engedélyt kell-e a tényleges használatbavétel időpontjának tekinteni. Rendeltetés változás esetében (pl.: üzlethelyiség lakóingatlanná történő átminősítése esetében) az új használati engedély (hatóság hallgatólagos tudomásul vétele) jogerőre emelkedése minősül az első rendeltetésszerű használatba vételnek [Pénzügyminisztérium Forgalmi adók, vám és jövedéki főosztály 3734/1/2008]. Mindemellett azonban meg kell jegyezni, hogy abban az esetben, ha olyan munkát, átalakítást végeznek egy már használatbavételi engedéllyel rendelkező ingatlanon, amely ugyan új használatbavételi engedély kiadását eredményezi, de nem jár az ingatlan rendeltetésének, funkciójának megváltozásával, akkor az nem számít első rendeltetésszerű használatba vételnek (pl. szállodaingatlan szerkezetet is érintő felújítása, ha az épületet a felújítást követően is szállodaként veszik használatba). [Farkas; 2015] Szintén kérdésként merülhetett fel még 2012. december 31. előtt, hogy abban az esetben, ha az ingatlan ideiglenes és végleges használatbavételi engedéllyel is rendelkezett, akkor mely időpont számít az első használatbavétel időpontjának. Adóhatósági álláspont szerint első rendeltetésszerű használatbavételi időpontnak a végleges használatbavételi engedély jogerőre emelkedésének napja tekinthető. [Önadózó; 2013] 2013. január 1-ét követően azonban az ideiglenes használatbavételi engedély megszűnt, az már csak a kihirdetett veszélyhelyzet folytán bekövetkezett építménykárok helyreállításával összefüggő kivételes építésügyi eljárásban adható ki. 14

3.1.4 Összegzés Összefoglalóan a magyar Áfa törvény a HÉA irányelvvel összhangban az ingatlanok értékesítése szempontjából szintén három kategória különít el, ezt mutatja be az alábbi táblázat. 3. Táblázat: Ingatlanok elkülönítése az Áfa törvény alapján Ingatlan típus Új és nem új elkülönítése 1. beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és hozzá tartozó földrészlet (ezen belül Új és régi elkülönítése az értékesítés adójogi megítélésére hatással van. lakóingatlan is) 2. építési telek Értékesítésre nincs hatással, az elkülönítéshez az Áfa törvény nem is ad 3. egyéb ingatlan (pl.:föld, ami nem minősül építési teleknek) meg ismérvet. Értékesítésre nincs hatással, az elkülönítéshez az Áfa törvény nem is ad meg ismérvet. A továbbiakban az 1. pontban meghatározott beépített ingatlan és hozzá tartozó földrészlet adókezelését mutatjuk be attól függően, hogy az új, vagy régi ingatlannak minősül-e. A HÉA irányelvvel összhangban az Áfa törvény alapján is az építési telek érétkesítésének adójogi sorsa azonos az új ingatlan érétkesítésével, míg a 3. pontban szereplő egyéb ingatlan értékesítésének adókezelése a régi ingatlan adókezelésével fog megegyezni. Ezért a továbbiakban a nem új illetve régi ingatlan kifejezésekbe az egyéb ingatlant is beleértem. 3.2 Új beépített ingatlan és hozzá tartozó telek értékesítése az Áfa törvényben Az Áfa törvény alapján az új ingatlan értékesítése mindig adóköteles az általános adómérték szerint. Az áfa megfizetésére a termékértékesítést megvalósító adóalany a kötelezett, tehát az ügylet az egyenes áfás tranzakció lesz. Teljesítés helye az ingatlan fekvése lesz. Az adó alapja a pénzben kifejezett ellenérték, amennyiben nem ingyenes átadásról van szó vagy az ügylet nem kacsolt felek között jön létre, ahol is az egyik fél adólevonási jogát tevékenysége tekintetében nem teljes mértékben tudja gyakorolni Az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontja a teljesítés napja lesz, ami jellemzően az ingatlan birtokbaadásával, átadásával esik egybe. 15

3.2.1 Sorozat jellegű értékesítés Az új építményekkel kapcsolatban fontos, hogy Magyarország élt a HÉA Irányelv által biztosított lehetősséggel és az új beépített ingatlanok (valamint az építési telek) sorozat jellegű értékesítését is gazdasági tevékenységnek minősítette. Ez azt jelenti, hogy függetlenül attól, hogy az ingatlant valamely személy vagy szervezet nem az Áfa törvény szerint általánosságban meghatározott gazdasági tevékenység keretében értékesíti, ha az értékesítések száma egy bizonyos mennyiséget elér, akkor az adott személy vagy szervezet adóalannyá válik és adókötelezettsége keletkezik. A sorozat jellegű értékesítést az Áfa törvény 259. 18. pontja definiálja. Ez alapján sorozatjellegű az az értékesítés, melynek során két naptári éven belül négy vagy több építési telket vagy új építményt és hozzá tartozó földrészletet értékesítenek. Amennyiben ez megtörténik, úgy a negyedikként értékesített ingatlant már adókötelezettség terheli. Ezt követi egy három éves figyelési periódus. Amennyiben ebben az időtartamban egy újabb építési telek vagy új építmény kerül értékesítésre úgy az adóköteles lesz. Azonban ha a három év alatt nem történik további értékesítés, úgy az adóalanyiság megszűnik. Az Áfa törvény pontosan meghatározza, hogy mit és hogyan kell az értékesítések számánál figyelembe venni 15. Amennyiben egy személy vagy szervezet a sorozat jellegű értékesítés miatt válik adóalannyá, úgy az ügylet áfa kezelése megegyezik azzal mintha tényleges gazdasági tevékenység folytán értékesítette volna az új építményt vagy az építési telket, azzal a különbséggel, hogy ez esetben az adóalany bejelentése alapján az adóhatóság határozattal állapítja meg a fizetendő adó mértékét 16. Az ingatlan sorozat jelleggel 15 Áfa törvény 259. 18. pont: hogy ha olyan építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesítenek, a) amely tulajdon kisajátításának tárgyát képezi, vagy b) amelynek szerzése az értékesítőnél - az illetékekről szóló törvény alapján - öröklési illeték tárgyát képezte, az az előzőekben említett darabszámba beleszámít ugyan, de önmagában nem minősül sorozat jellegűnek, továbbá azon - lakóterület besorolású - építési telkek (telekrészek), amelyeket telekmegosztással egyazon építési telekből (telekrészből) alakítottak ki - darabszámtól függetlenül - az előzőekben említett darabszámba egy építési telekként (telekrészként) számítanak be; 16 Áfa tv. 154. (1) bekezdés, és Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 176. (2) bekezdés: 16

történő értékesítése esetén az adóalanynak az adó fizetési kötelezettsége mellett adólevonási joga is keletkezik. A levonható adó legfeljebb az ingatlan értékesítését terhelő (fizetendő) adóval megegyező összeg lehet, vagyis a levonható adó nem lehet nagyobb a fizetendő adónál 17. Az adólevonási jog az adófizetési kötelezettséggel azonos időpontban keletkezik. Az adókötelezettség kivetéssel történő megállapításához a TSI B jelű, Bejelentőlap ingatlan sorozat-jellegű értékesítéséhez kapcsolódó áfa-kötelezettség megállapításához megnevezésű nyomtatványt szükséges benyújtani, az adófizetési kötelezettség keletkezését megalapozó ingatlan értékesítésének időpontját követő 30 napon belül. Ezen a bejelentőlapon nem csak a fizetendő adó megállapításához szükséges adatokat, de az adott ingatlanhoz kapcsolódó beszerzéseket terhelő, az előzetesen felszámított és levonható adó megállapításához szükséges adatok is szerepeltetendőek. 3.2.2 Építési szerelési munkával létrehozott ingatlan Szót kell még ejteni az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlanról. Az előzőekben bemutatottak alapján a HÉA Irányelv lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy bizonyos építési szerelési munkákat termékértékesítésként azonosítsanak. Ezzel az opcióval Magyarország élt is, és termékértékesítésként adóztatja az építési szerződés alapján ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadásokat még akkor is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a megrendelő bocsátotta rendelkezésre 18. Ezek az ingatlanok is újnak minősülnek, tekintve, hogy a felek épp azok létrehozására szerződtek le. Azonban fontos, hogy ezek áfa kezelése némileg különbözik az előzőekben leírtaktól. Ezek a termékértékesítések is adókötelesek lesznek, azonban változik az adó fizetésére kötelezett személye. Ebben az esetben Ha az adózó kizárólag a beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet, illetve építési telek (telekrész) értékesítése miatt válik az általános forgalmi adó alanyává, az állami adóhatóság határozattal állapítja meg az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti adókötelezettséget (kivetéses adózás). Az adózó az értékesítésről az adóhatóságnál e célra rendszeresített nyomtatványon az általános forgalmi adóról szóló törvény szerinti teljesítés időpontját követő 30 napon belül bejelentést tesz. A bejelentés a jogkövetkezmények szempontjából az adóbevallással egyenértékű. 17 Áfa törvény 122. 18 Áfa törvény 10. (1) d): Termék értékesítésének minősül továbbá: d) az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. 17

ugyanis a fordított adózás szabályai fognak érvényesülni tekintve hogy Magyarország élt a HÉA Irányelv által biztosított lehetőséggel, így az ingatlan, ingatlanrész vásárlóját tette meg adófizetésre kötelezettnek 19. Azonban meg kell jegyezni, hogy a fordított adózásnak vannak egyéb feltételei úgy mint hogy az ügyletben részvevő felek belföldön nyilvántartásba vett adóalanyok legyenek és ne legyen olyan jogállásuk, ami alapján áfa fizetése ne legyen tőlük megkövetelhető. Amennyiben ezek a feltételek nem teljesülnek, úgy az adózás nem fog tudni átfordulni, és az ügylet egyenes áfás lesz. Ez az építési szerelési munkával létrehozott ingatlan esetében azért is érdekes, mert az adófizetés időpontja eltérő lesz az alapján, hogy egyenes áfás, vagy fordított áfás ügyletről van-e szó. Egyenes áfás ügylet esetében az áfa fizetési kötelezettség a teljesítés időpontjában keletkezik. A teljesítés időpontja az építési szerelési munkával létrehozott ingatlan esetében az átadás napja. Amennyiben azonban fordított áfás ügyletről van szó ott az áfa fizetési kötelezettséget már nem a teljesítés időpontja. A fizetendő adót 20 : - az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételekor, vagy - az ellenérték megtérítésekor, vagy - a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani, attól függően, hogy melyik következik be hamarabb. 3.2.3 Saját beruházás keretében létrehozott ingatlan Szintén speciális esete az új ingatlan értékesítésnek a saját beruházás keretében létrehozott ingatlan. Az Áfa törvény 11. (2) a) pontja alapján termékértékesítésnek minősül az adóalany vállalkozáson belül végzett beruházása, ha ennek eredményeként 19 Áfa törvény 142. (1) a) 20 Áfa törvény 60. (1) és (2) 18

tárgyi eszközt állít elő. Az Áfa törvény értelmében tárgyi eszköz az az ingó és ingatlan, amely rendeltetésszerű használata feltételezhetően meghaladja az egy évet 21. Ezért amennyiben az adózó saját beruházás keretében ingatlant hoz létre, az adóköteles termékértékesítésnek fog minősülni. Azonban meg kell jegyezni, hogy az Áfa törvény értelmezésében ellentétben a számviteli előírásokkal - a már meglévő tárgyi eszköz bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, élettartamának növelése nem keletkeztet adókötelezettséget, kizárólag azok a beruházások tartoznak ide, melyek során új tárgyi eszköz jön létre. [Dr. Farkas; 2014] A saját beruházáson belül létrehozott ingatlan esetében az adófizetési kötelezettség a teljesítés időpontjában keletkezik 22. Tekintve, hogy az adóalany csak a rendeltetésszerű használatbavételt követően tudja meghatározni, hogy az Áfa törvény szerinti tárgyi eszköz meghatározásnak az ingatlan megfelel-e, ezért a teljesítés időpontja a rendeltetés szerű használatbavételkor keletkezik, ami az Étv vonatkozó szabályaival összeolvasva: - a használatba vételi engedély jogerőre emelkedésekor (vagy használatbavétel tudomásvételi eljárás esetén a használat hallgatással történő tudomásvételekor), vagy, - a tényleges használatbavétel napján keletkezik attól függően melyik időpont valósul meg elsőként. Adó fizetésére kötelezett értelemszerűen a saját rezsis beruházást megvalósító adóalany lesz, az adó alapja pedig az ingatlan előállítási értékével fog megegyezni 23. 3.2.4 Adólevonás Az adókötelezettség kimondása mellett az Áfa törvény biztosítja a levonási jogot is. Az adóalany levonásba helyezheti azon beszerzései áfáját, amelyet rá az adókötelesen értékesített ingatlanhoz kapcsolódóan rá áthárítottak. Ez alól azonban kivételt képeznek a lakóingatlanok. A lakóingatlan beszerzéséhez, építéséhez, fejújításához kapcsolódó input áfa összegére alapvetően levonási tilalom 21 Áfa törvény 259. 21. 22 Áfa törvény 55. (1) 23 Áfa törvény 68. 19

vonatkozik 24. Az áfa törvény előírásai ugyanakkor egyes speciális esetekben mégis megengedik a lakóingatlanokkal kapcsolatban a bejövő áfa levonhatóságát. Ezek a megengedő feltételek az ingatlan értékesítése szempontjából az alábbiak. Ha a lakóingatlant - továbbértékesítési céllal veszik meg, építik, vagy újítják fel 25, és azt adókötelesen értékesítik tovább, vagy ha - az új építménynek minősülő lakóingatlan sorozat jellegű értékesítés miatt válik adókötelessé 26. Az említett esetekben a lakóingatlant beszerző és értékesítő adóalany a kapcsolódó input áfa összegét - a fő szabályban előírtak ellenére - levonásba helyezheti. Jelen fejezetben az új építmények (és építési telkek) adókezelésének kérdéseit tárgyaljuk. Azonban az előzőekben, a lakóingatlanokra vonatkozó levonási tiltás szabályok a régi ingatlanra vonatkozó lakóingatlanokra is érvényesek. A saját beruházás keretében létrehozott ingatlanos esetében azonban a levonási szabályok kissé bonyolultabbak. Egyrészt egyedi szabályok vonatkoznak az ingatlan létrehozásával kapcsolatban felmerült termék beszerzések és szolgáltatás igénybevételek áfa tartalmának levonhatóságára, másrészt a rendeltetésszerű használatbavételkor a megállapított és fizetendő áfa levonhatóságára vonatkozóan. Az építés során más által rá áthárított adót teljes egészében levonásba helyezheti, függetlenül attól, hogy az ingatlant a későbbiek során adóköteles vagy adómentes tevékenységhez fogja használni. Az adómentes vagy adóköteles tevékenységséghez való felhasználás csupán a levonhatóság időpontját határozzák meg: Ha a beruházás során létrehozott ingatlan csakis adóköteles gazdasági tevékenységet fog szolgálni, akkor a termék beszerzések és igénybevett szolgáltatások áfája a beruházás folyamatában levonhatóak. Amennyiben azonban az adóalany akárcsak részben is adómentes tevékenységhez fogja az így létrehozott ingatlant használni (pl.: egy bank), akkor a 24 Áfa törvény 124. (1) h) és i) valamint (2) c) 25 Áfa törvény 125 (1) b) 26 Áfa törvény 125 (1) c) 20

beszerzések és igénybevett szolgáltatások áfája kizárólag az ingatlan rendeltetésszerű használatbavételekor vonhatóak le 27. Amikor az adózó az ingatlant rendeltetésszerűen használatba veszi, akkor áfa fizetési kötelezettsége keletkezik, amivel kapcsolatban adólevonási jog is megilleti 28, olyan mértékben, amilyen mértékben azt adóköteles tevékenységéhez használja. 3.3 Régi építmény értékesítése az Áfa törvényben A régi építmények, - csakúgy mint az építési telek és az új építmények kivételével minden további ingatlan - értékesítése adómentes 29. Az Áfa törvény azonban alkalmazza azt a HÉA Irányelv biztosította lehetőséget, amely megengedi a tagállamoknak, hogy amennyiben az adóalany kívánja akkor adókötelessé tehesse az ingatlan értékesítést. Így az Áfa törvény 88. (1) bekezdés a) pontja illetve (3) bekezdése alapján az adóhatóságnak tett előzetes bejelentés alapján az adóalany az ingatlan értékesítését adókötelessé teheti. Ezen belül az Áfa törvény elkülöníti a lakóingatlant és a lakóingatlannak nem minősülő ingatlant, és választási lehetőséget ad az adózónak, hogy - vagy csak a lakóingatlannak nem minősülő értékesítéseit teszi adókötelessé (de a lakóingatlanokat továbbra is adómentesen értékesíti), - vagy minden ingatlan értékesítését adókötelessé teszi. Amennyiben az adózó élt az adókötelezetté tétel lehetőségével, úgy attól a választását követő ötödik naptári év végéig nem térhet el. 3.3.1 Lakó és nem lakó ingatlanok Ahogy arról a korábbiakban már szó volt, a magyar Áfa törvény eltérően a HÉA irányelvtől - különbséget tesz a között, hogy lakó vagy nem lakó ingatlanról van-e szó, s ennek a levonási jogok gyakorlásában, illetve amennyiben régi ingatlanról van szó, úgy az adókötelezettség választásában van jelentősége. 27 Áfa törvény 134. 28 Áfa törvény 120. e) 29 Áfa törvény 86. (1) j) és k) 21

Az értékesítésre vonatkozó adókötelezetté tételénél eredetileg nem lehetet különbséget tenni lakó- és nem lakóingatlan kötött. Aki élt ezzel az opcióval, annak egységesen kellett azt alkalmaznia minden ingatlan értékesítésére, amelyre eredendően az adómentesség vonatkozott. A törvény csak 2010 óta nyújt lehetőséget arra, hogy az adózó eldönthesse, hogy csak a nem lakó ingatlanok értékesítését kívánja adókötelessé tenni, vagy minden ingatlan értékesítését. Az adózók, akik korábban már választották ingatlan értékesítéseikre az adókötelezettséget, korábbi nyilatkozatukat 2010. január 31- ig tudták módosítani arra vonatkozóan, hogy a lakóingatlanok értékesítését nem kívánják adókötelessé tenni. A módosító nyilatkozat elmulasztása esetén továbbra is minden ingatlan értékesítésük adókötelezett maradt 30. A lakó és nem lakó ingatlanokkal kapcsolatos választási lehetőség szétválasztása főként azoknak az adóalanyoknak lényeges, akik vegyes ingatlanállománnyal rendelkeznek (pl.: önkormányzatok, de ingatlan beruházásokkal foglalkozó egyéb társaságok is ilyenek lehetnek). Ekkor ugyanis a lakóingatlanokra kedvezőbb az adómentességet választani, tekintve, hogy ezeket jellemzően magánszemélyek vásárolják meg, így az áthárított áfa jelentősen megdrágíthatja az értékesítést. Mindemellett azonban a nem lakóingatlannak minősülő ingatlanok esetében az adókötelezettség választása lehet előnyösebb, mivel - egyrészt a vásárlói oldalon is adóalanyok állnak, akik attól függően, hogy adóköteles tevékenységükhöz használják-e az ingatlant vagy sem, de valószínűleg tudnak a levonási joggal élni, - másrészt az ingatlan beszerzésével és értékesítésével kapcsolatos input áfát maga az értékesítő cég is le fogja tudni vonni. Így gyakorlatilag ezekkel a vegyes ingatlanállománnyal rendelkező cégek nem kerülnek hátrányba azon versenytársaikkal szembe, akik vagy csak az egyik, vagy csak a másik ingatlantípus értékesítésére specializálódtak. További fontos új szabály volt a 2014. november 28-i hatályú módosítása az Áfa törvénynek. A módosítás a 290. -t érintette és arra vonatkozott, hogy amennyiben az adózó korábban minden ingatlan értékesítésére, így a lakóingatlanok értékesítésére is az 30 2010/1 Adózási kérdés 22

adókötelezettséget választotta, úgy ezt a választását 2015. február 28-ig módosíthatja az adóhatóság részére benyújtott nyilatkozattal. Ebben az esetben függetlenül attól, hogy az eredeti választását követő öt éves periódusból mennyi telt el - 2015. január 1-től kezdődően lakóingatlant adómentesen értékesíthet. Amennyiben az adóalany megtette ezt a nyilatkozatot, az nem befolyásolta sem a nem lakóingatlanra vonatkozó eredeti választását sem azt az öt évet, amíg ebben hozott döntését nem változtathatja meg. 3.3.2 Általános szabályok szerinti adózás választása Az ingatlanok értékesítésével kapcsolatos adókötelezettség választására vonatkozó szabályok eltérőek attól függően, hogy az adózó már megkezdte ingatlan értékesítési tevékenységét (pl.: korábban már értékesített ingatlant) vagy sem 31. Ha ingatlan értékesítéseit a társaság csak most kezdi meg, úgy az adókötelezettség választására vonatkozó döntését be kell jelentenie az adóhatósághoz 32 (csakúgy mint az ilyen irányú tevékenységének TEÁOR kódját) az erre szolgáló nyomtatványon (cégbejegyzésre jogosult társaságok esetén T201T nyomtatvány) és a bejelentést követően már áfa kötelesen értékesítheti az ingatlant. Fontos, hogy amennyiben az adóalany az egyéb ingatlan érétkesítésének megkezdésével egyidejűleg nem jelenti be az általános szabályok szerinti adózás választását, akkor az értékesítést adómentesen tudja csak megtenni, és csak az adóévet követő évtől lép életbe az adókötelezettségre vonatkozó választása. Ha az ingatlan értékesítési tevékenységét már korábban megkezdte a társaság, akkor az áfa kötelezettség választása erre a tevékenységre már egy módosításnak számít. Ebben az esetben, ha az adott adóévben bejelenti választása módosítását (cégbejegyzésre jogosult társaságok esetén T201T nyomtatvány), akkor az már csak az adott évet követő év elejétől lép életbe, és csak ezt követően fog tudni adókötelesen ingatlant értékesíteni 33. 31 2007/58. Adózási kérdés 32 Art. 22. (1) b) 33 Art 22. (2) 23

Tekintve, hogy a vevő szempontjából lényeges kérdés az, hogy az eladó adókötelessé tett-e az értékesítést, ezért az Áfa törvény 142. (5) és (6) bekezdése alapján a vevő kérheti az adóhatóságtól, hogy tájékoztassa arról, hogy az eladó választotta-e és ha igen milyen mértékben az adókötelezetté tételt. Ennek a kötelezettségének az adóhatóság 2012-től kezdődően honlapján tesz eleget. 3.3.3 Adófizetésre kötelezett Az általános szabályokhoz képest további eltérés az adófizetésre kötelezett személye. Amennyiben az adózó adókötelessé tette az ingatlan érétkesítést, úgy arra a fordított adózás szabályai fognak érvényesülni, így az adófizetésre az a személy lesz kötelezett, akinek az ingatlan értékesítést teljesítették. Ez az adózók számára általában kedvező, hiszen ha adóköteles tevékenységéhez fogja felhasználni az ingatlant, úgy nem kell az áfát megfinanszírozni. Ha azonban a fordított adózás további feltételei (ügyletben részvevők belföldön nyilvántartásba vett adóalanyok, akiknek nincs olyan jogállásuk, ami alapján az áfa fizetés ne lenne megkövetelhető) sérülnek, úgy az ügylet egyenes áfás értékesítéssé válik. Az Áfa törvény 142. (5) és (6) bekezdése alapján az ügyletben érintett bármely fél kérheti a többi felet arról, hogy nyilatkozzon, illetve az adóhatóságot arról, hogy tájékoztassa őt, vajon a fordított adózás feltételei fenn állnake. 3.3.4 Adófizetési kötelezettség keletkezése Ahogy arról már az építési szerelési munkával létrehozott ingatlan esetében már szó volt, fordított adózás esetében a fizetendő adót 34 : - az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételekor, vagy - az ellenérték megtérítésekor, vagy - a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani, attól függően, hogy melyik következik be hamarabb. 34 Áfa törvény 60. (1) és (2) 24

Amennyiben az ügyletre a fordított adózás egyéb feltételei nem teljesülnek, úgy az egyenes áfássá válik, és ebben az esetben ismét a fő szabály lép életbe, vagyis a teljesítés időpontja lesz az adófizetési kötelezettség időpontja is. 3.3.5 Adólevonás Minden ingatlan értékesítés, amely nem minősül új beépített ingatlan (ingatlanrész) és ahhoz kapcsolódó földrészlet illetve építési telek értékesítésnek főszabály szerint adómentes. Ezáltal a beszerzéséhez kapcsolódóan felmerülő előzetesen felszámított adó nem levonható. Ha az ingatlan tárgyi eszköznek minősült, akkor a figyelési szabályok 35 alapján az adózónak meg kell vizsgálnia, hogy az ingatlan beszerzésekor, rendeltetésszerű használatbavételekor gyakorolt-e áfa levonási jogot: amennyiben nem, mert az ingatlant nem adóköteles tevékenységéhez használta, úgy a 240 hónapos figyelési periódusból még fennmaradó áfa is véglegesen le nem vonhatóvá válik, ezáltal az adózónak nem szükséges korrekcióval élnie. ha igen, mert az ingatlant adóköteles tevékenységéhez használta, úgy a figyelési periódust figyelembe véve időarányosan meg kell határoznia a még fennmaradó időszakra jutó áfa összegét, és ezzel az összeggel korrigálnia szükséges adóját, tekintve, hogy az véglegesen le nem vonható áfának fognak minősülni. A levonható adó csökkenését abban az adómegállapítási periódusban fogja fizetendő adót növelő tételként figyelembe venni, amikor a különbet alapjául szolgáló okirat (adásvételi szerződés) a rendelkezésére áll, de nem később mint az okirat kibocsátását követő hó 15. napja. Azonban az adózót megilleti az a jog, hogy az ingatlan értékesítését adókötelessé tegye. Ha ezzel élt, úgy az értékesítésére beszerzések input áfáját. Amennyiben az ingatlan tárgyi eszköznek minősült nála, akkor ez a figyelési szabályokkal egybeolvasva azt jelenti, hogy 35 Áfa törvény 135. és 136. 25