IAS/IFRS standardok alkalmazása Segédlet 2011

Átírás

1 IAS/IFRS standardok alkalmazása Segédlet

2 IAS/IFRS standardok alkalmazása Segédlet 2011 I. 1.) Az Est Média Vagyonkezelı Nyrt tızsdei cég, ezért tızsdei beszámolóit a nemzetközi számviteli szabályok szerint állítja össze tızsdei jelenléte alatt. 2.) A nemzetközi számviteli szabályok közül az IAS/IFRS szabályrendszer alkalmazása kötelezı tıl megkövetelt ennek teljeskörő érvényesítése, de a cégcsoport vezetése ezt a szabály már a éves beszámolóban is érvényesíti. 3.) A cégcsoportba tartozó cégek: a) anyavállalata hazai illetıségő, üzleti könyveit az SZTV szerint vezeti. Számviteli szabályozása egységes, mindenkire kiterjed. Konszolidációját is e szerint szabályozza, ezen belül kerül sor a beszámolók transzformációjával az IAS/IFRS szabályrendszerek érvényesítésére. b) hazai leányvállalataiból az elızetes minısítés alapján konszolidációba bevontakra a I/3 a) pont egységesen alkalmazandó. További intézkedésig a bevonás/mentesítés külön eljárás. c) külföldi leányvállalatai a helyi szabályok szerint vezetik üzleti könyveiket, készítik el beszámolóikat. Ezekbıl külön transzformációval készül adatszolgáltatás a magyar szabályok szerint, valamint mindazon esetekben külön tájékoztatás, ahol és amikor további transzformációs kötelezettség érvényesítése szükséges az IAS/IFRS transzformációkhoz. Ezzel egészül ki ebben a körben az I/3 b) pont egységes alkalmazása. További intézkedésig az idıszakos beszámolók, zárlatok az adott idıszakot ölelik át, záró idıpontok, nem hazai adatbázisúak. II. Az IAS/IFRS szabályok érvényesítésének alapjai: 1.) IAS/IFRS szabványok és azok változáskövetései. 2.) EU-s irányelvek: 4. direktíva, 7. direktíva, 8. direktíva. 3.) IAS/IFRS kézikönyvek az MKK kezelésében. 4.) A könyvvizsgálat módszertani útmutatói, kiemelten: a.) minıség-ellenırzési módszertani útmutató és segédlet, b.) RIBZ Tanácsadó Kft által kidolgozott ellenırzési szempontok. c.) MSzH konszolidációs modell. d.) MSzH számviteli segédlet. 2

3 III. Az IAS/IFRS szabályok végrehajtása: 1.) Konszolidált számviteli politika: a.) a magyar szabályok megfelelısége, megfeleltetése az IAS/IFRS szabályokkal rendezett. b.) az IAS 1, az IAS 8, az IAS 27, az IAS 28, az IAS 31 szabályok alkalmazottak. 2.) Konszolidált kör, bevonás: a.) HAS szerinti egyeztetés IAS/IFRS-sel. b.) mentesítések, konszolidációs módszerek alkalmazása pontosított. 3.) Konszolidált rendszervizsgálatok: a.) információs rend és adatszolgáltatások ellenırzése. b.) csoportkönyvvizsgálókkal egyeztetés. c.) konszolidációs modell és jelentésminták megfelelısége. 4.) Elıkészítı lépések: a.) idıpont azonossága. b.) értékelés egységessége. c.) árfolyamok kezelése (IAS 21). d.) egyedi rendezı tételek végrehajtása. 5.) Egyedi beszámolók IAS/IFRS transzformációja: a.) átrendezések kezelése. b.) helyesbítı könyvelések végrehajtása. c.) újraminısítések. 6.) Bázisadatok korrekciója: a.) szerkezetigazítások (IAS 21, IAS 8, IAS 10). 7.) Tıkekonszolidáció: a.) a magyar szabályok megfelelısége, megfeleltetése (IAS 1, IAS 8, IAS 27, IFRS 3, IAS 21). b.) elsı bevonások. c.) követı elszámolások. d.) külsı tulajdonosok. e.) goodwill kérdések, egyéb különbözet nevesítések. 8.) Adósság konszolidáció: a.) a magyar szabályok megfelelısége, megfeleltetése (IAS 27, IAS 28, IAS 31). b.) különbözetek kezelése. 9.) Közbensı eredmények kiszőrése: a.) magyar szabályok megfelelısége, megfeleltetése (IAS 27, IAS 28, IAS 31, IAS 12). b.) adóhatások kezelése. 3

4 10.) Bevételek és ráfordítások konszolidálása: a.) magyar szabályok megfelelısége, megfeleltetése (IAS 27, IAS 28, IAS 31). b.) különbözetek kezelése. c.) közbensı eredmények kezelése. 11.) EQITY módszer alkalmazása: 12.) Számított TAO: ld. III/9. pontot. 13.) Konszolidált beszámoló: a.) mérleg: IAS szerkezet, tartalom: (IAS 1, IAS 27, IAS 32, IAS 16, IAS 38, IFRS 3, IAS 40, IAS 28, IAS 24, IAS 31, IAS 39, IAS 2, IAS 41, IAS 36, IAS 37, IAS 12, IAS 19). b.) jövedelem kimutatás: IAS szerkezet, tartalom: (IAS 1, IAS 27, IAS 32, IAS 41, IAS 16, IAS 33, IAS 18, IAS 11, SIC 27, IAS 20, IAS 19, IFRS 2, IAS 23, IAS 17, IAS 7, SIC 29, IAS 14, IAS 33, IAS 14, IFRS5, IAS 28, IAS 24, IFRS 4). c.) cash-flow kimutatás: IAS szerkezet, tartalom: (IAS 1, IAS 7). d.) saját tıke változás: IAS szerkezet, tartalom: (IAS 1). e.) kiegészítı megjegyzések: IAS szerkezet, tartalom: (III/13/a-d szerint). f.) üzleti jelentés: IAS szerkezet, tartalom: (SZTV ) 14.) Kiemelt IAS/IFRS specifikus kérdések: a.) pénzügyi instrumentumok: (IAS 32/39, IFRS 7). b.) halasztott adó: (IAS 12). 4

5 c.) lízingügyletek: (IAS 17) d.) összehasonlító adatok: (IAS 8). e.) befektetési célú ingatlanok: (IAS 40). f.) részvényalapú munkavállalói juttatások: (IFRS 2). g.) kockázatkezelés, érzékenység elemzés: (IFRS 7). h.) egy részvényre jutó eredmény: (IAS 33). i.) biológiai eszközök: (IAS 41). j.) kapcsolt felek: (IAS 24). k.) nem aktiválható immateriális eszközök: (IAS 38). l.) szegmensekre bontás: (IFRS 8). m.) saját részvények: n.) beruházási szerzıdések: (IAS 11). o.) mérlegfordulónap utáni események: (IAS 10). IV. Az IAS/IFRS beszámolók hasznosítása: 1.) Könyvvizsgálat: a.) negyedéves felülvizsgálat: dokumentáció. b.) éves audit: dokumentáció tapasztalatok egyeztetése auditorral 5

6 teljességi nyilatkozat másodkönyvvizsgálat kezelése egyéb jelentések, kiszolgálása (pl. felelıs vállalatirányítás) 2.) Közzététel: a.) negyedéves elfogadási procedúra. b.) éves elfogadási procedúra. c.) helyesbítések kezelése d.) egyéb kommunikáció. 3.) Külsı ellenırzések kezelése. 4.) Tájékoztatások, panaszok kezelése. V. Bevezetés, alkalmazás: 1.) éves jelentésre. 2.) éves jelentésre. 3.) Évközi szabályok évre. 4.) évi alkalmazás. Budapest, Balázs Csaba az Igazgatóság elnöke Mellékletek: MSzH számviteli segédlet MSzH standard modell 2011, RIBZ Tanácsadó Kft ellenırzési szempontok Audit módszertani útmutató Felülvizsgálat: Balázs Csaba 6

7 MINİSÉG-ELLENİRZÉSI MÓDSZERTANI ÚTMUTATÓ ÉS SEGÉDLET MINİSÉGELLENİRÖK RÉSZÉRE IFRS KONSZOLIDÁLT BESZÁMOLÓK (X/XX) MINİSÉGELLENİRZÉSÉNEK KÉRDİÍVÉHEZ

8 MINİSÉG-ELLENİRZÉSI MÓDSZERTANI ÚTMUTATÓ ÉS SEGÉDLET IFRS KONSZOLIDÁLT BESZÁMOLÓK KÖNYVVIZSGÁLATÁNAK MINİSÉGELLENİRZÉSÉNEK KÉRDİÍVÉHEZ A Módszertani Kézikönyv részét képezı jelen Segédlet az egyes megbízások minıségellenırzési vizsgálatára vonatkozó IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának módszertani kérdıívéhez készült. A kérdıív célja kettıs: egyrészt lefedi a konszolidációs folyamatot, másrészt lefedi alap (jellemzıen magyar számviteli törvény alapján készült) beszámoló és az IFRS beszámolási rendszer közötti jelentısebb különbségeket. Azonban a kérdıív nem foglalkozik a konszolidáció alapját képezı egyedi beszámoló(k) minıségellenırzésével, így ehhez a gazdálkodó jellemzıinek megfelelı másik kérdıívet is ki kell tölteni. Mindezek alapján, pusztán a jelen kérdıív kitöltésével egy konszolidált IFRS beszámolót minısíteni félrevezetı lehet! A Segédlet célja, hogy; segítse az azonos helyzetek egységes megítélését a minıségvizsgálat gyakorlatában, biztosítsa, hogy a IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıség-ellenırzése során, a sajátosságoknak megfelelı követelmények alapján történjen az értékelés, a szakmai követelmények értelmezésével jelentsen támogatást a minıségellenır és a vizsgált könyvvizsgáló számára, az ellenırzés hitelességének erısítése, valamint a szakmai jelleg erısítése. A Segédlet a kérdıív felépítését követve munkaszakaszonként, azonos tagolással készült. Ennek keretében az IFRS és a vonatkozó könyvvizsgálati követelmények kérdésenként összefoglalásra kerültek. Ez segítséget nyújt az adott témához tartozó standard elıírások értelmezésére, a kérdések értékelésére és a dokumentálásra. A segédlet kialakítása során arra törekedtünk, hogy aki a minıségellenırzési kérdıív valamely kérdésénél elakad, az az egész segédlet átolvasása nélkül, az adott kérdéshez lapozva is értelmezı magyarázatot kapjon. A kérdıív kitöltése csak olyan minıségellenıröknek engedélyezett, akik gyakorlatban is foglalkoztak IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatával. A kitőzött célokkal összhangban a Segédlet alapvetıen megteremti az egységes követelményrendszer alapjait a standardok alkalmazásának ellenırzése során, segíti a kérdések azonos értelmezését a könyvvizsgálók és a minıségellenırök számára. A könyvvizsgálók észrevételeiket a segédlettel kapcsolatosan minosegellenorzes@mkvk.hu címen tehetik meg. lezárva: június

9 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez BEVEZETİ A Európai Unió tızsdéin jegyzett gazdálkodóknak (közérdeklıdésre számot tartó gazdálkodók) a konszolidált pénzügyi kimutatásaikat az EU által befogadott IFRS-szek szerint kell összeállítaniuk. Mindezek mellett, a számviteli törvény lehetıséget biztosít, hogy bármely gazdálkodó az EU által befogadott IFRS-szek szerint készítse el a konszolidált éves pénzügyi kimutatását, beszámolóját. A fenti elkülönítésnek megfelelıen a közérdeklıdésre számot tartó gazdálkodók esetén a kérdıív értékelése szigorúbb: A kérdésekre adott igen válaszok az igen és nem válaszok összes számának 90%-át meghaladják: Megfelelt A kérdésekre adott igen válaszok az igen és nem válaszok összes számának 70%-a és 90%- a közé esnek: Megfelelt, megjegyzéssel A kérdésekre adott igen válaszok az igen és nem válaszok összes számának 70%-a alatti: Nem felelt meg A nem közérdeklıdésre számot tartó gazdálkodók esetén pedig a kérdıív értékelése: A kérdésekre adott igen válaszok az igen és nem válaszok összes számának 80%-át meghaladják: Megfelelt A kérdésekre adott igen válaszok az igen és nem válaszok összes számának 60%-a és 80%- a közé esnek: Megfelelt, megjegyzéssel A kérdésekre adott igen válaszok az igen és nem válaszok összes számának 60%-a alatti: Nem felelt meg Sok esetben egy a vizsgált könyvvizsgáló által készített munkalap több, a jelen kérdıívben felvetett kérdésre is választ adhat. Ebben az esetben a kérdıív minden egyes kérdéstét Igen válasszal kell illetni. Az IFRS-szekben a pénzügyi kimutatások részeinek elnevezése változik, azzal, hogy a 2009-es üzleti évben még a régi elnevezések is használhatóak. Jelen kérdıívben az elnevezéseket vegyesen használtuk. Régi elnevezés Új elnevezés Mérleg pénzügyi pozíció kimutatása Eredménykimutatás átfogó jövedelem kimutatása 1. Az IFRS konszolidált beszámoló elıkészítése és ellenırzésének minıségvizsgálata Kérdés: 1.1 "Az IFRS konszolidációs számviteli politika ellenırzését dokumentálták-e? Az ellenırzés kiterjedt-e minimum az alábbiakra: -az alkalmazandó IFRS konszolidációs számviteli elvek, eljárások, értékelési módszerek -az IFRS és a magyar számviteli szabályok közötti eltérések -a vállalkozások konszolidációba történı bevonási elveit -a konszolidált kiegészítı megjegyzések felépítése, tartalma -a konszolidált üzleti jelentés felépítése, tartalma" Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A gazdálkodó a IFRS konszolidált beszámoló összeállításához egy külön számviteli politikát kell, hogy készítsen. Ezen számviteli politikának a rövidített összefoglalója a konszolidált IFRS beszámoló kiegészítı megjegyzéseinek elején összefoglalásra kerül. A könyvvizsgáló vizsgálata során ellenırzi, hogy a konszolidált számviteli politika elkészült-e, az frissítésre került-e legújabb IFRS-szek alapján, és hogy megfelelıen tartalmazza-e a gazdálkodó sajátosságait. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló áttekintette a számviteli politikát és azt meglelınek találta. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem tartalmazza a 2

10 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez számviteli politika tartalmi megfelelésének vizsgálatát. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS beszámoló elkészítését megfelelı számviteli politikának kell szabályoznia. Kérdés: 1.2 Dokumentálták-e, hogy a IFRS konszolidációs számviteli politika megfelel-e a IFRS elıírásainak és a vállalatcsoport sajátosságainak? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A gazdálkodó az IFRS számviteli politikája részként az IFRS-szekkel összhangban alakítja ki a számviteli eljárásrendet. A könyvvizsgáló ezt az éves könyvvizsgálat során ellenırzi, az ellenırzés eredményét munkalapjaiban dokumentálja. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló áttekintette a számviteli politikát és azt az IFRS-szekkel összhangban lévınek és a vállalatcsoportra alkalmazhatónak találta. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem tartalmazza a IFRS-szeknek történı megfelelés vizsgálatát, vagy a vállalatcsoportra történı alkalmazhatóságát. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS beszámoló elkészítését megfelelı számviteli politikának kell szabályoznia, melyet a könyvvizsgáló ellenıriz. Kérdés: 1.3 "Dokumentálták-e a konszolidációs kör kialakításának ellenırzését az alábbiakra kiterjedıen: - a vállalatcsoporton belüli érdekeltségi kapcsolatok felmérése, - az anyavállalat általi befolyásolás mértéke, - különleges célú gazdálkodó szervezetek bevonása" Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A könyvvizsgáló a munkája során ellenırzi, hogy konszolidációba bevont társaságok megfelelıen kerültek-e figyelembevételre (az IFRS-szek szerint nincs lehetıség mentesítésre, de az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása-ban szereplı lényegességi kritérium alapján ki lehet hagyni a kisebb csoporttagokat a konszolidációból), különös tekintettel a befolyás mértékére (nem csak a tıkeági befolyás számít, amennyiben a vezetı tisztségviselık kinevezésének joga fennáll, opciós szerzıdéssel befolyásolja a mőködést az anyavállalat, ezt a konszolidációs kör kialakításánál figyelembe kell venni) Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló vizsgálata a konszolidációs kör kialakításának mikéntjét. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a konszolidációs kör kialakításának ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS konszolidált beszámoló elkészítése során a konszolidációs kör kialakítását mindig ellenırizni kell. Kérdés: 1.4 A konszolidált beszámolóval kapcsolatosan biztosítva volt-e, hogy a leány és közös vezetéső vállalkozásoktól érkezı és bevonásra kerülı, az IFRS-ektıl eltérı szabályrendszer alapján összeállított számviteli információk IFRS szerinti korrekciója megtörtént-e Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A konszolidációba történı bevonás elıtt az adatot szolgáltató leányvállalatok esetén a könyvvizsgálónak meg kell gyızıdnie arról, hogy az adatszolgáltatás IFRS alapú (esetleg azt ı maga vagy más könyvvizsgáló könyvvizsgálta és jelentéssel látta el), vagy ha nem IFRS alapú (magyar 3

11 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez számviteli törvény szerinti vagy külföldi befektetés esetén más ország számviteli elveit követi), akkor az anyavállalat szintjén az IFRS módosítások megtörténtek. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló vizsgálata az adatszolgáltatást a fentiek szerint. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IFRS korrekciók ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS beszámoló elkészítése során az alapadatokat minden esetben IFRS-re kell korrigálni. Kérdés: 1.5 A konszolidációba bevont vállalkozások számviteli információs rendszerének és konszolidációs adatszolgáltatási rendszerének és ellenırzését elvégezték-e, és annak eredményét dokumentálták-e? - Megtörtént-e a bevont vállalkozások számviteli adatainak tartalmi áttekintése, - ellenırizték-e, hogy az adatlapok biztosítják-e konszolidációs adatszolgáltatást" Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A gazdálkodó a konszolidált adatszolgáltatás kialakítása folyamán biztosítja, hogy a konszolidációba bevont vállalkozásoktól beérkezı adatok megfelelı részletezettséggel álljanak elı (ehhez konszolidációs adattáblákat, ezekhez kitöltési útmutatót készít), és ellenırzi (adott esetben ehhez könyvvizsgálót bíz meg, aki nem feltétlen ugyanaz a személy, mint a IFRS konszolidált beszámolót ellenırzı könyvvizsgáló), hogy a bejövı adatok megfelelıek. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi, hogy megtörtént-e az adatszolgáltatási rendszer kialakítása, és, hogy az megfelelı-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló vizsgálta az adatszolgáltatási rendszer kialakítását a fentiek szerint. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IFRS adatszolgáltatás kialakításával. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS beszámoló elkészítésekor az információs rendszert ellenırizni kell. Kérdés: 1.6 Dokumentálták-e a kapcsolatfelvételt, illetve a konzultációt a csoport vállalatok azon könyvvizsgálóival, ahol más könyvvizsgáló adott ki jelentést? Vonatkozó szabályok: 600. TÉMASZÁMÚ STANDARD MÁSIK KÖNYVVIZSGÁLÓ MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSA Értelmezés: Az IFRS konszolidált beszámolót ellenırzı könyvvizsgálónak megfelelı vizsgálati eljárások útján elegendı és megfelelı könyvvizsgálati bizonyítékot kell beszereznie arra nézve, hogy a másik könyvvizsgáló által végzett munka megfelel-e az ı céljaira az adott megbízás összefüggésében. Az IFRS konszolidált beszámolót ellenırzı könyvvizsgáló közölje a másik könyvvizsgálóval: (a) mind a gazdálkodó szervezet, mind a tagvállalat vonatkozásában a függetlenségi követelményeket, és szerezzen be tıle írásbeli nyi-atkozatot arról, hogy ezeknek megfelel (b) mire fogja felhasználni a másik könyvvizsgáló munkáját és jelentését, valamint tegyen kellı elıkészületeket tennivalóik összehangolására a könyvvizsgálat kezdeti tervezési szakaszában. A vezetı könyvvizsgáló tájékoztassa a másik könyvvizsgálót például azokról a tényezıkrıl, amelyek különleges megfontolást igényelnek, azokról az eljárásokról, amelyekkel fel lehet tárni azokat a vállalatközi ügyleteket, amelyek közzététele feltétlenül szükséges lehet, valamint ismertesse vele a könyvvizsgálat elvégzésének ütemtervét; és (c) a számviteli, könyvvizsgálati és jelentéstételi követelményeket, és szerezzen tıle írásbeli nyilatkozatot arról, hogy azoknak megfelel-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap vagy levelezés bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló felvette a kapcsolatot azon könyvvizsgálókkal amelyek a konszolidációba bevont jelentısebb vállalkozásokra adnak ki könyvvizsgálói jelentést. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap vagy nem áll rendelkezésre 4

12 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez levelezés. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha más könyvvizsgáló nem tevékenykedett a konszolidációs csoportban. Kérdés: 1.7 Elfogadható volt-e a konszolidációs körbe bevont vállalkozások külsı könyvvizsgálóinak dokumentációja/adatszolgáltatása és ez alapján a kiadott könyvvizsgálói jelentés? Megfelelıen dokumentálták-e, hogy a munkacsoport igénybe kívánja-e venni komponens könyvvizsgálók munkáját? Ha igen, akkor megfelelıen dokumentáltak-e az ezzel kapcsolatos - a 600. témaszámú standard szerinti - döntések, követelmények és eljárások? Vonatkozó szabályok: 600. TÉMASZÁMÚ STANDARD MÁSIK KÖNYVVIZSGÁLÓ MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSA Értelmezés: Az IFRS konszolidált ellenırzı könyvvizsgáló dokumentálja a könyvvizsgálati munkapapírokban azokat a tagvállalatokat, amelyek pénzügyi-számviteli információit más könyvvizsgálók auditálták, azok jelentıségét a gazdálkodó szervezet egészének (konszolidált) pénzügyi kimutatásaira nézve, a többi könyvvizsgáló nevét és minden olyan következtetést, amely szerint az egyes tagvállalatok nem lényegesek. A vezetı könyvvizsgáló az elvégzett eljárásokat és a levont következtetéseket is dokumentálja. Beazonosítja például a másik könyvvizsgáló általa áttekintett munkapapírjait és rögzíti a másik könyvvizsgálóval folytatott megbeszélések eredményeit. Ugyanakkor a vezetı könyvvizsgálónak nem szükséges dokumentálnia azt, hogy milyen oknál fogva korlátozta eljárását, feltéve, hogy az okok valahol összesítetten megtalálhatók a vezetı könyvvizsgáló által vezetett dokumentációban. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap vagy levelezés bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló a saját jelentése kialakítása során figyelembe vette azon könyvvizsgálók észrevételeit és jelentéseit, amelyek a konszolidációba bevont jelentısebb vállalkozásokra adnak ki könyvvizsgálói jelentést. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap vagy nem kerültek figyelembevételre a másik könyvvizsgáló észrevételei. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha más könyvvizsgáló nem tevékenykedett a konszolidációs csoportban. Kérdés: 1.8 "Az IFRS konszolidált beszámoló legalább tartalmazza-e a következı részeket: - pénzügyi pozíció kimutatása (volt: mérleg) - átfogó jövedelem kimutatása (volt: eredménykimutatás) - tıkeváltozás kimutatás - cash-flow kimutatás - kiegészítı megjegyzések?" Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: A IFRS konszolidált beszámoló öt kötelezı tartalmai eleme pénzügyi pozíció kimutatása (2009-es üzleti évben még használható a mérleg elnevezés), átfogó jövedelem kimutatása (2009-es üzleti évben még használható az eredménykimutatás elnevezés), tıkeváltozás kimutatás, cash-flow kimutatás, és a kiegészítı megjegyzések. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha beszámoló rendelkezik az öt kötelezı tartalmi elemmel. A kérdésre minden egyéb esetben nem a válasz. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS beszámolónak a fent felsorolt öt része van. 2. A teljes körő konszolidáció elıkészítésének ellenırzése 5

13 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Kérdés: 2.1 "Dokumentálták-e, hogy ellenırizték a konszolidációba teljes körően bevont vállalkozások mérlegeit és eredménykimutatásait a tartalmi egységesség szempontjából? - Megtörtént-e a bevont vállalkozások mérlegének és eredménykimutatásának tartalmi megfeleltetése az IFRS-eknek, vagy - ha a bevont vállalkozások az IFRS-ek elıírásoktól eltérı elszámolásokat, értékeléseket alkalmaztak, azok korrekciójának vizsgálatát elvégezték-e?" Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: A konszolidációba történı bevonáskor a bevont vállalkozásoktól érkezı adatszolgáltatást az IFRS-szek szerint kell az anyavállalat beszámolójában szerepeltetni. A könyvvizsgálónak a munkája folyamán át kell tekintenie, hogy a tárgyévi adatok bevonásakor (a konkrét számok tekintetében) a tartalmi egységesítést (az IFRS módosításokat akár a bevont befektetések szintjén, akár a konszolidáció folyamán) elvégezték-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló vizsgálta a IFRS tartalom egységesítését a fentiek szerint. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IFRS tartalom egységesítésének ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden IFRS beszámoló elkészítésekor az egységesítést el kell készíteni és ellenırizni kell. Kérdés: 2.2 "Az értékelési módszerek egységesítésének ellenırzése: - az anyavállalat által alkalmazott egységesítési gyakorlat megfelel-e az IFRS konszolidációs számviteli politikában leírtaknak, - a konszolidációba teljeskörően bevont vállalkozások mérlegtételeinek vizsgálatát az egységes értékelés szempontjából ellenırizték-e, - vizsgálták-e, hogy az értékelés egységesítésének elhagyása okozhat-e jelentıs tévedéseket, torzításokat." Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: A konszolidációba történı bevonáskor a bevont vállalkozásoktól érkezı adatszolgáltatást az IFRS konszolidációs számviteli politika szerint kell korrigálni, amennyiben az nem e szerint készült. A könyvvizsgálónak a munkája folyamán át kell tekintenie, hogy a tárgyévi adatok összeállításakor (a konkrét számok tekintetében) a konszolidált számviteli politika szerint készült-e el a beszámoló (különös tekintettel a jelentısebb konszolidációba bevont vállalkozásoktól származó adatokra). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a könyvvizsgáló vizsgálta, hogy az IFRS beszámoló összeállítása folyamán az IFRS konszolidációs számviteli politikának megfelelıen jártak el. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IFRS konszolidációs számviteli politikának történı megfeleléssel. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha a viszonylag egyszerő konszolidációs körön belül eleve egységes elveket alkalmaznak. Kérdés: 2.3 "Az arányosan bevonandó közös vezetéső vállalkozások IFRS beszámolója adatainak arányos bevonását ellenırizték-e? - Az anyavállalatot megilletı hányad alapján történt-e a beszámoló adatainak bevonása?" Vonatkozó szabályok: IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A közös vezetéső vállalatokat vagy arányos konszolidációval vagy tıkemódszerrel lehet bevonni a IFRS konszolidált beszámolóba. A két módszer közüli választást a számviteli politikában kell rögzíteni. Amennyiben a gazdálkodó az arányos bevonást választotta, a konszolidáció során a közös vezetéső vállalkozástól érkezı adatokat az irányítás mértékével arányosan kell figyelembe venni. 6

14 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az arányos bevonásának ellenırzése megtörtént. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IFRS arányos bevonás ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincs a csoportban közös vezetéső vállalkozás. Kérdés: 2.4 A bevont vállalkozások által eltérı pénznemben készített egyedi beszámolók adatainak konszolidált beszámoló pénznemre történı átszámítását ellenırizték-e? -az anyavállalat a konszolidációs politikájában leírtak szerint végezte el az átszámítást, -az átszámítás során alkalmazott árfolyamok megfelelıek voltak-e, -a mérleg és eredménykimutatás átszámítási különbözetek megállapítása helyes volt-e? Vonatkozó szabályok: IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai Értelmezés: A konszolidáció folyamán a nem az anyavállalat funkcionális pénznemében (ez jellemzıen a forint Magyarországon) történı adatszolgáltatást a funkcionális pénznemre kell váltani. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a funkcionális pénznemre váltást ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az funkcionális pénznemre történı átváltás ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha minden bevont vállalkozás eleve az anyavállalat funkcionális pénznemében készíti az adatszolgáltatást. Kérdés: 2.5 "Dokumentálták-e a mérleg és eredménykimutatások szerkezeti egységesítésének ellenırzését. - Az egységesítésre készült dokumentációt áttekintették-e?" Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: A konszolidáció folyamán a nem az anyavállalat szerkezetében készült mérleget (pénzügyi pozíció kimutatása) és eredménykimutatást (átfogó jövedelem kimutatása) az anyavállalati formátumba (ahogyan azt a számviteli politika rögzíti) kell konvertálni. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az egységesítést ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az egységesítés ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha viszonylag egyszerőbb csoportok esetén a szerkezeti egységesítés már eleve fennáll. Kérdés: 2.6 "Az elıkészítı és IFRS-re áttérı könyvelések vizsgálatának ellenırzését dokumentálták-e? - az elıkészítések során ismertté vált korrekciókat teljes körően átvezették-e az egyedi éves beszámolókon, - az elızı évi elıkészítı tételek hatásai teljes körően lettek-e figyelembe véve." Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A IFRS-re történı áttérés során, valamint a konszolidáció részeként a gazdálkodó korrekciós tételeket könyvel, összhangban a vonatkozó IFRS-szekkel és az anyavállalat konszolidációs számviteli politikájával. A könyvvizsgáló ezeket a könyveléseket a teljesség és a megfelelıség szempontjából vizsgálja. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az elıkészítı és IFRS-re áttérı könyvelések vizsgálatát ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, 7

15 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az korrekciós tételek ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert elıkészítı és/vagy áttérı könyvelések minden esetben vannak. Kérdés: 2.7 Az anyavállalat és a teljes körően bevonásra kerülı konszolidációra elıkészített egyedi beszámolók mérleg és eredménykimutatás adatainak összevonása során ellenırizték-e, hogy a konszolidációba teljes körően bevont vállalkozások végleges IFRS szerinti adatait tartalmazza-e a beszámoló? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A konszolidált adatszolgáltatás folyamán több esetben történhet az adatokon korrigálás, és gyakran a konszolidálás automatikusan (a konszolidációba bevont befektetések által elektronikusan rendelkezésre bocsátott táblák alapján) történik. Mindezek mellett a konszolidációba bevont befektetések adatszolgáltatására adott könyvvizsgálói jelentések és a hozzájuk tartozó adatszolgáltatás papír alapon áll a könyvvizsgáló rendelkezésére. Ezért ellenırizni szükséges, hogy a konszolidációt alátámasztó (elektronikus) adatok ténylegesen a végleges adatokat tartalmazzák. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az adatszolgáltatás végleges voltát ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az adatszolgáltatás végleges voltának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem változott az adatszolgáltatás a konszolidációs folyamatban. 3. A teljeskörő konszolidáció végrehajtásának ellenırzése 3.A tıkekonszolidalizáció vizsgálatának ellenırzése Kérdés: 3.A.1 Dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a tıkekonszolidáció elvégzése megfelele a számviteli politikában foglaltaknak? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IFRS 3 Üzleti kombinációk Értelmezés: A gazdálkodó a IFRS konszolidációs számviteli politikájában dokumentálja, hogy milyen módon, milyen lépések sorozataként végzi el a konszolidációt. A konszolidáció folyamán a leányvállatokat (tehát ahol az irányítás mértéke 50% felett van) teljes körően be kell vonni (minden mérleg és eredménykimutatás adathoz a leány hasonló adatának a teljes értékét kell hozzáadni, a cégcsoporton belüli tranzakciók és egyenlegek kiszőrése után), majd a nem 100% leányvállalatoknál a kisebbségre jutó részesedést (saját tıke része) meg kell határozni. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a tıkekonszolidációs folyamatot ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az tıkekonszolidáció ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert a tıkekonszolidáció elvégzése minden konszolidációnál elvégzendı feladat. Kérdés: 3.A.2 Dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a kisebbségi részesedésre allokált tıke megfelelıen került-e számításra és bemutatásra? Vonatkozó szabályok: IFRS 3 Üzleti kombinációk, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások 8

16 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Értelmezés: A kisebbségi részesedésre a nem 100%-os (de 50% feletti) mértékben irányított leányvállalatok eredményének és a korábbi évek során így felhalmozott eredményének arányos része jut. Veszteség, vagy felhalmozott veszteség esetén vizsgálni kell, hogy allokálható-e a kisebbségre negatív eredmény (van-e a kisebbségnek befizetési kötelezettsége, ha pl. a elveszti a saját tıkéjét a befektetés). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a kisebbségi részesedésre allokált tıkét ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a kisebbségi részesedésre allokált tıke ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincs kisebbségi részesedés (mert minden lányvállalat 100%-os) a beszámolóban. Kérdés: 3.A.3 Dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a konszolidált beszámoló pénznemétıl eltérı pénznemben denominált leányvállalati adatokon felmerült deviza átértékelési különbözeteket megfelelıen mutatják-e be? Vonatkozó szabályok: IFRS 3 Üzleti kombinációk, IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások Értelmezés: A nem az anyavállalt funkcionális pénznemében (külföldi pénznemben) denominált adatszolgáltatást át kell számítani az anyavállalt pénznemére (ez Magyarországon általában forint), és az átváltáskor keletkezı deviza különbözeteket kezelni kell (a mérlegben a monetáris tételeket a fordulónapi, az egyéb mérlegtételeket a historikus árfolyamon (kivéve a való értékre értékelt tételeket), a eredménykimutatást a tárgyévi átlag (ez lehet havi, heti, negyedéves, éves) árfolyamon kell átszámítani és a keletkezı különbözetet az eredménykimutatás részét képezi). Amennyiben az anyavállalat nem a funkcionális pénznemében, hanem egy attól eltérı prezentációs pénznemben készíti el a konszolidált IFRS beszámolót (ez jellemzıen az Euro Magyarországon), akkor a vonatkozó árfolyamkülönbözeteket az saját tıke (egyéb átfogó jövedelem) részének kell tekinteni (nem eredménykimutatás tétel). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a deviza átszámításokat ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a deviza átszámítások ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha minden konszolidációba bevont vállalkozás az anyavállalat pénznemében vezeti könyveit (forint a funkcionális pénzneme). Kérdés: 3.A.4 Dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy az irányítási és a tulajdonosi hányadok helyesen kerültek-e meghatározásra? Vonatkozó szabályok: IFRS 3 Üzleti kombinációk, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások Értelmezés: Az anyavállalat szempontjából a tıkeági részesedés jelenti a tulajdoni hányadokat. Azonban ettıl szerzıdéssel, a vezetı tisztségviselık kinevezési lehetıségével, opciós megállapodással az irányítási (kontrol) mértéke sok esetben eltérhet. A bevonás módszerének meghatározásánál minden esetben a kontrol mértékével kell számolni, míg a kisebbségi részesedés számításához a tıkeági részesedés ad támpontot. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az irányítási és a tulajdonosi hányadokat ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az irányítási és a tulajdonosi hányadokat ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minden konszolidációs körben ellenırizni kell az irányítási és a tulajdonosi hányadokat. 9

17 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Kérdés: 3.A.5 Egy leányvállalat elsı bevonása esetén a goodwill számításának megfelelıségét dokumentáltan ellenırizték-e? A negatív goodwillt eredménnyel szemben bevételként elszámolták-e el? Vonatkozó szabályok: IFRS 3 Üzleti kombinációk, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások Értelmezés: Amennyiben az anyavállalat egy új leányvállalatban szerez részesedést, akkor a befektetésért kifizetett ellenérték és a ténylegesen megszerzett nettó eszközérték pozitív különbözete goodwillt eredményez. A nettó eszközértéket piaci értéken kell számításba venni, ami azt jelenti, hogy a befektetésnél az értékkel nem bíró, vagy más értékkel bíró eszközöket és kötelezettségeket is be kell állítani a felvásárlási mérlegbe. Amennyiben számítás eredményeként negatív goodwill keletkezik, a számítást ismételten el kell végezni. Ha tényleg negatív a goodwill, akkor azt a bekerüléskor bevételként kell elszámolni. Munkája folyamán a könyvvizsgáló ellenırzi, hogy a fent körülírt számítás megtörtént-e, és az megfelelı adatokon nyugszik-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy goodwill számítást ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a goodwill számítás ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt elsı bevonás a tárgyévben. Kérdés: 3.A.6 A goodwill értékvesztésének tesztelését és az értékvesztés kalkulációjának megfelelıségét dokumentáltan ellenırizték-e? Vonatkozó szabályok: IFRS 3 Üzleti kombinációk, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások Értelmezés: Az anyavállalat a könyveiben szereplı üzleti kombinációból származó goodwillt minden évben legalább egyszer értékvesztés tesz alá köteles vonni. Az értékvesztés tesz elsısorban azon alapul, hogy a befektetés bekerülésekor felvázolt üzleti tervet a befektetés tudja-e tartani. A tervektıl való elmaradás jelezheti a goodwill értékvesztését, melyet, ha ténylegesen fennáll a tárgyévi eredménnyel szemben kell elszámolni. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi a tesztelés meglétét és a számítás megalapozottságát. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy goodwill értékvesztésének számítását ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a goodwill értékvesztés számítás ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincs kimutatva a könyvekben goodwill. Kérdés: 3.A.7 A tárgyévi eredmény után fizetendı osztalék nem szerepelhet a tárgyévi beszámoló eredménykimutatásában és tıkeváltozás kimutatásában. Ezt dokumentáltan ellenırizték-e? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása Értelmezés: Az IFRS pénzügyi kimutatásokban az osztalék mindig saját tıkét csökkentı tételként kerül beállításra abban az évben, amikor azt jóváhagyták. Így például a 2010-es üzleti év végét lezáró évben meghozott tulajdonosi döntés (mely osztalékfizetésrıl is határoz), az IFRS beszámoló tekintetében csak a 2011-es években kerül be a beszámolóba. Természetesen a kiegészítı megjegyzésekben (mérlegfordulónap utáni események) lehet utalni már a évi beszámolóban is a kifizetésre tervezett osztalékra. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a tárgyévi eredmény után fizetendı osztalék bemutatását ellenırizték. Szintén igen a válasz, ha a IFRS beszámolóból egyértelmően kiderül, nem került beállításra kötelezettségként tárgyévi osztalék. 10

18 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a tárgyévi eredmény után fizetendı osztalék bemutatásának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem történt osztalékfizetés (osztalék jóváhagyásáról döntés) a tárgyévben, vagy a tárgyévet követı évben. 3.B Az adósság konszolidálás vizsgálatának ellenırzése Kérdés: 3.B.1 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy teljeskörően feltárták és kiszőrték-e a jelentıs csoporton belüli eszközöket - kötelezettségeket? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A konszolidációs folyamat részeként a csoporton belüli, év végén fennálló követeléseket és kötelezettségeket ki kell szőrni a halmozódások elkerülése érdekében. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi, hogy a kiszőrések teljes körően megtörténtek-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a csoporton belüli egyenlegeket teljes körően feltárták és azok kiszőrését ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a csoporton belüli egyenlegeket teljes körően feltárásával és azok kiszőrésének ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt cégcsoporton belüli tranzakció, így nincsenek csoporton belüli eszközök és kötelezettségek. Kérdés: 3.B.2 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt hogy az adósságkonszolidációs különbözetek meghatározása és kezelése megfelelı volt-e? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A konszolidációs folyamat részeként a csoporton belüli, év végén fennálló adósságok jellegő tételeket ki kell szőrni a halmozódások elkerülése érdekében. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi, hogy a kiszőrések teljes körően megtörténtek-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a csoporton belüli adósságokat teljes körően feltárták és azok kiszőrését ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a csoporton belüli adósságok teljes körően feltárásával és azok kiszőrésének ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt cégcsoporton belüli tranzakció, így nincsenek csoporton belüli adósságok/hitelek. 3.C Közbensı eredmények kiszőrésének ellenırzése Kérdés: 3.C.1 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy teljeskörően kiszőrésre kerültek-e a csoporton belüli üzleti kapcsolatokból származó nem realizált eredmények? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek, IAS 12 Jövedelemadók Értelmezés: A konszolidációs folyamat részeként a csoporton belüli, év közben végzett tranzakciókból származó nyereségeket és veszteségeket (feltéve, hogy azok az év végére nem 11

19 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez kerültek a konszolidációs körön kívülre) ki kell szőrni a halmozódások elkerülése érdekében. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi, hogy a kiszőrések teljes körően megtörténtek-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a csoporton belüli, év közben végzett tranzakciókból származó nyereségeket és veszteségeket teljes körően feltárták és azok kiszőrését (feltéve, hogy azok az év végére nem kerültek a konszolidációs körön kívülre) ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a csoporton belüli, év közben végzett tranzakciókból származó nyereségek és veszteségek teljes körően feltárásával és azok kiszőrésének ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt cégcsoporton belüli tranzakció, így nincsenek csoporton belüli eredmények. Kérdés: 3.C.2 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy az eredmények kiszőrése folyamán megfelelı adókulccsal számoltak-e? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: Amennyiben év közben csoporton belüli értékesítés történt, elıfordulhat, hogy a csoporton belül keletkezı nyereségeket más-más nyereségadó kulcs terheli (pl. mert a cégek más országban vannak). A nem realizált eredmények kiszőrése után a keletkezı nyereségadó különbségek kiszőrését is el kell végezni. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a csoporton belüli eredmények kiszőrése során az adókulcsok béli különbségeket kiszőrését ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a csoporton belüli eredmények kiszőrése során az adókulcsok béli különbségek kiszőrésének ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt cégcsoporton belüli tranzakció, így nincsenek csoporton belüli eredmények. 3.D Bevételek és ráfordítások konszolidálásának ellenırzése Kérdés: 3.D.1 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy teljeskörően kiszőrésre kerültek-e a bevétel és ráfordítás konszolidációt érintı kapcsolatok? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A konszolidációs folyamat részeként a csoporton belüli, év közbeni tranzakciókból származó bevételeket és ráfordításokat ki kell szőrni a halmozódások elkerülése érdekében. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi, hogy a kiszőrések teljes körően megtörténtek-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a csoporton belüli bevételeket és ráfordításokat teljes körően feltárták és azok kiszőrését ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a csoporton belüli bevételek és ráfordítások teljes körő feltárásával és azok kiszőrésének ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt cégcsoporton belüli tranzakció, így nincsenek csoporton belüli bevételek és ráfordítások. Kérdés: 3.D.2 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a konszolidációs körön belüli osztalékokat helyesen számolták-e el, illetve szőrték-e ki azokat? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A konszolidációs folyamat részeként a csoporton belüli, év közbeni osztalékfizetésekbıl származó tételeket ki kell szőrni a halmozódások elkerülése érdekében. A fizetett osztalék hatással 12

20 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez lehet a konszolidált saját tıkére és a kisebbségi részesedésre is, de nem befolyásolja az konszolidált eredményt. A könyvvizsgáló munkája folyamán ellenırzi, hogy az elszámolások teljes körően megtörténtek-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a csoporton belüli osztalékfizetéseket teljes körően feltárták és azok elszámolását ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a csoporton belüli osztalékfizetések teljes körő feltárásával és azok elszámolásának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt cégcsoporton belüli osztalékfizetés. 3.E. Részesedés értékelés módszerével bevont vállalkozások konszolidációjának ellenırzése Kérdés: 3.E.1 a könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a bevonás elsı évében és az azt követı években a befektetés értékelését elvégezték-e? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: Amennyiben az anyavállalat egy új társult vállalatban szerez részesedést, akkor a befektetésért kifizetett ellenérték és a ténylegesen megszerzett nettó eszközérték pozitív különbözete goodwillt eredményez. Jelen esetben a goodwill a befektetés része, az nem jelenik meg külön soron az IFRS konszolidált beszámolóban. A társult befektetések értékelést évente egyszer el kell végezni, azok a konszolidált IFRS beszámolóban az anyavállaltra jutó saját tıke értékén szerepelnek. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy bekerüléskor a vonatkozó számítást ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a számítás ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincs társult vállalkozás a csoporton belül. Kérdés: 3.E.2 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a részesedés értékét korrigáló tételeket helyesen vették-e figyelembe? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A társult vállalkozásokat minden esetben az anyavállaltra jutó saját tıke értén kell szerepeltetni konszolidált IFRS beszámolóban. Amennyiben a befektetés saját tıkéje a tárgyév folyamán nı, akkor a társult vállalkozás mérlegértéke (eredménnyel szemben, külön soron az eredménykimutatásban) is arányosan növekszik, és viszont. Az év közbeni osztalékfizetések azonban pénzügyi bevételként jelennek meg. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincs társult vállalkozás a csoporton belül. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy részesedés értékét korrigáló tételeket ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a számítás ellenırzésével. Kérdés: 3.E.3 A részesedési arányok változását követték-e a konszolidáció során? Vonatkozó szabályok: IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: A társult vállalkozásokat minden esetben az anyavállaltra jutó saját tıke értén kell szerepeltetni konszolidált IFRS beszámolóban. Amennyiben év közben a részesedés mértéke változik az anyavállalat mérlegében az anyavállaltra jutó befektetés értékét is korrigálni kell. 13

21 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy részesedési arányokat, azok változását ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a számítás ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincs társult vállalkozás a csoporton belül. 3.F. A konszolidáció miatti, számított társasági adó különbözet ellenırzése Kérdés: 3.F.1 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy az adókülönbözetet a konszolidációs számviteli politikában meghatározottak szerint kalkuláltáke? Vonatkozó szabályok: IAS 12 Nyereségadók, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: Az IFRS beszámoló készítése során alkalmazott és az adótörvény szerinti különbségek a mérlegtételek értékében (pl. nettó könyv szerinti értékek a tárgyi eszközöknél, céltartalékok, értékvesztések, piaci értékre történı átértékelések, határidıs ügyeletek) halasztott adó követelésekhez és kötelezettségekhez vezetnek. A halasztott adó tételek soha sem rövid lejáratúak. A könyvvizsgáló a munkája folyamán ellenırzi, hogy a halaszott adó (számított társasági adó különbözet) teljes körően felmérésre került-e, és hogy a számítás megalapozott-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a halasztott adó kalkulációját ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a halasztott adó kalkulációjának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt szükség a halasztott adó kalkulációjával foglalkozni, mert az nem merült fel (ritkán fordulhat elı). Kérdés: 3.F.2 A könyvvizsgálat során dokumentáltan ellenırizték-e azt, hogy a társasági adó különbözet alapját és az adókulcsot helyesen állapították-e meg? Vonatkozó szabályok: IAS 12 Nyereségadók, IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, IAS 28 Társult vállalkozásokban levı befektetések, IAS 31 Közös vállalkozásokban lévı érdekeltségek Értelmezés: Az IFRS beszámoló készítése során alkalmazott és az adótörvény szerinti különbségek a mérlegtételek értékében (pl. nettó könyv szerinti értékek a tárgyi eszközöknél, céltartalékok, értékvesztések, piaci értékre történı átértékelések, határidıs ügyeletek) halasztott adó követelésekhez és kötelezettségekhez vezetnek. Adókulcsként, mindig az év végén tényleges fennálló (hatályos törvényben szereplı) a halasztott adó visszafordulásakor várható adókulcsokat kell alkalmazni (pl. ha a beszámoló összeállításakor már ismert következı évi adókulcs, akkor azzal kell számolni). A könyvvizsgáló a munkája folyamán ellenırzi, hogy a halaszott adó (számított társasági adó különbözet) számítás megalapozott-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a halasztott adó kulcsokat ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a halasztott adó kulcsainak ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt szükség a halasztott adó kalkulációjával foglalkozni, mert az nem merült fel (ritkán fordulhat elı). 4. A konszolidált cash flow, tıkemozgás tábla, a kiegészítı megjegyzések és az üzleti jelentés vizsgálatának ellenırzése Kérdés: 4.1 "Ellenırizték-e, hogy a IFRS-szekben foglalt minimális elvárásokat a konszolidált kiegészítı mellékletben bemutatták-e 14

22 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez -a konszolidációba bevont vállalkozásokra, az alkalmazott eljárásokra vonatkozó információk -a konszolidáció szempontjából lényeges, egyéb információk" Vonatkozó szabályok: minden IAS és IFRS, de különösen az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: A kiegészítı megjegyzések tartalmára minden IAS és IFRS standard részletes elıírást tartalmaz. A lényegesség elvét figyelembe véve kell a gazdálkodónak eldönteni, hogy minden olyan információ bemutatásra kerüljön, ami a csoport mőködésének megértéséhez egy külsı fél számára szükséges. Javasolt, hogy a könyvvizsgáló ellenırzı listát alkalmazzon, arra vonatkozóan, hogy a bemutatott információk teljeskörőek. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap vagy kitöltött ellenırzı lista bizonyítja, hogy a kiegészítı megjegyzésekben szereplı információk teljeskörőségét ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap (ellenırzılista), vagy az nem foglalkozik a kiegészítı megjegyzésekben szereplı információk teljeskörőségének ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert a fenti követelmények minden esetben élnek. Kérdés: 4.2 Dokumentáltan ellenırizték-e a konszolidált kiegészítı megjegyzések maradéktalanul alkalmasak-e arra, hogy az érdekelteket megfelelıen informálja? Vonatkozó szabályok: minden IAS és IFRS, de különösen az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: A kiegészítı megjegyzések tartalmára minden IAS és IFRS standard részletes elıírást tartalmaz. A lényegesség elvét figyelembe véve kell a gazdálkodónak eldönteni, hogy minden olyan információ bemutatásra kerüljön, ami a csoport mőködésének megértéséhez egy külsı fél számára szükséges. A kiegészítı megjegyzésekben be kell mutatni a számviteli politika fıbb elemeit, a beszámolóban rejlı értékelési bizonytalanságokat, a csoport tıkehelyzetére vonatkozó információkat és minden lényeges mérleg és eredménykimutatás sor részletezését, magyarázatát. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a kiegészítı megjegyzésekben szereplı információk alkalmasak a beszámolót felhasználók informálásra. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a kiegészítı megjegyzésekben szereplı információk elégségességének ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert kiegészítı megjegyzések minden beszámolónak a része és annak tartalmi ellenırzése a könyvvizsgálat egy fontos területe. Kérdés: 4.3 A konszolidált tıkemozgás tábla összeállítását dokumentáltan ellenırizték-e? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása Értelmezés: A IFRS konszolidált beszámoló részeként tıkemozgás táblát kell összeállítani, mely mind a tárgyév, mind az elızı év vonatkozásában mutatja a saját tıke elemeiben bekövetkezett változásokat, azok nyitó és záró egyenlegét (a mérleggel egyezıen), valamint megbontja a mozgás elemeket a tulajdonosokkal kapcsolatos tranzakciókra és egyéb tranzakciókra. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a tıkemozgás táblát teljeskörően ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a tıkemozgás tábla teljeskörő ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert a tıkemozgás tábla minden beszámolónak a része és annak tartalmi ellenırzése a könyvvizsgálat egy fontos területe. 15

23 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Kérdés: 4.4 A konszolidált cash-flow összeállítását dokumentáltan ellenırizték-e? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 7 Cash Flow kimutatások Értelmezés: A IFRS konszolidált beszámoló részeként cash-flow kimutatást kell összeállítani, mely mind a tárgyév, mind az elızı év vonatkozásában mutatja a pénz és a pénzeszköz egyenértékes változásait vagy az indirekt vagy a direkt módszerrel. A cash-flow kimutatásban csak olyan tételek tüntethetıek fel, amelyek igazoltan pénzmozgással jártak. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a cash-flow kimutatást teljeskörően ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a cash-flow kimutatás teljeskörő ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert a cash-flow kimutatás minden beszámolónak a része és annak tartalmi ellenırzése a könyvvizsgálat egy fontos területe. Kérdés: 4.5 A konszolidált üzleti jelentés összhangját a konszolidált beszámolóval ellenırizték-e? (Konszolidált üzleti jelentés csak akkor készül, ha az IFRS szerinti konszolidált beszámoló megfelel a számviteli törvény szerinti konszolidált beszámolónak.) Vonatkozó szabályok: Szvt Értelmezés: Amennyiben a gazdálkodó az IFRS konszolidált beszámolóját a magyar számviteli törvény szerint konszolidált beszámolónak is betudja, akkor a számviteli törvény követelményei miatt a IFRS konszolidált beszámoló mellé üzleti jelentést is kell készítni. Az összevont (konszolidált) üzleti jelentésnek a konszolidálásba bevont vállalkozások együttesének helyzetét és üzletmenetét, a vállalkozások tevékenysége során felmerülı fıbb kockázatokkal és bizonytalanságokkal együtt úgy kell tartalmaznia, hogy az a tényleges viszonyokról megbízható és valós képet adjon. Amennyiben a konszolidálásba bevont valamely vállalkozás átruházható értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség valamely államának szabályozott piacán kereskedésre befogadták, az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben be kell mutatni a vállalatcsoport belsı ellenırzési és kockázatkezelési rendszereinek fıbb jellemzıit az IFRS konszolidált beszámoló készítésével összefüggésben. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az üzleti jelentést teljeskörően ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az üzleti jelentés teljeskörő ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha az IFRS konszolidált beszámoló nem a számviteli törvény szerinti konszolidált beszámoló, így ahhoz kapcsolódóan nem kell üzleti jelentést készíteni. 5. Egyéb IFRS specifikus kérdések Kérdés: 5.1 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy az IAS 32/39 és IFRS 7 szerinti pénzügyi instrumentumok értékelésének és bemutatásának ellenırzése megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 32 Pénzügyi instrumentumok prezentációja, IAS 39 Pénzügyi instrumentumok kimutatása és értékelése, IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei, 545. TÉMASZÁMÚ STANDARD A VALÓSÉRTÉK-MEGHATÁROZÁSOK ÉS -KÖZZÉTÉTELEK KÖNYVVIZSGÁLATA, TÉMASZÁMÚ ÁLLÁSFOGLALÁS SZÁRMAZÉKOS PÉNZÜGYI INSTRUMENTUMOK KÖNYVVIZSGÁLATA Értelmezés: Az IFRS konszolidált beszámolóban a legtöbb értékpapírt és az összes határidıs ügyletet valós értéken kell értékelni. A valós értéken történı értékeléshez a IAS 39 Pénzügyi instrumentumok kimutatása és értékelése, a valós értékkel kapcsolatos kiegészítı megjegyzésekben szerepeltetendı információkhoz az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei, ezek vizsgálatához a 545-ös standard és a 1012-es állásfoglalás ad iránymutatást. 16

24 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a valós mérlegben szereplı valós értéken értékelt eszközök és kötelezettségek értékelését ellenırizték, valamint, hogy a kiegészítı megjegyzésekben szerepeltetendı információk teljeskörőségét vizsgálták. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a valós értéken értékelt eszközök és kötelezettségek értékelésének ellenırzésével, valamint a kiegészítı megjegyzésekben szereplı információk teljeskörőségének vizsgálatával. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert pénzügyi instrumentumok (pl. értékpapírok, vevık, szállítók, likvid pénzek) minden beszámolóban szerepelnek. Kérdés: 5.2 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy az IAS 12 szerinti halasztott adó számítása és annak bemutatása megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 12 Nyereségadók Értelmezés: Az IFRS beszámoló készítése során alkalmazott és az adótörvény szerinti különbségek a mérlegtételek értékében (pl. nettó könyv szerinti értékek a tárgyi eszközöknél, céltartalékok, értékvesztések, piaci értékre történı átértékelések, határidıs ügyeletek) halasztott adó követelésekhez és kötelezettségekhez vezetnek. Halasztott adó tételek nemcsak a konszolidációs folyamat miatt, de az anyavállalat és/vagy a konszolidációba bevont vállalkozások egyedi beszámolóiban is keletkezhetnek. A könyvvizsgáló a munkája folyamán ellenırzi, hogy a halaszott adó számítása és annak bemutatása megfelelıen megtörtént-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a halasztott adó kalkulációját és a kiegészítı megjegyzésekben annak bemutatását ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a halasztott adó kalkulációjának és bemutatásának ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert halasztott adó számítások minden esetben vannak (ha a halasztott adó összege nulla, akkor is kell munkalap, mely a foglalkozik a teljesség ellenırzésével). Kérdés: 5.3 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy az IAS 17 szerinti lízingügyletek kimutatásának ellenırzése (külön tekintettel az IFRS-ben pénzügyi lízinggé váló szerzıdésekre) megfelelı volt-e? Vonatkozó szabályok: IAS 17 Lízingek Értelmezés: A IAS 17 Lízingek standard szerinti pénzügyi lízing definíciója nagyban különbözik a magyar számviteli törvény szerinti definíciótól. Az IAS 17 Lízingek standard szerint a tartalom a forma felett elvett fokozottan érvényesíteni kell, valamint a következı feltételek bármelyikének teljesülése pénzügyi lízinghez vezet: tulajdonjog a futamidı végén átszáll, kedvezı vásárlási opció, a lízing az eszköz gazdasági élettartamát lefedi, a minimális lízingfizetések jelenértéke lényegében megegyezik az eszköz valós értékével, a lízingelt eszköz különleges, egyedi, kedvezı megújítási opció. Mindezek alapján sok esetben a magyar számviteli törvény alapján operatív lízingnek tekintett konstrukciók, az IAS 17 Lízingek standard szerint pénzügyi lízingnek számolandók el. Figyelembe kell venni, hogy a szabály mind a lízingbe adó, mind a lízingbe vevı oldaláról érvényes. Pénzügyi lízing esetén a lízingelt eszközt fel kell venni a lízingbevevı könyveibe, egy kapcsolódó kötelezettséggel szemben, majd pedig lízing futamideje/az eszköz hasznos élettartama alatt értékcsökkenteni, a kapcsolódó kötelezettséget pedig amortizált bekerülési értéken értékelni. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a lízing csoportosítását és kalkulációját ellenırizték, és a kiegészítı megjegyzésekben annak bemutatását vizsgálták. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a pénzügyi lízing csoportosításának, kalkulációjának és bemutatásának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem rendelkezik a gazdálkodó lízingbe (bérbe) adott vagy vett eszközökkel. 17

25 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Kérdés: 5.4 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy amennyiben változott a számviteli politika, vagy elızı éveket érintı hibát tártak fel (IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák), akkor annak korrekciója az összehasonlító adatok módosításával és a kiegészítı megjegyzésekben indoklással megtörténte? Vonatkozó szabályok: IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: Az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák alapján, ha a gazdálkodó számviteli politikája megváltozik (kivéve, ha specifikus standard változás ezt másként követeli meg) akkor az új számviteli politika alkalmazásával az tárgyévi beszámoló elızı évi adatait át kell dolgozni, a változásokat pedig a kiegészítı megjegyzésekben kell bemutatni. Szintén az elızı évi adatokat kell korrigálni (és a kiegészítı megjegyzésekben ezt bemutatni), ha a gazdálkodó hibát tár fel az elızı idıszak(ok) vonatkozásában. Ez a szabály a beszámoló adatainak összehasonlíthatóságát hivatott elısegíteni. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy számviteli politika változása, vagy hiba feltárása esetén az elızı évi adatok korrekcióját, és annak bemutatását a kiegészítı megjegyzésekben ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a az elızı évi korrekciók ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem változott a számviteli politika, vagy nem voltak elızı éveket érintı hibák. Kérdés: 5.5 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy amennyiben az IAS 40 szerinti befektetési célú ingatlanokat valós értéken szerepeltetik, azok számításának ellenırzése megfelelı volt-e? Vonatkozó szabályok: IAS 40 Befektetési célú ingatlanok, 545. TÉMASZÁMÚ STANDARD A VALÓSÉRTÉK-MEGHATÁROZÁSOK ÉS -KÖZZÉTÉTELEK KÖNYVVIZSGÁLATA Értelmezés: Az IAS 40-es standard lehetıséget biztosít, hogy a bérbe adott ingatlanokat a gazdálkodó valós értéken értékelje. A valós érték változása közvetlenül az eredménykimutatásban jelenik meg. Amennyiben a gazdálkodó beszámolójában jelentıs értéket képviselnek az IAS 40 szerint valós értéken értékelt ingatlanok, elvárt, hogy a könyvvizsgáló ingatlan szakértıt vegyen igénybe azok értékének vizsgálatához. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy IAS 40 szerinti valós értékeket (adott esetben szakértı bevonásával) ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IAS 40 szerinti valós érték korrekciók ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem voltak befektetési célú ingatlanok. Kérdés: 5.6 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy amennyiben részvény alapú munkavállalói juttatások szerepelnek a beszámolóban (IFRS 2 Részvény-alapú kifizetések), azok értékelésének és bemutatásának ellenırzése megfelelı volt-e? Vonatkozó szabályok: IFRS 2 Részvény-alapú kifizetések, 545. TÉMASZÁMÚ STANDARD A VALÓSÉRTÉK-MEGHATÁROZÁSOK ÉS -KÖZZÉTÉTELEK KÖNYVVIZSGÁLATA Értelmezés: Az IFRS 2 Részvény-alapú kifizetések standard a részvény alapú juttatások (pl. ha a dolgozók vagy a menedzsment részvény opciókat, speciális osztályú részvényeket, warrantokat kap) esetére határozza meg azok elszámolási, értékelési és bemutatási követelményeit. Elvárt, hogy a könyvvizsgáló ezeket a speciális elszámolásokat áttekintse. 18

26 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy részvény alapú juttatásokat ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a részvény alapú juttatások ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem voltak részvény alapú fizetések. Kérdés: 5.7 Dokumentáltan ellenırizték-e, hogy az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei szerinti kockázatkezeléssel kapcsolatos bemutatások és érzékenységelemzés szerepel-e a beszámolóban? Vonatkozó szabályok: IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei Értelmezés: Az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei a beszámolót felhasználók számára fontos információk bemutatását írja elı a IFRS beszámolóban. Az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei szerint be kell mutatni, hogy a gazdálkodó mőködése során fennálló kockázatokat (pl. deviza, ár, árfolyam, kamatláb), és hogy a gazdálkodó miként próbálja meg ezen kockázatok hatását kivédeni vagy minimalizálni. Szintén be kell mutatni, hogy hogyan változna a gazdálkodó saját tıkéje és tárgyévi eredménye, ha a devizaárfolyamok és a kamatlábak a fordulónapon mások (piaci és nem extrém mozgást figyelembe véve) lettek volna. A kiegészítı megjegyzésekben be kell mutatni a mérlegben amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrumentumok valós értékét. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei szerinti közzétételeket ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok közzétételei szerinti közzétételek ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert pénzügyi instrumentumok (pl. értékpapírok, vevık, szállítók, likvid pénzek) minden beszámolóban szerepelnek. Kérdés: 5.8 Az IAS 33 szerinti egy részvényre jutó eredmény számításának ellenırzése dokumentáltan megtörtént-e (csak tızsdén jegyzett cégekre)? Vonatkozó szabályok: IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény Értelmezés: Az IAS 33 szerint azok a gazdálkodók, amelyek részvényeit tızsdén jegyzik (vagy azok tızsdei bevezetése folyamatban van) kötelesek az egy részvényre jutó eredményt az eredménykimutatás alján, annak számítását pedig a kiegészítı megjegyzésekben bemutatni. Egyéb gazdálkodók választásuk szerint közzé tehetnek egy részvényre jutó információkat. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az egy részvényre jutó eredmény számítását és bemutatását ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az egy részvényre jutó eredmény számításának és bemutatásának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha a társaságnak nem kellett és nem is számolt egy részvényre jutó eredményt. Kérdés: 5.9 Az IAS 41 szerinti biológiai eszközök valós értéken történı értékelésének ellenırzése dokumentáltan megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 41 Mezıgazdaság, 545. TÉMASZÁMÚ STANDARD A VALÓSÉRTÉK- MEGHATÁROZÁSOK ÉS -KÖZZÉTÉTELEK KÖNYVVIZSGÁLATA Értelmezés: Az IAS 41-es standard szerint a biológiai eszközöket (a mezıgazdaságban keletkezı termények és állatok) a gazdálkodó valós értéken értékeli. A valós érték változása közvetlenül az eredménykimutatásban jelenik meg. A biológia eszközök mérleg szerinti értékét azok darabszámának és egységárának változása is befolyásolja (pl. értékbeli növekedést okoz, ha egy borjú születik, de az 19

27 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez is, ha a borjú az évek folyamán felnı). Elvárt, hogy a könyvvizsgáló mind a darabszámot ( mezei leltár ), mind az egyedek értékelését ellenırizze. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy IAS 41 szerinti valós értékeket ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az IAS 41 szerinti valós érték korrekciók ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem voltak biológiai eszközök a beszámolóban. Kérdés: 5.10 Az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek szerinti kapcsolt felekre vonatkozó információk dokumentált ellenırzése megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek, 550. TÉMASZÁMÚ STANDARD KAPCSOLT VÁLLALKOZÁSOK Értelmezés: Az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek speciális elıírásokat tartalmaz, a kapcsolt felek definíciójára (pl. ide értendıek a magánszemély tulajdonosok, azok közeli hozzátartozói, a menedzsment, ha a gazdálkodó irányítását befolyásolni képes) és az kiegészítı megjegyzésekben történı információk közzétételére vonatkozólag (bevételek, ráfordítások, eszközök és kötelezettségek). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a kapcsolt feleket feltárását ellenırizték, és a bemutatott információkat vizsgálták. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a kapcsolt felekre vonatkozó információk ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert kapcsolt felek (pl. menedzsment és tulajdonosok) minden esetben vannak. Kérdés: 5.11 Az IAS 38 szerint nem aktiválható immateriális eszközök (pl. alapításátszervezés értéke) kivezetésének ellenırzése dokumentáltan megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 38 Immateriális eszközök Értelmezés: Az IAS 38 szerinti aktiválási kritérium jóval szőkebb, mint az a magyar számviteli törvényben szerepel. Nem aktiválható az alapítás-átszervezés értéke, az oktatás és a kutatás költségei. Nem aktiválhatóak továbbá az eladási, adminisztrációs és egyéb általános közvetett költségek, a nem hatékony mőködésbıl és a kezdeti felfutásból adódó veszteségek, az eszköz mőködtetéséhez szükséges dolgozói képzési költségek, hirdetés, promóciós költségek. A belsı elıállítású immateriális javak közül nem aktiválhatóak kiadói jogok, szervezıi jogok, márkanevek, ügyféllisták és hasonló tételek. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a IAS 38 szerinti eszközök esetében az aktiválásokat ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az aktiválások ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt az IAS 38 szerinti immateriális eszközökben növekedés. Kérdés: 5.12 Az IFRS 8 szerinti szegmensenkénti bontás ellenırzése dokumentáltan megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IFRS 8 Mőködési szegmensek Értelmezés: Az IFRS 8 a konszolidált IFRS beszámoló szegmentálást írja elı azon gazdálkodók esetén, amelyek értékpapírjait szabályozott piacon jegyzik, vagy azok bevezetése folyamatban van. A 20

28 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez beszámolóban szegmentálni kell külsı felektıl származó bevételeket, a más szegmensektıl származó bevételeket, a kamat bevételt és ráfordítást, az értékcsökkenést, minden egyéb jelentıs tételt, az adókat és a pénzmozgással nem járó költségtételeket. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy az IFRS 8 szerinti szegmentálás megfelelıségét ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik az szegmentálás megfelelıségének ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha a gazdálkodó nem volt kötelezett mőködési szegmensek szerinti jelentések elkészítésére és nem is készített ilyet. Kérdés: 5.13 A visszavásárolt saját részvényt, részesedést közvetlenül saját tıkét csökkentı tételként kell elszámolni, és az újbóli értékesítéskor keletkezı nyereség - veszteség is közvetlenül a saját tıkét növeli - csökkenti. Ennek ellenırzése dokumentáltan megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák Értelmezés: Amennyiben a gazdálkodó a tárgyév folyamán saját részvényt vásárol vissza, vagy bocsát ki (ad el), akkor a könyvvizsgálónak szükséges ellenıriznie, hogy ezekbıl származó bevételek és költségek nem érintették az eredménykimutatást, hanem közvetlenül a saját tıkét módosító tételként kerültek elszámolásra. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a saját részvénnyel kapcsolatos tranzakciók elszámolásának megfelelıségét ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a saját részvénnyel kapcsolatos tranzakciók ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem volt visszavásárolt saját részvény a gazdálkodó birtokában. Kérdés: 5.14 Az IAS 11 szerinti beruházási szerzıdések értékelésébıl származó specialitások ellenırzése megtörtént-e? Vonatkozó szabályok: IAS 11 Beruházási szerzıdések Értelmezés: Az IAS 11 szerint a több beszámolási idıszakot érintı saját termeléső készletek (pl. hidak, utak, nagyobb épületek) esetén az azokkal kapcsolatos bevételek és ráfordítások elszámolása specialitásokat rejt. Ha egy beruházási szerzıdés kimenetele megbízhatóan megbecsülhetı, a szerzıdés bevételét és költségeit a készültség szintjének megfelelıen kell elszámolni a költségeket (és a hozzájuk tartozó bevételeket) abban az idıszakban kell elszámolni, amikor azt a munkát végezték, amelyhez felmerültek (Percentage of Completion Method). Azonban, a várható veszteségeket azonnal el kell számolni ráfordításként függetlenül attól, hogy elkezdıdött-e a kivitelezés vagy mekkora a készültségi fok és hogy vannak-e egyéb, a veszteséges szerzıdéssel nem összevonható, nyereséges szerzıdések. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a beruházási szerzıdések elszámolásának megfelelıségét ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a beruházási szerzıdések elszámolásának ellenırzésével. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nem voltak a beszámolóban beruházási szerzıdések kimutatva. Kérdés: 5.15 Az IAS 10 szerinti mérlegfordulónap utáni események feltüntetésre kerültek a beszámolóban? 21

29 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Vonatkozó szabályok: IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események, 560. TÉMASZÁMÚ STANDARD FORDULÓNAP UTÁNI ESEMÉNYEK Értelmezés: Az IAS 10 szerint a kiegészítı megjegyzésekben ki kell térni a beszámoló fordulónapja és a beszámoló jóváhagyásának napja közötti lényeges események bemutatására. A könyvvizsgáló ellenırzi, hogy ezek az események bemutatása megfelelıen megtörtént-e. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként munkalap bizonyítja, hogy a fordulónap utáni események bemutatását ellenırizték. A kérdésre nem a válasz, ha erre vonatkozóan nem készült könyvvizsgálati munkalap, vagy az nem foglalkozik a fordulónap utáni események bemutatását ellenırzésével. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert a mérlegforduló utáni eseményekkel mindig foglalkozni kell, ha nem történt lényeges esemény, akkor is kell nullás munkalap. 6. Konszolidációt követı feladatok Kérdés: 6.1 nyilatkozat? Készült-e külön az IFRS konszolidált beszámoló könyvvizsgálatához teljességi Vonatkozó szabályok: 580. témaszámú standard vezetés nyilatkozatai Értelmezés: Mivel az IFRS konszolidált beszámoló az egyedi beszámolótól nagymértékben eltérı információkkal bír, és más szabályrendszer alapján kerül összeállításra, valamint, legtöbb esetben más idıpontban kerül jóváhagyásra elvárt, hogy könyvvizsgáló az IFRS beszámolóra kiadott könyvvizsgálói jelentéshez kapcsolódóan külön, IFRS specifikus teljességi nyilatkozatot szerezzen be. A teljességi nyilatkozat dátuma és a könyvvizsgálói jelentés dátuma egy napra szól, míg a beszámoló jóváhagyásának dátuma is célszerő, ha ezen a napon van (de nem lehet korábbi). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció részeként külön, IFRS specifikus teljességi nyilatkozat áll rendelkezésre eredeti aláírt formában, melynek a keltezése is megfelelı. A kérdésre nem a válasz, ha nem áll rendelkezésre IFRS specifikus teljességi nyilatkozat, vagy annak keltezése nem megfelelı. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert teljességi nyilatkozat kérése minden esetben kötelezı. Kérdés: 6.2 Az elvégzett minıségvizsgálat alapján a megismert dokumentumok alátámasztják-e a konszolidált könyvvizsgálói jelentésben foglaltakat? Vonatkozó szabályok: Mind Értelmezés: A kérdés értékeléséhez a minıségellenır áttekinti a jelen kérdıív többi kérdésére adott válaszait, valamint a könyvvizsgálati dokumentációról szerzett tapasztalatát. A könyvvizsgálónak elegendı és megfelelı bizonyítékot kell szerezni ahhoz, hogy olyan elfogadható következtetéseket tudjon levonni, amelyre a könyvvizsgálói záradékot alapozni tudja. A könyvvizsgálati bizonyítékok jellemzıi: könyvvizsgálói vélemény alátámasztására szolgálnak, munkapapíron rögzítettek, dokumentáltak, idıben helytállóak, megbízhatóak. A könyvvizsgálónak további eljárásokat kell megterveznie és végrehajtania: olyan jelleggel, ütemezéssel és terjedelemmel, hogy a hibás állítás kockázatát elfogadható alacsony szintre csökkentse. Fontolóra kell vennie minden releváns könyvvizsgálati bizonyítékot, melynek elegendı mértéke szakmai megítélés kérdése. Amennyiben a könyvvizsgáló nem tud elegendı és megfelelı könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, korlátozott, vagy elutasító záradékot kell kiadnia. A könyvvizsgálói munkaprogram alapján kell összefüggésekben elvégezni a feladatot a standard szerint. Minden lépésnél a könyvvizsgálónak meg kell fogalmaznia a következtetéseit, be kell győjtenie a bizonyítékokat. (szemrevételezés, megfigyelés, információk 22

30 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez bekérése, visszaigazolás, elemzı eljárások). Elegendı és megfelelı bizonyítéknak számít: hibás állítások jelentısége és valószínősége egyedileg, vagy más hibás állításokkal együttesen nem lényeges a beszámolóban, továbbá a vezetés meggyızı válaszai a kockázatok kezelésére, valamint az adott eljárások azonosították-e csalás, vagy hiba konkrét eseteit. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgálati dokumentáció a minıségellenır véleménye szerint is alátámasztja a könyvvizsgáló által kiadott jelentést. A kérdésre nem a válasz, ha a minıségellenır a könyvvizsgáló dokumentációja alapján nem látja alátámasztottnak a kiadott jelentést. A kérdésre adott IGEN válasz egy pontnak számít, míg a NEM válasz a megbízás eredményének kiszámításakor 12 ponttal (20%-kal) növeli a nem válaszok pontjait. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minıségellenırnek minden esetben ki kell alakítania a véleményét az áttekintett dokumentációról. Kérdés: 6.3 A kiadott könyvvizsgálói jelentés megfelel-e a standardeknek? - Ha az IFRS szerinti konszolidált beszámoló megfelel a számviteli törvény szerinti konszolidált beszámolónak, a számviteli törvény szerinti ("részei és tételei" szövegő) jelentést kell kiadni (abban utalva az üzleti jelentés és a beszámoló összhangjára is), - ha az IFRS szerinti konszolidált beszámoló nem a számviteli törvény szerinti konszolidált beszámoló, a jelentés lehet az általános könyvvizsgálati standard szerinti. Vonatkozó szabályok: Szvt (2), 700. TÉMASZÁMÚ STANDARD FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS A TELJES ÁLTALÁNOS CÉLÚ PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOKRÓL, 701. TÉMASZÁMÚ STANDARD A FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS MINİSÍTÉSEI Értelmezés: A könyvvizsgálói jelentés mintáját a vonatkozó szabályok határozzák meg: Ha az IFRS szerinti konszolidált beszámoló megfelel a számviteli törvény szerinti konszolidált beszámolónak, a számviteli törvény szerinti ("részei és tételei" szövegő) jelentést kell kiadni (abban utalva az üzleti jelentés és a beszámoló összhangjára is), ha az IFRS szerinti konszolidált beszámoló nem a számviteli törvény szerinti konszolidált beszámoló, a jelentés lehet az általános könyvvizsgálati standard szerinti. Mindezeken túl a jelentés akkor szabályos, ha annak részei a következık, és azok következı sorrendben vannak, valamint, ha felesleges (nem standard szerinti) szövegrész nincs benne: (a) megnevezés (például: független könyvvizsgálói jelentés ); (b) a címzett; (c) a bevezetı szakasz (amely azonosítja az auditált pénzügyi kimutatásokat); (d) a vezetés felelıssége a pénzügyi kimutatások elkészítéséért; (e) a könyvvizsgáló felelıssége, a könyvvizsgálat hatóköre (utalás a Nemzetközi és vagy Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokra és az audit során végrehajtott könyvvizsgálói munka leírása); (f) korlátozás alapja (ha szükséges) (g) a könyvvizsgálói záradék (vélemény, ami tartalmaz egy utalást az IFRS-szekre vagy tızsdén jegyzett cégek esetén IFRS-szekre, ahogyan azokat az EU befogadta ); (h) figyelemfelhívás (ha szükséges) (i) egyéb jelentéstételi felelısségek; (j) a könyvvizsgáló aláírása; (k) a könyvvizsgálói jelentés dátuma (lehet a jelentés elején, vagy az aláírás elıtt is); és (l) a könyvvizsgáló címe (lehet a jelentés fejlécében is). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgáló szabályos jelentést adott ki. A kérdésre nem a válasz, ha kiadott jelentés nem szabályos. A kérdésre nem adható n/é válasz, mert minıségellenırnek minden esetben ki kell alakítania a véleményét a könyvvizsgálói jelentésrıl, mely minden esetben készül. Kérdés: 6.4 Ha a beszámolót készítı tızsdén jegyzett (közérdeklıdésre számot tartó) cég, a könyvvizsgálati munkát áttekintette-e másod könyvvizsgáló? 23

31 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Vonatkozó szabályok: 1. TÉMASZÁMÚ MINİSÉGELLENİRZÉSI STANDARD MINİSÉGELLENİRZÉS A MÚLTBELI PÉNZÜGYI INFORMÁCIÓK KÖNYVVIZSGÁLATÁVAL ÉS ÁTVILÁGÍTÁSÁVAL, VALAMINT AZ EGYÉB BIZONYOSSÁGOT NYÚJTÓ ÉS KAPCSOLÓDÓ SZOLGÁLTATÁSI MEGBÍZÁSOK VÉGREHAJTÁSÁVAL FOGLALKOZÓ TÁRSASÁGOK ESETÉBEN, évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységrıl, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletrıl Értelmezés: A vonatkozó minıségellenırzési standard szerint a megbízáshoz kapcsolódó belsı minıségellenırzést a tızsdén jegyzett gazdálkodók pénzügyi kimutatásainak minden egyes könyvvizsgálatánál elı kell írni. Ha a könyvvizsgálónak külsı konzultációt kell folytatnia, mert például nincs elég belsı erıforrása, igénybe veheti a megfelelı minıségellenırzési szolgáltatásokat alkalmazó (a) egyéb cégek, (b) szakmai és szabályozó szervek, vagy (c) kereskedelmi szervezetek tanácsadási szolgáltatásait. Az ilyen szolgáltatások megrendelése elıtt a társaság mérlegeli, hogy a külsı szolgáltatásnyújtó megfelelı képzettséggel rendelkezik-e az adott cél szempontjából. A másod könyvvizsgáló (minıségvizsgáló) lehet egy másik bejegyzett könyvvizsgáló (akár szüneteltetı státuszban is), vagy más könyvvizsgálói végzettséggel rendelkezı szakember, adott esetben más fejlett ország könyvvizsgálói végzettségével bíró szakember. Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgáló a megbízás teljesítésébe a tervezéstıl a jelentés kiadásáig bizonyíthatóan bevont másod könyvvizsgálót (minıségvizsgálót) és az összes konzultáció a minıségvizsgálóval a jelentés kiadása elıtt megnyugtató módon lezárult. A kérdésre nem a válasz, ha nem került bevonásra minıségvizsgáló, vagy lényeges konzultációk a jelentés kiadása elıtt megnyugtató módon nem záródtak le. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha a beszámolót készítı cég nem közérdeklıdésre számot tartó. A könyvvizsgáló (és a minıségellenır) Kkt. szerinti 5 éves rotációja megtörtént- Kérdés: 6.5 e? Vonatkozó szabályok: 1. TÉMASZÁMÚ MINİSÉGELLENİRZÉSI STANDARD MINİSÉGELLENİRZÉS A MÚLTBELI PÉNZÜGYI INFORMÁCIÓK KÖNYVVIZSGÁLATÁVAL ÉS ÁTVILÁGÍTÁSÁVAL, VALAMINT AZ EGYÉB BIZONYOSSÁGOT NYÚJTÓ ÉS KAPCSOLÓDÓ SZOLGÁLTATÁSI MEGBÍZÁSOK VÉGREHAJTÁSÁVAL FOGLALKOZÓ TÁRSASÁGOK ESETÉBEN, évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységrıl, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletrıl Értelmezés: A vonatkozó minıségellenırzési standard írja elı a minıségellenır és a könyvvizsgáló rotációját a tızsdén jegyzett cégeknél, melyet Kkt. a standardnál szigorúbban öt évben maximál (Kkt. 58. ). Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha a könyvvizsgáló és a minıségellenır rotációja maximum öt évente megtörtént (mivel a Kkt január 1-tıl hatályos, így az elsı rotációs év a év könyvvizsgálata után, 2013-ban esedékes). A kérdésre nem a válasz, ha, ha a könyvvizsgáló és a minıségvizsgáló már öt éven túl látja el tevékenységét. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha a beszámolót készítı cég nem közérdeklıdésre számot tartó. Kérdés: 6.6 Eleget tett-e a könyvvizsgáló jogszabályokban elıírt egyéb jelentéstételi kötelezettségének? Vonatkozó szabályok: évi LX. törvény a biztosítókról és a biztosítási tevékenységrıl, évi CXII. törvény a hitelintézetekrıl és a pénzügyi vállalkozásokról, évi CXX. törvény a tıkepiacról, évi CXXXVIII. törvény a befektetési vállalkozásokról és az árutızsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhetı tevékenységek szabályairól, évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységrıl, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletrıl Értelmezés: Bizonyos jogszabályok kötelezıvé teszik a könyvvizsgáló számára, hogy évente különjelentést készítsen (meghatározott címzettek számára (pl. bankok, biztosítók, befektetési vállalkozások esetén a PSzÁF, MNB)), vagy rendkívüli hiányosságok esetén azonnal informálja a felügyeleti hatóságokat. A könyvvizsgálónak visszahívása esetén szintén információs kötelezettsége van a Közfelügyelet felé. 24

32 Minıség-ellenırzési Módszertani Útmutató és Segédlet IFRS konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minıségellenırzéséhez Értékelés: A kérdésre igen a válasz, ha könyvvizsgáló bizonyíthatóan eleget tett az egyéb jelentéstételi kötelezettségeinek. A kérdésre nem a válasz, ha nem vagy nem határidıre (megfelelı idıben) tett eleget jelentéstételi kötelezettségének. A kérdésre akkor adható n/é válasz, ha nincsenek (nem voltak) speciális jelentéstételi kötelezettségek. 25

33

34

35

36

37

38

39

40

41

42

43

44

45

46

47

48

49

50

51

52

53

54

55

56

57

58

59

60

61

62

63

64

65

66

67

68

69

70

71

72

73

74

75

76

77

78

79

80

81

82

83

84

85

86

87

88

89

90

91

92 Nemzetközi számviteli sajátosságok A nemzetközi zi számviteli rendszerek versengése Elméleti és gyakorlati kérdések a IFRS (IAS) és US GAAP gyakorlatában Szirmai Andrea 1 G Szirmai Andrea 2 A nemzetközi zi számviteli rendszerek Az Európai Unió Irányelvei, a tagországok gok nemzeti törvt rvényeibe ágyazva A Nemzetközi zi Számviteli Standardbizottság (IASC/IASB) által kiadott Nemzetközi zi Számviteli Standardok (IAS) és s Nemzetközi zi Beszámol moló-készítési si Standardok (IFRS) Az Amerikai Egyesült Államokban Általánosan Elfogadott Számviteli Elvek (US GAAP) Egyéb b nagyobb nemzeti számviteli rendszerek (UK GAAP, Canadian GAAP) A szabályozás szükségessége A globalizáció folyamata és hatásai: Gyors tıkeáramlás Vállalati kapcsolatok kiszélesedése Nemzeti határok átlépése A vállalatok tıkeigénye folyamatosan nı A befektetési lehetıségek is széleskörőek Az eltérı beszámolók összehasonlítása többletköltséget okoz Elemzık munkájának támogatása G Szirmai Andrea 3 Szirmai Andrea 4

93 A harmonizáció akadályai Nacionalizmus: más ország normáit nem hajlandóak elfogadni Gazdasági, jogi és hagyománybéli különbségek nemzeti és nemzetközi téren egyaránt A beszámolás adózással való kapcsolata Jellemzı finanszírozási struktúrák hatása A jogrendszerbe illesztés problémája Jogcsaládok szocialista jogok, a vallási vagy tradicionális jogrendszerek, római-germán jogcsalád (kontinentális jog), angolszász jogcsalád: Anglia, USA, Kanada, India, Magyarország jogrendszere kontinentális alapokon nyugszik. Minden európai ország jogrendszere ezen az alapon áll. Valamint a legtöbb dél-amerikai és afrikai ország, Indonézia, Japán. Szirmai Andrea 5 Szirmai Andrea 6 Kontinentális jogcsalád szabályai írott törvényeken és rendeleteken nyugszanak, a jog által szabályozott magatartásminta általánosságban szabályozza. fontos szerep jut a jogértelmezésnek, azaz a bírói gyakorlatnak, a joganyag zárt rendszerén belül minden kérdésre választ kell kapnia az értelmezınek. Szirmai Andrea 7 Angolszász jogcsalád Esetjogi rendszerre (case law) és törvényi rendszerre épül (statute law). A bírói gyakorlat folyamatosan továbbfejleszti és példaadó ítéletek (precedensek) folytonos láncolata jelenti a jogrend egyik pillérét (case law). Nincsenek általános érvényő joganyagok. A jogrendszer nyílt, azaz szabályai minden egyes bírói döntéssel szélesedhetnek. Szabályai örök érvényőek, hacsak más döntés felül nem írja ıket, minél régebbi egy döntés, annál inkább nı érvényességének súlya. Az alkotmánnyal ellentétes szabály nem szabály, amit minden bíró saját maga dönthet el. Szirmai Andrea 8

94 Securities and Exchange Commission (SEC) US GAAP számviteli rendszere Szirmai Andrea 9 A tızsdei forgalomba kerülı vállalkozásoknak kötelessége a SEC elıírásai szerint, könyvvizsgált információikat közzétenni. A SEC nem könyvvezetést szabályoz. A szabályok értelmezésére közlemények kerülnek kibocsátásra (Financial Reporting Releases, FRRs, Accounting and Auditing Enforcement Releases, AAERs). Kiemelt S-X tartalmak: közel 80 db jelentésformátum. Kiemelt S-K tartalmak: jogi eljárások bemutatása, iparági elemzések, összehasonlítások. Szirmai Andrea 10 American Institute of Certified Accountants (AICPA) A számviteli eljárásokat kidolgozó bizottsága (Committee on Accounting Procedure, CAP) 51 iránymutatást (ARBs) dolgozott ki között ben önálló hivatallá alakult át a bizottság (Accounting Principles Board, APB) és 31 állásfoglalást (APBs) hozott ben a hivatal feloszlott. Az Intézet a számviteli eljárásokat kidolgozó bizottsága helyett számviteli standardokat fejlesztı bizottságot hozott létre (Accounting Standards Executive Committee, AcSEC) : mérlegtételekhez kapcsolódó számviteli és könyvvizsgálati állásfoglalások (Statement of Position, SOP), iparági számviteli útmutatók (Industry Audit and Accounting Guides), gyakorlati iránymutatások a standardokon kívül esı elszámolások bemutatására (Practice Bulletins), számviteli értelmezések (Accounting Interpretations). Financial Accounting Standards Board (FASB) 1973-ban a standardalkotásra a Financial Accounting Standards Board-ot (FASB) A FASB-on belül mőködik az azonnali Döntıbizottság (Emerging Issues Task Force, EITF). Szirmai Andrea 11 Szirmai Andrea 12

95 A FASB standardalkotása A US-GAAP fejlıdése Munkaterv Kitőzött célok Kutatás Beterjesztés Nyilvános vita Tervezet megfogalmazása Az FASB szabályainak hierarchiája: szabályok (Statements, SFAS), a meglévı standardokat módosító és értelmezı magyarázatok (Interpretations). FASB standard a jövıbeli standardok kifejlesztéséhez, standard alkalmazáshoz szükséges fogalmi magyarázatok, alapelvek (Financial Accounting Concepts, SFAC), alkalmazási iránymutatások (Technical Bulletins). Szirmai Andrea 13 SEC elıírások SEC elıírások 51 db ARBs SEC elıírások 51 db ARBs 31 db APBs SEC elıírások 51 db ARBs 31 db APBs db FASB Standards 43 db FASB Interpretations Szirmai Andrea 14 Az IAS fejlıdésének folyamata IFRS (IAS) standardok Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) megalakulása évben Az alapvetı standardok elkészülnek és felülvizsgálásra kerülnek évre évben Az IASC elfogadja új alapszabályát Az EU javaslata az IAS alkalmazására évtıl évben: az IASC átalakul IASB-vé, az új alapszabály hatályba lép az új standardok megnevezésére az IFRS (Nemzetközi Pénzügyi Jelentés Standardok vagy Nemzetközi Beszámoló-készítési Standardok) megnevezést bevezette évben az EU jóváhagyja a évi javaslatot, kötelezı az alkalmazása: Ha a vállalatcsoport részvényeit az EU országainak tızsdéjére bevezeti És a leányvállalatait a teljes konszolidálásba bevonja. Lehetıség van a nem jegyzett társaságokra való kiterjesztésre is, azaz az egyedi beszámolókban való alkalmazásra. Kis- és középvállalkozásokra is alkalmazni kell. Szirmai Andrea 15 Szirmai Andrea 16

96 Az IAS felépítése Keretelvek (Framework), a hatályban lévı IAS és IFRS standardok. A standardok felépítése azonos: 1. Meghatározásra kerül a standard célja, hatálya, alkalmazási területe. 2. Majd a standardban alkalmazott fogalmak definíciója olvasható, az adott standard értelmezését elısegítve. 3. A standard témájának feldolgozása következik; elsıként besorolási, elszámolási szabályokat, majd értékelési elıírásokat nyújtva a standardot alkalmazóknak. 4. A kiegészítı információként közzéteendı adatok és a standard hatályba lépésének dátuma zárja az egyes standardokat. 5. Több esetben a standard után - de nem a standard részeként - mellékletként példákat, eseteket mutatnak be a standard gyakorlati alkalmazásának illusztrálásra. Szirmai Andrea 17 A beszámoló összeállításához kapcsolódó elıírások IAS 1, A pénzügyi kimutatások formája és tartalma IAS 8, Számviteli politika, számviteli becslések és alapvetı hibák IAS 10, Mérlegfordulónap utáni események IAS 14, Szegmens jelentések IAS 15, Árváltozások hatását bemutató információk (-2004) IAS 24, Kapcsolt felekre vonatkozó információk IAS 29, Pénzügyi kimutatások a hiperinflációs gazdaságokban IAS 34, Évközi pénzügyi kimutatások IAS 35, Megszőnı tevékenységek (IFRS 5, Értékesítési céllal tartott befektetet eszközök) (2005- IFRS 1, Elsı alkalmazás) Szirmai Andrea 18 A mérleghez kapcsolódó elıírások IAS 2, Készletek IAS 7, Cash Flow kimutatás IAS 16, Tárgyi eszközök IAS 17, Lízing IAS 32, Pénzügyi instrumentumok: Közzététel és besorolás IAS 39, Pénzügyi instrumentumok: Bemutatás és értékelés IAS 37, Céltartalékok, függı kötelezettségek és függı követelések IAS 38, Immateriális javak IAS 40, Befektetési célú ingatlanok Az eredménykimutatáshoz kapcsolódó elıírások IAS 18, Bevétel IAS 12, Jövedelemadók IAS 11, Építési szerzıdések IAS 20, Állami támogatások elszámolása IAS 21, Az árfolyamváltozások hatása IAS 23, Hitelezési költségek IAS 33, Egy részvényre jutó eredmény IAS 36, Eszközök értékvesztése Szirmai Andrea 19 Szirmai Andrea 20

97 Egyéb, még nem ismertetett elıírások Speciális kérdések: IAS 19, Munkavállalói juttatások IAS 26, Nyugdíjjuttatási alapokkal kapcsolatos elszámolások és jelentések (2005- IFRS 2, Részvényalapú kifizetések) Konszolidáció: IAS 22, Cégfelvásárlás (2005- IFRS 3, Üzleti kombinációk) IAS 27, Konszolidált pénzügyi kimutatások és a leányvállalatok számvitele IAS 28, Társult vállalkozások számvitele IAS 31, Közös vezetéső vállalkozások számvitele Sajátos területek: IAS 30, Bankok és egyéb pénzügyi intézmények pénzügyi kimutatásaiban közzéteendı információk IAS 41, Mezıgazdaság (2005- IFRS 4, Biztosítási szerzıdések) Szirmai Andrea 21 A globális számvitelé a jövı? Szirmai Andrea 22 A harmonizáció hiánya Ha a US GAAP beszámolóiban kimutatott adózott eredményeket 100%-nak vesszük, akkor: Óvatossági index HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP 200% 150% 100% 50% 0% 100% 96% 107% 115% 159% 66% 70% 125% 87% 97% Egyesült Államok A rgentína C hile Izrael Me xikó Japán K ína Anglia Néme tország Franc iaorsz ág Szirmai Andrea 23 Szirmai Andrea 24

98 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? Számviteli standardok - a SzTv (1) e) alapján Konszenzus látszik l kialakulni az IAS- szel való összhangra Konszenzus alapjai: Standard alkotás IAS-hez hasonló szerkezetben. Meg kell vizsgálni a kisvállalkoz llalkozások helyzetét. t. Választási si lehetıségek közül k l a magyar helyzetre alkalmazhatót t kell átvenni. Beszámol molási rendszer, keretelvek G Szirmai Andrea 25 G Szirmai Andrea 26 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) Keretelvek IAS 1., A pénzp nzügyi kimutatások prezentálása US GAAP SFAC 1., Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises SFAC 2., Qualitative Characteristics of Accounting Information SFAC 3., Elements of Financial Statements of Business Enterprises SFAC 5., Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises SFAC 6., Elements of Financial Statements SFAC 7., Using Cash Flow Information and Present Value in Accouning Measurements G Szirmai Andrea 27 A Keretelvek célja Segítse a pénzügyi kimutatások készítıinek feladatát az alkalmazásban az értelmezések együttes használatával. Támogassa a könyvvizsgálók munkáját: eldönteni, hogy a beszámolók a standardokkal összhangban készültek-e. A harmonizáció elımozdítása az alternatív metódusok csökkentésével. Szirmai Andrea 28

99 Beszámolási rendszer A nemzetközi beszámolás (financial reporting) fı tartalmi elemei: Pénzügyi kimutatások (financial statement), ide tartoznak: Mérleg (balance sheet), Eredménykimutatás (income statement), Cash Flow, Tulajdonosi és részvényesi tıkekimutatás (statement of owners or stockholders equity), ezen belül Nyereségelszámolás (statement of retained earnings), Teljes vállalkozási jövedelem kimutatás (comprehensive income statment) A fentiekhez kapcsolódó lábjegyzetek, megjegyzések az egyes kimutatásokhoz (note disclosures). Egyéb pénzügyi jelentések (other financial reports). Szirmai Andrea 29 Alapelvek a nemzetközi számvitelben Szirmai Andrea 30 Alapelvek, minıségi jellemzık Vállalkozás folytatásának elve (going concern assumption) Realizáció elve (accrual base) Minıségi jellemzık: megbízhatóság (reliability), valósághő bemutatás semlegesség Ha egy információ egy érdekhordozó javát szolgálja vagy a beszámolókból történı kihagyása egy másik érdekhordozó ellenében történik. Az érdekhordozókat egymás javára vagy terhére nem lehet elınyben részesíteni. óvatosság (conservatism) teljesség (full diclosure principle) összemérés (comparability) nettósítás (bruttó elszámolás) Szirmai Andrea 31 Világosság (understandability) Következetesség (consistency) A gazdálkodási egység (economic entity assumption) elhatárolhatósága A gazdasági események hatásait számszerősíteni pénzértéken (monetary unit assumption) lehet Rendszeresség (periodicity assumption) Múltbéli bekerülési (historical cost principle) érték Teljesítettség (revenue recognition principle) A költség-haszon elve (cost-benefit relationship). Nem szükséges bemutatni mindazon információkat, amelyek: nem feltétlenül a vállalkozás vezetıitıl elvárható adatok (például: versenytársak adatai, elemzései), hátrányosan érintik a vállalkozás versenypozícióját, üzleti terveket nem kell közreadni, olyan információkat kell közzétenni, amelyek mind a felhasználók mind a vezetés által egyaránt igényeltek. Az iparági sajátosságok (industry practices) figyelembe vétele. Szirmai Andrea 32

100 Lényegesség Lényegesség Lényeges a jövı becslésénél, múlt megismerésénél felhasznált adat és a múlt megértését befolyásoló adat. A lényeges információknak idıben kell rendelkezésre állniuk Mind a minıségi, mind a mennyiségi tényezıket figyelembe kell venni A szándékos hibák semmilyen körülmények között sem fogadhatók el Az ágazati gyakorlat nem írhatja felül a szabályokat Lényeges, ha: Trendek változásait kendızi el Veszteséget nyereséggé változtat Vezetés prémiuma függ tıle A tızsdei árfolyamok fenntartását szolgálja Earnings management miatti (növekedési ütemek ingadozásainak kiegyenlítésére) Jelentıs piaci reakciót váltana ki Szirmai Andrea 33 A tartalom elsıdlegessége Az alapelv erıteljesen érvényesül: a kockázatos részletre eladott nagy értékő eszközök bevételelszámolásának korlátozása, a részteljesítések hiányában történı bevétel-elszámolás tilalma, a pénzügyi lízing sajátosságainak közgazdasági tartalma, a készletek elszámolásának gyakorlati sajátosságai (visszavásárlási garanciák kérdése), a konszolidált beszámoló készítésekor az egyedi beszámolók készítésének mentesítése, a csereügyletek piaci értéken történı realizáltságának elhatárolása, stb. Szirmai Andrea 34 Mutassa be az idıbeli elhatárol rolások elszámol molását t a nemzetközi zi számvitelben! Jelölje lje meg melyik típusrt pusról l van szó! A 2XXX. év v december 31-én, kedden az alábbi év v végi v elszámol molások szüks kségesek: 5 dolgozó 7 napra FAB fizetést kap, ebbıl l 2 nap esik az üzleti évre. Féléves albérleti díj d j befolyt november 1-én 1 n FAB. Féléves albérleti díj dj november 1-tıl, 1 esedékes az idıszak végén v n FAB. December 1-én 1 n kifizetett éves reklámoz mozás s költsk ltségei évente 12-szer megjelenı lapban, havi megjelenéssel FAB. Szirmai Andrea 35 Megoldás 5 dolgozó heti FAB fizetést kap. Accrued expenses 2 napi munkabér elhatárol rolása T Bérk rköltség K Jövedelemelszámolás 400 FAB Féléves albérleti díj d j befolyt november 1-én 1 n FAB. Unearned revenues Megfizetett díjak T Pénzeszk nzeszközök K Kötelezetts telezettségek FAB Esedékes díjak T Kötelezetts telezettségek K Bevételek FAB Féléves albérleti díj d j november 1-tıl, 1 esedékes az idıszak végén v n FAB. Accrued revenue Esedékes díjak T Követel vetelések K Bevételek FAB December 1-én 1 n kifizetett éves reklámoz mozás s költsk ltségei évente 12-szer megjelenı lapban, havi megjelenéssel FAB. Prepaid expenses Kifizetett díjak T Követel vetelések K Pénzeszk nzeszközök k FAB Esedékes díjak T Reklámk mköltség K Követel vetelések FAB Szirmai Andrea 36

101 Párosítsa a fogalmat a megfelelı tartalommal! Economic entity Periodicity Historial cost Matching Full disclosure Materiality Industry practices Conservatism Revenue recognition a) Infláci ciós árhatás s nem érvényesíthetı a számvitelben. b) A készletk szletértékelésnél l a beszerzési si és s a piaci ár r közül k l az alacsonyabb érték k a meghatároz rozó. c) Tájékozott befektetıt t nem érhet meglepetés s a közölt k információkkal kapcsolatban. d) A használat idıszak szakában kerül l elszámol molásra az eszköz értéke. e) Javítási anyagok beszerzésükkel kerülnek a kiadások közé. k f) A brókerc kercégek piaci áron értékelik értékpapírjaikat. g) Minden vállalkozv llalkozás s elkülönül l tulajdonosaitól. l. h) Minden lényeges l mérlegfordulónap utáni esemény bemutatott. i) Bevétel jogi teljesítetts tettség g esetén n számolhat molható el. j) A bevétel és s költsk ltség g elhatárol rolás s elszámoland molandó. k) A konszolidáci ciós s elszámol molást nem tiltja. l) Meghatározott idıközönk nként nt kell beszámol molót t készk szíteni. m) Bizonytalan befolyású bevétel ki nem mutatható. n) Goodwill csak beszerzéskor skor mutatható ki. o) A reklámkiad mkiadás s nem lehet eszközért rték. Szirmai Andrea 37 Megoldás Economic entity - Minden vállalkozv llalkozás s elkülönül l tulajdonosaitól. l. A konszolidáci ciós s elszámol molást nem tiltja. Periodicity - Meghatározott idıközönk nként nt kell beszámol molót t készk szíteni. Historial cost - Infláci ciós árhatás s nem érvényesíthetı a számvitelben. Goodwill csak beszerzéskor skor mutatható ki. Matching - A használat idıszak szakában kerül l elszámol molásra az eszköz értéke. A bevétel és s költsk ltség g elhatárol rolás s elszámoland molandó. A reklámkiad mkiadás nem lehet eszközért rték. Full disclosure - Minden lényeges l mérlegfordulónap utáni esemény bemutatott. Materiality - Tájékozott befektetıt t nem érhet meglepetés s a közölt k információkkal kapcsolatban. Javítási anyagok beszerzésükkel kerülnek a kiadások közé. k Industry practices - A brókerc kercégek piaci áron értékelik értékpapírjaikat. Conservatism - A készletk szletértékelésnél l a beszerzési si és s a piaci ár r közül k az alacsonyabb érték k a meghatároz rozó. Bizonytalan befolyású bevétel ki nem mutatható. Revenue recognition - Bevétel jogi teljesítetts tettség g esetén n számolhat molható el. Szirmai Andrea 38 Párosítsa a fogalmat a megfelelı tartalommal! Megoldás Economic entity Going concern Monetary unit Periodicity Historial cost Matching Full disclosure Cost-benefit Materiality Industry practices Conservatism a) A kiadás és s meghatároz rozója. bevétel elszámol molási idıszak szakának b) A piaci értékelést a beszerzést stıl l eltekintve korlátozza. c) Biztosítja tja lényeges l események bemutatását. t. d) Emiatt nem likvidáci ciós riportokban. értékek jelennek meg a e) Minden veszteség g elszámol molását t szüks kségesség g teszi. f) Biztosítja tja az egyes gazdálkod lkodási egységek gek elkülönítését. t. g) Idıszaki beszámoltat moltatást ír r elı. h) Bizonyos esetekben használat latát. t. megengedi a piaci érték i) A döntd ntéssel elérhet rhetı haszon arány nyában mutat be eseményeket. j) Minden USD-ben szerepel a kimutatásokban. k) Pénzügyi kimutatások és s jelentések mutatnak be minden tárgyt rgyévi eseményt. Szirmai Andrea 39 Economic entity - Biztosítja tja az egyes gazdálkod lkodási egységek gek elkülönítését. t. Going concern - Emiatt nem likvidáci ciós értékek jelennek meg a riportokban. Monetary unit - Minden USD-ben szerepel a kimutatásokban. Periodicity - Idıszaki beszámoltat moltatást ír r elı. Historial cost - A piaci értékelést a beszerzést stıl l eltekintve korlátozza. Matching - A kiadás és s bevétel elszámol molási idıszak szakának meghatároz rozója. Full disclosure - Pénzügyi kimutatások és s jelentések mutatnak be minden tárgyévi eseményt. Cost-benefit - A döntd ntéssel elérhet rhetı haszon arány nyában mutat be eseményeket. Materiality - Biztosítja tja lényeges l események bemutatását. t. Industry practices - Bizonyos esetekben megengedi a piaci érték használat latát. t. Conservatism - Minden veszteség g elszámol molását t szüks kségesség g teszi. Szirmai Andrea 40

102 Alapfogalmak a nemzetközi számvitelben Szirmai Andrea 41 Alapfogalmak Az eszközök (assets) körülhatárolható dolgok, amelyek a vállalkozás ellenırzése alatt állnak, korábbi ügyletek eredményei és a jövıben hasznot termelnek. A kötelezettségek (liabilities) más gazdálkodó által átadott erıforrások, amelyek a jövedelmek növekedését a tartozások növekedésével segítik elı. Eszköz és kötelezettség csak akkor mutatható ki a pénzügyi kimutatásban, ha értéke megbízhatóan mérhetı. A saját tıke (equity) a kötelezettségekkel csökkentett eszközérték. Szirmai Andrea 42 Kiemelt angol fogalmak Event = gazdasági esemény, külsı és belsı események Transaction = ügyletek, két gazdasági egység között Account = fıkönyvi számla Real (permanent) accounts: az eszköz és forrásszámlák. Nominal (temporary) accounts: az eredményszámlák. Ledger: fıkönyvi karton. General ledger: számlatükör. Subsidiary ledger: számlarend. Journal: naplóforgalom. Trial balance: próbamérleg, fıkönyvi kivonat. Adjusting entries: idıszak végi zárótételek. Prepayments, Accruals. Closing entries: zárás. Debit tartozik, credit követel. Balance sheet date: mérlegfordulónap. Accrual basis of accounting: teljesítettség alapokon nyugvó könyvelés. Strict cash basis accounting: pénzforgalmi könyvelés. Modified cash basis accounting: módosított pénzforgalmi könyvelés Szirmai Andrea 43 Az érték fogalma történelmi (múltbeli) érték (historical value): Az eszközöket a pénzeszközben fizetett összegben kell értékelni (bekerülési érték) újrabeszerzési ár, folyóár, aktuális költség (current value): Az eszközöket olyan értéken mutatja ki, amelyet egy ugyanolyan eszköz megszerzése esetén jelenleg kellene fizetni. jelenlegi eladási ár, realizálható érték (realisable value): Az eszközöket azon az értéken értékeli, amit az eszközért jelenleg kapna, ha értékesítenék. jelenérték (present value): jövıbeni pénzáramok diszkontált jelenértéke jelenérték (present value): Az eszközöket diszkontált jelenértéken mutatja, a jövıbeni nettó pénzáramokat számítva, amelyet várhatóan az eszköz szokásos üzletmenet esetén termel. A kötelezettségeket diszkontált jelenértéken mutatja, a jövıbeni nettó pénzáramokat számítva, amelyek várhatóan szükségesek a kötelezettség kiegyenlítéséhez szokásos üzletmenet esetén. Szirmai Andrea 44

103 Az érték hierarchiája Piaci ár Piaci összehasonlító ár Jövedelemalapú értékelés Költség alapú értékelés Számviteli értékelés a múltbéli beszerzési áron Szirmai Andrea 45 Számítsa ki az eszköz z piaci értékét! t! Eszközünkkel elérni kívánt k éves árbevételünk 10 M Ft, üzemeltetési költsk ltségeink pedig évi 4 M Ft. Az eszköz z használati idıtartama 12 év. A 6. évben eszközünk mőködését m t egy évre fel kell függeszteni f egy 3 M Ft költsk ltségő karbantartás s miatt. Mennyi az eszköz z jövedelemalapj vedelemalapú értéke, ha az elvárt hozam =12%? Szirmai Andrea 46 Megoldás Megoldás: P =? Évek A nemzetközi beszámoló-készítés P =? Évek -9 P = +6 * (PVA;12%;12) + ( 9 * (PVF;12%;6)) = +6 * 6,194 9 * 0,5066 = 32,6 M Ft. Azaz az eszköz jövedelemalapú értéke 32,6 M Ft körül van. Szirmai Andrea 47 Szirmai Andrea 48

104 Következetesség Választható módszerek Ha egy vagy több választható módszer is van: Javasolt módszer Megengedett alternatív módszer Egy módszert kell kiválasztani és alkalmazni: Minden tranzakcióra / tételre stb. vagy Vagy ha ez kifejezetten megengedett, a tételek egy adott csoportján belül (pl. a készletekre) Szirmai Andrea 49 Számviteli politika Biztosítja a pénzügyi kimutatások megfelelését valamennyi standardnak. Ha nincsen standard akkor: Hasonló témájú standard iránymutatásait kell alkalmazni. A Keretelvekben meghatározott szabályokat kell alkalmazni. Ágazati gyakorlatot alkalmazni. Egyéb standard alkotók állásfoglalásait alkalmazni. Könyvvizsgáló álláspontját alkalmazni. Szirmai Andrea 50 A mérlegkimutatás összeállítása Szirmai Andrea 51 A mérleg szerkezete Tartalmazza a mérleg minimális sorait, amely továbbrészletezhetı Az eszközbesorolásnak tükröznie kell az egyes eszközök likviditási szerepét, jellegzetességét (pénz-készlet-követelés ) Az idıbeli elhatárolások nem külön mérleg fıcsoportként szerepelnek a mérlegben, hanem a követelések, illetve a kötelezettségek részeként. A saját tıke sorai, elsısorban a tartalékok megbontásra kerülnek jellegüknek megfelelıen. A mérleg szerinti eredmény megegyezik az adózott eredménnyel, mivel az eredményfelosztás nem eredménykimutatás kategória. A céltartalékok nem külön mérlegfıcsoportként szerepelnek a mérlegben, hanem a kötelezettség részeként. Szirmai Andrea 52

105 Mérleggel szembeni elıírások - eszközök Forgóeszközök El kell különíteni a befektetett és forgóeszközöket. A vállalkozások eszközeiket a beszerzés idıpontjában várható használat szerint illetve az eszközök fajtája, típusa szerint sorolják be a megfelelı eszközcsoportokba. (mőszkai-egyéb, ingatlan-ingó, ) A besorolásnak mutatnia kell a vállalkozás pénzügyi helyzetére vonatkozó csoportokat. A termelési cikluson belül vagy egy éven belül (a kettı közül a hosszabb periódus igaz adott vállalkozásnál) felhasznált a forgóeszköz, a termelési cikluson túl is rendelkezésre álló a befektetett eszköz. A termelési ciklus az erıforrás beszerzéstıl az erıforrással létrehozott termék értékesítésének pénzügyi realizációjáig terjedı idıszak hosszát jelöli. Forgóeszközök: értékesítési, felhasználási, fogyasztási céllal került beszerzésre, és értékesítése, felhasználása egy normál mőködési periódus alatt megtörténik várhatóan a vállalkozás egy termelési ciklusa alatt realizálódik, megtérül kereskedelmi céllal került beszerzésre vagy rövidtávra, és várhatóan a fordulónaptól számított 12 hónapon belül értékesítésre, felhasználásra kerül A Forgóeszközök A Current assets I. Pénzeszközök I. Cash 1. Szabad rendelkezéső pénzeszközök 1. Cash 2. Elkülönített pénzeszközök 2. Restricted cash 3. Azonnal pénzé tehetı, likvid értékpapírok 3. Cash equivalents II. Rövid távú pénzügyi befektetések II. Short-term investments 1. Nyereség érdekében eladni kívánt 1. Trading securities értékpapírok - Hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok - Debt securities Lejáratig megtartani kívánt értékpapírok Held-to-maturity Forgatási célú értékpapírok Traiding Egyéb hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok Available-for-sale - Tulajdonosi viszonyt megtestesítı értékpapír - Equity securities Követelések III. Receivables III. Kereskedelmi Trade receivables követelések 1. Vevıkövetelések 1. Accounts receivables 2. Váltókövetelések 2. Notes receivables 3. Leányvállalkozások 3. Subsidiaries Egyéb követelések Nontrade receivables 1. Elılegek 1. Advances 2. Letétek 2. Deposits 3. Egyéb követelések 3. Other claims 4. Nem konszolidált kapcsolt követelések 4. Receivables from unconsolidated affiliates 5. Halasztott adókövetelés éven belüli és túli tételekbıl 5. Deferred tax asset Készletek IV. Inventories IV. 1. Késztermékek 1. Finished goods 2. Befejezetlen és félkész termékek 2. Work in process 3. Alapanyagok 3. Raw materials 4. Segéd és üzemanyagok 4. Manufacturing and factory supplies 5. Kereskedelmi áruk 5. Merchandise inventory Elhatárolások V. Prepayments V. 1. Elıre fizetett 1. Prepaid expenses költségek készpénz vagy készpénzzel Készítette: egyenértékő Matukovics dolog, amelynek Gábor, használata nincs korlátozva. Szirmai Andrea 53 Szirmai Andrea 54 Befektetések Tevékenységi célt szolgáló eszközök B Hosszú távú befektetések B Long-term investments I. Értékpapír befektetések I. Investments in securities 1. Hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok 1. Debt securities - Lejáratig megtartani kívánt értékpapírok - Held-to-maturity - Egyéb hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok - Available-for-sale 2. Tulajdonosi jogviszonyt megtestesítı értékpapír 2. Equity securities II. Egyéb befektetések nem konszolidált II. Other Investments in nonconsolidated subsidiaries or vállalkozásokba, kapcsolt vállalkozásokba affiliated companies III. Tartalékalapokba történı befektetések III. Investment set aside in special funds 1. Kockázati alapok 1. Sinking funds 2. Nyugdíjalapok 2. Pension funds 3. Ingatlanalapok 3. Plant expansion funds IV. Hosszú távú követelések IV. Long-term receivables V. Tárgyi eszköz befektetések V. Investment in tangible fixed assets - Ingaltanspekuláció - Land held for speculation - Bérbeadási célú eszközök - Rental property Egyéb befektetések... Other investment C Ingatlanok, ingók a termelésben C Property, plant, and equipment I. Telek I. Land II. Építmény II. Land improvements II. Épület II. Buildings III. Gépek III. Machinery IV. Berendezések IV. Furniture V. Szerszámok V. Tools VI. Lízingelt eszközök VI. Capitalized leases VII. Nem megújuló erıforrások VII. Wasting resources 1. Erdıségek 1. Timberland 2. Ásványkincsek 2. Minerals D Immateriális javak D Intangible assets I. Szabadalmak I. Patent II. Szerzıi jogok II. Copyrights III. Franchise jogok III. Franchise IV. Használati jogok IV. Licenses V. Üzleti vagy cégérték V. Goodwill VI. Védjegy VI. Trademarks VII. Márkanév VII. Trade name VIII. Titkosított eljárások VIII. Secret processes, know-how IX. Koncessziós jog IX. Permits E Egyéb eszközök E Other assets Szirmai Andrea 55 Szirmai Andrea 56

106 Mérleggel szembeni elıírások - források A rövid és hosszú lejáratú kötelezettségek elkülönítése. A kötelezettség akkor minısíthetı rövid lejáratúnak, ha: a vállalkozás egy szokásos mőködési ciklusa alatt várhatóan kiegyenlítésre kerül a fordulónaptól számítva 12 hónapon belül kiegyenlítésre kerül. US GAAP! A hosszú és rövid lejárat közötti elkülönítés alapja, a termelési cikluson vagy éven belüli visszafizetés kritériuma. a rövid lejáratú kötelezettségek jellegzetessége, hogy forgóeszközökbıl kerülhetnek kifizetésre, vagy kifizetésük egy másik rövid lejáratú kötelezettség megjelenésével jár. A hosszú lejáratú kötelezettségek éven belüli törlesztırészlete a következı üzleti évben esedékes törlesztések értékét jelenti, kivéve ha: a visszafizetéshez rendelkezésre álló eszköz nem forgóeszközként kimutatott, a visszafizetés új hosszú lejáratú kötelezettséggel finanszírozott, a visszafizetés tulajdonosi tıkejuttatással finanszírozott. Szirmai Andrea 57 Rövid lejáratú kötelezettségek A Rövid lejáratú kötelezettségek A Current liabilities I. Tevékenységgel közvetlenül összefüggı források I. Payables resulting from the acquisition of goods and services 1. Szállítók 1. Accounts payable 2. Kereskedelmi váltótartozások 2. Trade notes payable 3. Szerzıdéses mellékkötelezttségként átvett 3. Returnable deposits letétek, garanciális összegek 4. Forgalmi adók 4. Sales taxes payable 5. Vagyonadó 5. Property tax payable 6. Jövedelemadók 6. Income tax payable 7. Bértartozások 7. Wages payable 8. Bér utáni tartozások 8. Payroll taxes - Társadalombiztosítási (járulék) adó - Social secuity taxes - Kórházi adó - Hospital insurance tax - Munkanélküliség elleni adó - Unemployment taxes - Személyi jövedelemadózás - Income tax withholding 9. Dolgozói távollét miatti tartozások 9. Compensated absences Kapott elılegek II. Advance for the delivery of goods II. or services III. Egyéb kötelezettségek III. Other liabilities 1. Hosszú lejáratú kötelezettségek termelési 1. Current matuities of long-term debt cikluson belüli törlesztırészlete 2. Osztaléktartozások 2. Dividends payable (cash dividends) 3. Elszámolt, de nem tárgyévi bevételek 3. Unearned revenues 4. Felmerült, de el nem számolt költségek 4. Accrued expenses 5. Rövid lejáratú egyéb kötelezettségek 5. Short-term obligation 6. Fináncváltó 6. Notes payable 7. Folyamatban lévı kivitelezések ráfordításainak 7. Billing in excess of cost and recognized profit és a folyamatban lévı kivitelezések kiszámlázásának negatív egyenlege 8. Halasztott adótartozás éven belül és éven túli 8. Deferred tax liability visszaforduló tételekbıl Szirmai Andrea 58 Hosszú lejáratú kötelezettségek, saját tıke B Hosszú lejáratú kötelezettségek B Long-term liabilities I. Finanszírozásból eredı kötelezettségek I. Obligation arising from specific financing situation 1. Kötvények 1. Bonds 2. Lízingtartozások 2. Lease obligation 3. Egyéb hiteltartozások 3. Long-term notes payable II. Tevékenységgel közvetlenül összefüggı tartozások II. Obligation arising from ordinary operation 1. Nyugíjtartozások 1. Pension obligations III. Jövıbeni kötelezettségek III. Obligations that are dependent of future events 1. Garanciális kötelezettségek 1. Warranties 2. Egyéb jövıbeni, bizonytalan kiadások 2. Contingencies - Veszteség jellegő elhatárolások - Loss contingencies Peres kötelezettségek Litigation Környezetvédelmi kötelezettségek Environmental issues Várható adótartozások Tax assessments C Saját tıke C Stockholders equity I. A kibocsátott és forgalomban lévı I. Capital stock 1. Elsıbbségi részvények 1. Preffered stock 2. Törzsrészvények 2. Common stock II. A részvényeken felül rendelkezésre bocsátott vagyon II. Additional paid in capital III. Eredménytartalék III. Retained earnings 1. Szabad rendelkezéső eredménytartalék 1. Unrestricted (free) retained earnings 2. Lekötött eredménytartalék 2. Restricted (appropriated) retained earnings Industrial Consolidated Business(1) Financial Services(1) At December, 31 At December, 31 At December, Note 2002 (Note 1) (in millions) $ Assets Goodwill Other intangible assets Property, plant and equipment, net Investments and long-term financial assets Equipment on operating leases, net Fixed assets Inventories Trade receivables Receivables from financial services Other receivables Securities Cash and cash equivalents Non-fixed assets Deferred taxes Prepaid expenses Total assets (thereof short-term 2002: 368,118; 2001: 368,676) Liabilities and stockholders equity Capital stock Additional paid-in capital Retained earnings Accumulated other (5.876) (5.604) comprehensive income Treasury stock Stockholders equity Minority interests Accrued liabilities Financial liabilities Trade liabilities Other liabilities Liabilities Deferred taxes (4.425) (2.212) Deferred income Szirmai Andrea 59 Total liabilities (thereof short-term 2002: 372,791; 2001: 380,874) Szirmai Andrea 60 Total liabilities and stockholders equity

107 A bemutatás korlátai Az eredmény-kimutatás összeállítása Az eredménykimutatás segíti a befektetıket a vállalkozási hatékonyság minısítésében a jövıre vontakozó kilátások (kockázatok) mérésében. DE A jövı bizonytalan. A jövıbeni eseményektıl függı nem realizált eredmény nincsen kimutatva. Azonos eszköz eltérı vállalkozásnál eltérı egyedi minısítés tárgya lehet (használati idı) Kreatív számvitel. Szirmai Andrea 61 Szirmai Andrea 62 Kreatív számvitel A kreatív számvitel torzító elemei: az eszközök eladása és visszavásárlása, indokolatlan barterelszámolások, vagyonértékelési gyakorlat és azzal való visszaélés, az eszközök felújításának és javításának szándékos torzítása, szándékos hibák a könyvelésben, a számviteli politika változtatása folyamatos változtatása elınyösebb eljárások alkalmazása miatt, a forgóeszközök szándékos kimutatása a befektetett eszközök között és fordítva, eszközök értékkel történı kimutatása, amelyek a vállalkozásnak már nem hozhatnak hasznot (az óvatosság elvének megszegése), az eszközök értékének torzítása már a beszerzéskor, az eszközök élettartamának szándékosan hibás becslése. mérlegen kívüli finanszírozás fıbb technikái: a pénzügyi és az operatív lízing felcserélése, a követelés vagy a faktoring értékesítésének elszámolása olymódon, hogy az elszámolásnál a meg nem térítés kockázatát feltételezik (a meg nem térített követelésekbıl eredı kötelezettségeket nem mutatják ki), az anyavállalat mérlegében nem mutatja ki a leányvállalatok adósságait (nem vonja be azokat a konszolidációba), Az eredménykimutatás formái Az eredmény-kimutatás részletes tartalma nem szabályozott. A vállalkozások saját maguk határozhatják meg a jelentıs tételek kiemelésének, nem jelentıs tételek összevonásának gyakorlatát. Az egy részvényre jutó eredmények bemutatása kiemelten fontos adat a befektetık számára. Két eljárás alapján készíthetı kimutatás a vállalkozás adott évi teljesítményérıl: költségnemenként (nature of expense method) = összköltségeljárással készülı eredménykimutatás költségviselınként (function of expense method, cost of sales method) = forgalmi eljárással készülı eredménykimutatás céltartalékképzés Készítette: kihagyása a Matukovics könyvekbıl, Gábor, fıleg a elégséges kezességvállalásoknál. Szirmai Andrea 63 Szirmai Andrea 64

108 Az üzleti eredmény Az adózás elıtti eredmény + Értékesítés nettó árbevétele + Net sales (sales section) + Egyéb bevételek + Other revenues + Értékesítés árbevétele + Sales + Kapott kamatok + Interest revenues - Árengedmények - Discounts Skontó nettó elszámolás esetén Skonto net method - Kedvezmények (Skontó) - Allowances Jelenérték diszkont bevételek Discounts - Forgalmi visszatérítések (Bonus) - Returns + Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke + Contribution revenue - Garanciális visszatérítés, visszavásárlási kötelezettség - Sales return + Osztalékbevételek + Dividend revenue + Többletgarancia szolgáltatásának bevétele - Warranty revenues + Egyéb nyereségek + Gains + Hosszabb távú kivitelezési szerzıdések bevétele + Revenue from long term contracts + Eszközértékesítések nyeresége + Gains on disposal of Assets - Értékesítés közvetlen költségei - Cost of goods sold - Anyagfelhasználás - Purchases + Realizált befektetési értéknövekmény + Gain on Appreciation of Investment - Eladott áruk beszerzési értéke - Cost of merchandise sold + Értékpapíreladás nyeresége + Gain on Sale of Securities - Eladott anyagok értéke - Cost of material sold + 20%-50% közötti részvényekre jutó arányos nyereség + Gain from investment +/- Leltárhiány/többlet +/- Inventory over and short + Derivatív ügyletek (nem) realizált nyeresége + (Un)realized Holding Gain on Derivatives - Készletértékvesztés (közvetelen elszámolás) - Loss due to Market - Egyéb kiadások - Other expenses - Kivitelezés költségei - Construction expenses - Fizetett kamatok - Interest expenses = Bruttó fedezet = Gross profit - Vevı értékvesztések - Bad debt expenses - Értékesítési költségek - Selling expenses - Térítés nélkül átadott eszközök piaci értéke - Contribution expenses - Értékesítési bér és járulékai - Sales salaries and commissions - Kötvényátváltás elısegítés ráfordításai - Debt conversion expenses - Utazás, kiküldetés - Travel and entertainment - Egyéb veszteségek - Losses - Reklám, propaganda - Advertising expenses - Hosszú távú szerzıdésekbıl eredı várható veszteség - Unrealized Loss (Purchase commitments) - Fuvarozás, szállítmányozás - Freight and transportation-out - Eszközértékesítések vesztesége - Loss on disposal of Assets - Postázás, irodaszer - Postage and stationery - Piaci értékcsökkenés - Loss on impairment - Eszközök értékcsökkenése - Depreciation of sales equipment - Készletértékvesztés (közvetetett elszámolás) - Loss due to Market decline of Inventory - Telefon és Internet költségek - Telefon and internet expense - Értékpapíreladás vesztesége - Loss on Sale of Securities - Értékcsökkenési leírás - Depreciation expenses - 20%-50% közötti részvényekre jutó arányos veszteség - Loss on investment - Bérek - Wages, salaries - Derivatív ügyletek (nem) realizált vesztesége + (Un)realized Holding Loss on Derivatives - Béradók - Payroll tax expenses - Egyebek - = Nem üzleti tevékenység eredménye = Income from nonoperation - Irányítási és általános költségek - Administrative or general expenses +/- Egyéb szokatlan tételek +/- Unusal gains and losses - Kutatási és fejlesztési költségek - Research and development expenses +/- Szokatlan, de ismétlıdı tételek +/- Unusal but not infrequent - Garanciális költségek - Warranty expenses Magas terven felül értékcsökkenés, értékvesztés Write-down receivables, inventories, tangibles, intangibles - Javadalmazási költségek - Compensation expenses Magas terven felül visszaírások Write-off receivables, inventories, tangibles, intangibles - - +/- Nem szokatlan, de nem ismétlıdı tételek +/- Not Unusal but infrequent = Üzleti tevékenység eredménye Készítette: Matukovics = Income Gábor, from operation = Adózás elıtti eredmény Készítette: Matukovics = Income befor Gábor, income tax Szirmai Andrea 65 Szirmai Andrea 66 A szokásos eredmény és adóráfordítás Az adózott eredmény = Adózás elıtti eredmény = Income befor income tax - Jövedelemadó - Income tax + Fizetendı társasági adó + Income tax payable + Halasztott adóráfordítás + Deferred tax expenses - Halasztott adó bevétel - Deffered tax benefit - Halasztott adókövetelés leírása - Allowance to reduce deferred tax assets to realizable value + Állomány jellegő adókövetelések + Income tax refund receivable - Állomány jellegő adókövetelések felhasználása - Benefit due to (loss carryforward) = Szokásos eredmény = Net income from operation and nonoperation +/- Megszőnt tevékenység eredménye +/- Discontinued operations +/- Üzletág értékesítésének eredménye +/- Disposal of a line of business +/- +/- - Jövedelemadó - Income tax Megszőnt tevékenység +/- Net income from +/- adózott eredménye discontinued operations +/- Rendkívüli eredmény +/- Extraordinary items - Nagy balesetek, katasztrófák miatti veszteségek - Direct result of a major casualty - Kisajátítás, lopás eredményei - Expropriation - Új törvények miatti veszteségek - Prohibition under a newly enacted law - Kötvényvisszaváltás veszteségei - Loss on redemption of bonds + Elengedett kötelezettségek + Extinguishment of debt +/- Kötelezettségkonverzió eredménye +/- Gain or Loss on Restructuring of Debt +/- Egyéb szokatlan, vissza nem térı eredmények +/- Other unusal, infrequent gains or losses +/- +/- - Jövedelemadó - Income tax Adózott rendkívüli +/- Net incom from +/- eredmény extraordinary items +/- Számviteli politika változás kumulált hatása +/- Cumulative effect of a change in accounting principle +/- Készletértékelési eljárás változásának hatása +/- Change in the method of inventory pricing +/- Értékcsökkenési leírás változás hatása +/- Change in depreciation +/- +/- - Jövedelemadó változás hatása - Effect on Income tax Adózott eredménye a számviteli politika +/- Net income from effect of +/- változásainak a change in accounting principle = Adózott eredmény = Net income Szirmai Andrea 67 Szirmai Andrea 68

109 EPS levezetése Az eredményfelosztás = Adózott eredmény = Net income - Elsıbbségi részvények utáni osztalék - Preferred dividends = Tızsdén lévı törzsrészvényekre jutó eredmény = Earning by common stockholders / Tızsdei forgalomban lévı törzsrészvények átlagos száma / Weighted average of common shares outstanding = Egy törzsrészvényre jutó eredmény = Earnings per share (EPS) +/- Szokásos vállalkozási eredmény +/- Net income from operation and nonoperation +/- Megszőnt tevékenység adózott eredménye +/- Net income from discontinued operations +/- Adózott rendkívüli eredmény +/- Net incom from extraordinary items +/- Adózott eredménye a számviteli politika változásainak +/- Net income from effect of a change in accounting principle + Szabad rendelkezéső eredménytartalék + Unrestricted (free) retained earnings + Lekötött eredménytartalék + Restricted (appropriated) retained earnings + Szerzıdés feltételei miatt lekötött + Contractual requirements + Igazgatósági döntés alapján lekötött + Board of directors policy - A mőködı tıke védelmében lekötött - Protection of working capital + Nyilvánvaló szükségszerőség miatt lekötött + Apparent necessity + Visszavásárolt részvénytıke miatt lekötött + Treasury stock + Eredménytartalék nyitó + Retained earnings as reported +/- Elızı évek helyesbítéseinek eredményre gyakorolt hatása +/- Prior period adjustments = Nyitó korrigált eredménytartalék = Adjusted retained earnings +/- Adózott eredmény +/- Net income - Osztalék - Dividends - Fizetendı osztalék - Cash dividend - Természetben fizetett osztalék - Dividends in kind - Fizetési ígéret szerint adott osztalék - Scrip dividends - Likvidációs osztalék - Liquidating dividends - Részvényekben nyújtott osztalék - Stock dividend = Eredménytartalék záró = Retained earnings balance Ebbıl Szabad rendelkezéső eredménytartalék From Unrestricted (free) retained earnings Ebbıl Lekötött eredménytartalék From Restricted (appropriated) retained earnings Szirmai Andrea 69 Szirmai Andrea 70 Consolidated Year ended December 31, DaimlerChrysler-Group Industrial Business (1) Year ended Dec. 31, Financial Services (1) Year ended December 31, Note (Note 1) $ (in millions, except per share amounts) ,838 Revenues 149, , , , , ,260 15,700 16,853 15,124 Cost of sales 5. (127,348) (121,457) (128,394) (134,370) (108,276) (113,342) (120,474) (13,181) (15,052) (13,896) Gross margin 29,490 28,126 24,479 28,014 25,607 22,678 26,786 2,519 1,801 1,228 Selling, administrative and other expenses 5. (19,180) (18,293) (18,331) (18,303) (16,578) (16,756) (17,059) (1,715) (1,575) (1,244) Research and development (6,365) (6,071) (5,933) (6,337) (6,071) (5,933) (6,337) Other income , , Turnaround plan expenses - Chrysler Group 7. (728) (694) (3,064) - (694) (3,064) Income (loss) before financial income 4,047 3,860 (1,637) 4,320 2,988 (1,915) 4, Financial income (expense), net (therein gain on issuance of associated company stock of 1747 in 2001) 8. 2,315 2, , (119) 8 (10) Income (loss) before income taxes 6,362 6,068 (1,483) 4,476 5,315 (1,769) 4, Effects of changes in German tax law (263) Income taxes (1,233) (1,177) 777 (1,736) Total income taxes 9. (1,233) (1,177) 777 (1,999) (800) 743 (2,152) (377) A tıkeváltozások kimutatása Minority interests (15) (14) 44 (12) (11) 46 (11) (3) (2) (1) Income (loss) before extraordinary items and cumulative effects of changes in accounting principles 5,114 4,877 (662) 2,465 4,504 (980) 2, Extraordinary items: 11. Gains on disposals of businesses, net of taxes (therein gain on issuance of subsidiary and associated company stock of 12,418 in 2000) , , Cumulative effects of changes in accounting principles: transition adjustments resulting from adoption of SFAS 142, SFAS 133 and EITF 99-20, net of taxes 10. (167) (159) - (87) (124) - 10 (35) - (97) Net income (loss) 4,947 4,718 (662) 7,894 4,380 (980) 7, Earnings (loss) per share 35. Basic earnings (loss) per share Income (loss) before extraordinary items and cumulative effects of changes in accounting principles (0.66) Extraordinary items Cumulative effects of changes in accounting principles (0.17) (0.16) - (0.09) Net income (loss) (0.66) Diluted earnings (loss) per share Income (loss) before extraordinary items and cumulative effects of changes in accounting principles ,82 (0.66) Extraordinary items Szirmai Andrea 71 Cumulative effects of changes in accounting principles (0.16) (0.15) - (0.09) Net income (loss) (0.66) Szirmai Andrea 72

110 A tıkeváltozások kimutatásainak információtartalma Az idıszak nettó eredménye, mérleg szerinti eredménye. Az olyan bevétel, ráfordítás, hozam és veszteség tételeket, amelyek közvetlenül a tıkében kerültek elszámolásra, ezek összegét összesítve (átértékelési, deviza átszámítási különbözetek). A számviteli politika változásának és az alapvetı hibák korrekciójának összevont hatását. A tulajdonosokkal folytatott tıke tranzakciók és a tulajdonosok részére fizetett összegek. A felhalmozott nyereség vagy veszteség beszámolás idıszaki nyitó állománya és a mérleg fordulónapi állománya, és a változás levezetése. A törzstıke elemeinek, részvény felár és más tartalék könyv szerinti nyitó értékének összehasonlítása a záró állománnyal, külön bemutatva a minden egyes csoporthoz tartozó évközi mozgást. Consolidated Statements of Changes in Stockholder s Equity Accumulated other comprehensive income (loss) Additional Cumulative Availablefor-sale Derivative Minimum Capital paid-in Retained translation financial pension Treasury stock capital earnings adjustment securities instruments liability stock Total Balance at January 1, ,565 7,329 23,925 1, (28) - 36,060 Net income - - 7, ,894 Other comprehensive ,363 (149) (408) income (loss) Total comprehensive income 8,706 Increase in stated value of capital stock 44 (44) Issuance of capital stock Purchase of capital stock (88) (88) Re-issuance of treasury stock Dividends - - (2,358) (2,358) Balance at December 31, ,609 7,286 29,461 3, (408) (22) - 42,409 Net loss - - (662) (662) Other comprehensive income (loss) (137) 71 (884) - (385) Total comprehensive loss (1,047) Purchase of capital stock (66) (66) Re-issuance of treasury stock Dividends - - (2,358) (2,358) Balance at December 31, ,609 7,286 26,441 3, (337) (906) - 39,004 Net income - - 4, ,718 Other comprehensive (3,250) (135) 1,402 (6,289) - (8,272) income (loss) Total comprehensive loss (3,554) Issuance of shares upon conversion of notes Purchase of capital stock Re-issuance of treasury stock (49) (49) Dividends - - (1,003) (1,003) Szirmai Andrea 73 Other - (39) (39) Szirmai Andrea 74 Balance at December 31, ,633 7,729 30, (74) 1,065 (7,195) - 34,914 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Általában fordított likviditási sorrendben készk szülı mérleg. Formailag nem, tartalmilag kötött k tt elemek, de tetszés s szerinti megbontás s rögzr gzített keretek között. k Nemcsak az éven belülis liséghez, hanem a termelési ciklushoz is kötött tt idıbelis beliség. Kiemelt szerepet kap az eszköz-forr forrás s tagolásn snál l az illeszkedés s elve. Nem önálló része a beszámol molónak a HAR-ban a Cash Flow, tıkeváltozások kimutatása. Az eredményfeloszt nyfelosztás s a mérlegben m törtt rténik. A pénz p idıért rtéke a nemzetközi zi szabályok szerint egyes esetekben megjelenik. A megjegyzések nem feltétlen tlenül önálló kiegész szítı mellékletben jelennek meg. A nettósítás s bevett gyakorlat. Alapelvektıl l való eltéréshez nem kell könyvvizsgk nyvvizsgálói i nyilatkozat. Szirmai Andrea 75 G Szirmai Andrea 76

111 IAS versus US GAAP IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Törvényi elıírások Nem léteznek törvényi elıírások, hanem egy Az USA-ban szintén nincsenek törvényi elıírások, független magánjogi társaság által fejlesztett melyek a számviteli irányelveket tartalmaznák. A US számviteli irányelvek kerülnek kibocsátásra. Az GAAP esetjogi forrásként mégis a törvénnyel azonos IAS alkalmazása nem kényszerjellegő. szintő szabályozási keretté válik az USA gyakorlatában. A gazdasági események rögzítése Az elszámolások múltbéli bekerülési értéken Az IAS-hez hasonlóan alapvetı a múltbéli bekerülési történnek. A mérlegen belüli átértékelés értéken történı értékelés. Másodlagos kimutatások megengedett. Egyes pénzügyi befektetéseket és tartalmazzák a piaci átértékelés miatti folyóáras vagy kiemelt készletek piaci értéken is lehet értékelni a piaci áras értékeléseket a készletek vonatkozásában beszerzési ár helyett. is. Alapfogalmak Az IAS a beszámoló-készítések alapjaként A US GAAP az IAS fogalmakat azonosan értelmezi, meghatározza az eszközök, kötelezettségek, saját de további fogalomként említi meg a teljes tıke, nyereségek és veszteségek fogalmát. vállalkozási jövedelem kategóriáját. A beszámoló részei Az IAS beszámoló fıbb része a mérleg, eredménykimutatás, cash flow levezetés, saját tıke jelentésekbıl és szöveges jelentésekbıl állnak. Az USA-ban a pénzügyi kimutatások a pénzügyi változásáról készülı kimutatás (statement of A US GAAP szerinti kiegészítı megjegyzések recognised gains and losses, statement of részletesebbek és sokrétőbbek az IAS-hoz képest. changes in shareholders equity). A SEC két év összehasonlító adatsort ír elı a A saját tıke változásait bemutató kimutatások mérleg kivételével a közétett beszámolórészekkel gyakran kiegészítı megjegyzésként szerepelnek. kapcsolatban. Az összehasonlító adatok egy évre visszamenıleg kell bematatásra kerüljenek. A mérleg formai követelményei Az IAS részletes tagolást nem ír elı. A bemutatás A US GAAP esetében sincsenek részletes tagolási sorrendje vállalkozásfüggı, esetileg fordított elıírások a beszámoló részeire vonatkozóan, de a likviditási sorrendben. SEC elıírások részletesebben tartalmazzák a tagolási sémát. A mérleg likviditási sorrendben készül. G Szirmai Andrea 77 Téma IAS US GAAP Az eredmény-kimutatás formai követelményei Az eredmény-kimutatásnak a fıbb kategóriákat típusuk szerint kell tartalmaznia, de nincsen rögzített formátuma. A US GAAP szerint eredmény-kimutatás készíthetı az egyes bevételek és kiadások egyszerő szembeállításával (egyszerő forma), vagy az eredménytípusok elkülönítésével (összetett forma). A fıbb eredménykategóriák: üzleti eredmény, egyéb eredmény, egyéb nem szokásos tételek, megszőnı tevékenység eredménye, rendkívüli eredmény, számviteli politika változásának eredményhatása. A mőködı tıke védelme A rövid és hosszú távú használat elkülönítése Kiemelt szerepet kap a mőködıtıke védelme. A megtörténik, ha nincsen ilyen elkülönítés, akkor rövid lejárat 12 hónapos minısítése mellett több csak likviditási sorrendben készülhet a egyedi eset szabályozott, amikor indokolt eltérni az mérlegkimutatás. éves minısítésektıl. Elızı évi korrekciók A számviteli politika változásainak hatása az éves A számviteli politika változásai csak az eredménykimutatásban jelenhetnek meg, önálló kategóriában eredmény-elszámolásból kiemelt és általában az eredménytartalékkal szemben elszámolt. számszerősítve. Az értékcsökkenési leírás változása minden esetben számviteli politika változást jelent. A valós összkép védelme Az IAS-ek megengedik, hogy ha a standard A US GAAP nem engedi meg a szabályoktól elérı alkalmazása sérti a vállalkozásokról kialakuló elszámolási gyakorlatot, bár számos alternatív összképet, azaz nem vezet valós bemutatáshoz, megközelítése, lehetséges módszerei biztosítják a az akkor el lehet térni a standardoktól. vállalkozás jellegzetességeihez illı elszámolást. Az elsı alkalmazás Az elsı alkalmazása a beszámoló összeállítása A US GAAP mint szabály alkalmazása nem során akkor lehetséges, ha az elszámolások teljes tartalmaz kivételeket alkalmazása során. Az egészében az IAS rendszerében történnek. Az összehasonlítható adatok biztosítása alapvetı áttérés miatti átértékelési különbözetek elvárás a beszámolókkal kapcsolatban. eredménytartalékot módosító tételként elszámoltak. Az átértékelések hatása visszamenıleges. Az összehasonlító adatoknak is IAS szerint kell bemutatásra kerülniük. G Szirmai Andrea 78 Pénzeszközök Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 32 és s IAS 39 PénzP nzügyi befektetések elszámol molása US GAAP S-X X szabályok SFAC No Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities G Szirmai Andrea 79 G Szirmai Andrea 80

112 A pénzeszközök elemei Pénzeszköznek olyan forgóeszközt nevezhetünk, amely folyó kötelezettségek teljesítésére felhasználható, felhasználása szerzıdés szerint nem korlátozott, egy éven belül vagy ha a termelési ciklus hosszabb, akkor a termelési cikluson belül felhasználásra kerül. Szabad rendelkezéső pénzeszközök. Elkülönített (vagy kötött használatú) pénzeszközök. Azonnal pénzé tehetı likvid értékpapírok: rövid távon (maximum 3 hónapos futamidejő) pénzé tehetı, ezért piaci árkockázatot lényegében nem hordozó, minden pillanatban ismert pénzösszeggé konvertálható értékpapírok. Például pénztárjegy, maximum 3 hónapos fináncváltó, befektetési jegy. A bankkapcsolat egységes partnerként értékeltek. Adott banknál lévı pozitív és negatív számlaegyenlegeink (folyószámlahitelek) összevontan kezelendık, és csak az összevonás után kell dönteni az esetleges átsorolásról. A beruházási lekötések, és a hitelek fedezeteként tartott kötelezı pénzkészletek a pénzeszköz soron nem mutathatók ki. Szirmai Andrea 81 Pénzügyi eszközök és értékpapírok G Szirmai Andrea 82 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 32 és s IAS 39 PénzP nzügyi befektetések elszámol molása IAS 28 Társult vállalkozv llalkozásokban lévıl befektetések elszámol molása US GAAP SFAC No Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities SFAS No Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities. SFAS No Disclosures About Fair Value of Financial Instruments. SFAS No. 137., Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities-Deferral of the Effective Date for FASB Statement No. 133 (an amendment of Statement No. 133) APB Opinion No. 18. The Equity Method of Accounting for Investment in Common Stock. Fogalmi behatárolások A csoportosítás független attól, hogy a mérlegben forgóeszközként vagy befektetett eszközként szerepelnek az instrumentumok Kereskedési céllal tartott pénzügyi eszközök és kötelezettségek Gazdálkodó által keletkeztetett kölcsönök és követelések Lejáratig tartandó befektetések Olyan eszközök és kötelezettségek, amelyek a rövid távú árfolyam-ingadozásokból vagy a közvetítıi árrésbıl származó nyereségek elérése érdekében szereztek be Derivatívák (amelyek nem hedging instrumentek) A vállalkozás által pénz, áruk vagy szolgáltatások közvetlenül a vevınek történı átadásával létrehozott pénzügyi eszközök, amelyeket rövid idın belül nem szándékoznak értékesíteni. Olyan pénzügyi eszközök, amelyeknek fix vagy meghatározható visszafizetései vannak és fix lejáratúak, és amelyeket a vállalkozás a lejáratig szándékozik és képes is tartani. G Szirmai Andrea 83 Értékesíthetı pénzügyi eszközök Olyan pénzügyi eszközök, amelyek nem Gazdálkodó által keletkeztetett kölcsönök és követelések Lejáratig tartandó befektetések Kereskedési Készítette: céllal tartott Matukovics Gábor, Szirmai Andrea 84

113 Pénzügyi instrumentumok értékelése Instrumentum Értékelés Értékváltozások Lejáratig tartandó befektetések Gazdálkodó által keletkeztetett kölcsönök és követelések (amortizált) bekerülési érték (tényleges kamattal) (amortizált) bekerülési érték Nem értelmezhetı (kivéve ha értékvesztendı) Nem értelmezhetı (kivéve ha értékvesztendı) Nem fedezeti célú pénzügyi instrumentumok Értékesíthetı pénzügyi eszközök Valós érték Eredmény vagy Tıke Kereskedési céllal tartott eszközök Valós érték Eredmény Derivatívák Valós érték Eredmény Kereskedési céllal tartott kötelezettségek Valós érték Eredmény Egyéb kötelezettségek (amortizált) bekerülési érték Nem értelmezhetı Szirmai Andrea 85 Szirmai Andrea 86 Hitelviszonyt megtestesítı lejáratig tartani kívánt értékpapírok értékelése Hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok + Beszerzési ár (=BRUTTÓ ÁRFOLYAM) + Beszerzéshez kapcsolható ráfordítások (bróker, opciós díj, ) - Vételárban lévı kamat T Kamatbevétel - K Értékpapír = NETTÓ ÁRFOLYAM +/- Megszolgált diszkont vagy prémium T Kamatbevétel - K Értékpapír prémium (e) T Értékpapír diszkont (e) - K Kamatbevétel = Könyv szerinti érték - Tartós piaci veszteségek fordulónapon T Értékvesztés - K Értékpapír T Értékvesztés - K Értékpapír prémium (e) T Értékpapír diszkont (e) - K Értékvesztés = Beszámolóba kerülı érték Szirmai Andrea 87 Szirmai Andrea 88

114 Hitelviszonyt megtestesítı forgatási célú értékpapírok értékelése Hitelviszonyt megtestesítı egyéb értékpapírok értékelése + Beszerzési ár (=BRUTTÓ ÁRFOLYAM) + Beszerzéshez kapcsolható ráfordítások (bróker, opciós díj, ) = Könyv szerinti érték +/- A nem realizált árfolyamváltozás miatti korrekciók, akár nyereség akár veszteség a változás. Az elszámolás nem függ az árfolyamok nyereség vagy veszteségjellegő tételeitıl, a tartósságtól vagy a az érték összegétıl. T Nem realizált árfolyamveszteségek - K Értékpapír T Értékpapír - K Nem realizált árfolyamnyereségek - Tartós piaci veszteségek fordulónapon T Értékvesztés - K Értékpapír = Beszámolóba kerülı érték Szirmai Andrea 89 + Beszerzési ár (=BRUTTÓ ÁRFOLYAM) + Beszerzéshez kapcsolható ráfordítások (bróker, opciós díj, ) - Vételárban lévı kamat T Kamatbevétel - K Értékpapír = NETTÓ ÁRFOLYAM +/- Megszolgált diszkont vagy prémium T Kamatbevétel - K Értékpapír prémium (e) T Értékpapír diszkont (e) - K Kamatbevétel = Könyv szerinti érték +/- A nem realizált árfolyamváltozás miatti korrekciók, akár nyereség akár veszteség a változás. Az elszámolás nem függ az árfolyamok nyereség vagy veszteségjellegő tételeitıl, a tartósságtól vagy a az érték összegétıl. T Teljes vállalkozási jövedelem - K Értékpapír T Értékpapír - K Teljes vállalkozási jövedelem - Tartós piaci veszteségek fordulónapon T Értékvesztés - K Értékpapír T Értékvesztés - K Értékpapír prémium (e) T Értékpapír diszkont (e) - K Értékvesztés = Beszámolóba kerülı érték Szirmai Andrea 90 Értékvesztés egy adott pénzügyi eszköz után értékvesztést kell elszámolni, ha könyv szerinti értéke magasabb a becsült visszanyerhetı értékénél. a lejáratig tartott értékpapírok és az adott kölcsönök esetében is az értékvesztés úgy állapítható meg, hogy az amortizált bekerülési érték összegét kell összevetni a követelés visszanyerhetı értékével. A visszanyerhetı érték az elırejelzett jövıbeni, várhatóan befolyó pénzösszegek diszkontált jelenértéke, ahol a diszkontlábként a pénzügyi eszköz eredeti kamatlábát kell alkalmazni. Mutassa be az értékpapír r elszámol molását! Számolja el a kötvk tvényvásárlást! kibocsátáskor skor törtt rténik. A vásárlv rlás A kibocsátás FAB névértn rtéken, 10% névleges n kamatozás s mellett, 5 éves futamidıvel törtt rténik, FAB kibocsátási si értéken (01/01 01/01), A kamatfizetés s félévente f esedékes. A tényleges t (piaci) kamatláb b 8%. Mutassa be a kötvk tvény évenkénti nti könyv k szerinti értékét! t! Mennyi az értékvesztés, s, ha a kötvk tvény piaci értéke tartós s csökken kkenést mutat 01/12/31-én n FAB. Szirmai Andrea 91 Szirmai Andrea 92

115 Érdemes-e e kötvk tvénybe fektetnünk? nk? Egy kötvk tvény, melynek kibocsátási si névértn rtéke (01/01 01/01-én) FAB, évi 10% névleges n kamatot fizet. Futamideje 5 év, tıkett ketörlesztés s az ötödik év v végén v n törtt rténik, a kötvk tvénypiaci hozam 8%. Érdemes- e névértn rtéken befektetni a kötvk tvénybe? Mekkora kötvk tvénypiaci hozam esetén érdemes névértn rtéken befektetni a kötvk tvénybe? Hogyan számoln molná el a kibocsátást? st? Megoldás: P =? 0,5 év 1 1,5 2 2,5 3 3,5 4 4,5 5 Évek P = * (PVA;8/2%;10) * (PVF;8%;5) = Azaz az eszköz piaci értéke körül van, semmiképpen sem névértéke a piaci értéke. Nyilván 10%-os kötvénypiaci hozam eredményeképpen juthatunk vissza a névértékhez, mint piaci értékhez. P = * (PVA;10/2%;10) * (PVF;10%;5) = A kibocsátás csak magasabb (prémium) értéken történhet ( ), ha nem a kar a kibocsájtó rosszul járni. A prémium összege éves kamatként elszámolt a tényleges kamattartalom (effective interest method) vagy a lineáris kamat (straigtht-line method) arányban. Szirmai Andrea 93 Megoldás Névleges Névleges Alternatív Alternatív Alternatív Prémium tıkeállomány tıkeállomány tıkeállomány állomány piaci kamattöbblet kamata kamata ,00 0, ,00 0,00 0, , , , , ,43-675, , , , , ,40-702, , , , , ,30-730, , , , , ,07-759, , , , , ,67-790, , , , , ,06-821, , , , , ,18-854, , , , , ,99-889, , , , , ,43-924,57-961, , , , ,45-961,55 0,00 Prémium: ,00 Elszámolások: 01/01/01 T Értékpapírok (kötvény) - K Pénzeszközök T Értékpapírok (prémium) - K Értékpapírok (kötvény) /06/30 T Pénzeszközök - K Kamatbevétel T Pénzeszközök - K Értékpapírok (prémium) /12/31 T Pénzeszközök - K Kamatbevétel T Pénzeszközök - K Értékpapírok (prémium) 703 A kötvény könyv szerinti értéke = = FAB A kötvény piaci értéke = FAB, az árfolyamveszteség értéke = FAB, amelyet el kell elszámolni, ha az árfolyamváltozás tartós. Újra kell számítani a bekerülési értéket, ami FAB: T Értékvesztés - K Értékpapír (kötvény) Készítette: Matukovics Gábor, T Értékpapír (prémium) - K Értékvesztés Szirmai Andrea 94 Tulajdonosi jogviszonyt megtestesítı értékpapírok Szirmai Andrea 95 Tulajdonosi jogviszonyt megtestesítı értékpapírok Az év végi értékelés alapja az értékpapír által biztosított befolyás mértéke. 20% alatt biztosított befolyás esetén az értékelés fordulónapi piaci értéken történik, 20% és feletti, de 50% alatti jelentıs befolyás esetén az equity method 50% feletti irányító befolyás megszerzése esetén ha forgóeszköz, akkor az értékelés alapja az equity method Szirmai Andrea 96

116 Tulajdonosi viszonyt megtestesítı < 20% + Beszerzési ár + Beszerzéshez kapcsolható ráfordítások (bróker, opciós díj, ) = Könyv szerinti érték +/- A nem realizált árfolyamváltozás miatti korrekciók, akár nyereség akár veszteség a változás. Az elszámolás nem függ az árfolyamok nyereség vagy veszteségjellegő tételeitıl, a tartósságtól vagy az érték összegétıl. T Teljes vállalkozási jövedelem - K Értékpapír T Értékpapír - K Teljes vállalkozási jövedelem Ha az értékpapír forgatási céllal vásárolt T Nem realizált árfolyamveszteségek - K Értékpapír T Értékpapír - K Nem realizált árfolyamnyereségek - Tartós piaci veszteségek fordulónapon T Értékvesztés - K Értékpapír = Beszámolóba kerülı érték Szirmai Andrea 97 Mutassa be az értékpapír r elszámol molását! A vállalkozv llalkozás s részvr szvényeket vásárol. v A részvény bekerülési értéke FAB a vásárlv rlás célja a forgatás. B és C részvényeket a vállalkozv llalkozás s egyéb b céllal c vásárolta v bekerülési értékük k FAB fajtánk nként. nt. A mérlegfordulónapi árfolyam az elsı évben A = FAB, B = FAB, C = FAB. Események és s a mérlegfordulónapi árfolyam a második m évben A eladásra kerül l FAB értéken, B FAB értéken. C év v végi v árfolyama FAB. Számolja el az egyes évek hatásait ha a befektetések által biztosított tott befolyás s nem éri el a 20%-ot! Szirmai Andrea 98 Megoldás 1. év, vásárlás T Értékpapír (forgatási részvény A ) - K Pénzeszköz T Értékpapír (egyéb részvény B ) - K Pénzeszköz T Értékpapír (egyéb részvény C ) - K Pénzeszköz év, év végi értékelés T Értékpapír (forgatási részvény A ) - K Nem realizált nyereségek (EK) T Értékpapír (egyéb részvény B ) - K Egyéb vállalkozási jövedelem T Értékpapír (egyéb részvény C ) - K Egyéb vállalkozási jövedelem év, értékesítés T Realizált nyereségek (EK) - K Értékpapír (forgatási részvény A ) T Pénzeszközök - K Realizált nyereségek (EK) T Realizált nyereségek (EK) - K Értékpapír (egyéb részvény B ) T Pénzeszközök - K Realizált nyereségek (EK) T Egyéb vállalkozási jövedelem - K Realizált nyereségek (EK) év, év végi értékelés T Értékpapír (egyéb részvény C ) - K Egyéb vállalkozási jövedelem Szirmai Andrea 99 Tulajdonosi viszonyt megtestesítı 20 (50%)100% + Beszerzési ár + Beszerzéshez kapcsolható ráfordítások (bróker, opciós díj, ) = Könyv szerinti érték - A befektetés bekerülési értéke, és a beszerzés idıpontjában a befektetett társaság nettó eszközeinek alapjául szolgáló könyv szerinti értéknek (befektetésünkre jutó arányos saját tıke összege) a befektetés arányában jelentkezı különbözetét amortizálni szükséges. Aktív különbözet leírása. A befektetés vásárlásakor keletkezı goodwill leírása T Befektetésre jutó saját tıkébıl származó nyereség - K Részvény +/- A módosítás alapja a befektetetı társaság befektetett társaság adózott eredményébıl való részesedése. A befektetésre jutó adózott eredmény (osztalékfizetés elıtti!) változás összege: T/K Részvény - K/T Befektetésre jutó saját tıkébıl származó nyereség +/- A befektetett társaságnál jelentkezı rendkívüli tételeket a befektetı részesedésének megfelelı arányba a befektetı könyveiben is a rendkívüli tételek között kell elszámolni. A befektetésre jutó eredménybıl a rendkívüli tételek hatása: T/K Részvény - K/T Rendkívüli eredmény - A tényleges osztalék csökkenti a befektetés értékét. A befektetéstıl kapott osztalék értéke: T Pénzeszköz - K Részvény - A tartós piaci veszteségek fordulónapon számított értékét itt is el kell számolni az értékpapírokat csökkentı tételként: T Értékvesztés - K Értékpapír = Beszámolóba kerülı érték Szirmai Andrea 100

117 Határozza meg a befektetés értékét! t! Megoldás Határozza meg a 25%-os részvr szvénycsomag értékét t (beszerzés s az év v elsı napján), n), ha a beszerzési si ár r FAB. A 25%-ra jutó saját t tıke t érték k a beszerzéskor skor FAB. A könyvk nyvön n kívül k l keletkezı goodwill (1.000 FAB) 10 év alatt kerül l leírásra. Az elsı év v végi v eredmény 25%-ra jutó része 800 FAB, amelybıl l 100 FAB a rendkívüli veszteség. A befektetés által eldönt ntött tt osztalékfizet kfizetés s 25%-a a 50 FAB. Beszerzés: s: T Részv szvény - K Pénzeszk nzeszköz Goodwill: kimutatásra nem kerül. Év v közben k az osztalék k elszámol molása: T Pénzeszk nzeszköz - K Részv szvény 50 Év v végén v n az arányos nyereség g felvétele a könyvekbe: k T Részv szvény - K Befektetésre jutó saját tıkébıl származ rmazó nyereség 900 T Rendkívüli eredmény - K Részv szvény 100 (US GAAP) Év v végén v n a könyvk nyvön n kívüli k goodwill értékcsökkenése: T Befektetésre jutó saját tıkébıl származ rmazó nyereség - K Részv szvény (1.000/10) 100 Szirmai Andrea 101 Szirmai Andrea 102 Tulajdonosi jogviszonyt megtestesítı befektetetés, 50%< A konszolidáció lépéseinek részletes tárgyalása: Advanced Accounting, Debra C. Jeter, Paul K. Chaney, Andrew A. Haried ISBN: , Hardcover, 992 Pages, April Hiperinflációs funkcionális pénznemek kialakítása: A népesség jelentıs része vagyonát stabil valutában vagy nem pénzeszközben tartja, A népesség jelentıs része az árakat valamilyen stabil valutában fejezi ki és nem a helyi pénznemben, A hitelre történı vásárlás olyan magas áron történik, ami kompenzálja a periódus alatt eltelt vásárlóerı veszteséget A kamatokat, fizetéseket és árakat az árindexekhez kapcsolják, A három évre vonatkozó halmozott inflációs ráta megközelíti vagy meghaladja a 100%-ot. Szirmai Andrea 103 HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 104

118 Az értékpapírok értékelésének összefoglalója Az értékpapírok értékelése Befektetések Forgóeszközök Év végi átértékelés Hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok - lejáratig tartani kívánt Diszkonttal vagy Diszkonttal vagy Értékvesztés eredményt prémiummal korrigált prémiummal korrigált terhelı tételként elszámolt. beszerzési ár beszerzési ár - forgatási céllal vásárolt - egyéb céllal vásárolt Tulajdonosi jogviszonyt megtestesítı értékpapírok Forgatási céllal vásárolt - -20% Piaci értékkel korrigált beszerzési ár Piaci értékkel korrigált beszerzési ár Piaci értékkel korrigált beszerzési ár Piaci értékkel korrigált beszerzési ár A piaci érték különbözete eredményként elszámolt. Értékvesztés eredményt terhelı tételként elszámolt. A piaci érték különbözete saját tıkén belül elszámolt. Értékvesztés eredményt terhelı tételként elszámolt. A piaci érték különbözete eredményként elszámolt. Értékvesztés eredményt terhelı tételként elszámolt. - 20%-50% Equity módszer Nincsen piaci átértékelés. - 50%- Equity módszer Nincsen piaci átértékelés. Egyéb céllal vásárolt - -20% Piaci értékkel korrigált beszerzési ár Piaci értékkel korrigált beszerzési ár A piaci érték különbözete saját tıkén belül elszámolt. Értékvesztés eredményt terhelı tételként elszámolt. - 20%-50% Equity módszer Equity módszer Nincsen piaci átértékelés. - 50%- Konszolidációs módszer Equity módszer Nincsen piaci átértékelés. Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? A piaci értékelési különbk nbözet közvetlenk zvetlenül l saját t tıkét t érintı hatásk sként elszámolt az egyéb b céllal c vásárolt v értékpapírok esetén. A piaci értékelés s alapja a mérlegfordulónapi árfolyamérték. Az elszámolt értékvesztések sek vissza nem írhatók. Az értékvesztés s elszámol molásával a nyilvántartott ntartott diszkont és s prémium összegei megszőnnek. A konszolidáci ciós s módszerek (tıkekonszolid kekonszolidáció,, teljes konszolidáci ció) ) 20% és 20% feletti befolyások esetén n a tulajdonosi befektetések értékelésének alapjává válnak. Az equity módszer esetén n a befektetés s rendkívüli eredményei a tulajdonos rendkívüli eredmény nyévé válnak. A várhatv rható árfolyamveszteség g vagy várhatv rható árfolyamnyereség értéke a tényleges t kamatláb b szerinti kerül l elszámol molásra. A beszerzés s mellékk kköltsége minden értékpapírnál l a beszerzési si árban elszámolt tételek. telek. A konszolidáci ciós s gyakorlatban a konszolidált lt beszámol moló fı beszámol molási formává válik, egyedi beszámol moló készítésére az anyavállalkoz llalkozás s nem kötelezett. az opciók értéke piaci értéken megjelenik amérlegben és eredménykimutat nykimutatásban, a csereügyletek várhatv rható hatásukban mérlegen belüli li tételkt telként kimutatottak, a határid ridıs ügyletek eredménye vállalkozv llalkozási jövedelemkj vedelemként kimutatott. G Szirmai Andrea 105 G Szirmai Andrea 106 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Besorolás Minden pénzügyi befektetés besorolva (vásárolt Csak a hitelviszonyt megtestesítı és a piaccal hitelek és NRM equities) kereskedési céllal tartott, rendelkezı tıke instrumentumok vannak besorolva értékesíthetı és lejáratig tartandó közé. kereskedési céllal tartott, értékesíthetı és lejáratig tartandó közé. Értékesítésre rendelkezésre Értékesíthetı valós értékre értékelve tıkével vagy Értékesíthetı valós értékre értékelve csak tıkével álló értékelése eredménnyel szemben. szemben. Járulékos költségek Tranzakciós költségek részei a bekerülési Tranzakciós költségek eredményre elszámolva a értéknek. felmerüléskor. Értékvesztés Értékvesztés mérlegfordulónapra, ha a Értékvesztés, ha a könyvszerinti érték > valós érték, könyvszerinti érték > megtérülı érték. de csak ha tartós. Értékvesztés visszaírása lehetséges Értékvesztés nem írható vissza. Összetett ügyletek A vegyes instrumentumokat meg kell bontani, a A vegyes instrumentumot nem kell megbontani tıke és a kötelezettség elemet külön kell kimutatni (átváltoztatható kötvény: kötelezettség), kivéve ha a (pl. átváltoztatható kötvény). tıkerészre a valós értéknél kedvezıbb opció létezik. A társult vállalkozásokban lévı részesedést az Konszolidációs módszerek equity módszer segítségével kell mind az egyéni, mind pedig a konszolidált beszámolóban értékelni. A leányvállalkozások értékelésének alapja a konszolidációs módszer. Konszolidálási kör Minden leányvállalatot, melyre az anyavállalat Minden leányvállalat, melyre az anyavállalat meghatározó befolyással bír, konszolidálni kell. Az meghatározó befolyást gyakorol, konszolidálandó. 50%-ot meghaladó befolyás vagy egyéb kapcsolat, Ez a befolyás az 50%-ot meghaladó szavazati jogot amely alkalmas arra hogy a gazdálkodást irányítsa jelöli. az anyavállalkozás konszolidálási kötelezettséget von maga után. Közös vezetéső Az IAS definiálja a közös vezetéső vállalkozások Nem definiálja a közös vezetés fogalmát. Nincsen vállalkozások fogalmát (joint ventures). A módszertanba bevezeti mód a paritás alapján történı bevonásra. Csak az az equity szerinti értékelést vagy a paritásos equity módszer szerint lehet a konszolidációt értékelési módot (benchmark method). végrehajtani. Követelések G Szirmai Andrea 107 G Szirmai Andrea 108

119 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 32 és s IAS 39, PénzP nzügyi befektetések elszámol molása IAS 11, Beruházási szerzıdések sek IAS 18, Bevételek US GAAP SFAS No. 101., Regulated Enterprises-Accounting for the Discontinuation of Application of FASB Statement No. 71 SFAS No. 66., Accounting for Sales of Real Estate. SFAS No. 45., Accounting for Francise Fee Revenue SFAS No. 114., Accounting by Creditors for Impairment of Loan APB Opinion No. 21., Interest on Receivables and Payables (amended) APB Opinion No. 10., Omnibus opinion Rövid lejáratú követelések G Szirmai Andrea 109 Szirmai Andrea 110 A bevétel elszámolásának kritériumai A követelések elszámolása, elszámolhatósága lényegében a vállalkozási kibocsátások bevételként történı elszámolását indukálja (revenue recognition). A bevétel-elszámolás alapvetı feltétele: legyen teljesített (realized) és pénzre váltható, legyen megszolgált (earned), azaz a tevékenységi ciklushoz kötıdjön. A bevétel akkor számolható el, ha a készlet tulajdonjogával járó legfontosabb kockázatok és elınyök átszálltak a vevıre, az eszközhöz kapcsolódó ellenırzés és az irányítás, igazgatás joga is átszáll a vevıre, a bevétel összege megbízhatóan mérhetı, a tranzakció valószínőleg gazdasági elınyöket okoz a vállalkozásnak, tranzakcióhoz kapcsolódó költségek megbízhatóan mérhetık. a teljesített szolgáltatások megbízhatóan mérhetık a fordulónapra vonatkozóan Szirmai Andrea 111 Vevıkövetelések + Értékesítési ár - Kereskedelmi árengedmények (rabatt) - Pénzügyi árengedmények (skontó) Elszámolása lehetséges bruttó és nettó módon. Ha a követelés a legnagyobb diszkont 20, és a fizetés elhúzódása miatt 10 diszkont alkalmazásával történik, akkor: Bruttó módon T Vevık K Árbevétel T Pénzeszköz K Vevık 990 T Árbevétel K Vevık 10 Nettó módon T Vevık K Árbevétel 980 T Pénzeszköz K Vevık 990 T Vevık K Egyéb (kamat) bevétel 10 Szirmai Andrea 112

120 = Követelések könyv szerinti értéke ± Átsorolások Az éven belül vagy a termelési cikluson belül pénzzé tehetı követelések maradhatnak forgóeszköz követelések. ± Átértékelések várható veszteségek miatt A forgóeszköz követelések realizálható (pénzben is várhatóan befolyó) nettó értékükön nem pedig a jogilag kikényszeríthetı értékükön kerülhetnek a mérlegbe. - Várható kereskedelmi visszatérítések (bonusz) = Követelések mérlegértéke Számítsa a skontó finanszíroz rozási kamatláb mértékét és s könyvelje k azt! 1 Ft-os 30 napos halasztott fizetéső követelésünkre 10 napos fizetés s esetén n 1% skontót t (diszkontot) adunk. Mennyi ennek a diszkontnak éves finanszíroz rozási terhe? Könyvelje el a skontót t a bruttó és s nettó elszámol molás s esetén n is, ha a legnagyobb adható kedvezmény 5% és s követelk vetelésünk 100 Ft (a tényleges skontó továbbra is 1%). Szirmai Andrea 113 Szirmai Andrea 114 Megoldás Megoldás: Követelés A skontó finanszírozási terhe éves szinten = = Diszkontált érték = Hátralévı futamidı 1+ d * = 0,99, azaz 1 = 0,99 + d * (19,8/365), ahol d = 0,1843, azaz 18,43%-os a d * 365 diszkontálásunk kamatterhe. Hosszú lejáratú követelések Könyvelés bruttó elszámolás esetén: T Vevık - K Árbevétel 100 Ft T Pénzeszközök - K Vevık 99 Ft T Árbevétel - K Vevık 1 Ft Könyvelés nettó elszámolás esetén: T Vevık - K Árbevétel 95 Ft T Pénzeszközök - K Vevık 99 Ft T Vevık - K Egyéb (kamat) bevétel 4 Ft Szirmai Andrea 115 Szirmai Andrea 116

121 Számítsa ki a váltv ltókövetelés jelenért rtékét! t! 3 év v múlva m FAB értékben törlesztendt rlesztendı kölcsönt nyújtunk váltv ltófedezet mellett (kibocsátva ) egy vállalkozv llalkozásnak. Mekkora pénzp nzösszeget adhatunk ma a társaságnak, ha a névleges n kamat 10%, a futamidı három év, az elvárt hozam, a kamat elszámol molás évente törtt rténik: A. esetben 10%? B. esetben 12%, C. esetben 8%, Szirmai Andrea 117 Megoldás s A. A jelenérték = * PVF(10%;3) * PVA(10%;3) = FAB Könyvelések: T Váltók - K Pénzeszközök Azaz legfeljebb Ft-ot érdemes adni kölcsönként a kamatfeltételek mellett. 1. év végén T Pénzeszközök - K Kamat év végén T Pénzeszközök - K Kamat év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Pénzeszközök - K Váltók A váltódiszkont amortizációja: Névleges tıkeállomány Névleges Alternatív Alternatív állomány Alternatív kamattöbblet tıkeállomány kamata tıkeállomány piaci kamata ,00 0, ,00 0,00 0, , , , ,00 0, , , , ,00 0, , , , ,00 0,00 0,00 Szirmai Andrea 118 Megoldás s B. A jelenérték = * PV(12%;3) * PVA(12%;3) = = FAB. Azaz legfeljebb FAB-ot érdemes adni kölcsönként a kamatfeltételek mellett. Könyvelések: T Váltók - K Pénzeszközök T Váltók - K Váltók diszkontja (E) év végén T Pénzeszközök - K Kapott kamatok T Váltók diszkontja (E) - K Kapott kamatok év végén T Pénzeszközök - K Kapott kamatok T Váltók diszkontja (E) - K Kapott kamatok év végén T Pénzeszközök - K Kapott kamatok T Váltók diszkontja (E) - K Kapott kamatok 179 T Pénzeszközök - K Váltók A váltódiszkont amortizációja: Névleges Névleges Alternatív Alternatív állomány Alternatív kamattöbblet tıkeállomány tıkeállomány kamata tıkeállomány piaci kamata ,00 0, ,64 0,00 0, , , , ,36 142, , ,00 Készítette: 1 000,00 Matukovics 9 821,43 Gábor, 1 000,00 Szirmai Andrea , , ,57 159,44 178, ,37 A diszkont elszámol molása lineáris leírással (B. eset) Megjegyzem a diszkont amortizáci ciója nem lényeges l diszkontösszeg sszeg esetén n lineáris elszámol molás s alapján n is törtt rténhet (straight( straight-line method). A. megoldás s esetén n ez a következk vetkezı elszámol molást jelenti. A váltv ltódiszkont 480, éves összege 480 / 3 = 160. Könyvelések: T Váltók - K Pénzeszközök T Váltók - K Váltók diszkontja (E) év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Váltók diszkontja (E) - K Kapott kamatok év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Váltók diszkontja (E) - K Kapott kamatok év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Váltók diszkontja (E) - K Kapott kamatok 160 T Pénzeszközök - K Kész Váltók szítette: Matukovics Gábor, Szirmai Andrea 120

122 Megoldás s C. A jelenérték = * PVF(8%;3) * PVA(8%;3) = FAB Könyvelések: T Váltók - K Pénzeszközök T Váltók diszkontja (E) - K Pénzeszközök 515 Azaz legfeljebb Ft-ot érdemes adni kölcsönként a kamatfeltételek mellett. 1. év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Kamat - K Váltók diszkontja (E) év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Kamat - K Váltók diszkontja (E) év végén T Pénzeszközök - K Kamat T Kamat - K Váltók diszkontja (E) 185 T Pénzeszközök - K Váltók A váltódiszkont amortizációja: Névleges tıkeállomány Névleges Alternatív Alternatív állomány Alternatív kamattöbblet tıkeállomány kamata tıkeállomány piaci kamata ,00 0, ,42 0,00 0, , , ,65 841,23-158, , , ,19 828,53-171, ,00 Készítette: 1 000,00 Matukovics ,00 Gábor, 814,81-185,19 Szirmai Andrea -515, Értékvesztés s a jövedelmek j alapján Nézzük k meg mekkora az elszámolt értékvesztés egy FAB kibocsátási si értékő (01/01 01/01), 5 éves futamidejő, nem kamatozó váltónál, l, ha az alternatív v befektetések hozama 10%, és s a kibocsátást st követk vetı 2. év v végén v n a várhatv rható megtérülés összege FAB. Szirmai Andrea 122 Megoldás Megoldás: A diszkont amortizációja: Névleges Névleges Alternatív Alternatív állomány Alternatív Az eszköz piaci tıkeállomány tıkeállomány kamata tıkeállomány piaci kamata kamattöbblet értéke ,00 0, ,13 0,00 0, , ,00 0, , , , , ,00 0, , , , , ,00 0, , , , , ,00 0, , , , , ,00 0, , , , ,00 Diszkont ,87 Beruházási szerzıdések A 2. év végén a könyv szerinti érték FAB ,52 FAB (=7.513, , ,91), azaz ,48 FAB. A piaci érték * PVF(10%,3) = * 0,75131 = ,89 FAB. A könyvi érték és a piaci érték közötti különbözet , ,89 = ,59, amit értékvesztésként kell elszámolni. T Értékvesztés - K Váltók értékvesztése ,59 Szirmai Andrea 123 Szirmai Andrea 124

123 Fogalom Beruházási szerzıdés: Olyan szerzıdés, amelyet kifejezetten egy eszköz vagy egy olyan eszközcsoport létrehozására kötöttek, amelynek elemei a kivitelezésüket, a technológiájukat és funkciójukat vagy alapvetı céljukat, vagy felhasználásukat tekintve szorosan összetartoznak, vagy kapcsolódnak egymáshoz. A szerzıdés a díjazás módjától függıen lehet: Fix áras szerzıdés (bevétel+költség) A szerzıdéses bevétel teljes összege megbízhatóan mérhetı, Valószínő, hogy a szerzıdéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodóhoz, Mind a szerzıdés teljesítéséhez szükséges költségek, mind a szerzıdéses munkálatok mérleg fordulónapi készültségi foka megbízhatóan mérhetıek, és Költség alapú szerzıdés (költség + margin): Valószínő, hogy a szerzıdéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodóhoz, A szerzıdéshez kapcsolódó szerzıdéses költségek, akár kifejezetten visszatérítendıek, akár nem, egyértelmően beazonosíthatóak és megbízhatóan mérhetıek. Szirmai Andrea 125 Készültségi fok fix áras szerzıdés Projekt Értékelés Eredmény Bevételek Megbízható Készültségi fok szerint - Ráfordítások Megbízható Tény ráfordítás = Eredmény Megbízható Készültségi fok szerint Ha a beruházási szerzıdés kimenetele megbízhatóan becsülhetı, akkor a bevételeket és a költségeket a szerzıdéses tevékenységek fordulónapi készültségi fokának megfelelıen kell elszámolni a bevételek és ráfordítások között. => arányos teljesítés: Költség alapú Az elvégzett munkák ténylegesen felmerült szerzıdéses költségeinek aránya a becsült összes szerzıdéses költségekhez A szerzıdéses munka fizikai készültségi állapota. 126 Zéró profit költség alapú szerzıdés Projekt Értékelés Eredmény Bevételek Bizonytalan Maximum ráfordítás - Ráfordítások Megbízható Tény ráfordítás = Eredmény Bizonytalan 0 a beruházási szerzıdés kimenetele nem becsülhetı megbízhatóan, akkor a bevételeket csak a szerzıdéses költségek olyan mértékéig szabad elszámolni, amennyire valószínő a költségek megtérülése, a kivitelezési szerzıdés rövid idıre szól, Zero profit vs készültségi fok Egy vállalkozv llalkozás s megbízást kap egy út építésére 90 FAB értékben. Elsıdleges becslése se a teljes költsk ltségre 74 FAB. Elsı évben felmerült lt költsk ltség g 37 FAB. Elsı év v végén v n készk szültségi fok szerint az elszámolhat molható bevétel, ha a szerzıdés s kimenetele becsülhet lhetı: Bevétel = 37/74*90 = 45 FAB T KöltsK ltség K Száll llító 37 T Befejezetlen Vevı K Bevétel 45 - Második évben T KöltsK ltség K Száll llító 37 T Vevı K Bevétel 90 T Bevétel K Befejezetlen Vevı 45 Elsı év v végén v n ha megbízhat zhatóan an nem becsülhet lhetı a szerzıdés kimenetele, akkor zero profit, azaz: Bevétel = Felmerült lt költsk ltség g = 37 FAB T KöltsK ltség K Száll llító 37 T Befejezetlen Vevı K Bevétel 37 a teljesítési kockázat magasabb az átlagos iparági sajátosságok mellett ismert üzleti kockázatoknál. 127 Szirmai Andrea 128

124 Készültségi fok meghatároz rozás Számolja el évenként a bevételeket, határozza meg a készletértéket, ha 01/01/01-én 36 hónapos kivitelezési idıvel útépítést vállaltunk FAB értékben, amelynek terveink szerint kivitelezési költsége FAB, amelyet a 02/12/12/31-én FAB várható értékre módosítunk, ami várhatóan 150 FAB többletbevételt is eredményez! A készültségi fokot költségalapon számoljuk. A tervadatokat a következı táblázat tartalmazza: Megnevezés 1. év 2. év 3. év Éves Halmozott Éves Halmozott Éves Halmozott Felmerült összes projektráfordítás (készletérték) Elszámolt éves bevétel összege Megoldás Megnevezés 1. év 2. év 3. év Éves Halmozott Éves Halmozott Éves Halmozott Felmerült összes projektráfordítás (készletérték) Tervezett összes ráfordítás egyes években A terv szerint még felmerülı ráfordítások Készültségi fok 33% 74% 100% Tervezett összes bevétel egyes években A készültségi foknak megfelelı bevételek összege Elszámolt éves bevétel összege Elszámolandó éves bevétel összege Differencia = pótlólagosan elszámolandó bevételek Kiszámlázott bevételek %-a 36% 70% 100% Korrigált bevételek a teljes bevétel %-ban 33% 74% 100% Éves elszámolandó bruttó fedezet Könyvelések 1. év: T Kiszámlázott ráfordítások - K Szállító T Vevı - K Megszolgált bevétel T Megszolgált bevétel - K Befejezetlen termelés elszámolás 170 eddig 1630 Könyvelések 2. év: T Kiszámlázott ráfordítások - K Szállító T Vevı - K Megszolgált bevétel T Befejezetlen termelés elszámolás - K Megszolgált bevétel =405 eddig 3835 Szirmai Andrea 129 Könyvelések 3. év: T Kiszámlázott ráfordítások - K Szállító T Vevı - K Megszolgált Készítette: Matukovics bevétel Gábor, T Megszolgált bevétel - K Befejezetlen Szirmai termelés Andrea elszámolás 235 eddig Részletfizetés sajátossága vs értékvesztés Részletfizetések Szirmai Andrea 131 A jövıbeni nemfizetés kockázatára alapvetıen a követelés értékvesztése jelent fedezetet a nemfizetési kockázatokra. Ha a kiszámlázott bevételek befolyásának kockázata magas, akkor a bevételként történı elszámolás nem megengedhetı: csökkenteni kell a bevétel értékét, ha a kockázat nem mérhetı és nagyon magas, akkor nem szabadna bevételt elszámolni. Jellemzı esete a hosszú távú részletfizetésre eladott nagyértékő eszközértékesítések (ingatlan), vagy a vállalkozás finanszírozta lakossági hitelértékesítések. A nyereségkimutatás két féle módszerrel történhet: a részletfizetés arányában történı realizációs megközelítés (installment sales accounting method- készültségi fok ), Szirmai Andrea 132 költségmegtérülés melletti elszámolás (cost recovery method- zero profit ).

125 Installment method Egy FAB beszerzési si árú telket szeretnénk nk értékesíteni FAB értékben. A törlesztt rlesztési si periódus 3 év, évente egyezı összegben év v végi v törlesztt rlesztést st feltételezve. telezve. A vállalkozv llalkozás s hozamelvárása kölcsk lcsön n adott pénzeszközeivel zeivel kapcsolatban 9%. Szirmai Andrea 133 Megoldás Ahhoz, hogy FAB értéket kapjunk ma az eladott telekért az éves törlesztı részlet számítás: = X * PVA(9%;3), = X * 2,53129, X = 1.185,16 FAB. A törlesztés kamat és tıkerésze a következı táblázat szerint számítható: Korrigált Értékesítési Elhatárolt profit Törlesztések Elvárt hozam Tıketörlesztés tıkeállomány Realizált profit ráfordítás ,00 0,00 0, ,00 0,00 0,00 0, ,16 270,00 915, ,84 91,52 900,00 15, ,16 187,64 997, ,32 99,75 900,00 97, ,16 97, ,30 0,01 108,73 900,00 187,31 Összesen: 3 000,00 300,00 700,00 300,00 2 A 01/12/31 sor értelmezése: az 1.185,16 FAB törlesztırészlet tartalmazza a kölcsönadó 9%os hozamelvárását is az ebben a pillanatban fennálló tıkekövetelése után ami FAB, a hozamelvárás 9%, azaz 270 FAB. Az elsı realizált tıketörlesztés összege 1.185, = 915,16 FAB, aminek a realizált haszna 915,16 FAB * ( )/3.000, azaz a 10%-a a tıketörlesztésnek. Elszámolása 01/12/31: T Részletfizetési követelések - K Eszközértékesítés nyeresége 1.185,16 T Eszközértékesítés nyeresége - K Kamatbevétel 270 T Eszközértékesítés nyeresége - K Telek 900 T Eszközértékesítés nyeresége - K Elhatárolt nyereség 15,16 T Elhatárolt nyereség - K Eszközértékesítés nyeresége 91,52 Elszámolása 02/12/31: T Részletfizetési követelések - K Eszközértékesítés nyeresége 1.185,16 T Eszközértékesítés nyeresége - K Kamatbevétel 187,64 T Eszközértékesítés nyeresége - K Telek 900 T Eszközértékesítés nyeresége - K Elhatárolt nyereség 97,52 T Elhatárolt nyereség - K Eszközértékesítés nyeresége 99,75 Elszámolása 03/12/31: T Részletfizetési követelések - K Eszközértékesítés nyeresége 1.185,16 T Eszközértékesítés nyeresége - K Kamatbevétel 97,86 T Eszközértékesítés nyeresége - K Kész Telek szítette: Matukovics Gábor, 900 T Eszközértékesítés nyeresége - K Elhatárolt Szirmai nyereség Andrea 187, T Elhatárolt nyereség - K Eszközértékesítés nyeresége 108,73 HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 135 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? A termékért rtékesítésbıl l származ rmazó követelés s az értékesítés s napján, n, a teljesített tett szolgáltat ltatásnyújtás s követelk vetelése az elfogadás s napján, n, a vállalkozás s eszközeinek zeinek mások m által törtt rténı használat latából l származ rmazó bevétel legkésıbb a használati idıszak végén v n míg m g a nem készletértékesítésb sbıl l elszámolt nyereség g vagy veszteség g a birtoklás jogának átadásakor elszámolt. A behajthatatlan követelk vetelések elszámol molásakor kétfk tféle módszer m alkalmazható a US-GAAP GAAP-ben: : a közvetlen k leírási módszer, m a tartalékol kolási módszer. m A követelk vetelések év v végi v értékelésére többft bbféle módszer m szerint kerülhet sor: egyedi értékelés s szerint, konkrét t informáci ciók k alapján, állomány értékelése szerint. A skontó elszámol molása lehetséges bruttó és s nettó módon is a US- GAAP-ben ben. A követelk vetelésekkel kapcsolatos utólagos engedmény ny (bonusz) árbevételt csökkent és s elszámol molása semmilyen módon m sincsen a pénzforgalomhoz kötve. k Ha a követelk vetelés átadása visszkeresettel törtt rténik, akkor a US-GAAP az elszámol molást feltételekhez telekhez köti. k A hosszú lejárat ratú váltók k függetlenf ggetlenül l a lejárat hosszától l forgóeszk eszközök. k. A pénz p idıért rtéke megjelenik a hosszú lejárat ratú követelések értékelésénél. l. G Szirmai Andrea 136

126 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? Egyes esetekben a kiszáml mlázott bevételek befolyásának kockázata olyan magas lehet, hogy a bevételk telként törtt rténı elszámol molás s nem megengedhetı. A nemzetközi zi számvitel tételesen t telesen elkülöníti a készk szültségi fok szerinti elszámol molásokat a teljesített tett szerzıdések sek esetén elszámolhat molható tételektıl. l. A HAR-ban a készk szültségi fok és s a költsk ltségekkel azonos mértékő bevétel elszámol molás s sem alkalmazható.. A ki nem száml mlázott teljesítm tmény befejezetlen termelés, várhatv rható veszteséget a befejezetlen termelés értékvesztéseként lehet figyelembe venni A bevétel elszámol molásának lehetıségére a megközel zelítés s módja m különbözı: IAS a várhatv rható jövıbeni gazdasági gi hasznot és s a mérhetm rhetıséget hangsúlyozza, A HAr kimondottan a teljesítésre sre koncentrál. Az IAS részletesen r tárgyalja t a készletk szletértékesítés, s, szolgáltat ltatásnyújtás, kamat, jogdíj, j, osztalék k bevételek elszámolhat molhatóságának kritériumait, riumait, Az utólagos engedmények nyek a bevételt csökkentik az IAS-ben ben, míg g a HAR-ban az egyéb b ráfordr fordítások között k jelennek meg. G Szirmai Andrea 137 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Rövid lejáratú követelések Nem tartalmaz speciális szabályokat a kétes Az egyedi értékelések mellett számos állományi követelések értékvesztésére vonatkozóan. becslés ismert. Értékvesztés becsülhetı a vevıállomány, a korosított vevıállomány, a hitelre eladott árbevétel, az összes árbevétel alapján. Bevételek elszámolása Az IAS önállóan adja meg a bevétel elszámolás A US GAAP erıteljesebben hangsúlyozza a fogalmát értékesítésekkor, használatba adáskor, megszolgált bevételek mellett a realizálhatóságot, kamatok elszámolására, jutalékok elszámolásakor azaz azt a tényt, hogy a bevételnek a termelési és osztalékjövedelmek kimutatására. cikluson belül pénzzé kell válnia. A SEC elvárásai Az IAS elvárásai az elszámolt bevételekkel szerint, a bevétel akkor számolható el, ha: szemben: az értékesítési ár meghatározott és befolyása valószínősíthetı kel legyen a befolyása, várható, értéke meghatározott, a teljesítés megtörtént, a bevétel megszolgált. a tulajdonlásból eredı jogok és kockázatok szálljanak át a vevıre, szálljon át a rendelkezési jog a vevıre, a bevétel érdekében elszámolt költségek jelenjenek meg a kimutatásokban, a készültség, teljesítettség foka legyen meghatározható. Kivitelezési szerzıdések A bevétel elszámolás a készültségi fok szerint A készültségi fok elszámolása mellett ismert a történhet ha a bevételek elszámolása a teljesített szerzıdés szerinti elszámolás is, amelyet teljesítéshez kötött. az IAS nem enged használni. Szoftverértékesítés Nincs sajátos szabály. Önálló standard rendelkezik errıl. G Szirmai Andrea 138 Készletek G Szirmai Andrea 139 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 2 - Készletek US GAAP SFAS No. 101., Regulated Enterprises-Accounting for the Discontinuation of Application of FASB Statement No. 71 SFAS No. 66., Accounting for Sales of Real Estate. SFAS No. 45., Accounting for Francise Fee Revenue SFAS No. 114., Accounting by Creditors for Impairment of Loan APB Opinion No. 21., Interest on Receivables and Payables (amended) APB Opinion No. 10., Omnibus opinion G Szirmai Andrea 140

127 Készletek fogalma A készletek olyan eszközök, amelyeket a szokásos üzletmenetben megvalósuló értékesítésre tartanak amelyek még az elıállítás folyamatában vannak, de elıállításuk célja szintén az értékesítés amelyeket a termelés vagy a szolgáltatás nyújtás során felhasználnak (anyagok, áruk és egyéb erıforrások) Fajtái: Alapanyagok és más termelési anyagok Befejezetlen termelés és félkész termékek Késztermékek Áruk Szirmai Andrea 141 A készletek értékelése A bekerülési érték lehet a készlet: beszerzési ára, elıállítási költsége a hozzájuk rendelhetı egyéb közvetlen költségek összegét is ideértve. A készletek kimutatása bekerülési érték és a nettó realizálható érték közül az alacsonyabb értéken történhet. A nettó realizálható érték a szokásos üzletmenetben becsült eladási ár (piaci ár, szerzıdéses ár, újrabeszerzési érték), csökkentve az eszköz befejezéséhez és értékesítéséhez még várhatóan felmerülı költségekkel. Szirmai Andrea 142 A készletek bekerülési értéke A készletek értékelése A beszerzési ár tartalmazza a készlet megszerzéséhez kapcsolódó közvetlen költségek import vámok és az importot terhelı más költségek, vissza nem térítendı adók, szállítási, rakodási és kezelési költség, amely azzal kapcsolatban merült fel, hogy a készleteket az adott állapotba és helyszínre lehetett hozni, minden olyan más költség, amely közvetlen kapcsolatba hozható a készletek beszerzésével Az elıállítási költség tartalmazza a felosztott általános költségek összegét. Nem része a bekerülési értéknek: Az egyéb költségek összege csak olyan mértékben számítható be a készletek értékébe, amely ahhoz szükséges, hogy a készletet az adott helyre és adott állapotba hozható legyen. a szokatlanul magas összegő hulladék értéke a raktározási költségek, kivéve, ha az a termelési folyamat része az adminisztratív, igazgatási általános költségek az értékesítési költségek Készletértékelés Folyamatos nyilvántartás Egyedi értékelés Gördülı (folyamatos) átlagár Folyamatos FIFO Halmozott (szakaszos) átlagár Szakaszos FIFO Nem folyamatos nyilvántartás Szirmai Andrea 143 Szirmai Andrea 144

128 Készletek értékvesztése Értékvesztést kell elszámolni, ha: Várhatóan a készlet értéke nem fog megtérülni,(nrv) A készlet megsérült, Részben vagy teljesen elavult, Az eladási ára csökkent, A becsült elıállítási költsége növekedett Értékvesztés visszaírható. Az értékvesztés visszaírása nem bevétel, hanem ráfordítást csökkentı tétel. Nem kell elszámolni az anyagok utáni értékvesztést, ha a belılük készülı késztermék várhatóan nyereséggel adható el, de legalább a költségek megtérülnek. HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 145 Szirmai Andrea 146 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? Amiíg a nemzetközi zi számvitel a várhatv rható jövıbeni gazdasági gi hasznot és s a mérhetm rhetıséget hangsúlyozza, addig a HAR kimondottan a teljesítésre sre koncentrál. A nemzetközi zi számvitel részletesen r tárgyalja t a készletk szletértékesítés, s, szolgáltat ltatásnyújtás, kamat, jogdíj, j, osztalék k bevételek elszámolhat molhatóságának kritériumait, riumait, Diszkontált jelenért rtékszámítás a bevétel meghatároz rozásához. A készlet k jogi tulajdonlása és s a gazdasági gi tulajdonlása a gyakorlatban elválik lik egymást stól! A biztos jövıbeni j visszavásárl rlási kötelezettsk telezettséggel eladott készlet k az eladó tulajdona. A vevı által el nem adott termékekre adott visszavásárl rlási garancia eladott terméknek minısül és s vevı könyveiben kimutatott ha: tartalom elsıdleges a formával szemben. A készletek k bekerülési értéke tartalmazza az értékesítést st lehetıvé tevı költségek (beszerzési si részleg, r raktár, r, mozgatás, stb.) összegét t is. A készletek k LIFO módszer m szerinti értékelése miatti rejtett tartalékot minden esetben kiegész szítı megjegyzésben (note( note) ) kell bemutatni. A HAR a LIFO módszer m szerinti értékelést nem engedi. A készletek k értékelhetık k piaci árukból l kiindulva is: nyersanyagok, ásványi anyagok, mezıgazdas gazdasági gi termények az árutızsdén, húsfeldolgozó ipar, ruhaiparban egyenért rtékszámos költsk ltségérték k alapján, fogyasztói áras értékelés árréstömegel korrigáltan, stb. Az év v végi v piaci áron törtt rténı értékelés s hármas h feltételrendszerben telrendszerben lehetséges. A közvetlen k módon m elszámolt értékvesztés s az értékesítés s elszámolt közvetlen k költsk ltségeinek része. Számos vállalkozv llalkozás s rendelkezhet olyan kizárólagos száll llítási szerzıdéssel, ssel, amelyben az ár akár r hosszabb periódusra is rögzr gzített. Ez lényegl nyegében határid ridıs s vételeket v jelent adott áron. A lehetséges várhatv rható veszteségeket el kell számolni. Ilyen szabályt a HAR nem ismer. IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Készletek A LIFO módszer csak alternatív módszerként A LIFO módszer egyenértékő a többi módszerrel, alkalmazható olyan esetekben, ahol ez a módszer adózási szempontok miatt gyakran használt eljárási írja le valósan a folyamatokat. forma. Az elszámolt értékvesztés visszaírása elfogadott. Az év végi értékelés a piaci árhoz (beszerzési piac) Hasonló készletek értékelése azonos módszerrel viszonyítva történhet. További kiegészítés, hogy a kell történjen. nyilvántartási érték nem haladhatja meg a várható költségekkel csökkentett piaci árat, de érdemes a várható haszonnal csökkentett piaci ár alá értékelni a készleteket. Az elszámolt értékvesztés visszaírása nem elfogadott. A készletek beszerzési árába az IAS-sel ellentétben beletartozhat hozzárendelhetıség esetén minden olyan költség, amely az értékesítésre kész állapotig elszámolt. Kiemelten a raktározás költségei tartozhatnak ide. G Szirmai Andrea 147 G Szirmai Andrea 148

129 Befektetések Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 40., Befektetési célúc ingatlanok US GAAP SFAS No Accounting for the Impairment of Long-lived Assets and Long-lived Assets to be Disposed of. G Szirmai Andrea 149 G Szirmai Andrea 150 Fogalma Befektetési célú ingatlanok Befektetési ingatlan olyan ingatlan, amelyet bérbeadási vagy tıkenövelési, vagy mindkét céllal tartanak, nem pedig azért, hogy: Áruk és szolgáltatások elıállításával, illetve nyújtásával kapcsolatosan, vagy igazgatási célokra használják, vagy A szokásos üzletmenet keretében értékesítsék. Akkor lehet itt kimutatni, ha: Valószínősíthetı, hogy a befektetési célú ingatlanhoz társuló jövıbeli gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodóhoz, és A befektetési célú ingatlan bekerülési értéke megbízhatóan mérhetı. Szirmai Andrea 151 Szirmai Andrea 152

130 Értékelés Célok elkülönítése A befektetési célú ingatlant kezdetben annak bekerülési értékén kell értékelni. Az ügyleti költségeket a kezdeti értékelésben figyelembe kell venni: Beleértve a tranzakciós költségeket Bele nem értve a beindítási költségeket, kivéve, ha a használatba vételhez merültek fel. Bele nem értve az elsı idıszakok (kihasználatlanságból fakadó) mőködési veszteségeit. A késıbbi ráfordítások csak akkor aktiválhatók, ha a ráfordítás hatására a várt jövıbeni hasznok meghaladják az eredetileg figyelembe vett elvárt teljesítményeket, pl. felújításra szorult ingatlant vettek, figyelembe vettek az értékelésnél teljesítménycsökkenést, amit a felújítás megszüntet Minden egyéb ráfordítást eredményre hatóan kell elszámolni, például javítási fenntartási költségként Késıbb javasolt eljárás: valós értéken Az összes ilyen ingatlant valós értéken kell értékelnie, A valós értékben bekövetkezı változásokat az idıszak eredménykimutatásában kell megjeleníteni. Alternatív eljárás: bekerülési értéken Az összes befektetési célú ingatlant bekerülési értéken értékeli, A halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott terven felüli értékcsökkenéssel csökkentett bekerülési értéken. Szirmai Andrea 153 Tárgyi eszköz Saját használatú Bérleti díj bevétel Befektetés Szirmai Andrea 154 Kettıs cél nem megosztható Saját használat Bérleti díj bevétel Befektetés HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Saját használatú Bérleti díj bevétel Tárgyi eszköz Szirmai Andrea 155 Szirmai Andrea 156

131 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR-hoz képest? IAS versus US GAAP A befektetési célúc ingatlan nem különül l el a kimutatásokban. Az ingatlanok eredmény ny- kimutatással szembeni felért rtékelése nem lehetséges. Piaci értékelés s csak az értékhelyesbítésen sen keresztül alkalmazható, értékcsökkenés elszámol molásától l nem lehet eltérni. G Szirmai Andrea 157 Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Befektetési célú ingatlan Befektetési célú ingatlanokat piaci értéken vagy A befektetési célú ingatlanokat értékcsökkenéssel bekerülési értéken lehet kimutatni, a piaci értéket csökkentett bekerülési értéken kell kimutatni, nem mindenképpen be kell mutatni. követelmény a piaci érték bemutatása. Befektetési célú ingatlanok A befektetéseknek nem lehet része az eladási A befektetésként tartott ingatlanokra nem léteznek céllal vásárolt ingatlan (az készlet). A lízingelt tárgyi eszköz nem lehet befektetés. speciális elıírások. Nem lehet értékcsökkenést elszámolni utánuk, Értékelésük történhet értékcsökkenéssel értékelésük alapja a várható haszonnal csökkentett csökkentett beszerzési áron vagy piaci érték piaci ár. alapján. Felértékelés nem lehetséges, de leértékelni lehet A piaci érték miatti különbözet az eredménykimutatással terven felüli értékcsökkenés elszámolásával. szemben elszámolt. Ez a terven felüli értékcsökkenés visszaírható. G Szirmai Andrea 158 Ingatlanok, ingók k a termelésben Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 16., Ingatlanok, gépek g és s berendezések IAS 23., Hitelfelvételi teli költsk ltségek IAS 20., Állami támogatt mogatások elszámol molása és s az állami közremőködés s közzk zzétételetele IAS 36., Értékvesztéseksek US GAAP SFAS No. 34., Capitalization of Interest Cost SFAS No. 62., Capitalization of interest cost in Situation SFAS No. 121., Accounting for the Impairment of Long-lived Assets and Long-lived Assets to be Disposed of. G Szirmai Andrea 159 G Szirmai Andrea 160

132 Az ingatlanok, gépek, berendezések Az ingók (gépek, berendezések, jármővek, ) és ingatlanok (irodák, gyárak, áruházak, telkek, ) közös jellemzıje, hogy: amelyeket a vállalkozás a termelés, szolgáltatásnyújtás érdekében tart és használ vagy adminisztratív, irányítási célokat szolgálnak várhatóan egy perióduson túl, a beszámolási idıszakot meghaladóan használ a vállalkozás. felhasználásuk mértékében értékcsökkenést (depreciation) számolnak el utánuk (kivéve a telkek után), fizikai megjelenésük van. Az eszközök bekerülési értéke azon ellenértékek összege, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az eszköz rendeltetési helyére kerüljön és megkezdhesse mőködését. Használhatóság, nem használatba vétel kritériuma! A mőködés megkezdése után a bekerülési érték részét képezi minden jövıbeni olyan költség, amely az eszköz hasznosságát emeli: a használhatóság idejét emeli, a kapacitást növeli, a minıséget növeli. Bekerülési érték Szirmai Andrea 161 Szirmai Andrea 162 Telkek bekerülési értéke A telkek értékelése múltbéli bekerülési értékükön (beszerzési áron) történik: + számlázott vételár + jogi költségek, adók, illetékek + a tervezett használat érdekében felmerülı költségek, épület bontási költsége + a beszerzéshez kapcsolódó hitelek, kölcsönök terhei (zálogjog, ) + területfejlesztési szándékú beszerzés kamatterhe + a közösség használatába kerülı egyéb eszközök - bontott anyagok eladási ára, egyéb közvetlen megtérülések - skontó kedvezménye Nem része a telek beszerzési árának a telek jobbításához kapcsolódó beszerzés A beszerzési ár a használatra alkalmasságig felmerült tételeket foglalja magába. Szirmai Andrea 163 Tárgyi eszközök bekerülési értékének sajátos tételei Az értékelés múltbéli bekerülési értékükön (beszerzési áron vagy elıállítási költségükön) történik: + a számlázott költségek + elıállítás költségei: + szállítás, rakodás + biztosítás + üzembe helyezés, próbaüzem - skontó kedvezmények + a finanszírozás kamatterhe + az eszköz leszerelésének, elszállításának és a terület helyreállításának becsült költsége, amilyen összegben céltartalékot képeztek rá - az államtól kapott támogatások összege - egyéb közvetlen megtérülések Szirmai Andrea 164

133 Saját elıállítás költségei saját kivitelezés közvetlen költségei (anyagjellegő, személyi jellegő) = szőkített önköltség szőkített + általános -overhead- költségek, (átterhelt energia, átterhelt értékcsökkenés) = teljes önköltség US GAAP teljes + alternatív költségek. Szirmai Andrea 165 A finanszírozás kamatterhe A finanszírozás kamatterhe aktiválandó! Ha az eszköz beszerzéséhez kapcsolódik a finanszírozás csak ebben az esetben lehetséges az eszközhöz kapcsolódó kamatteher eszközértékbe történı felvétele. A kamatteher aktiválásának feltételei: elıállítási idıszak, használatba vételre kell kerüljön, a kamatteher tıkésítési idıszaka: a fennálló tevékenység idıszaka, amelyhez szükséges az eszköz és a beszerzés megkezdésétıl és a használhatóság idıpontjáig fennálló idıszak. legyen tényleges kamatteher, legyen lényeges összegő a kamatteher, nem haladhatja meg az eszközzel összefüggı kamatértéket, nem lehet magasabb a tárgyidıszak összes kamatráfordításának értékénél. A kapcsolódó kamatbevétel nem csökkenti az eszköz beszerzési árát. Szirmai Andrea 166 Határozza meg a következk vetkezı eszköz z bekerülési értékét! t! Egy vállalkozv llalkozás s eszközbeszerz zbeszerzésének ütemezése az adott évben a következı: január r FAB március FAB május FAB december FAB, amely napon az eszköz z használhat lhatósága 100%-os. Az eszközt zt azonban csak a következk vetkezı év v március m 1-én 1 n veszik ténylegesen t használtba. A vállalkozv llalkozás s hitelállom llománya a 100%-os használhat lhatósági fok idıpontj pontjában: 3 éves, a beruházás s kezdı napján n felvett kölcsk lcsön n 15%-os kamattal, értéke FAB 5 éves, 4 éve felvett kölcsk lcsön összege 10% kamattal, értéke FAB 10 éves futamidejő,, 5 éve kibocsátott kötvk tvény kamata 12%, értéke FAB Szirmai Andrea 167 Megoldás Az eszköz beszerzési ára FAB + a finanszírozás kamatterhe. A beszerzés forrásszükségletének levezetése: Beruházás Finanszíroz rozási szüks kséglet Beruházási átlag/nap Azaz átlagosan egy napra vetítve tve az évben FAB finanszíroz rozási szüks kséglettel kell számoljunk. Ezt a szüks kségletet FAB értékben beruházási hitelünk fedezi, amelynek éves kamata * 0,15 = FAB FAB egyéb b hiteleinkkel finanszírozott, amelyek átlagos kamatterhe: ([0,1* ,12* ] = )/ = 11,04 %. Értéke = * 0,1104 = FAB Azaz a tárgyidt rgyidıszak összes kamatráford fordítása = FAB FAB = FAB A beruházáshoz kapcsolódik ebbıl l = FAB FAB = FAB A kettı közül l az alacsonyabb kamatteher aktiválhat lható,, azaz a bekerülési érték FAB FAB = FAB. Szirmai Andrea 168

134 Egyéb sajátosságok Eszközfelvásárlások esetén a csomagár beszerzési árát a csomagban szereplı egyes eszközök piaci ára arányában oszthatjuk fel az egyes eszközökre (telek+építmény). A térítés nélkül átadott eszközök piaci értéken kerülnek átadásra (könyvi érték , piaci érték ): T Térítés nélkül átadott eszközök piaci értéke - K Eszköz T Eszköz - K Értékesítés eredménye Az eszközértékesítések egyéb eszközkivezetések nyeresége (gain), vesztesége (loss) egyenlegében kimutatott. Szirmai Andrea 169 Határozza meg a következk vetkezı eszköz z bekerülési értékét! t! Az eszközh zhöz z egy 4 év v múlva m visszafizetendı, FAB névértn rtékő, nem kamatozó váltó kibocsátása sa ellenében jutunk, a jellemzı finanszíroz rozási kamatteher 12% Az eszköz értéke * PV(4;12%) = * 0,6355 = FAB T Eszköz - K Vált ltótartozás T Vált ltódiszkont - K Vált ltótartozás Szirmai Andrea 170 Határozza meg a következk vetkezı eszköz z bekerülési értékét! t! A telek és épület csomagért a vállalkozv llalkozás 100 FAB-ot fizetett. A telekár r a vagyonért rtékelı szerint 80 FAB a hasonló épületek ára 120 FAB. Az értékarány 80/200 a telek esetében, azaz a telek beszerzési si ára 80/200*100 = 40 FAB, míg m g az épület értékaránya 120/200, azaz bekerülési értéke 120/200*100 = 60 FAB. Szirmai Andrea 171 Eszközérték növekmények Szirmai Andrea 172

135 Eszközérték változások Ha a beszerzés a régi eszköz fizikai állapotát is megváltoztatja ha az elıre tervezett volt (falbontás), akkor ennek költségei az új eszköz bekerülési értékébe tartozik. ha nem volt tervezett (összedıl a fal), akkor a tárgyév eredménye terhére elszámolandó a felmerült többletkiadás. A pótlással (replacements) az eredeti eszköz eredeti állapotához juthatunk vissza. Mindkét esetben beszerzési árról beszélhetünk, ha ezáltal az eszköz jövıbeni használhatósága növekszik. A helyettesítési érték módszere (substitution approach) szerint az eredeti eszköz nettó értékének kivezetése mellett az új eszköz csereértékének beszerzésként történı elszámolása történik: T Eszközkivezetések vesztesége - K Eszköz T Eszköz - K Pénz Az újbeszerzés értéket növelı beruházásként történı kezelése a legelterjedtebb módszer (Capitalizing the new cost method): T Eszköz - K Pénz Az átrendezés (rearrangement), újraüzembehelyezés (reinstallation) költségei eszközértéket növelı beszerzésnek számítanak. A rendszeres javítás, karbantartás költségei költségként számolandók el. Szirmai Andrea 173 Átértékelés A valós értéken történı értékelés jelentıssége: múltbeli értékelés módszere nem kezeli az infláció, illetve árszínvonal változásának hatását így nem reális, nem valós vagyonértéket mutat az értékcsökkenés összege az eszköz jövıbeni pótlási költségét nem fedezi pótlólagos, nem várt tıkebevonásra lehet szükség, ami likviditási gondokat okozhat Értékelési tartalék: Ha egy eszköz könyv szerinti értéke növekszik az átértékelés eredményeként, akkor a saját tıkében növekszik az értékelési tartalék. Ha egy eszköz könyv szerinti értéke csökken az átértékelés eredményeként, akkor a saját tıkében csökken az értékelési tartalék. Ez csak a korábbi pozitív átértékelési különbözet összegéig csökkenhet. A terven felüli értékcsökkenés visszavezetése, illetve elszámolása az átértékelt eszköz esetében is kötelezı Ha a vállalkozás él az átértékelés lehetıségével, akkor az egész eszközcsoportot, amelybe az adott eszköz sorolható át kell értékelni Minden egyes átértékeléskor a maradványértéket újból meg kell állapítani Szirmai Andrea 174 Eszközérték csökkenések - értékcsökkenés Szirmai Andrea 175 Az értékcsökkenési leírás depletion a nyersanyagvagyon csökkenése, depreciation az egyéb tárgyi eszközök értékének felosztása a megtermelt bevételekkel szemben, amortization az immateriális javak értékének csökkenése Szirmai Andrea 176

136 Depreciation a számítási alap (depreciable base of asset) a jelentıs maradványértékkel (salvage value, disposal value) csökkentett bekerülési érték az eszköz használati ideje a telepítéstıl a leselejtezésig a gazdaságos élettartam az az idıszak, mialatt az eszköz használata nyereséges. a számviteli értékcsökkenési leírás számítási idıtartama az eszköz használati idıtartama (service life, useful life) a következık figyelembevételével: az eszköz használhatóságának idejét ((physical life, maximum használati idı) az eszköz gazdaságos élettartamát (obsolescence) Szirmai Andrea 177 Gazdasági élettartam és hasznos élettartam Fizikai élettartam Az az idıtartam, amely során az eszköz egyáltalán használható Gazdasági élettartam Az az idıtartam, amely során az eszköz várhatóan gazdaságosan használható Használati idı Az az idı, amely során adott vállalkozás szedi az eszköz gazdasági hasznait Módszerek teljesítményarányos (activity method) lineáris (straight-line) csökkenı mértékő (decreasing charge method) évek száma összeg módszere (sum-of-the-years -digits), nettó érték alapján állandó leírási kulccsal (declining-balance-method), sajátos módszerek (special method): azonos fajtájú ezért várhatóan azonos használati idejő eszközök (például telefonfülkék) értékcsökkenési leírása (group method) csoportos. T Halmozott értékcsökkenés K Eszköz Bekerülési érték T Pénz K Halmozott értékcsökkenés Ellenérték, eladáskor bármilyen vállalkozási sajátosságnak megfelelı értékcsökkenési leírás kialakítható, a feltétel a következetesség és ésszerőség, valamint a használati idıhöz történı illeszkedés. töredék év módszere: viszonylag homogén csoportba tartozó eszközök rendszeres beszerezése esetén célja, az értékcsökkenés számításának egyszerőbbé tétele a beszerzés évében teljes évi értékcsökkenés, elidegenítés évében nincs elszámolt értékcsökkenés, vagy féléves értékcsökkenés a beszerzés és az elidegenítés évében is. Szirmai Andrea 179 Mennyi a tárgyt rgyévi értékcsökkenés, ha eszközeit zeit a vállalkozás s csoportosan tartja nyilván? n? Telefonfülk lkéit, amelyeknek az összesen bekerülési értéke FAB, a csoportos értékcsökkenési leírás s pedig 25% FAB eladási áron a fülkf lkék k részben r értékesítésre sre kerülnek Beszerzés T Fülkék K Szállítók Az eszközcsoport éves értékcsökkenése = * 0,25 = FAB T Értékcsökkenési leírás K Fülkék értékcsökkenése Néhány fülke eladása T Pénz - K Fülkék Az eszközcsoport éves értékcsökkenése = ( ) * 0,25 = FAB T Értékcsökkenési leírás K Fülkék értékcsökkenése FAB bekerülési értékő, FAB halmozott értékcsökkenéső telefonfülkék teljes értékesítése FAB-ért. T Vevı követelések K Értékesítés eredménye T Fülkék értékcsökkenése - K Fülkék T Értékesítés eredménye - K Fülkék Készítette: Matukovics Gábor, Szirmai Andrea 180

137 Eszközérték csökkenések terven felüli értékcsökkenés (értékvesztés) A piaci értékelés Piaci értékelés szükséges: az azonos eszközfajták piaci értéke jelentısen csökkenhet, az eszközhasználat környezete lényegesen megváltozhat, jelentısen megváltozhat a jogi környezet, jelentısen megváltozhat az üzleti környezet, jelentısen csökkenhet az eszköz által megtermelhetı bevételek összege, az eszközzel elıállítható termékek egyéb költségeinek növekedése miatt az eszközhasználat gazdaságossága, azaz az eszközzel gyakorolt tevékenység gazdaságossága jelentısen megváltozik. A piaci értékcsökkenés (impairment loss) értéke a nettó érték és a megtérülési érték - valós érték (piaci, ha van piac, egyébként az eszközzel elıállítható jövıbeni cash flow jelenértéke) közötti különbözet. A megtérülési értéket a nettó eladási érték vagy a használati érték közül a magasabb. Szirmai Andrea 181 Szirmai Andrea 182 Megnevezés Példa Bekerülési érték Piaci ár Megnevezés 4 év múlva Tárgyi eszköz Beruházás Piaci ár n/a 1200 Cash ÉCS 25% 200/év 300/év Tulajdonosi CF Árbevétel /év ÉCS /év Osztalék max. /év Cash / 4 év Szirmai Andrea 183 Hova sorolná a következk vetkezı kiadásokat? Telekvásárl rlás s spekuláci ciós s céllalc a) Land Telek vásárlv rlás s eladási céllalc b) Land improvements Telek vásárlv rlás s az új j iroda építéséhez c) Inventory Bekötı út t kialakítása d) Expenses Parkolók k kialakítása e) Investments Talajcsere a szennyezés s miatt f) Állami támogatt mogatás s a talajcsere elvégz gzéséhez Bérbeadásra vásárolt v telek Motorcsere Vakolatcsere Tisztasági festés Parkettázás Faültet ltetés Additions, improvements, Szirmai Andrea 184

138 Megoldás e) Telekvásárl rlás s spekuláci ciós s céllalc a) Land c) Telek vásárlv rlás s eladási céllalc b) Land improvements a) Telek vásárlv rlás s az új j iroda építéséhez c) Inventory a) Bekötı út t kialakítása d) Expenses b) Parkolók k kialakítása e) Investments a) Talajcsere a szennyezés s miatt f) Additions, improvements, a) Állami támogatt mogatás s a talajcsere elvégz gzéséhez e) Bérbeadásra vásárolt v telek f) Motorcsere f) Vakolatcsere d) Tisztasági festés f) Parkettázás a) Faültet ltetés Szirmai Andrea 185 Fixed Assets Sched. Acquisition or Manufacturing Costs Depreciation/Amortization Book Value (1) Balance at Change in Balance at Balance at Change in Balance at Balance at Balance at January 1, Currency consolidated December January 1, Currency consolidated Reclassifi December December December (in millions of ) 2002 change companies Additions Reclassifications Disposals 31, change companies Additions cations Disposals 31, , , 2001 Goodwill 3,980 (547) (62) 6 3,498 1,609 (204) 1 40 (18) 1 1,427 2,071 2,371 Other intangible assets 1,034 (227) 14 2, , (56) , Intangible assets 5,014 (774) 15 2, ,987 2,151 (260) ,061 4,926 2,863 Land, leasehold improvements and buildings including buildings on land owned by others 20,999 (1,776) ,358 9,174 (646) (1) 684 (16) 365 8,830 10,528 11,825 Technical equipment and machinery 36,946 (4,240) ,061 1,760 33,820 23,054 (2,385) (7) 2,756 (5) 1,684 21,729 12,091 13,892 Other equipment, factory and office equipment 23,734 (2,815) ,961 1,361 22,380 14,074 (1,572) (3) 2, ,174 14,282 8,098 9,660 Advance payments relating to plant and equipment and construction in progress 5,914 (852) 31 5,144 (4,462) 109 5, (21) 1 16 (8) ,552 5,788 Property, plant and eq. 87,593 (9,683) 57 7,191 (90) 3,844 81,224 46,428 (4,624) (10) 6,385 (1) 3,223 44,955 36,269 41,165 Investments in affiliated 1,059 (49) , , Loans to affiliated comp Investments in associated companies 8,574 (121) ,732 6,339 (2) ,339 8,576 Investments in related companies 1,871 (65) (4) , (4) ,014 1,661 Loans to associated and related companies 341 (36) Long-term securities (1) Other loans 368 (7) (1) (1) Investments and longterm financial assets 12,725 (274) 36 1, ,960 9, (4) ,291 12,375 Equipment on operating leases (2) 48,388 (6,274) , ,365 37,689 12,598 (1,669) 44 7,244-8,583 9,634 28,055 35,790 Szirmai Andrea 186 Tárgyi eszközök csereügylete Csereügyletek eltérı típusú eszközök cseréje esetében: az eszköz bekerülési értéke az átvett eszköz piaci értéke, az ügylet eredménye kimutatható hasonló típusú, használati célú eszközöknél: az átvett eszköz értéke az átadott eszköz könyv szerinti értékével egyezı, eredmény ilyen ügylet esetében nem keletkezhet Szirmai Andrea 187 Szirmai Andrea 188

139 Mennyi a telek értéke, és s hogyan könyvelnk nyvelné azt, ha a telekhez a vállalkozv llalkozás s eszközcser zcserével jutott? Csereeszköz: z: piaci értékő pénzmozgás s nem törtt rtént. Megoldás: Amit adunk Piaci értéke Könyvi értéke Amit kapunk Piaci értéke könyvi k értékő Nem realizált nyereség teherautó Realizált nyereség Teherautó Telek Pénz T Eszközértékesítés eredménye - K Teherautó T Követelés - K Eszközértékesítés eredménye T Telek - K Tartozás T Tartozás - K Követelés Mennyi a telek értéke, és s hogyan könyvelnk nyvelné azt, ha a telekhez a vállalkozv llalkozás s eszközcser zcserével jutott? Csereeszköz: z: piaci értékő könyvi k értékő telek és s pénzmozgp nzmozgás s nem történt. Megoldás: Amit adunk Piaci értéke Könyvi értéke Amit kapunk Piaci értéke Nem realizált nyereség Realizált nyereség Telek Telek Pénz T Telek 1 - K Telek Szirmai Andrea 189 Szirmai Andrea 190 HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 191 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? A telek beszerzési si árát t növeli n a régi r épület bontási költsk ltsége függetlenf ggetlenül l a telek piaci árától. A telek beszerzési si árába csak akkor tartozhat kamatteher, ha a telek területfejleszt letfejlesztési si szánd ndékkal került beszerzésre. sre. A terület kialakításához kapcsolódó közösségi eszközök k a telek beszerzési si árát t növelik. n A skontó kedvezmények csökkentik a telek beszerzési si árát. Csökkentik a beszerzési si árat a beszerzéshez shez kapcsolódó közvetlen megtérülések, kiemelten beszerzéshez shez közvetlenk zvetlenül l kapott támogatt mogatások összegei. Minden egyéb, éven túl t l használt, anyagi eszköz z beszerzési si árának további sajátoss tossága, hogy Saját t elıáll llítás s a szőkített önköltség g alternatív v költsk ltségekkel növelt n össze része r az eszköz értéke. Az éven túl t l használt eszközök k beszerzéséhez kapcsolódó finanszíroz rozás s kamatteher része a bekerülési értéknek. Alapvetı különbség, hogy a finanszíroz rozás s kamatterhe, nem pedig a beruházási hitel kamatterhe jelenik meg, HAR-ban a hitelezési költsk ltségek aktiválása kötelezk telezı,, míg m g az IAS-ben alternatív v eljárás, A HAR nem szabályozza a hitelezési költsk ltségek felfüggeszt ggesztését. t. Alapvetıen en minden aktivált tétel t tel a használhat lhatóság g napjáig kerül l figyelembe vételre v az eszközért rték k meghatároz rozásakor. A használatba nem vett eszközre zre kamat nem aktiválhat lható. A lízingelt l eszközök k elkülönítetten jelennek meg a mérlegkimutat rlegkimutatásban. A beruházási elılegek legek követelk vetelések. Sajátos beszerzési si ár r fogalmak ismertek a US-GAAP szabályai között. k A csomagár. A felvállalt llalt kötelezettsk telezettség g jelenért rtéke. Definiált az eszközcsere zcsere fogalma. G Szirmai Andrea 192

140 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? Az eszközért rtékesítések sek egyéb b eszközkivezet zkivezetések nyeresége, vesztesége egyenlegében kimutatott. A térítés t s nélkn lküli li eszközátv tvételek telek piaci értékükön n kerülnek felvételre a könyvekbe. k Az elszámolt bevétel elhatárol rolásra nem kerül! A térítés t s nélkn lkül átadott eszközök k piaci értéken kerülnek átadásra. Az értékcsökkenésre eszközfajt zfajtánkéntnt eltérı fogalmat használ: depletion, depreciation, amortization. A depletiation sajátoss tosságát t iparági sajátoss tosságok indokolják. k. A HAR nem tartalmaz sajátos lehetıségeket a sajátos ágazatok elvárásainak kezelésének vonatkozásában. Elkülönítésre kerül l a használat, a hasznosság és s a használhat lhatóság fogalma. Az értékcsökkenési leírás s elszámol molásánál l ismert a csoportos értékcsökkenés s módszere. m Ezen kívül k l bármilyen b vállalkozv llalkozási sajátoss tosságnak megfelelı értékcsökkenési leírás s kialakíthat tható. A piaci értékcsökkenés értéke a nettó érték és s a valós érték k (piaci, ha van piac, egyébk bként az eszközzel zzel elıáll llítható jövıbeni cash flow jelenért rtéke) közötti k különbk nbözet. Az egyszer elszámolt piaci értékcsökken kkenés s vissza nem írható. Az eladásra szánt, befektetési céllal c vásárolt v eszközök k nem ingatlanok, ingók k a termelésben soron szerepelnek, hanem elkülönítetten a befektetések között. k A tárgyi t eszközök k fıelemek f elkülönültek ltek a kimutatásban. G Szirmai Andrea 193 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Tárgyi eszközök Az eszközbeszerzéshez kapcsolódó fedezeti Nem része a beszerzési árnak az ügyletek eredménye az eszközértéket módosító eszközbeszerzéshez kapcsolódó fedezeti ügyletek tétel. eredménye. A finanszírozási szükséglet kamata a használatba A finanszírozási szükséglet kamatát, ha az lényeges vételi opcionálisan aktiválható. teleknek megfelel, akkor aktiválni kell. Terven felüli Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni a Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni a tárgyi értékcsökkenések tárgyi eszközök után, ha könyv szerinti értéke eszközök után, ha könyv szerinti értéke magasabb magasabb valós értékénél. A valós érték ebben az piaci értékénél. A piaci érték ebben az esetben a esetben a piaci ára és az újraszámított bekerülési piaci ár, vagy ha az nem ismert, mert nincsen piaca értéke közül a magasabb. az adott eszköznek, akkor az eszköz által A goodwill kivételével a terven felüli megtermelt jövıbeni pénzjövedelmek jelenértéke. értékcsökkenés visszaírható. Az eladásra szánt eszközök kivételével a visszaírás A leértékelést a használati érték (diszkontált cash nem megengedett. flow) és a nettó eladási ár közül a magasabbig kell Leértékelés kell, ha a könyvszerinti érték magasabb, elszámolni. mint a nem diszkontált cash flow-k értéke. Állami támogatások Az eszközbeszerzéshez kapcsolódó Az eszközértéket csökkeneti az beszerzéshez kapott támogatásokat halasztott bevételként kell támogatás értéke. elszámolni. A halasztott bevételként történı elszámolás mellett lehetséges az eszköz bekerülési értékének csökkentése a támogatás összegével. Valós értékő számvitel Az ingatlan, ingó eszközök, immateriális javak A ingatlan, ingó eszközök, immateriális javak és múltbéli bekerülési értéke piaci értékre készletek múltbéli bekerülési értéke piaci értékre helyesbíthetı. helyesbíthetı. Korábbi évek helyesbítései A tárgyi eszközöket értékcsökkenéssel csökkentett A tárgyi eszközöket értékcsökkenéssel csökkentett bekerülési értéken tartják nyilván, de felértékelés bekerülési értéken kell kimutatni. lehetséges, ekkor értékcsökkenés a felértékelt Az értékcsökkenés elszámolási módszerének érték alapján. megváltoztatása számviteli politika változás Az értékcsökkenés elszámolási módszerének megváltoztatása számviteli becslés változása. G Szirmai Andrea 194 Lízingügyletekgyletek Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 17., LízingekL US GAAP SFAS No. 98., Accounting for Leases SFAS No. 28., Accounting for Sales with Lease Back G Szirmai Andrea 195 G Szirmai Andrea 196

141 A lízingügyletek sajátosságai A lízingkonstrukció lényege, hogy a lízingbe vevı (lessee) a lízingbe adó (lessor) tulajdona felett használati jogot szerez egy idıszakra (duration), meghatározott összegő díjfizetések (rental payments) mellett. a mőködési költségek (executory cost) viselıje, a futamidı, a fizetési ütemezés szerzıdésenként eltérı lehet. Lízing esetén a tulajdonjog minden egyes eleme nem kerül átruházásra a lízingbe vevı javára (használat és hasznok szedésének joga, birtoklás joga, rendelkezési jog), ezért tulajdonosként nem rendelkezhet a lízingbe vevı az eszköz felett. Lehet operatív (bérlet) vagy pénzügyi lízing konstrukció (kvázi adás-vétel). Szirmai Andrea 197 Minısítés Az uralkodó elv A tartalom elsıbbsége a formával szemben A legfontosabb kérdés Lényegében a lízingelt eszköz tulajdonjogával kapcsolatos minden kockázatot és hasznot átadnak a lízingbe vevınek? A minısítés idızítése A lízing kezdetekor Az operatív lízing elınyei A mérlegen kívüli finanszírozás javítja a saját tıke / kötelezettség arányt, ami javítja a vállalkozás pénzügyi helyzetérıl kialakuló képet. A kezdeti bevételek mellé kapcsolódó alacsonyabb karbantartási költség és az amortizációs ráfordítások hiánya jelentısen javíthatja egyes ágazatok nettó eredményét. Saját erı legtöbbször nem szükséges a használati jog megkezdéséhez. Az egyes eszközök gazdasági avulásának kockázata a lízingbe adót terheli. Az eszköz használatához illeszkedhet a használati díjak ütemezése, mai rugalmas konstrukciót jelent. Szirmai Andrea 199 Operatív lízing Lízing, amelynek keretében nem kerül át lényegében valamennyi kockázat és haszon a lízingbe vevıhöz Lízingbe adó Eszköz Az eszköz használatának joga Lízingbe Lessee vevı

142 Pénzügyi lízing Lízingbe adó Eladásként kezeli 1 Eszköz Lízingbe vevı Vásárlásként kezeli 1 Vagyis kivezeti a lízingbe adott eszközt, de nem feltétlenül jelenít meg azonnal nyereséget/veszteséget A pénzügyi lízing elszámolása Az eszközt a lízingbevevı könyveiben eszközként, illetve kötelezettségként kell felvenni. A minimális lízingdíj az az összeg, amelynek a megfizetésére a lízingbevevı kötelezhetı, amely nem tartalmazhatja a feltételekhez kötött kifizetéseket és az ügyleti költségeket (biztosítási díjak, karbantartási költségek). A fizetendı lízingdíj általában a fizetendı bérleti díjakból és az esetleges garantált maradványérték összege. Eszközbeszerzésként kell kimutatni a bérleti díjak jelenértéke vagy az eszköz piaci értéke közül az alacsonyabb értéken. Az eszközként kimutatott lízingelszámolás után értékcsökkenést kell elszámolni az eszköz gazdasági avulása szerint, vagy a 75%-os futamidı és 90%-os piaci érték szabályok egyikének teljesülése miatt elszámolt pénzügyi lízing esetén a lízingszerzıdés futamideje alatt. Szirmai Andrea 202 Az operatív és pénzügyi lízing közötti határ Az nemzetközi szabályok szerint a lízing beszerzésként történı értelmezésének, a pénzügyi lízingnek (capital lease) a következı kritériumai vannak: meghatározott és kötött futamidı és a tulajdonjog minden egyes eleme a szerzıdés hatálya alatt a lízingbe vevıre átszáll, vagy a lízingbe vevı opciós vételi joghoz jut, amelynek kötési ára lényegesen alacsonyabb az opció gyakorlásakor ismert piaci árhoz képest, vagy a lízing futamideje eléri az eszköz gazdasági avulási idıszakának 75%-át/ lízingtárgy gazdaságos élettartamának jelentıs részére, vagy a lízingdíj kifizetések (rental payments) jelenértéke meghaladja az eszköz beszerzési értékének (piaci árának) 90%-át/ lényegében a lízingtárgy valós piaci értékével egyenlı. A jelenérték számítás a lízingbe adó által magadott kamaton kell alapuljon a törlesztési terv szerint (implicit interest rate), ha az alacsonyabb a lízingbe vevı által az eszközbeszerzéshez megszerezni kívánt kölcsön kamatlábánál (incremental borrowing rate). Szirmai Andrea 203 A lízingelt eszköz olyan mértékben speciális, hogy azt csak a lízingbevevı tudja használni lényeges módosítások nélkül. Az operatív és pénzügyi lízing közötti határ A tulajdonjog átszáll a futamidı végén? nem Kedvezı vásárlási lehetıség? nem A lízing a gazdasági élettartam túlnyomó részére szól? nem A minimális lízingfizetések jelenértéke legalább lényegében megegyezik a lízingelt eszköz teljes valós értékével? nem További ismérvek A lízingelt eszközök egyediek? nem Pénzügyi lízing igen igen igen igen igen

143 Az operatív és pénzügyi lízing közötti határ A felmondással kapcsolatos veszteségeket a lízingbe vevı viseli? nem A maradványérték valós értékének változásait a lízingbe vevı viseli? Operatív lízing nem Kedvezı lízingmeghosszabbítási opció? nem Pénzügyi lízing igen igen igen Döntsük k el, hogy pénzp nzügyi lízingrl zingrıl l van-e e szó!! Számoljuk el a lízingszerzıdés s eseményeit az elsı évben! A lízingkonstrukcil zingkonstrukció ismert adatai a következk vetkezık: k: a lízing l meghatározott futamideje 4 év, amely kötött k tt futamidı, a lízingbe l adó FAB értékő eszközt zt vásárol v bérbeadb rbeadás s céljc ljából, l, az eszköz z gazdaságos gos élettartama 4 év, maradvány nyértéke nincsen a futamidı végén, az év v végén v n esedékes éves bérleti b díjak d összege FAB, amely tartalmazza az eszköz üzembentartásához kapcsolódó adók k terheit is (1.000 FAB/év), a lízingbe l vevı nem vásárolja v és s nem is vásárolhatja v meg az eszközt zt a lízing futamideje alatt, a lízing l lejáratakor automatikusan nem újítható meg, a fenntartás s költsk ltségeit FAB-ra teszik egy évben, amelyet a lízingbe vevı fizet, a lízingtl zingtársaság g finanszíroz rozási kamatterhe a törlesztt rlesztési si terv szerint 10%. Szirmai Andrea 206 Megoldás A lízingkonstrukció szerint a: futamidı meghatározott és kötött futamidı és a tulajdonjog a lízingbe vevıre nem száll át, a lízingbe vevı opciós vételi joghoz nem jut, a lízing futamideje eléri az eszköz gazdasági avulási idıszakának 100%-át (> 75%), a lízingdíj kifizetések (rental payments) jelenértéke +( ) * PVA(10%;4) = * 3,16987 = FAB, ami az eszköz piaci értékének 100%-a (> 90%). A lízing pénzügyi lízing, ezért eszközként aktiválandó beszerzésrıl van szó! Az eszközértéke a fizetendı díjak jelenértéke ( FAB) és az eszköz piaci értéke ( FAB) közül a kisebb érték, azaz FAB. T Pénzügyi lízing eszközei - K Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP A kötelezettség értéke nem egyezik meg a tényleges fizetendı díjak összegével, ami FAB! Az eltérés a kamattartalom és üzembentartás járulékos költségeinek összege: Bérleti díjak Ebbıl Ebbıl Ebbıl Lízingtársaság üzmembentartási lízingtársaság tıketartozás tıkekövetelése költségek kamata törlesztése ,00 0,00 0,00 0, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,16 0,00 Összesen , , , ,00 T Kamatráfordítás - K Pénzeszközök T Pénzügyi lízing miatti kötelezettségek - K Pénzeszközök T Adóráfordítás - K Pénzeszközök T Értékcsökkenési leírás - K Pénzügyi Készítette: lízing Matukovics eszközei Gábor, Szirmai Andrea 207 Szirmai Andrea 208

144 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? A magyar gyakorlatban a pénzp nzügyi lízing l besorolásának egyedüli kérdk rdése a tulajdonjog szerzıdésben sben rögzr gzített átszállásának tisztázása. sa. Ha a lízingbevevı megszerzi a tulajdonjogot az eszköz felett, akkor az elszámol molás s pénzp nzügyi lízingnek l minısül. A tartalom elsıdlegess dlegessége a formával szemben a nemzetközi zi gyakorlatában elsıdleges a pénzp nzügyi lízing besorolásánál. l. A nemzetközi zi számvitel nem írja elı a lízingbe l vevı számára az üzemeltetési költsk ltségek viselésének kizárólagoss lagosságát. A visszlízingre zingre,, ingatlanlízingre önálló szabályokat a magyar szabályoz lyozás s nem tartalmaz. A tartalom elsıdlegess dlegessége visszlízing zing esetén n is az elszámol molások meghatároz rozó elemévé válik. IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Lízing Pénzügyi lízing feltételei az IAS-ban: A pénzügyi lízingnek minısül hasonlóan, de a futamidı végén a tulajdonjog átkerül a pontosabban az IAS-ekhez képest a következı lízingbe vevıhöz, sajátosságokkal bíró elszámolások: vásárlási opcióval rendelkezik a lízingbe a tulajdonjog átszáll a lízingbe vevıre, vevı, vételi opcióval rendelkezik a lízingbe vevı, a szerzıdés futamideje a gazdasági a lízing futamideje a becsülhetı gazdasági élettartam túlnyomó részét magába foglalja, élettartam 75% vagy annál magasabb %-ára a lízing ügylet kezdetekor a minimum lízing esik, díj kifizetések jelenértéke a lízing tárgy a lízingdíjak jelenértéke az eszköz forgalmi értékének lényegében megfelel. értékének 90%-át teszi ki. Visszlízing esetében az értékcsökkenés A visszlízing esetében az értékcsökkenés elszámolása a futamidı alatt történik. elszámolása a futamidı vagy a használat idıszaka Ingatlanlízingre vonatkozó elıírásokat az IAS nem alatt történik. tartalmaz. Az ingatlanokra sajátos értékelési elıírások érvényesek. Az IAS olyan eseteket is definiál, amikor A pénzügyi valószínősíthetı, hogy pénzügyi lízing lízingre utaló feltételek önállóan konstrukcióról van szó: nincsenek nevesítve a US GAAP-ben. az eszköz egyedisége, egyedi piaca, a lízingbe vevıt terheli az eszközérték piaci értékének változása, a piaci ár alatt lehet joga a lízingbe vevınek meghosszabbítani a bérleti idıszakot. G Szirmai Andrea 209 G Szirmai Andrea 210 Immateriális javak G Szirmai Andrea 211 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 38., Immateriális javak US GAAP SFAS No. 141., Business Combinations SFAS No. 142., Goodwill and Other Intangible Assets SFAS No. 146., Accounting for Costs Associated with Exit or Disposal Activities Sfas No. 121., Accounting for the Impairment of Long-Lived Lived Assets and for Long-Lived Lived Assets to Be Disposed Of APB Opinions No. 17., Intangible assets. APB Opinion No. 16., Business combination. G Szirmai Andrea 212

145 Fogalom azonosítható, fizikai formában nem létezı, nemmonetáris eszközök, amelyek termelési, áruszállítási, szolgáltatásnyújtási, bérbeadási vagy adminisztrációs, irányítási célokat szolgálnak. az immateriális javak olyan múltbeli események eredményeképpen a vállalkozás ellenırzése alatt álló erıforrások, amelyek révén a vállalkozás várhatóan jövıbeni gazdasági haszonra tesz szert, és az eszköz bekerülési költsége megbízhatóan mérhetı Szirmai Andrea 213 Értékelési összefoglaló Vásárolt eszközök Beszerzési áron értékelt Immateriális javak értékelése Körülhatárolható, önállóan megjelenı eszközök Szőkített önköltségen értékelt A vállalkozás által létrehozott eszközök Nem körülhatárolható, önállóan meg nem jelenı eszközök Költségként, ráfordításként elszámolt Szirmai Andrea 214 Immateriális használati jogok Vásárolt immateriális javak Tulajdonjog elemei Birtoklás joga Hasznok szedésének joga Rendelkezési jog Szellemi termék Használat joga Vagyoni értékő jogok Szirmai Andrea 215 Szirmai Andrea 216

146 Immateriális tulajdon jogok Szabadalmak (patents). A szabadalom megfelelı jogi védelem alá került találmány. Szerzıi jogok (copyright). Szerzıi alkotásokhoz főzıdı jogok védelem alá tartoznak: az irodalom, a tudomány és a mővészet minden alkotása. Védjegy (trademark). Védjegyoltalomban részesülhet minden grafikailag ábrázolható megjelölés, amely alkalmas arra, hogy valamely árut vagy szolgáltatást megkülönböztessen mások áruitól vagy szolgáltatásaitól Szirmai Andrea 217 Immateriális használati jogok A bérleti jog (leaseholds). A használati jogok átadása során a tulajdonos birtoklási és a hasznok szedésének teljes jogát ruházza át a haszonélvezınek (haszonélvezeti jog) korlátozott idıre, és legfeljebb a jogosult létezéséig, vagy a használat jogosultnak meghatározott mértékig (bérlet). Licence. A licence meghatározott tevékenység ellátására jogosítja a vevıt. Franchise. A franchise egy sajátos használati szerzıdés, amelyben a védjegy, szabadalom tulajdonosa meghatározott termékének, szolgáltatásának használata mellé márkanevet, területi kizárólagosságot, értékesítési feltételeket biztosít. Koncesszió (permits). A kizárólagosan állami vagy önkormányzati tulajdonban lévı eszközök hasznosítását is át lehet adni vállalkozásoknak. Márkanév, (trade name). A márkanév nem más, mint vásárolt védjegyhasználati jog. Szirmai Andrea 218 Saját elıállítású immateriális javak Szirmai Andrea 219 Saját elıállítású immateriális javak Kimutatás kritériumai: Kutatási szakaszban nem aktiválhatók a költségek Kutatás az új tudományos vagy technikai ismeretek megszerzésére irányuló eredeti és megtervezett vizsgálat. Fejlesztési szakasz: A fejlesztés a kutatás eredményeire vagy egyéb ismeretre támaszkodó munka, amelynek célja új termékek, szerkezetek, folyamatok és rendszerek létrehozása, vagy a már bevezetettek és létrehozottak lényeges javítása. Fejlesztési szakaszban akkor aktiválható a költség, ha bizonyítható: kivitelezhetı, felhasználásra és értékesítésre alkalmas lesz, szándék az immateriális eszköz befejezésére, és felhasználására vagy értékesítésére, képességét az immateriális eszköz felhasználására vagy értékesítésére, megfelelı mőszaki, pénzügyi források elérhetıségét a fejlesztés Szirmai Andrea 220 befejezéséhez

147 Immateriális jószágként nem aktiválható költségek Ráfordításként kell elszámolni: a vállalkozáson belül keletkezı goodwill, márkanevek, védjegy, kiadói jogok, szervezıi jogok, ügyféllisták és hasonló tételek összegeit a kutatással kapcsolatos költségeket az alapítással kapcsolatos költségeket a hirdetési és promóciós költségeket a vállalkozás egy részének vagy egészének áthelyezésével, átszervezésével kapcsolatos költségeket az oktatási költségeket Értékcsökkenési leírás Szirmai Andrea 221 Szirmai Andrea 222 Értékcsökkenési sajátosságok A bevételtermelés idıszakát (használati idıt) több sajátos tényezı befolyásolhatja: jogszabályi és szerzıdéses elıírások, a megújítás, folytatás ráfordításai, gazdaságossági tényezık, a hasznosság (bevételek) nem mindig jelentkeznek önállóan, el nem különíthetık, számos szubjektív tényezı hatására is jelentısen változhatnak becsléseink, maga a használati idı folyamatos üzemmenetet feltételezve akár végtelenné is válhatna. Ha a hasznos élettartam nem határozható meg, nincs értékcsökkenés, de értékvesztés évente. Jellemzı leírási módszer a lineáris módszer. A maradványérték jellemzıen nulla. Szirmai Andrea 223 Goodwill Szirmai Andrea 224

148 Mibıl származhat a belsı goodwill? A fogyasztók kiszolgálásával kapcsolatos többletérték lehet: levelezılisták értéke (ügyféllista, hirdetési lista, ), kialakított értékesítési utak értéke, márkanév, védjegy tényleges értéke, értékesítési rendszer, bolthálózat, kapacitástöbbletek. Szerzıdésbıl vagy jogszabályból eredı korlátolt használati idejő jogok és tulajdonok értéke: hosszú távú, biztos jövedelmet jelentı szerzıdéses jogok, megrendelések, hosszú távú jogokat biztosító szerzıdések (koncesszió, ), franchise, licence, szerzıi alkotások, védjegy, márkanév. A vállalkozás által kitermelt találmányok: szoftverek, szabadalmaztatott eljárások (know-how), adatbázisok, domain nevek (például titkosított szellemi termékek. Szirmai Andrea 225 A vállalkozás kiemelt erıforrásainak értéke: képzett munkaerı, munkafegyelem, szakértelem, folyamatos továbbképzés. A vállalkozás egyéb mőködési területérıl származó többletértékek: kedvezı finanszírozási struktúra, kedvezı készlet és eszközgazdálkodás, vezetıi képességek, hatékony szervezet,. A felvázolt többletértéket képviselı elemek mérése nem egyszerő feladat, számos esetben szubjektív mérlegelés eredménye. A számvitel nem engedheti meg a szubjektív értéket hordozó, lényeges kockázatot hordozó elemek bemutatását egy szabályozott környezetben. Azaz minden ilyen érték egy összegben goodwillként jelenhet meg a piaci megmérettetés idıpontjában. Piaci megmérettetés hiányában Készítette: Matukovics ez a goodwill Gábor, azonban ki nem mutatható Szirmai Andrea 226 Goodwill értéke A goodwill kimutatása Egy vállalkozás piaci értéktöbblete a könyv szerinti értékéhez képest ténylegesen csak a vállalkozás felvásárlásakor vagy a vállalkozást érintı piaci tıkemőveletek során kerülhet feltárásra. A vállalkozások piaca a megtermelt nyereségtöbblet elismerésével számszerősíti az értéktöbbletet, azaz ha úgy tetszik a goodwill a jelenleg ismert könyvön kívüli eszközök és eszközkombinációk által megtermelt többletjövedelem értéke. Ez egyben azt is jelenti, hogy a goodwill a vállalkozás tevékenységérıl le nem választható, a vállalkozás folytatását feltételezi, azaz önállóan nem forgalomképes eszköz. Szirmai Andrea 227 A vállalkozás könyv szerinti eszközeinek valós értéke + Elkülöníthetı könyvön kívüli immateriális javak - Kötelezettségek valós értéke = A vállalkozás könyv szerinti piaci értéke A vállalkozás könyv szerinti eszközeinek valós értéke + Elkülöníthetı könyvön kívüli immateriális javak - Kötelezettségek valós értéke = A vállalkozás könyv szerinti piaci értéke < A vállalkozásért fizetett ellenérték > A vállalkozásért fizetett ellenérték = GOODWILL = BADWILL Szirmai Andrea 228

149 Vagyonértékelés (eszközalapú módszer) Alapja a vagyonleltár (könyvön kívüli tételek!) Elméletben (tökéletes verseny) NPV F = 0. Eszköz jövedelem alapú vagyonértéke = költségalapú vagyonértéke = piaci értéke. Jövedelemalapú érték PV A Költségalapú érték Újraelıállítási költség, Pótlási költség, Fizikai értékcsökkenéssel, funkcionális avulással, gazdasági avulással korrigált pótlási (újraelıállítási) költség, Indexált költség Ismert piaci érték összehasonlításra, néha kizárólagosan. 229 A vállalkozás jövedelemalapú értéke Jövedelemalapú értékelés FCFF (mőködési cash flow) D = E + a EVA (hozzáadott érték) D = E + a OPM (opciós árelmélet) = E +a DDM (osztalékárazási modell) = E + a Egyéb: árbevétel alapú értékelés a a jövedelemtermelésben részt nem vevı eszközök értéke: Piaci (likvidációs érték, vagy gyorsított szabályos felszámolási érték) Pénzfelesleg Jóléti ingatlanok Kamatozó hosszú távú lekötések Forgatási célú értékpapírok Elfekvı készletek 230 Üzleti érték forrása Könyv szerinti érték Inflációs többlet Valorizált vagyontöbblet Piaci értéktöbblet Könyv szerinti vagyon piaci értéke EEM A vállalkozás vagyoni értéke Partner kapcsolat Egyéb mőködés Könyvön kívüli elkülöníthetı immateriális javak ismert vagyontöbblete Goodwill Badwill Ismeretlen többlet vagy hiány Negatív cégérték elszámolása Ha a negatív cégérték nem kapcsolódik a jövıben várható veszteséghez, ráfordításhoz, akkor összegét bevételként kell elszámolni A negatív cégértéknek az az összege, amely: a felvásárló által tervezett jövıbeni veszteségeket, ráfordításokat jelenti, és megbízhatóan mérhetı de a felvásárláskor még nem ismert kötelezettségekhez kapcsolódik, bevételként kerül elszámolásra, amikor a jövıbeni veszteségek, ráfordítások elszámolásra kerülnek. a veszteségek, ráfordítások felmerüléséig így halasztott bevételként (negatív eszközként) kell elszámolni a negatív cégérték összegét. A vállalkozás jövedelemalapú (üzleti) értéke VÉTELÁR 231 Szirmai Andrea 232

150 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 233 A kutatási fázis f költsk ltségei ráfordr fordítások és s a fejlesztési si fázis f költségei is csak bizonyos kritériumok riumok megfelelısége ge esetén aktiválhat lhatók. A kutatási (fejlesztés) s) költségek egy összegben kerülnek azonnal elszámol molásra aktiválás s nélkn lkül. l. Egy maximális amortizáci ciós s idıszakot (20/40 év), de ettıl indokolt esetben el lehet térni. t Az immateriális javak elıáll llítási költsk ltsége a szőkített önköltség. A saját t fejlesztéső,, bevételi cél c l elérése érdekében fejlesztett szoftverek költsk ltségei aktiváland landók. A negatív goodwill-lal lal,, azaz a badwill-lel lel a felvásárolt eszközök értékét t kell csökkenteni azok 0 értékéig. Az átszervezés s költsk ltségei nem kerülhetnek aktiválásra. A tevékenys kenység g megkezdésének, alapításnak költsk ltségei (vesztesége) nem kerülhetnek aktiválásra. A reklámk mköltségek nem aktiválhat lhatók. A goodwill értékcsökkenési kizárt, terven felüli li értékcsökkenéssel értékelt. G Szirmai Andrea 234 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Immateriális javak Az immateriális javakat a gazdasági élettartam Az immateriális javakat a gazdasági élettartam alatt, alatt, legfeljebb 20 év alatt kell leírni. legfeljebb 40 év alatt kell leírni. K+F költségek A kutatási költségek nem aktiválhatók. A fejlesztési A US GAAP szerint ezek a költségek nem költségek akkor aktiválhatók, ha: aktiválhatók. Minden kutatási vagy fejlesztési költség a technikai megvalósíthatóság valószínő, felmerüléskor költségként elszámolva. a teljes elkészítés valószínő, Az eladandó, bérbe adandó, vagy saját használatú a hasznosíthatóság várható, szoftverek költségei aktiválhatók, ha a szoftver a bevételtermelés bizonyítható (piaca van, eszközként viselkedik, azaz, ha a jövıben hasznot belsı használata költségmegtakarítással jár), termel. a készre jelentéshez szükséges erıforrások adottak, a fejlesztésre osztható költségek megbízhatóan becsülhetık. Cégfelvásárlások A felvásárlás idıpontja a felvásárolt eszközök és A felvásárlás idıpontja a felvásárolt eszközök és források tényleges átvételének idıpontja. források feletti rendelkezési jog átvételének idıpontja. Az is kimutatható, amely a felvásárlás idıpontjában Minden immateriális jószág a felvásárláskor nem volt kimutatva az átadó könyveiben! A US GAAP-ben önálló eszköz lehet a franchise kimutatható, amely az általános számviteli jog, elvárásoknak megfelel. levelezılisták, vevılisták értéke. Az is kimutatható, amely a felvásárlás idıpontjában nem volt kimutatva az átadó könyveiben! Kötelezettségek G Szirmai Andrea 235 G Szirmai Andrea 236

151 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 37 CéltartalC ltartalékok, függf ggı kötelezettségek, függf ggı követelések US GAAP SFAS No. 146., Accounting for Costs Associated with Exit or Disposal Activities SFAC No. 3., Elements of Financial Statements of Business Enterprises SFAS No. 114., Accounting by Creditors for Impairment of a loan SFAS No. 84., Induced Conversions of Convertible Debt SFAS No. 123., Accounting for Stock-Based Compensation SFAS No. 6., Balance Sheet Classification of Short-Term Obligation Expected to Be Refinanced SFAS No. 47., Disclosure of Long-Term Obligation SFAS No. 5., Accounting for Contingencies APB Opinion No. 25., Accounting for Stock issued to Employees APB Opinion No. 21., Interest on receivables and payables G Szirmai Andrea 237 Kötelezettségek A kötelezettségek (liabilities) olyan más gazdálkodó által átadott erıforrások (eszközök, szolgáltatások), amelyek a jövıbeni haszon növekedését a tartozások növekedésével segítik elı. A kötelezettségek jellegzetessége még, hogy: elkerülhetetlen fizetési ígéretek, és a gazdasági esemény, amelybıl ered, már megtörtént (céltartalék!). A hosszú és rövid lejárat közötti elkülönítés alapja, a termelési cikluson vagy éven belüli visszafizetés kritériuma. A hosszú lejáratú kötelezettségek éven belüli törlesztırészlete a következı üzleti évben esedékes törlesztések értékét jelenti, kivéve ha: a visszafizetéshez rendelkezésre álló eszköz nem forgóeszközként kimutatott, a visszafizetés új hosszú lejáratú kötelezettséggel refinanszírozott, a visszafizetés tulajdonosi tıkejuttatással refinanszírozott. Szirmai Andrea 238 Sajátos rövid lejáratú kötelezettségek A kötelezettségként ki kell mutatni minden valószínősíthetı fizetett dolgozói távollétbıl eredı kötelezettséget (compensated absences) Az osztaléktartozások az igazgatóság által jóváhagyott a tulajdonosoknak járó osztalékösszeg. Az összemérés elve szerint el nem számolható bevételek (unearned revenues) vagy elszámolt, de el nem számolható (accrued expenses) költségekráfordítások elszámolása kötelezettségként történik (Accruals). Szirmai Andrea 239 Hosszú lejáratú kötelezettségek Szirmai Andrea 240

152 Diszkont vagy prémium Ha a névleges kamat és a piaci kamat eltér egymástól akkor a kibocsátás nem történhet névértéken. ha névérték alatt történik (névleges kamat < piaci) akkor diszkont, azaz csökkentett értékén, ha névleges kamat > piaci, akkor növelt (premium) értéken történhet a kibocsátás. Ha például a névleges kamat < piaci, de a vállalkozás mégis névértéket kér az értékpapírért, akkor mivel az alternatív befektetési lehetıségek hozama magasabb lesz a kínált névleges kamatnál, ezért nem lenne kereslet az eszköz iránt. A kibocsátás így csak diszkont értéken történhet. A diszkont összege éves kamatteherként elszámolt a tényleges kamattartalom (effective interest method) vagy a lineáris kamat (straigtht-line method) arányban. Szirmai Andrea 241 Érdemes-e e kötvk tvénybe fektetnünk? nk? Egy kötvk tvény, melynek kibocsátási si névértn rtéke (01/01 01/01-én) FAB, évi 9% névleges n kamatot fizet. Futamideje 5 év, tıkett ketörlesztés s az ötödik év v végén v n törtt rténik, a kötvk tvénypiaci hozam 11%. Érdemes-e névértéken befektetni a kötvk tvénybe? Mekkora kötvk tvénypiaci hozam esetén érdemes névértn rtéken befektetni a kötvénybe? Hogyan számoln molná el a kibocsátást? st? Megoldás: P =? Évek P = * (PVA;11%;5) * (PVF;11%;5) = * 3, * 0,59345 = Azaz az eszköz piaci értéke körül van, semmiképpen sem névértéke a piaci értéke. Nyilván 9%-os kötvénypiaci hozam eredményeképpen juthatunk vissza a névértékhez, mint piaci értékhez. P = * (PVA;9%;5) * (PVF;9%;5) = * 3, * 0,6499 = A kibocsátás csak diszkont értéken történhet ( ). A diszkont összege éves kamatteherként elszámolt a tényleges kamattartalom (effective interest method) vagy a lineáris kamat (straigtht-line method) arányban. Szirmai Andrea 242 A diszkont amortizáci ciója Ennyiért érdemes a befektetıknek felkínálni a kötvényt megvételre, hiszen a befektetı ekkora befektetés mellett képes elérni a piaci 11%-os hozamot (market rate, effective rate). A diszkont éves összege az évenkénti kamatáldozat azért, hogy a mi általunk kínált befektetési lehetıséget válasszák. Névleges tıkeállomány Névleges tıkeállomány kamata Alternatív tıkeállomány Alternatív állomány piaci kamata Az évenkénti elszámolt amortizáció 01/01/ ,00 0, ,21 0,00 0,00 01/12/ , , , , ,90 02/12/ , , , , ,46 03/12/ , , , , ,38 04/12/ , , , , ,24 05/12/ , , , , ,80 Diszkont 7 391,79 A diszkont vagy prémium amortizációja lineáris elszámolás alapján Nem lényeges diszkontösszeg esetén alkalmazható a diszkont arányos feloldása is. Az 7.391,79 / 5 az évenkénti kamatként elszámolt diszkontösszeg Az amortizáció elszámolás mindkét esetben azonosan történik: Diszkont amortizáció: T Kamatráfordítás - K Kötvénytartozás diszkontja Prémium amortizáció a kamatráfordításokkal szemben: T Kötvénytartozás prémiumja - K Kamatráfordítás A diszkont vagy prémium számla egyenlege Készítette: a Matukovics kötvénytartozások Gábor, egyenlegét korrigálja. Szirmai Andrea 243 Könyvelések Könyvelések: T Lekötött pénzeszköz - K Kötvénytartozások T Kötvénydiszkont (F) - K Kötvénytartozások év végén T Fizetett kamatok - K Pénzeszközök T Fizetett kamatok - K Kötvénydiszkont (F) év végén T Fizetett kamatok - K Pénzeszközök T Fizetett kamatok - K Kötvénydiszkont (F) év végén T Fizetett kamatok - K Pénzeszközök T Fizetett kamatok - K Kötvénydiszkont (F) év végén T Fizetett kamatok - K Pénzeszközök T Fizetett kamatok - K Kötvénydiszkont (F) év végén T Fizetett kamatok - K Pénzeszközök T Fizetett kamatok - K Kötvénydiszkont (F) T Kötvénytartozások - K Pénzeszközök Az egyéb eszközök értékének éves megosztása: Amennyiben alternatív befektetést választanánk, akkor FAB ma befektetve piaci 11%- os kamat mellett évente kamattöbbletet erdményezne, amely kamatos kamatként tovább növelné alternatív befektetési lehetıségünk kamatát. Az így évente a névleges kamathoz képest realizálható kamattöbblet lényegében a diszkont értéke, azaz ennyivel olcsóbben érheti meg a kötvény megvétele. Másként megfogalmazva, ennyiért érdemes a befektetıknek felkínálni a kötvényt megvételre, hiszen a befektetı Készítette: ekkora Matukovics befektetés Gábor, mellett képes elérni a piaci 11%-os hozamot (market rate, effective rate). A diszkont éves összege az évenkénti kamatáldozat azért hogy a mi általunk kínált befektetési lehetıséget Szirmai Andrea válasszák. 244

153 Céltartalék-Függı kötelezettség Céltartalékok, függı tételek Szirmai Andrea 245 Céltartalék: múltbeli eseménybıl származó jelenleg fennálló kötelem, kötelezettség az alapja a kötelezettség kiegyenlítése valószínően gazdasági elınyöket megtestesítı erıforrások kiáramlását okozza és a kötelezettség összege megbízhatóan, reálisan megbecsülhetı Függı (feltételes) kötelezettség: múltbeli eseménybıl adódó lehetséges kötelezettség, amelyek fennállását egy vagy több olyan jövıbeli esemény bekövetkezése vagy elmaradása erısíti meg, amelyek nem teljesen állnak a vállalkozás befolyása alatt vagy egy múltbeli eseménybıl adódó jelen kötelezettség, amelyet nem ismertek el céltartalékként, mert nem valószínő, hogy rendezése erıforrás kiáramlást okoz vagy a kötelezettség összege nem megbízhatóan mérhetı. Függı (feltételes) követelés: múltbeli eseménybıl adódó lehetséges eszköz, amelyek létezését egy vagy több olyan jövıbeli esemény bekövetkezése vagy elmaradása erısíti meg, amelyek nem teljesen állnak a vállalkozás befolyása alatt. Szirmai Andrea 246 Valószínőségi változók Bekövetkezés valószínősége Valószínő (probable) [>70-80%] Lehetséges (reasonably possible) Esetleges (remote) [<40-50%] Becsülhetıség Meghatározható egy konkrét összeg vagy egy értékhatár Nem lehet megbecsülni a várható veszteséget Szirmai Andrea 247 Függı tételek eszközök és kötelezettségek Követelés (nem függı) Haszna Biztos (befolyt, késedelmi kamat, kártérítés, ) Elszámolt Függı követelés Haszna Valószínő Kiegészítı adat Függı követelés Haszna Lehetséges n/a Függı követelés Haszna Esetleges n/a Kötelezettség (nem függı) Terhe Valószínően biztos Elszámolt Kötelezettség (nem függı) Terhe Valószínő és becsülhetı Elszámolt Függı kötelezettség Terhe Valószínő és nem becsülhetı Kiegészítı adat Függı kötelezettség Terhe Lehetséges Kiegészítı adat Függı kötelezettség Terhe Esetleges n/a Szirmai Andrea 248

154 Értékelés Amennyiben a pénz idıértékének hatása jelentıs, úgy a céltartalék összegeként a kötelezettség rendezéséhez várhatóan szükséges ráfordítások jelenértékét kell figyelembe venni. Mérlegfordulónapon szükséges ráfordításra vonatkozó becslés. Amennyiben a céltartalékok rendezéséhez szükséges ráfordítások egy részét egy másik fél megtéríti, úgy a megtérülést csak akkor lehet elszámolni, ha a gazdálkodó biztosan megkapja a térítést, ha rendezi a kötelmet. A megtérülést elkülönült eszközként kell kezelni, és nem haladhatja meg a céltartalék összegét. Szirmai Andrea 249 Perek, adóellenırzések várható veszteségei A perek, adóellenırzések várható veszteségeinek bemutatásához a következı vélemények és információk begyőjtésére van szükség: a per jellege, a per szakasza, a jogi szakértık véleménye, a vállalkozás vagy más vállalkozás tapasztalata a perek kimenetével kapcsolatban, a vezetés jogi nyilatkozata. Szirmai Andrea 250 Garanciális kötelezettség A klasszikus várható veszteség (jelenértéken) a garanciális kötelezettség értéke. A terhelés alapja a múltbéli egységköltségek értéke. Az elszámolás nettó módon történik: T Garanciális költségek - K Garanciális kötelezettség várható értéke (várható) T Garanciális kötelezettség várható értéke - K Pénz, Készlet, Kötelezettség (felmerült) Egyes esetekben a vállalkozások saját maguk is nyújthatnak ellenértékért cserébe többletszolgáltatást (garanciát). Ezek a bevétel oldalon is elszámolt garanciális többletek. T Követelés - K Árbevétel (ellenérték) T Követelés - K Meg nem szolgált bevétel miatti kötelezettség (a többletgarancia) T Meg nem szolgált bevétel miatti kötelezettség (a többletgarancia) - K Árbevétel ( a szolgáltatási idıszak) Szirmai Andrea 251 Hátrányos szerzıdések Olyan szerzıdés, amelyben a szerzıdés alapján a szerzıdés teljesítésével kapcsolatos elkerülhetetlen költségek meghaladják a szerzıdés alapján várhatóan befolyó gazdasági hasznokat. Amennyiben a gazdálkodó rendelkezik ilyen szerzıdéssel, akkor a szerzıdés szerinti meglévı kötelmet céltartalékként kell kimutatni és értékelni. Szirmai Andrea 252

155 Környezetvédelem A várható környeztvédelmi kötelezettségek fedezetére képzendı érték az USA ipari gazdaságában évente 752 Mrd USD ráfordítást feltételez 30 éven keresztül a teljes gazdasági rendszerbıl finanszírozva. Ez a USA vállalkozások éves árbevételének iparágtól függıen 1,9%-6,1%-os környezetvédelmi célú felhasználását igényelné, amely a 7,7%-os bevételarányos nyereség esetén csaknem a teljes eredmény feláldozását jelentené. A fenti indokok szerint a vállalkozások hivatkozva arra, hogy a kötelezettség megbízhatóan nem becsülhetı, legtöbbször nem mutatnak ki könyveikben kötelezettséget. Szerkezetátalakítási költségekre Átszervezésre vonatkozó vélelmezett kötelem csak akkor keletkezik, ha a gazdálkodó rendelkezik egy, az átszervezésre vonatkozó, legalább a következıkre kiterjedı részletes tervvel: Az érintett üzleti tevékenység. Érintett fıbb telephelyek. Alkalmazottak száma, munkaköre, telephelye. Várhatóan felmerülı ráfordítások. Terv végrehajtásának ideje. A terv végrehajtásának megkezdésével vagy bejelentésével: A tervet elkezdték megvalósítani; vagy Annak fıbb elemeit ismertették az érintettekkel Szirmai Andrea 253 Szirmai Andrea 254 Egyéb kötelezettségek A vállalkozások a fogyasztók ösztönzésére számos akciót, pontgyőjtést, játékot szerveznek, amelyek során a feltételek teljesítésével meghatározott értékő ajándék, termék, utalvány kerülhet kiosztásra. A be nem váltott, de feltételezhetıen beváltásra kerülı fizetési ígéretek összege jövıbeni kötelezettségként értelmezhetı. Szirmai Andrea 255 Kimutatásra kerülhetnek lhetnek-e e a következk vetkezı tételek telek a mérlegben m (I/N)? Fel nem vett szabadságra jutó bér értéke. Le nem hívott h hitelkeret. Ki nem fizetett bonus a vezetésnek Pontgyőjt jtı akció várható bevált ltási értéke. Nem kamatozó váltótartozás s diszkontja. Ki nem fizetett, de eldönt ntött tt osztalékk kkötelezettség. Biztosíthat tható kockázatokra képzett k tartalék. Üzleti kockázatok értéke (péld ldául várhatv rható rossz vezetıi i döntd ntések vesztesége) Vállalkozás s elleni kereseti igény, amelynek kimenete nem becsülhet lhetı. Fel nem használt túlórák t értéke. Repült kilométerek után n járój ingyen kilométerek értéke. Szirmai Andrea 256

156 Megoldás I N I I I I N N I I I Fel nem vett szabadságra jutó bér értéke. Le nem hívott h hitelkeret. Ki nem fizetett bonus a vezetésnek Pontgyőjt jtı akció várható bevált ltási értéke. Nem kamatozó váltótartozás s diszkontja. Ki nem fizetett, de eldönt ntött tt osztalékk kkötelezettség. Biztosíthat tható kockázatokra képzett k tartalék. Üzleti kockázatok értéke (péld ldául várhatv rható rossz vezetıi i döntd ntések vesztesége) Vállalkozás s elleni kereseti igény, amelynek kimenete nem becsülhet lhetı. Fel nem használt túlórák t értéke. Repült kilométerek után n járój ingyen kilométerek értéke. Szirmai Andrea 257 Saját t tıket G Szirmai Andrea 258 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) N/A US GAAP SEC SAB 78, Quasi-Reorganisation APB Opinion No. 29., Accounting for Nonmonetary Transaction SFAS No. 16., Prior Period Adjustments Jegyzett tıke G Szirmai Andrea 259 Szirmai Andrea 260

157 Mozgási jogcímek A jóváhagyott kibocsátás tıkéjének átvétele névérték feletti kibocsátás esetén: T Pénzeszközök K Részvénytıke (névérték) T Pénzeszközök K Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon (ázsió) A jóváhagyott kibocsátás tıkéjének átvétele esetleges névérték alatti kibocsátás esetén: T Pénzeszközök K Részvénytıke (jegyzési érték) T Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon K Részvénytıke (diszkont) Névértékkel nem rendelkezı részvények kibocsátását, bár ezekben az esetekben részvényenkénti minimális jegyzési összeg kerülhet elıírásra (stated value): T Pénzeszközök K Részvénytıke (jegyzési érték) Gyakran elválik egymástól a jegyzés és a jegyzéshez kapcsolódó elıjegyzéssel rendelkezésre bocsátandó eszközérték (részvényutalvány). El kell különíteni a az elıjegyzett részvénytıkét a jegyzett részvénytıkétıl a kimutatásokban. T Elıjegyzés miatti követelések K Elıjegyzett részvénytıke T Elıjegyzés miatti követelések K Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon T Pénzeszközök K Elıjegyzés miatti követelések (elıleg érték) T Pénzeszközök K Elıjegyzés miatti követelések (tényleges kibocsátás idıpontja a teljes összeg átadásával) T Elıjegyzett részvénytıke K Részvénytıke (elkülönítés megszüntetése) Szirmai Andrea 261 Szirmai Andrea 262 Az apport értéke: a rendelkezésre bocsátott eszközök (szolgáltatások) piaci értéke, vagy a rendelkezésre bocsátott eszközökért (szolgáltatásokért) átadott részvények piaci értéke, attól függıen, melyik érték határozható meg pontosabban. A befektetık pótbefizetések teljesítésére kötelezhetık. Ezekben az esetekben elsı sorban a diszkonttal kibocsátott részvényjegyzıik teljesítenek pótbefizetéseket, majd a kötelezettség minden tulajdonosra kiterjed: T Pénzeszközök K Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon A kibocsátás: könyvvizsgálói, jogi költségei, díjai, adói, nyomtatási költségei, forgalmazási költségei a részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyont csökkentik. T Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon - K Pénzeszközök Szirmai Andrea 263 Szirmai Andrea 264

158 Számolja el a részvr szvényjegyzést! Hogyan számoln molná el a következk vetkezı részvényjegyzést, ahol a részvr szvények névértn rtéke 5 FAB és: a) a kibocsátás s megtört rténik 20 FAB értéken, b) a kibocsátás s megtört rténik 1 FAB értéken, c) névértn rték k nélkn lküli li kibocsátás s törtt rténik 20 FAB értéken, d) 40% részvr szvényutalvány után n a 60% különbk nbözet 2 hónap h múlva rendezendı 20 FAB kibocsátási si érték k mellett? Megoldás Megoldás: A) esetben T Pénzeszk nzeszközök K Részv szvénytıke 5 T Pénzeszk nzeszközök K Részv szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott vagyon 15 B) esetben T Pénzeszk nzeszközök K Részv szvénytıke 1 T Részv szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott vagyon K Részv szvénytıke 4 C) esetben T Pénzeszk nzeszközök K Részv szvénytıke 20 D) esetben T Elıjegyz jegyzés miatti követel vetelések K Elıjegyzett részv szvénytıke 5 T Elıjegyz jegyzés miatti követel vetelések K Részv szvénytıkén n felüli li vagyon 15 T Pénzeszk nzeszközök K Elıjegyz jegyzés miatti követel vetelések (elıleg leg érték) 8 T Pénzeszk nzeszközök K Elıjegyz jegyzés miatti követel vetelések 12 T Elıjegyzett részv szvénytıke K Részv szvénytıke 5 Szirmai Andrea 265 Szirmai Andrea 266 Számolja el a részvr szvényjegyzést! Hogyan számoln molná el a következk vetkezı részvényjegyzést, ahol a 80 FAB névértn rtékő törzsrészvényekért cserében a) ismertlen értékő kapacitást bocsátanak rendelkezésre egy termelıegys egységben, gben, az átadott törzsrt rzsrészvények piaci ára 100 FAB b) a törzsrt rzsrészvény piaci ára nem ismert, de a kapacitás értéke 60 FAB c) az igazgatóság által felkért szakért rtıi i szerint a kapacitás piaci értéke 120 FAB? Megoldás A) esetben T Használati jog K Részv szvénytıke 80 T Használati jog K Részv szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott 20 B) esetben T Használati jog K Részv szvénytıke 60 T Részv szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott K Részv szvénytıke 20 C) esetben T Használati jog K Részv szvénytıke 80 T Használati jog K Részv szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott 40 Szirmai Andrea 267 Szirmai Andrea 268

159 Visszavásárolt részvények Visszavásárolt részvények Szirmai Andrea 269 A kérdés milyen mozgatóerık állhatnak a visszavásárlások mögött? Adózási szabályok. Az egy részvényre jutó nyereség mutatója. Javadalmazási rendszerek. Eszközcserék. Befektetık bevonása. A részvények visszavásárlásával a vállalkozás piaci szereplıjévé válik a tıkepiacnak, Önmagánosítás. Szirmai Andrea 270 Mozgási jogcímek A visszavásárolt saját részvények értékelés történhet visszavásárlási értékükön vagy névértékükön. Ha az elszámolás visszavásárlási értéken történik, akkor: T Visszavásárolt részvények értéke K Pénzeszközök Ha az elszámolás névértéken történik, akkor T Visszavásárolt részvények értéke K Pénzeszközök (névérték) T Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon K Pénzeszközök (arányos kibocsátáskori ázsió visszavétele) T Eredménytartalék K Pénzeszközök (további piaci értéktöbblet) A hitelezık védelme érdekében a visszavásárolt részvények értékében le kell kötni az eredménytartalékot. T Szabad rendelkezéső eredménytartalék K Lekötött eredménytartalék A nemzetközi számvitelben saját tıkét csökkent a visszavásárolt részvényt. Ha a visszavásárlási érték > eladási érték, akkor T Pénzeszközök K Visszavásárolt részvények értéke T Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon - K Visszavásárolt részvények értéke vagy, ha a visszavásárlási érték < eladási érték, akkor T Pénzeszközök K Visszavásárolt részvények értéke T Pénzeszközök K Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon A részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon visszavásárolt részvényekbıl származó egyenlege a teljes elidegenítés idıpontjában az eredménytartalék terhére/javára átvezetett: T/K Eredménytartalék K/T Részvénytıkén felül rendelkezésre bocsátott vagyon T Lekötött eredménytartalék K Szabad rendelkezéső eredménytartalék Szirmai Andrea 271 Szirmai Andrea 272

160 Eredménytartalék Eredménytartalék Az eredménytartalék összege a vállalkozás által mindenkor megtermelt jövedelmek tulajdonosok között fel nem osztott értéke. A kérdés: hogy a vállalkozás által megtermelt jövedelmek összege milyen mértékben osztható fel a tulajdonosok között? Szigorú pénzügyi korlátok PÓTLÁSI HIÁNY a bevételek értéke közel piaci érték, az elszámolt ráfordítások múltbéli beszerzési ár LIKVIDITÁSI HIÁNY nincsen forgóeszköz fedezet Pénzben fizetett osztalék (cash dividends) könyvelése: T Eredménytartalék K Osztalékkötelezettség Szirmai Andrea 273 Szirmai Andrea 274 Pénzügyi korlátok Az osztalék forrása csak a szabad eredménytartalék vagy a tárgyévi eredmény lehet Alapszabály: a vállalkozás fizetıkészsége (minden kötelezettséget határidıben ki tud elégíteni) nem kerülhet veszélybe Az osztalékfizetés forrása a vagyonértékelt (piaci értékre helyesbített) saját tıke lehet (piaci értékő eszközök piaci értékő kötelezettségek) Amennyiben a mőködı tıke felett születne osztalékdöntés, úgy a hosszabb távú eszközlekötések feloldása jelenthetne fedezetet a rövid távú osztalékkötelezettségre: Forgóeszközök < Rövid lejáratú kötelezettségek + Osztalékkötelezettség Ez a reláció például ingatlanvagyon esetén egyenes ágon vezethetne a fizetıkészség megszőnéséhez. Szirmai Andrea 275 Ellenırzések, önellenırzések hatása A jelentıs (alapvetı) összegő hibák hatását eredménytartalék korrekcióként (esetleg tárgyévi eredményben) kell elszámolni. Alapvetı hibák: a tárgyidıszakban felfedezett olyan jelentıségő hibák, amelyek miatt egy vagy több korábbi idıszak pénzügyi kimutatásai már nem tekinthetık megbízhatónak abban a formában, ahogy eredetileg közzé lettek téve. Elszámolása: visszaforduló hatású, mérlegkészítésig megismert téves elszámolások eredménykorrekcióval: T/K Eredménytartalék - K/T Eredményszámlák (ER) nem visszaforduló hatású téves elszámolások értékkorrekcióval: T/K Eredménytartalék - K/T Eszköz/Forrás Szirmai Andrea 276

161 Az eredményfelosztás + Szabad rendelkezéső eredménytartalék + Unrestricted (free) retained earnings + Lekötött eredménytartalék + Restricted (appropriated) retained earnings + Szerzıdés feltételei miatt lekötött + Contractual requirements + Igazgatósági döntés alapján lekötött + Board of directors policy - A mőködı tıke védelmében lekötött - Protection of working capital + Nyilvánvaló szükségszerőség miatt lekötött + Apparent necessity + Visszavásárolt részvénytıke miatt lekötött + Treasury stock + Eredménytartalék nyitó + Retained earnings as reported +/- Elızı évek helyesbítéseinek eredményre gyakorolt hatása +/- Prior period adjustments = Nyitó korrigált eredménytartalék = Adjusted retained earnings +/- Adózott eredmény +/- Net income - Osztalék - Dividends - Fizetendı osztalék - Cash dividend - Természetben fizetett osztalék - Dividends in kind - Fizetési ígéret szerint adott osztalék - Scrip dividends - Likvidációs osztalék - Liquidating dividends - Részvényekben nyújtott osztalék - Stock dividend = Eredménytartalék záró = Retained earnings balance Ebbıl Szabad rendelkezéső eredménytartalék From Unrestricted (free) retained earnings Ebbıl Lekötött eredménytartalék From Restricted (appropriated) retained earnings Szirmai Andrea 277 Határozza meg, hogy a következk vetkezı események milyen hatást gyakorolnak a kiemelt mérlesorokra (+, -) Esemény Részvénykibocsátás ázsióval Részvénykibocsátás diszkonttal Visszavásárolt részvr szvények értékelése bekerülési értéken Visszavásárolt részvr szvények értékelése névértn rtéken Bekerülési értéken értékelt visszavásárolt részvény eladása nyereséggel Visszavásárolt részvr szvények teljes elidegenítése után fennmaradó egyenleg elszámol molás Készletként rendelkezésre bocsátott részvr szvénytıke Részvényelıjegyz jegyzés Részvénykibocsátás engedélyez lyezése Eszközök Kötelezettségek Részvénytıke Részvénytıkén n felüli li vagyon Eredménytartal nytartalék Éves eredmény Szirmai Andrea 278 Megoldás Esemény Eszközök Kötelezettségek Részvénytıke Részvénytıkén felüli vagyon Eredménytartalék Éves eredmény Határozza meg, hogy a következk vetkezı események milyen hatást gyakorolnak a kiemelt mérlesorokra (+, -) Részvénykibocsátás ázsióval Részvénykibocsátás diszkonttal Esemény Eszközök Kötelezettségek Részvénytıke Járó kamatok Részvénytıkén felüli vagyon Eredménytartalék Éves eredmény Visszavásárolt részvények értékelése bekerülési értéken Visszavásárolt részvények értékelése névértéken Pénzben fizetett osztalékról döntés Részvényosztalék (szokásos) Részvényosztalék (> 20-25%) Bekerülési értéken értékelt visszavásárolt részvény eladása nyereséggel Visszavásárolt részvények teljes elidegenítése után fennmaradó egyenleg elszámolás /- -/+ Eredménytartalék lekötés Esedékessé vált, elıre fizetett biztosítási díj Osztalékfizetés Természetben adott osztalék fedezetéül szolgáló eszköz értéktöbblete Készletként rendelkezésre bocsátott részvénytıke + + Ingatlanként osztalék nyújtott Részvényelıjegyzés + + Részvénykibocsátás Nincsen elszámolása engedélyezése Szirmai Andrea 279 Ingatlanként nyújtott osztalék átadása Likvidációs osztalékról döntés Szirmai Andrea 280

162 Megoldás Esemény Eszközök Kötelezettségek Részvénytıke Részvénytıkén felüli vagyon Eredménytartalék Éves eredmény Járó kamatok + + Pénzben fizetett osztalékról döntés Részvényosztalék (szokásos) Részvényosztalék (> 20-25%) Eredménytartalék lekötés Esedékessé vált, elıre fizetett biztosítási díj / /- - - HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Osztalékfizetés - - Természetben adott osztalék fedezetéül szolgáló eszköz értéktöbblete + + Ingatlanként osztalék nyújtott + - Ingatlanként osztalék átadása nyújtott - - Likvidációs döntés osztalékról Szirmai Andrea 281 Szirmai Andrea 282 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? A saját t tıkének t önálló soron nem része r a mérleg szerinti eredmény és s lekötött tt tartalék. A tıketartalt ketartalékból l lekötési jogcím nem nevesített. A saját t tıkének t nem része r a visszavásárl rlási kötelezettsk telezettséget, mint elsıbbs bbségi jogot megtestesítı részvények értéke. A konszolidált lt beszámol moló külsı tulajdonosokra jutó saját t tıke t értéke a saját tıkén n kívül, k önálló soron kerül l kimutatásra. Lehetséges a névértn rtékkel nem rendelkezı részvény kibocsátás. s. Az elıjegyz jegyzésre befizetett részvr szvénytıke saját t tıke t elemként elszámolhat molható,, de a saját t tıkén t n belül l el kell különíteni k az elıjegyzett részvr szvénytıkét t a jegyzett részvénytıkétıl. A kibocsátás s könyvvizsgk nyvvizsgálói, i, jogi költsk ltségei, díjai, d adói, nyomtatási költségei, forgalmazási költsk ltségei a részvr szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott vagyont csökkentik. A visszavásárolt saját t részvr szvények értékelése törtt rténhet visszavásárl rlási értékükön n vagy névértn rtékükön n is. Kimutatásuk a saját t tıkén t n belül történhet, értékük k a saját t tıke t értékét t csökkenti. A visszavásárolt részvr szvények elidegenítésének nek eredménye a részvr szvénytıkén felüli li vagyont módos dosítja A részvr szvénytıkén n felül l rendelkezésre bocsátott vagyon visszavásárolt részvényekbıl l származ rmazó egyenlege a teljes elidegenítés idıpontj pontjábanaz eredménytartal nytartalék k terhére/jav re/javára ra átvezetett. A részvr szvénytıkén n belül l a törzsrt rzsrészvény és s az elsıbbs bbségi részvr szvény elkülönül egymást stól. A visszaválthat ltható részvény elkülönül l a saját t tıkétıl t és s kötelezettsk telezettségként viselkedik. A saját t tıke t sajátos része r a teljes vállalkozv llalkozási jövedelem j összege. A HAR több t rendkívüli eredményt érintı tétele tele a teljes vállalkozási jövedelem j elemei között k elszámolt. Az osztalékkorl kkorlátok pénzp nzügyi szemléletben letben fogalmazottak meg. Nincsen tételes t teles osztalékfizet kfizetési korlát. A jelentıs összegő ellenırz rzések, önellenırzések hatásainak elszámol molása közvetlenk zvetlenül l az eredménytartal nytartalékkal szemben történhet. Nincsen középsk psı oszlop a beszámol molókban, ellenben az elızı évi adatokat úgy kell bemutatni, mintha az helyesen lett volna elszámolva. A jelentıs s minısítés s nem meghatározott. Lényeges hiba újbóli közzk zzétételi teli kötelezettsk telezettség g nem merül l fel. Az eredmény ny-elszámolás s nem az eredmény ny-kimutatásban jelenik meg, hanem önálló beszámol molórészként az eredménytartal nytartalék k levezetésének részr szét t képezi. k Ismert a folyamatos mőködés m s keretében törtt rténı reorganizáci ció intézm zménye. G Szirmai Andrea 283 G Szirmai Andrea 284

163 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Saját tıke A visszavásárolt saját részvények visszavásárlási A visszavásárolt saját részvény kimutatása történhet értéke a saját tıke értékét csökkenti. névértéken vagy visszavásárlási értéken. Eredménykimutat nykimutatás G Szirmai Andrea 285 G Szirmai Andrea 286 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 8., Az idıszak nettó nyeresége vagy vesztesége, alapvetı hibák és a számviteli politika változv ltozásai IAS 10., Mérlegfordulónap utáni események IFRS 1., Elsı alkalmazás IAS 14., Szegmens szerinti jelentések IAS 33., Egy részvr szvényre jutó eredmény (EPS) IAS 21 Az átváltási árfolyamok változv ltozásainak hatásai IAS 35 Megszőnı tevékenys kenységek Mérlegfordulónap utáni események US GAAP SFAS No. 128., Earnings per Share SFAS No. 131., Disclosure about Segments of an Enterprise and related Information APB Opinion No. 30. Reporting the Results of Operations APB Opinion No Accounting changes G Szirmai Andrea 287 Szirmai Andrea 288

164 Elszámolási sajátosságok A mérlegfordulónap utáni események a fordulónap és a beszámoló aláírásának, közzétételének napja közötti idıszakot ölelik fel: A fordulónapon létezı állítások az értékhelyesbítı tények. A fordulónappal kapcsolatban rendelkezésünkre álló adatok és azok változásának hatása a beszámolóba be kell, hogy kerüljön. A fordulónap után felmerülı tények az értékbefolyásoló tények. Ezeket az eseményeket nem lehet a beszámoló elkészítése során figyelembe venni (kiegészítı megjegyzések). A standardok nem rögzítik egyértelmően a fordulónap, mérlegkészítés, a közzététel és a letétbe helyezés idıpontját Szirmai Andrea 289 Fontosabb értékhelyesbítı tények Jogerıs bírósági határozat, mely megerısíti, hogy a vállalkozás már a mérleg fordulónapján is rendelkezett egy jelenbeni kötelezettséggel. Információ, mely jelzi, hogy egy eszköz a mérleg fordulónapján már értékvesztett volt, vagy az értékvesztést kell helyesbíteni (csıd, NRV) Hibák vagy hamisítás feltárása, stb. Devizás tételek értékelése. Szirmai Andrea 290 Fontosabb értékbefolyásoló tények Osztalék akkor mutatható ki kötelezettségként, ha a fordulónapot megelızıen jóváhagyásra kerül. Tervezett szervezeti átalakulások. Részvény, kötvény kibocsátása. Katasztrófák veszteségei. Új üzleti tevékenység beindítása. A mérleg fordulónapot követı nagyobb vállalkozás összeolvadás vagy fontosabb leányvállalat eladása. Egy tevékenység beszüntetésére vonatkozó terv bejelentése. Árfolyamváltozások. Állami intézkedések, adókulcsváltozások. Jelentıs elkötelezettség vállalása. A vállalkozás tevékenységének folytatásával kapcsolatos kételyek. Szirmai Andrea 291 Szüks kséges-e e a pénzp nzügyi kimutatásokat módosm dosítani az alábbi esetekben, ha feltételezz telezzük, hogy minden egyes esemény lényeges l és s minden esemény a pénzp nzügyi kimutatás s közzk zzététele tele elıtt törtt rténik? 1. eset A Happy Rt tulajdonában áll egy budapesti különleges k szórakoz rakozást kínálók vidámparkja. A vidámpark a január r 6-án 6 rendezett újévi ünnepségen mőszaki m hiba miatt leégett. Személyi sérülés s nem törtt rtént, de a vidámparkot teljes egész szében újjá kell építeni, ami jelentıs s idıt t vesz igénybe. 1. eset megoldása: Mivel a tőzkt zkár r januárban törtt rtént, a mérleg m fordulónapja után, így nem kell a pénzp nzügyi kimutatásokat módosm dosítani az esemény hatásával, de be kell mutatni annak pénzp nzügyi hatásait is a kiegész szítı dokumentumokban. Felmerülhet lhet az a kérdk rdés s is, hogy a Happy Rt képesk pes-s s folytatni tevékenys kenységét, azaz alkalmazható-e e a vállalkozv llalkozás s folytatásának elve. Ha nem lesz képes k tovább mőködni, m a beszámol molót t nem lehet a vállalkozv llalkozás s folytatásának elvén n elkész szíteni. Szirmai Andrea 292

165 Szüks kséges-e e a pénzp nzügyi kimutatásokat módosm dosítani az alábbi esetekben, ha feltételezz telezzük, hogy minden egyes esemény lényeges l és s minden esemény a pénzp nzügyi kimutatás s közzk zzététele tele elıtt törtt rténik? 2. eset Egy üdítıitalokat gyárt rtó Rt új j italt fejlesztett ki, amely semlegesíti az elfogyasztott alkoholt a szervezetben, így elıseg segíti és s gyorsítja a kijózanod zanodást. Az elsı db termék k piacra kerülését követıen, en, a tárgyt rgyévet követk vetı év v februárj rjában azonban az egészs szségügyi gyi felülvizsg lvizsgálások sok azt mutatták k ki, hogy olyan jellegő anyagokat tartalmaz az ital, amely nagy mennyiségben károsk rosítja az emberi szervezetet. 2. eset megoldás: Beszámol molóban nem jelenik meg Kiegész szítı adatok között k a választv lasztást st és s annak pénzp nzügyi hatását is be kell mutatni. Számolni kell a megrendelések teljesítésének csúsz szása, sa, illetve a lemondások miatti kártk rtérítési igényekre, késedelmi k kamatokra, esetleg peres ügyekre: függf ggı kötelezettség, céltartalc ltartalék. Szirmai Andrea 293 Szüks kséges-e e a pénzp nzügyi kimutatásokat módosm dosítani az alábbi esetekben, ha feltételezz telezzük, hogy minden egyes esemény lényeges l és s minden esemény a pénzp nzügyi kimutatás s közzk zzététele tele elıtt törtt rténik? 3. eset Egy Rt könyveinek k vizsgálata során n az APEH egy értékesítési si ügylet piaci árának helyességét, valódis diságát t vitatta. Az általa megállap llapított piaci érték k alapján n adóhi hiányt állapított meg, amelyre jelentıs összegő adóbírs rságot és s késedelmi k pótlp tlékot számított fel. Az Rt nem értett egyet az APEH döntd ntésével, és s számos fellebbezés s után n a bírósághoz b fordultak. Az Rt úgy ítéli meg, hogy egy független f értékbecslı az ı igazát t fogja alátámasztani. Januárban az igazgatósági gi ülésen a jogászok az APEH-val történı egyeztetést követk vetıen en felvetettek egy olyan javaslatot, amely szerint, ha peren kívül k l sikerülne egyezségre gre jutni az APEH-val val,, akkor a bírsb rság és késedelmi pótlp tlék összege közel k 40%-kal csökkenne. Az igazgatóság elfogadta a javaslatot. 3. eset megoldása: A pénzp nzügyi kimutatásokat módosm dosítani kell a tárgyt rgyévre vonatkozóan. an. A peres ügy esetében képzett k céltartalc ltartalék összegét t módosm dosítani kell, illetve törölni kell. Kiegész szítı dokumentumokban be kell mutatni az eseményt Szirmai Andrea 294 Szüks kséges-e e a pénzp nzügyi kimutatásokat módosm dosítani az alábbi esetekben, ha feltételezz telezzük, hogy minden egyes esemény lényeges l és s minden esemény a pénzp nzügyi kimutatás s közzk zzététele tele elıtt törtt rténik? 4. eset A Magyarországon gon a társast rsasági adó tárgyévben 20%. A) eset: tárgyt rgyév v október berében ben a Kormány elıterjeszt terjesztésére re a Parlament módosítja az adó mértékét t 16%-ra. A jogszabály jövıj év v január r 1-jétıl 1 hatályos. B) eset: jövıj év v januárj rjában a Kormány elıterjeszt terjesztésére re a Parlament módosítja az adó mértékét t 16%-ra. A jogszabály csak az azt követk vetı év január r 1-jétıl 1 l hatályos. Szüks kséges-e e módosm dosítani a kimutatásokat 2003-ban? 4. eset megoldása: A tárgyt rgyévi és s a halasztott nyereségad gadókat a fizetendı,, illetve a várhatóan an fizetendı összegben kell kimutatni. A) eset: A tárgyt rgyévi adónál l a tárgyt rgyévi érvényes mértm rtékkel kell számolni, de a halasztott adók k esetében számolni kell az adó változásával. B) eset: Mivel fordulónapot követk vetıen en hozták k a jogszabályt, így csak a következk vetkezı évi adókötelezetts telezettségeket kell a magasabb adóval számolni, illetve a jövıj évi halasztott adót t kell átértékelni. Szirmai Andrea 295 Számviteli szabályok változása Szirmai Andrea 296

166 Számviteli szabályok változtatásának hatása A gazdasági folyamatok változása a vállalkozások beszámolókészítésnél alkalmazott kiemelt eljárások változását is elıidézheti. A változást törvényi szabályozás vagy a számviteli standard változása támasztja alá, vállalkozás pénzügyi helyzetérıl, teljesítményérıl és cash flowjáról megbízhatóbb információt nyújt. A leggyakoribb változások: a számviteli becslésekben (accounting estimates) bekövetkezı változások (az eszközök hasznos élettartama) számviteli politika értékelési eljárásainak változása (értékcsökkenési leírás elszámolási módszere) Önellenırzés (lsd. korábban) Szirmai Andrea 297 A számviteli becslések változása A becslések a jövıbeni várakozások függvényében változhatnak. A követelések értékvesztése, készletek eladhatósága, új eszközök élettartama, garanciális kötelezettségek értékelésének változása mindig a vállalkozás várakozásainak függvénye. A változás éppolyan bizonytalan, mint a változatlanság. A bizonytalanság és jövıorientáltság miatt a változásnak nem lehet hatása a korábbi évek eredményére! A számviteli becslés és értékelési eljárás közötti határvonal gyakran nem egyértelmő. A becslési feltételek megváltoztatása gyakran korábbi évek téves következtetéseinek (önellenırzés) vagy nem megfelelı értékelési eljárás választásának következménye (értékelési szabályok változása). Amennyiben nem egyértelmő a döntés az okok között, akkor minden esetben a becslés változásának hatásáról beszélhetünk. Szirmai Andrea 298 Értékelési eljárások változása A korrekció elszámolása a módosítás üzleti évének elsı napján esedékes. A módosítás elszámolása: Preferált kezelési mód: eredménytartalék nyitó összegének helyesbítése. A beszámolási idıszak nettó nyereségébe vagy veszteségébe kell beszámítani és az eredménykimutatásban elkülöníteni. Szirmai Andrea 299 Mutassuk be az eredménykimutat nykimutatásban a módosítás s elszámol molását! Egy vállalkozv llalkozás s 1.év v január r 1-én 1 n beszerzett FAB értékő eszközének használati idejét 4 évrıl l 5 évre módosm dosítja a használat 3. évében. A társast rsasági adó 18%. Periódus 25%-os kulccsal 20%-os kulccsal Eltérés Eltérés adóhatása Eltérés eredményhatása 1. év év év év év Összesen Elszámolása a 3. évben: T Halmozott értékcsökkenési leírás (e) - K Értékcsökkenés változás hatása (ER) T Jövedelemadó változás hatása (ER) - K Halasztott adóelszámolás T Értékcsökkenési leírás (ER) - K Halmozott értékcsökkenési leírás (e) A következı évek elszámolása az újraszámított értékcsökkenési leírás szerint történhet. Az elkülönített elszámolás mellett a kiegészítı mellékletben (notes) 3 éves viszonylatban be kell mutatni a módosítás elıtti évek eredményének megváltoztatott leírási kulcsok szerinti alakulását. Szirmai Andrea 300

167 Példa Esemény Értékelési eljárás változása Számviteli becslés változása Gazdasági egység változása Önellenırzés hatása Maradványérték képzés módszerének megváltoztatása x x! Készletek értékvesztésének felülvizsgálata x Készletértékelés LIFO módszerérıl áttérés FIFO módszerre x Konszolidált beszámoló szükségességének felmerülése x Meglévı eszköz hasznos élettartamának megváltoztatása x Korábbi eszközök maradványértékeinek felülvizsgálata x x! x Tévesen alkalmazott értékelési mószer megváltoztatása x Lineáris helyett degresszív leírás módszerének alkalmazása x Hibásan számított adóteher x Költségként kimutatott eszköz elszámolása x Garanciális kötelezettségek várható növekedésének hatása x Téves költségelhatárolás a tárgyévben (accrued expenses) mérlegkészítés után Téves költségelhatárolás a tárgyévben (accrued expenses) mérlegkészítés elıtt x A idıtényezınél alkalmazott piaci hozamok változása x Rendkívüli eredmény US GAAP Szirmai Andrea 301 Szirmai Andrea 302 Rendkívüli eredmény A vállalkozás üzleti tevékenységével össze nem függı jelentıs összegő események sorolandók ebbe a kategóriába, amelyek: nem szokásosak, elıfordulásuk valószínősége alacsony, és elıre nem láthatók, ismétlıdésük kiszámíthatatlan. Lényegében a gazdálkodó környezeti kockázatai sorolhatók ide. A vállalkozási környezet: iparági sajátosságokat, földrajzi feltételeket, a természeti környezetet, az állami szabályozás feltételeit. Megszőnı tevékenység eredménye Szirmai Andrea 303 Szirmai Andrea 304

168 Megszőnı tevékenység eredménye Egy tevékenységének megszőnésével kapcsolatos eredmény elkülönítendı: a jövedelmet termelı eszközök a vállalkozás többi eszközétıl elkülöníthetık kell legyenek, az elkülönített eszközök által termelt jövedelmeket önállóan számszerősíteni lehessen. az üzletágértékesítésrıl szóló döntés napjával tervet készítenek. Az értékesítési idıszak eredménye = +/- az üzletág nettó eszközértéke felett realizált eredmény +/- az üzletág értékesítési idıszak alatti eredménye. Mutassuk be az eredménykimutat nykimutatásban az üzletágértékesítés elszámol molását! Egy vállalkozv llalkozás éves eredménye FAB, amely nem tartalmazza az év v közben k FAB nyereséggel eladott az értékesítésig sig FAB veszteséget termelı üzletág g elszámol molásait. A társast rsasági adó 18%. Eredménykimutatás Számítás Érték Adózás elıtti eredmény Megszőnı tevékenység döntésig elszámolt eredménye Megszőnı tevékenység értékesítési idıszaki eredménye Megszőnı tevékenység tárgyidıszaki eredménye Adóelszámolás Megszőnı tevékenység adózott eredménye A vállalkozás adózott eredménye Szirmai Andrea 305 Szirmai Andrea 306 Jelölje lje meg melyik eredménykateg nykategóriába tartoznak az alábbi események! Megváltoztatott élettartamú a) Üzemi tevékenys kenység. berendezés s korábbi évi b) Egyéb b bevételek és s egyéb b kiadások sok. amortizáci ciós s többlete. t c) Nem szokásos sos mértm rtékő vagy nem Rendkívüli árvíz z rombolása. ismétl tlıdı eredmény ny. 5 évente szokásos sos rendkívüli d) Tevékenys kenységváltozás s miatti adózott mértékő árvíz z rombolása. eredmények nyek. Készletértékvesztés. e) Rendkívüli adózott eredmények nyek. Eszközért rtékesítés s nyeresége. f) Számviteli politika változv ltozása miatti Értékcsökkenési leírás. adózott eredmények. Eladott közül. acélgy lgyár r 10 acélgy lgyár Eladott acélipari üzletág. Igazgatósági gi bérek. b Szirmai Andrea 307 Megoldás Megváltoztatott élettartamú berendezés s korábbi évi amortizáci ciós többlete - Számviteli politika változv ltozása miatti adózott eredmények. Rendkívüli árvíz z rombolása - Rendkívüli adózott eredmények 5 évente szokásos sos rendkívüli mértm rtékő árvíz z rombolása - Nem szokásos sos mértm rtékő vagy nem ismétl tlıdı eredmény ny. Készletértékvesztés - Egyéb b bevételek és s egyéb b ráfordr fordítások. Eszközért rtékesítés s nyeresége ráfordítások. - Egyéb b bevételek és s egyéb Értékcsökkenési leírás - Üzemi tevékenys kenység. Eladott acélgy lgyár r 10 acélgy lgyár r közülk - Egyéb b bevételek és s egyéb ráfordítások. Eladott acélipari üzletág - Tevékenys kenységváltozás s miatti adózott eredmények nyek. Igazgatósági gi bérekb - Üzemi tevékenys kenység. Szirmai Andrea 308

169 Szegmensek típusai Szegmens eredménykimutatás Üzleti szegmensek (business segment) A vállalkozás áruértékesítéssel vagy szolgáltatás nyújtásával foglalkozó elkülöníthetı része, amely eltérı kockázati tényezıkkel és bevételi sajátosságokkal rendelkezik. Azonosítási tényezık: A termékek vagy szolgáltatások jellege A termékek elıállításának jellege A termékek vagy szolgáltatások vevıinek típusai vagy csoportjai A szolgáltatások nyújtásának vagy a termékek szétosztásának módszerei, A szabályozási környezet jellege (pl. bankok, biztosítók, közszolgáltatók esetén) Földrajzi szegmensek (geographical segment) eltérı földrajzi területeken (országokban) folytatott gazdasági tevékenység, mely eltérı kockázatoknak és megtérüléseknek van kitéve. Azonosítás tényezıi: A gazdasági és politikai feltételek hasonlósága Egy meghatározott területen folytatott tevékenységhez kapcsolódó speciális kockázatok Árfolyamok alakítása feletti ellenırzés Valutához kapcsolódó kockázatok Szirmai Andrea 309 Szirmai Andrea 310 Szegmensek típusai Beszámolási szegmensek. Elsıdleges és másodlagos szegmensek meghatározása a vállalkozás kockázatai és megtérülései jellegének domináns forrásaira való utalással történhet meg: elsıdleges szegmens az üzleti szegmens, ha annak kockázatait és megtérülési mértékeit elsısorban az általa elıállított termékek és teljesített szolgáltatásokban rejlı különbségek uralják, elsıdleges szegmens a földrajzi szegmens, ha annak kockázatait, megtérülési mértékeit elsısorban az a tény befolyásolja, hogy különbözı országokban vagy más földrajzi területeken mőködik. Szirmai Andrea 311 Szegmens információk Cél: A vállalkozás múltbeli tevékenységének jobb megértése A vállalkozásban rejlı kockázat és eredményesség jobb becslése A vállalkozás egészére vonatkozó alaposabb megítélés lehetısége El kell különíteni: Szegmens árbevétel Szegmens ráfordítás Szegmens eszközök Szegmens kötelezettségek Szirmai Andrea 312

170 (in millions of ) Mercedes Car Group Chrysler- Commercial Group Vehicles Services Other Activities Eliminations Consolidated 2002 Revenues 46,796 59,716 26,905 13,765 2, ,583 Intersegment sales 3, ,496 1, (7,591) - Total revenues 50,170 60,181 28,401 15,699 2,723 (7,591) 149,583 Operating Profit (Loss) 3, (343) 3, (395) 6,854 Identifiable segment assets 22,103 52,807 15,269 87,833 33,970 (24,655) 187,327 Capital expenditures 2,495 3,155 1, ,145 Depreciation and amortization 1,652 4,276 1,210 6, (255) 13, Revenues 44,002 62,676 27,084 14,975 4, ,873 Intersegment sales 3, ,488 1, (8,245) - Total revenues 47,705 63,483 28,572 16,851 4,507 (8,245) 152,873 Operating Profit (Loss) 2,951 (5,281) (514) 612 1,181 (267) (1,318) EPS mutató Identifiable segment assets 20,558 63,325 16, ,570 31,200 (24,475) 207,410 Capital expenditures 2,061 5,083 1, (12) 8,896 Depreciation and amortization 1,853 5, , (217) 15, Revenues 40,822 67,405 28,521 15,322 10, ,384 Intersegment sales 2, ,283 2, (7,633) - Total revenues 43,700 68,372 29,804 17,526 10,615 (7,633) 162,384 Operating Profit (Loss) 2, ,212 2,457 3,590 (153) 9,752 Identifiable segment assets 19,355 53,660 15,879 94,369 34,298 (18,287) 199,274 Capital expenditures 2,096 6,339 1, ,392 Depreciation and amortization 2,038 3, , (204) 13,587 Revenues from external customers presented by geographic region are as follows: Other European United American Other (in millions of ) Germany Union(1) States countries Asia countries Consolidated 6, , ,121 23,425 77,686 12,104 6, ,340 21,300 81,132 13,585 6,208 6, , Készítette: 25,988 Matukovics 24,360 84,503 Gábor, 14,762 5,892 6, ,384 Szirmai Andrea 313 Szirmai Andrea 314 Kimutatás az EPS levezetésérıl = Adózott eredmény = Net income - Elsıbbségi részvények utáni osztalék - Preferred dividends = Tızsdén lévı törzsrészvényekre jutó eredmény = Earning by common stockholders / Tızsdei forgalomban lévı törzsrészvények átlagos száma / Weighted average of common shares outstanding = Egy törzsrészvényre jutó eredmény = Earnings per share (EPS) +/- Szokásos vállalkozási eredmény +/- Net income from operation and nonoperation +/- Megszőnt tevékenység adózott eredménye +/- Net income from discontinued operations +/- Adózott rendkívüli eredmény +/- Net incom from extraordinary items +/- Adózott eredménye a számviteli politika változásainak +/- Net income from effect of a change in accounting principle Nettó eredmény az elsıbbségi részvényeseknek járó osztalék levonása után EPS = Forgalomban lévı törzsrészvények súlyozott átlaga Szirmai Andrea 315 Az EPS mutató fontossága Az egy részvényre jutó eredmények bemutatása kiemelten fontos adat a befektetık számára. Pénzügyi modellek alapja! A számítás azonban több kérdés forrása is egyben. Például db éves átlagos kibocsátott állományra jutó eredmény 10 egység EPS rátát eredményez. Amennyiben a részvények száma felosztással félévkor kétszeresére növekszik, akkor ez 5 egység EPS rátát eredményezne, holott a helyes EPS ( * * 182,5) / 365 = darabra jutó eredményt, ami 6,666 egység lenne. Szirmai Andrea 316

171 Példa az EPS számítására Megoldás Nettó eredmény: 36 milliárd Ft Elsıbbs bbségi osztalék: 6 milliárd Ft Forgalomban lévıl törzsrészvények: db Tárgyév v február r 28-án n kibocsátott törzsrészvények száma: Tárgyév v szeptember 1-jén 1 visszavásárolt részvények száma: db 600 db Nettó eredmény: 36 md 6 md = 30 md Forgalomban lévıl törzsrészvények súlyozott s átlaga: db db * 10 / 12 = db db *4 / 12 = 200 db Összesen: db EPS: 30 md / db = Ft/db Szirmai Andrea 317 Szirmai Andrea 318 Korrigált EPS Az átváltoztatható kötvényt a számításoknál úgy kell kezeljük, mintha év elején átváltották volna részvénnyé (if-converted method): FAB névértékő 6%-os éves kamatú kötvény esetén amely 20 db részvény jegyzésére jogosít, 40% adókulcs mellett ez azt jelenti, hogy: Az éves eredményt meg kell növeljük a beváltás miatt megtakarított kamatráfordítás összegével (ennek adójával) = + 60 (60*0,4) = +36 eredménynövekedés, a kintlévı részvények darabszámába be kell kalkuláljuk a 20 db-ot, mint kibocsátott részvényt. A jegyzési jog esetén úgy kell eljárni, mintha a jegyzési joggal az év elején éltek volna (treasury stock method). Akkor érdemes a joggal élni ha warrant értéke alacsonyabb a piaci értéknél. Ha feltételezzük, hogy piaci értéken kíván a vállalkozás forrásokhoz jutni, akkor 1 (warrantérték / piaci részvényérték) mértékben fedezetlenek forrásai. Ezt a kalkulált fedezetet részvények kibocsátásával teremtené elı. Szirmai Andrea 319 HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 320

172 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? A fıf csoportok a szokásos sos eredmény, tevékenys kenység megszőnésének nek eredménye, rendkívüli eredmény és s a számviteli politika változv ltozásából l származ rmazó eredmény. A pénzp nzügyi eredmény kategória nincsen önállóan elkülönítve. A szokásos sos eredményen kívül k l az egyes eredménykateg nykategóriák adó elszámol molásra az eredménykateg nykategóriához kötötten k tten törtt rténhet nettó módon. A kiegész szítı megjegyzések kötelezk telezı tartalmi eleme, a vállalkozás s számára jelentıs s piacok szerint (szegmensek) összeállított eredmény ny-kimutatás. Az egy részvr szvényre jutó eredmények bemutatása kiemelten fontos adat a befektetık k számára. Az EPS mutató kiválóan használhat lható a vállalkozv llalkozás értékének, és s a jövedelemtermelj vedelemtermelı- és osztalékfizet kfizetı képesség g elırejelz rejelzésére. re. Az eredmény ny-kimutatás s részletes r tartalma nem szabályozott. A vállalkozások saját t maguk határozhatj rozhatják k meg a jelentıs s tételek t telek kiemelésének, nem jelentıs s tételek t telek összevonásának nak gyakorlatát. t. A nemzetközi zi gyakorlatban lényegesen l elterjedtebb a forgalmi szemléletben letben összeállított eredmény ny-kimutatás. A rendkívüli eredmény lényegesen l eltérı tartalmat takar. Az aktivált teljesítm tmények nem ismert fogalom. G Szirmai Andrea 321 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Szegmens eredménykimutatás földrajzi piaconként kell felosztani az eredmény- elszámoltatása szerint kell felosztani az eredmény- Elsıdlegesen üzletáganként, másodlagosan A vállalkozás irányítási struktúrája, belsı elszámolást a szükséges számú szegmens között. kimutatást legfeljebb tíz beszámolási egységre Bemutatások mind az elsıdleges, mind a operatív szegmensek. másodlagos szegmensekre a beszámolóban Bemutatások elsıdleges szegmensekre a belsı szereplı értékekre. jelentéseknek megfelelıen; Bizonyos földrajzi Nagyrészt a belsı jelentési struktúrán alapul. bemutatás is követelmény, de földrajzi terület A jelentıs vevıket és üzleti kockázatokat nem kell általában nem szegmens. bemutatni. Teljesen a belsı jelentési struktúrán alapul. A jelentıs vevıket és üzleti kockázatokat be kell mutatni. Megszőnı tevékenység A megszőnı tevékenység lehet földrajzi terület is. Szegmens megszőnése, földrajzi terület nem lehet. Céltartalék-képzés az átszervezési céltartalék Céltartalék-képzés, ha a kötelem elkerülhetetlenné szabályai szerint formális, részletes, kihirdetett terv válik, valós értéken (kivétel cégegyesítésnél, ahol esetén (kivéve cégegyesítésnél, ahol terv fı elemei terv elfogadása elegendı, ha azt egy éven belül elegendıek, ha három hónapon belül vagy a meg lehet valósítani). beszámoló közzététele elıtt azt részletes tervvé fejlesztik). Számviteli változások Értékcsökkentés módjának változása számviteli Értékcsökkentés módjának változása számviteli becslés változás. politika változás (de a hasznos élettartam változás Elızı idıszakok módosítása a javasolt eljárás, de számviteli becslés változásnak minısül). megengedett alternatíva a tárgyidıszaki Általában tárgyidıszaki elszámolás, de alkalmanként elszámolás is. a korábbi idıszakok módosítása a kötelezı (készletértékelés változása, beruházási szerzıdések értékelésének változása esetén). G Szirmai Andrea 322 Halasztott adózás Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 12., Nyereségad gadók US GAAP SFAS No. 109., Accounting for Income Taxes G Szirmai Andrea 323 G Szirmai Andrea 324

173 A halasztott adó forrása Adózás-számvitel kapcsolata A számviteli tartalommal összeállított, befektetıknek és hitelezıknek készülı pénzügyi jelentések mellett a vállalkozások az állam felé önálló adólevezetést készítenek. Magyarországon a befektetıknek készülı beszámolón belül érvényesülnek az állam érdekei. Magyarországon a számviteli eredmény egyes tételeit adóalapkorrekciós tételként az állam adótörvényével felülírja (korrigálja), és a korrigált eredményt fogadja el az adózás alapjául. Végleges (vissza nem forduló) különbség (permanent difference) Átmeneti (visszaforduló) különbség (timing / temporary difference) Adózási szabály alatt a beszámoló szerinti állam adójoga szerinti adózási szabályt értjük. Szirmai Andrea 325 Alapfogalmak + Számviteli szabályok szerinti eredmény +/- Vissza nem forduló hatású adóalap korrekciók +/- Visszaforduló hatású adóalap korrekciók * Társasági adókulcs = Adófizetési kötelezettség Adófizetési kötelezettség > Adóráfordítás Halasztott adókövetelés Adófizetési kötelezettség < Adóráfordítás Halasztott adótartozás Halasztott adókövetelés, adótartozás +/- Korábban elszámolt adóalapkorrekciók jövıbeni hatása = A halasztott adó elszámolása + Számviteli szabályok szerinti eredmény +/- Vissza nem forduló hatású adóalap korrekciók * Társasági adókulcs = Adóráfordítás Szirmai Andrea 326 EREDMÉNYKIMUTATÁS SZEMLÉLETBEN Gép értéke FAB Hasznos élettartam Nemzetközi = 10 év Hasznos élettartam adó = 5 év Adókulcs 25% Év Adóalap + Adóalap - Adóalap Adó-kulcs Halasztott adó ráfordítása Kumulált halasztott adó % % % % % % ( ) % ( ) % ( ) % ( ) % ( ) MÉRLEG SZEMLÉLETBEN Gép értéke FAB Hasznos élettartam Nemzetközi = 10 év Hasznos élettartam adó = 5 év Adókulcs 25% Nemzetközi Év nettó érték Adó-szerinti nettó érték Kumulált idıbeli eltérés Adó-kulcs Kumulált halasztott adó Halasztott adó ráfordít % % % % % % ( ) % ( ) % ( ) % ( ) % ( ) Szirmai Andrea 327 Szirmai Andrea 328

174 Visszaforduló adóhatások a magyar adózásban Az elszámolt és az elszámolható értékcsökkenés miatti adókülönbözet tárgyévi hatása + Terv szerinti értékcsökkenési leírás és a terven felüli értékcsökkenés 8. (1) b) - Adótörvény szerint elszámolható értékcsökkenési leírás 7.. (1) d) - Terven felüli értékcsökkenés visszaírt összege 7. (1) cs), kivéve a társasági adó törvény 1. sz. melléklet Szirmai Andrea 329 Vezesse le a halasztott adó összegét! Egy vállalkozv llalkozás s tárgyi t eszközének bekerülési értéke 210 FAB. A számviteli törvt rvény szerint tervezett értékcsökkenési leírás s 105 FAB/év. Az adótörv rvény szerint elszámolhat molható értékcsökkenés s 70 FAB/év. Az adózás s elıtti eredmény legyen minden évben FAB. A társast rsasági adó legyen 18%, teljes évekkel számoljunk! Mutassuk be a halasztott adó elszámol molását! Szirmai Andrea 330 Megoldás A számviteli törvény szerinti eredményelszámolás, a számviteli eredmény szerinti adóráfordítás: Megnevezés 1. év 2. év 3. év Hozamok-ráfordítások Értékcsökkenési leírás Adózás elıtti eredmény Adóráfordítás Adózott számviteli eredmény Az adótörvény szerinti eredményelszámolás, a adóalap szerinti adófizetési kötelezettség: Megnevezés 1. év 2. év 3. év Hozamok-ráfordítások Értékcsökkenési leírás Adózás elıtti eredmény Adóalapkorrekciós tételek + számviteli értékcsökkenés adótörvény szerinti értékcsökkenés Adóalap Fizetendı adó Eltérés az adóráfordítás és a fizetendı adó között: Megnevezés 1. év 2. év 3. év Összesen Adóráfordítás Fizetendı adó Adóráfordítás - fizetendı adó Különbözet minısítése Adókövetelés = 6 Adókövetelés = 12 Adótartozás = 12 0 Elszámolás a beszámolóban: Megnevezés 1. év 2. év 3. év Tárgyi eszköz Halaszott adókövetelés Egyéb eszközök Eszközök összesen Eredménytartalék Adózott eredmény Halasztott adótartozás Adófizetési kötelezettség Egyéb források Források összesen Visszaforduló adóhatások a magyar adózásban A nyilvántartásból kivezetett eszközök miatt elszámolt adókülönbözet rendezése - Immateriális javak, tárgyi eszközök állományból történı kivezetése, vagy forgóeszközök közé történı átsorolás esetén az eszköz számított (adótörvény szerinti) nyilvántartási értéke (csökkentve a készletre vett hulladék anyag, haszonanyag értékével). 7. (1) d) + Immateriális javak, tárgyi eszközök állományból történı kivezetésének könyvi értéke; vagy forgóeszközök közé való átsorolása 8. (1) b) Hozamok - rádordítások Értékcsökkenési leírás Halasztott adó bevétel / ráfordítás Adófizetési kötelezettség Adózott eredmény Szirmai Andrea 331 Szirmai Andrea 332

175 Visszaforduló adóhatások a magyar adózásban Az el nem ismert céltartalék elszámolásának hatása - Várható kötelezettségekre és jövıbeni költségekre növelı tételként elszámolt céltartalék bevételként elszámolt összege 7. (1) b) + Várható kötelezettségekre és a jövıbeni költségekre képzett céltartalék, beleértve a környezetvédelmi kötelezettségekre és erdıfelújítási kötelezettség fedezetére képzett céltartalékot is 8. (1) a) Szirmai Andrea 333 Vezesse le a halasztott adó összegét! Egy vállalkozv llalkozás s FAB garanciális céltartalc ltartalékot képzett a következk vetkezı évben elszámoland molandó garanciális javítások értékére. re. A garanciális javítások tény t értéke 800 FAB. További céltartalc ltartalék k elszámol molásra nincsen szüks kség. Az adózás s elıtti eredmény legyen minden évben FAB. A társast rsasági adó legyen 18%! Mutassuk be a halasztott adó elszámol molását! Szirmai Andrea 334 Megoldás A számviteli törvény szerinti eredményelszámolás, a számviteli eredmény szerinti adóráfordítás: Megnevezés 1. év 2. év Hozamok-ráfordítások Egyéb ráfordítás (céltartalék képzés) Adózás elıtti eredmény Adóráfordítás Adózott számviteli eredmény Az adótörvény szerinti eredményelszámolás, a adóalap szerinti adófizetési kötelezettség: Megnevezés 1. év 2. év Hozamok-ráfordítások Egyéb ráfordítás (céltartalék képzés) Adózás elıtti eredmény Adóalapkorrekciós tételek + ráfordításként elszámolt céltartalék felhasznált céltartalék Adóalap Fizetendı adó Eltérés az adóráfordítás és a fizetendı adó között: Megnevezés 1. év 2. év Összesen Adóráfordítás Fizetendı adó Adóráfordítás - fizetendı adó Különbözet minısítése Adókövetelés = 180 Adótartozás = Szirmai Andrea 335 Egyéb visszaforduló adóhatások a magyar adózásban Az elszámolt és az elszámolható követelés értékvesztés miatti adókülönbözet tárgyévi hatása - A visszaírt értékvesztés 7. (1) n) és értékvesztés miatt elszámolt többletbevétel + Követelésekre elszámolt tárgyévi értékvesztés 8. (1) gy) Behajthatatlan követelés Fejlesztési tartalék Bejelentett részesedés Hosszú lejáratú devizás eszközök és kötelezettségek év végi árfolyamértékelésének hatása Szirmai Andrea 336

176 Visszaforduló állományi adóhatások a magyar adózásban Az adózási szabályok szerint kialakuló negatív adóalap a következı évek nyeresége terhére bizonyos feltételek mellett elhatárolható. Egyes országok gyakorlatában nem kezelik a negatív adóalap halasztott adóhatását. A jövı eredménykockázata miatt bizonytalan értékő eszköz kimutatására pedig nem kerülhet sor. Ha a vállalkozás folytatása elvébıl indulunk ki, akkor viszont feltételeznünk kell, hogy a vállalkozás a jövıben jövedelmet termel. Elhatárolt veszteségek értéke + Korábbi évekbıl áthozott és tárgyévet követı években felhasználható értéke + Tárgyidıszakban képzıdött negatív adóalap értéke Szirmai Andrea 337 Vezesse le a halasztott adó összegét! Egy vállalkozv llalkozás s 1. éves negatív v adóalapja alapja FAB. Vissza nem forduló adóalapkorrekci alapkorrekciók értéke FAB. Második éves adóalapja alapja FAB (elhatárolt veszteség g felhasználás s elıtt), amelybıl l a vissza nem forduló adóalapkorrekci alapkorrekciók értéke +500 FAB. Az adózás s elıtti eredmény mindkét évben FAB. Mutassuk be a halasztott adó elszámol molását! A társast rsasági adó legyen 18%! Szirmai Andrea 338 Megoldás A számviteli törvény szerinti eredményelszámolás, a számviteli eredmény szerinti adóráfordítás: Megnevezés 1. év 2. év Adózás elıtti eredmény Vissza nem forduló hatású adóalapkorrekciós tételek Adóráfordítás számítási alapja Adóráfordítás Adózott számviteli eredmény Az adótörvény szerinti eredményelszámolás, a adóalap szerinti adófizetési kötelezettség: Megnevezés 1. év 2. év Adózás elıtti eredmény /- Vissza nem forduló hatású adóalapkorrekciós tételek Elhatárolt veszteség felhasználás Adóalap Fizetendı adó Eltérés az adóráfordítás és a fizetendı adó között: Megnevezés 1. év 2. év Összesen Adóráfordítás Fizetendı adó Adóráfordítás - fizetendı adó Különbözet minısítése - Adótartozás = Könyvön kívüli adókövetelés Összes adókövetelés Szirmai Andrea 339 Az adók megjelenése a mérlegben és az eredménykimutatásban Elkülönítetten kell kimutatni: az adókövetelések és kötelezettségek összegét a tényeleges és halasztott adókövetelések, kötelezettségek összegét a halasztott adókövetelést a befektetett eszközök, a halasztott adókötelezettséget a hosszú lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni, ha valószínő, hogy a jövıben a gazdálkodó olyan összegő adóköteles eredményt ér el, amellyel szemben érvényesíthetı a levonható átmeneti különbség összege, azaz a jövıbeni eredmény fedezi a levonható átmeneti különbség összegét. a tényleges és a halasztott adók összegét általában az eredménykimutatásban bevételként vagy ráfordításként kell kimutatni T Egyéb ráfordítás K Halasztott adó vagy T Halasztott adó K Egyéb bevétel Vagy T 891 K Halasztott adó vagy T Halasztott adó K 891 Szirmai Andrea 340

177 Miért más m s a nemzetközi zi a HAR- hoz képest? HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 341 a magyar szabályok mérlegen m kívüli tételkt telként jelenítik meg a halaszott adóhat hatású adóalapkorrekci alapkorrekciókat, a magyar számvitel ezeken kívül l nem tartalmaz elszámol molási, kimutatási, értékelési elıírásokat a halasztott adókkal kapcsolatban. G Szirmai Andrea 342 IAS versus US GAAP Téma IAS US GAAP Számvitelelméleti alapok Halasztott adók Ha a jövıben a halasztott adó követés realizálása Hasonlóan az IAS-ekhez a halasztott adókövetelést már nem valószínősíthetı, akkor a követelés értékveszteni kell arra az összegre, ami nagy összegét nem szabad kimutatni vagy ha a könyvekben szerepel, akkor az eredmény terhére valószínőséggel (50%-ot meghaladóan) realizálható. Alapvetıen minden követelés jellegő tételt meg kell szüntetni. Alapvetıen csak a realizálható állományba kell venni. követelést lehet kimutatni a könyvekben. Az adókulcsok és törvények változásakor a Az adótörvények és adókulcsok változásakor a fordulónapon érvényes törvény és adókulcs szerint fordulónapon érvényes törvényt várható kell az értékelést végezni. A várható változás nem törvényváltozást vagy érvényes adókulcsokat kell érvényesíthetı az adókulcsok megváltoztatásakor. alkalmazni. Kimutatás Soha nem hosszú lejáratú. Hosszú vagy rövid lejáratú. Konszolidációnál Közbensı eredményekre a vevı kulcsa alapján. Közbensı eredményekre az eladó kulcsa alapján. Helyi deviza és a jelentés devizája közötti Helyi deviza és a jelentés devizája közötti átszámításra is. átszámításra nem szabad számolni. A cash flow kimutatás G Szirmai Andrea 343 G Szirmai Andrea 344

178 Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 7., Cash flow kimutatás US GAAP SFAS No. 95., Statement of Cash Flow G Szirmai Andrea 345 Cash flow Nincsen kötelezı cash flow tartalmat, azt azonban elıírja, hogy milyen részei kell legyenek a cash flow kimutatásnak. A kimutatás fıbb részei a következık: Mőködési cash flow Befektetési cash flow Finanszírozási cash flow A kimutatás egyes részei levezetésének módszere: Mőködési cash flow, indirekt módszer Befektetési cash flow, direkt módszer Finanszírozási cash flow, direkt módszer Szirmai Andrea 346 4,947 4,718 (662) 7,894 Net income (loss) Income (loss) applicable to minority interests (44) 12 Cumulative effects of changes in accounting principles Cash flow összeállítási sajátosságok A kapott kamatok, osztalékok besorolásra kerülhetnek a mőködési, a befektetési vagy a finanszírozási cash flow-ba is. A fizetett kamatok besorolásra kerülhetnek a mőködési, befektetési vagy finanszírozási cash flow-ba is. A társasági adókat a mőködési tevékenység cash flow-jában kell kimutatni külön sorban. Adjustments to reconcile net income (loss) to net cash provided by operating activities: Gains on disposals of businesses (2,773) (2,645) (768) (5,568) Depreciation and amortization of equipment on operating leases 7,595 7,244 7,254 6,487 Depreciation and amortization of fixed assets 6,688 6,379 7,022 7,131 Change in deferred taxes (1,058) 1,220 Equity (income) loss from associated companies (97) 244 Change in financial instruments (409) (90) (Gains) losses on disposals of fixed assets/securities (624) (595) (600) (455) Change in trading securities (4) 22 Change in accrued liabilities 3,473 3,312 2,825 1,778 Turnaround plan expenses - Chrysler Group ,064 - Turnaround plan payments - Chrysler Group (537) (512) (365) - Changes in other operating assets and liabilities: - inventories, net 6 6 (725) (876) - trade receivables (320) (305) 620 (731) - trade liabilities (510) (486) (838) (424) - other assets and liabilities (986) (942) 729 (714) Cash provided by operating activities 18,659 17,796 15,944 16,017 Purchases of fixed assets: - Increase in equipment on operating leases (18,563) (17,704) (17,951) (19,117) - Purchases of property, plant and equipment (7,492) (7,145) (8,896) (10,392) - Purchases of other fixed assets (330) (315) (655) (480) Proceeds from disposals of equipment on operating leases 15,845 15,112 11,042 8,285 Proceeds from disposals of fixed assets , Payments for investments in businesses (587) (560) (821) (4,883) Proceeds from disposals of businesses 5,962 5,686 1, Change in cash from exchange of businesses (1,351) Additions to receivables from financial services (129,363) (123,379) (130,863) (116,507) Repayments of receivables from financial services: - Finance receivables collected 58,803 56,083 53,251 44,276 - Proceeds from sales of finance receivables 61,072 58,247 76,662 63,649 Acquisitions of securities (other than trading) (5,562) (5,305) (2,151) (7,786) Proceeds from sales of securities (other than trading) 5,637 5,376 3,531 10,224 Change in other cash Cash used for investing activities (13,574) (12,946) (13,986) (32,709) Change in commercial paper borrowings 3,038 2,898 (12,431) (3,238) and short-term financial liabilities Additions to long-term financial liabilities 10,447 9,964 26,582 29,257 Repayment of financial liabilities (17,947) (17,117) (10,394) (9,152) Dividends paid (including profit transferred (1,064) (1,015) (2,367) (2,379) from subsidiaries) Proceeds from issuance of capital stock (including minority interests) Purchase of treasury stock (51) (49) (66) (88) Cash provided by (used for) financing activities (5,526) (5,270) 1,399 14,512 Szirmai Andrea 347 Effect of foreign exchange rate changes on cash and cash equivalents (maturing within 3 months) (1,253) (1,195) Net increase (decrease) in cash and cash equivalents (maturing within 3 months) (1,694) (1,615) 3,633 (1,679) Cash and cash equivalents (maturing within 3 months) Szirmai Andrea 348 At beginning of period 11,235 10,715 7,082 8,761 At end of period 9,541 9,100 10,715 7,082

179 Miért más m s a US-GAAP a HAR- hoz képest? HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP A cash flow levezetésre nincsen kötött k tt forma. A direkt módszer m szerinti levezetés s az ajánlott forma. Szirmai Andrea 349 G Szirmai Andrea 350 Egyéb b jelentések Fontosabb kapcsolódó nemzetközi zi szabályok IFRS (IAS) IAS 34., KözbensK zbensı pénzügyi beszámol moló IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó informáci ciók US GAAP APB Opinion No. 28., Interim Financial Reporting G Szirmai Andrea 351 G Szirmai Andrea 352

180 Az évközi jelentések Évközi beszámolók Szirmai Andrea 353 A befektetıi piac nem várhat egy évig döntéseinek meghozatalára. A komparatív adatok lehetnek az elızı év végi adatok, valamint az elızı év hasonló idıszakának adatai is. A beszámolóban alkalmazott számviteli elvek, értékelési szabályok megegyeznek az éves beszámoló szabályaival. Minél naprakészebb az információ, annál hasznosabb a befektetık számára. A kérdés, hogy az évközi beszámolók összeállítási elvei mennyire kövessék az éves elszámolások szigorát? Minden idıszak egy üzleti év (egyedi minısítés, discrete view). Éves minısítés (integral view) az évközi beszámolás az éves beszámoló része, ezért csak éves összesenben kell az összemérés elvének teljesülni. Szirmai Andrea 354 Egy vállalkozv llalkozás s havi nyeresége 100 FAB. A vállalkozv llalkozás karácsonyra reklámkamp mkampányt szervez, melynek költsk ltsége FAB. Szerkesszük k meg a havi eredmények jelentését! t! Egyedi minısítés szerint: Megnevezés Nyereség Reklám Eredmény A levezetés szerint a befektetık egész évben osztalékra számíthatnak a vállalkozás nyereségkilátásai szerint, mígnem az éves eredmény veszteséggé válik. Azaz a vállalkozásba rövid távon nem volt érdemes befektetniük. Éves minısítés szerint: Megnevezés Nyereség Reklám Eredmény Ebben az esetben a befektetık befektetésük pillanatában láthatják, hogy a vállalkozás veszteséges. Szirmai Andrea 355 A gyakorlat A döntés a két elszámolás-technika között ma vállalkozásonként eltérhet egymástól. Gyakran eredménytételenként eltérı elszámolásokat használnak a vállalkozások: a termékértékesítés eredményeinek elszámolása a teljesítés alapján történhet, az eredményhez kötıdı adóelszámolások az eredmény alapján folyamatosan számítottak, a számviteli becslések meg kell jelenjenek az idıszaki beszámolókban, a reklám és marketing kiadások idıszakonként elszámolásra kell kerüljenek, függetlenül az tényleges elszámolási idıszaktól, a számviteli szabályok változása miatti eltérések az üzleti év elsı napjától korrigálandók, az értékesítés szezonalítása miatti bevételek és ráfordítások elszámolása az általános költségek vonatkozásában szintén torz képet festhetnek. A megoldás: az éves összesen eredményt az értékesítés arányában mutatják ki a vállalkozások idıközi beszámolóikban. Szirmai Andrea 356

181 Nézzük k meg hogyan változna v a negyedéves jelentés s az éves minısítés szerint, ha a vállalkozv llalkozás s következk vetkezı adatai ismertek az egyedi minısítés szerint: Egyedi minısítés szerint: Megnevezés Árbevétel Közvetlen költségek Bruttó fedezet Általános költségek Vállalkozási eredmény Egyéb jelentéskészítési sajátosságok Éves minısítés szerint: Megnevezés Árbevétel Közvetlen költségek Bruttó fedezet Bruttó fedezet idıszaki aránya 4,69% 25,00% 7,81% 62,50% 100,00% Általános költségek Vállalkozási eredmény Idıszakos bruttó fedezet alapján éves nyereség Ehhez szükséges általános költség elhatárolás Szirmai Andrea 357 Szirmai Andrea 358 Kiegészítı megjegyzések (notes) A kiegészítı melléklet helyett kiegészítı megjegyzések. A pénzügyi kimutatásokhoz kapcsolódó kiegészítéseket nemcsak önálló szöveges mellékletben, hanem: közvetlenül az adott mérlegsorhoz rendelt zárójeles megjegyzés (parenthetical expanation): kiegészítı jelentésben (notes) kereszthivatkozásokkal (cross references) Szirmai Andrea 359 Könyvvizsgálói jelentés tiszta vélemény (hitelesítı záradék, clean or unqualified opinion), korlátozó vélemény (korlátozott záradék, qualified opinion), ellenvélemény (elutasító záradék, adverse opinion), a véleménynyilvánítás elutasítása (disclaim opinion). Függetlenség (2002. évi Sarbanes-Oxley törvény) 5 évente az audit partnert váltani kell CEO, Controller, CFO vagy CAO nem lehetett egy éven belül az auditor alkalmazásában Be kell mutatni a könyvvizsgálónak fizetett díj mellett a pénzügyi információs rendszerek kialakítására és bevezetésére fizetett díjakat és az egyéb tanácsadási díjakat 4 fı elv nem független, ha Közös vagy ütközı érdekeltsége van Saját cége munkáját auditálja Vezetıként vagy alkalmazottként mőködik Jogi képviselıként mőködik Tiltott vagy korlátozott szolgáltatások IT tanácsadási szolgáltatások Belsı audit szolgáltatások Vagyonértékelési vélemények Jogi szolgáltatások Aktuáriusi szolgáltatások Vezetési (management) szolgáltatások Emberi erıforrás szolgáltatások Bróker szolgáltatások Könyvelés vagy egyéb a könyvvitelhez Készítette: kapcsolódó Matukovics szolgáltatások Gábor, Szirmai Andrea 360

182 A vezetés megjegyzései A vállalkozás likviditási helyzetét, finanszírozási politikáját, tıkeellátottságát és mőködési eredményét a vállalkozás vezetése önálló fejezetben elemzi az éves jelentésben (management s discussion and analysis). Szirmai Andrea 361 A vezetık részvényesekhez szóló levele A belsı ellenırzés segíti a vezetést a döntés elıkészítésekben, tartalékok feltárásában, szabálytalanságok megelızésében, esetleg káros következmények elhárításában. Belsı ellenırzéssel biztosítható a belsı rend és fegyelem: a vezetıi utasítások hatékonysága, a hiányosságok feltárása, és nem utolsó sorban a vagyon védelme. A könyvvizsgálattól függetlenül mőködı ellenırzési rendszernek hatékony mőködtetésérıl a vezetés a SEC elıírásai szerint levélben nyilatkozik a tulajdonosok felé. Szirmai Andrea 362 USA éves jelentés szerkezete Éves jelentés (Annual report) Pénzügyi jelentés (financial report) FASB elıírások szerinti pénzügyi adatok Pénzügyi kimutatások (financial statements) Kimutatások Mérleg Eredménykimutatás Cash flow Saját tıke változása Kiegészítı megjegyzés (notes) FASB elıírások AICPA standardok (SAS) Ágazati kiegészítések Nem megújuló erıforrás-tartalékok az olajiparban, stb. Egyéb pénzügyi jelentések Könyvvizsgálói jelentés Vezetıi elemzések Részvényeseknek szóló levél Minden hasznos és szükséges információ SEC elıírások Külsı elemzések Statisztikák Sajtóhírek HAR vs IFRS (IAS) vs US GAAP Szirmai Andrea 363 Szirmai Andrea 364