A KÖZPONTI KÖLTSÉGVETÉSI SZERVEK ELEMI BESZÁMOLÓJÁNAK PÉNZÜGYI (SZABÁLYSZERŰSÉGI) ELLENŐRZÉSÉNEK MÓDSZERTANA

Átírás

1 A KÖZPONTI KÖLTSÉGVETÉSI SZERVEK ELEMI BESZÁMOLÓJÁNAK PÉNZÜGYI (SZABÁLYSZERŰSÉGI) ELLENŐRZÉSÉNEK MÓDSZERTANA május 001-1

2 2. Államháztartás Központi Szintjét Ellenőrző Igazgatóság A központi költségvetési szervek elemi beszámolójának pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzésének módszertanát készítették: az Állami Számvevőszék financial audit munkabizottságának munkatársai A központi költségvetési szerv elemi beszámolója pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzésének módszertana az Állami Számvevőszék szellemi terméke, további felhasználásához, fejlesztéséhez (módosításához, átdolgozásához) az Állami Számvevőszék előzetes hozzájárulása szükséges.

3 Tartalomjegyzék BEVEZETÉS... 3 A VIZSGÁLT SZERVEZET TEVÉKENYSÉGÉNEK MEGISMERÉSE A TEVÉKENYSÉG MEGISMERÉSÉNEK ELEMEI A TEVÉKENYSÉG MEGISMERÉSÉNEK FORRÁSAI A TEVÉKENYSÉGRŐL, MŰKÖDÉSRŐL SZERZETT ISMERETEK FELHASZNÁLÁSA DOKUMENTÁLÁS KONZULTÁCIÓ AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET VEZETÉSÉVEL II. A SZÁMVITELI ÉS A BELSŐ IRÁNYÍTÁSI-SZABÁLYOZÁSI RENDSZER MEGISMERÉSE A BELSŐ KONTROLL RENDSZEREK MEGISMERÉSE A BELSŐ KONTROLL RENDSZEREK MEGISMERÉSÉNEK ESZKÖZEI DOKUMENTÁLÁS KAPCSOLAT AZ ELLENŐRZÖTT SZERVEZET VEZETÉSÉVEL III. LÉNYEGESSÉG - BIZONYOSSÁG - KOCKÁZAT SPECIFIKUS LÉNYEGESSÉGI KÜSZÖBÖK MEGHATÁROZÁSA A KOCKÁZATOK ÉRTÉKELÉSE Kockázatbecslés Az eredendő kockázat becslése A belső kontroll kockázat becslése A feltárási kockázat meghatározása A BIZONYOSSÁGI MODELL ALKALMAZÁSA A KOCKÁZATBECSLÉS FELÜLVIZSGÁLATA IV. AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK MEGTERVEZÉSE AZ ELLENŐRZÉSI CÉLOK KÖZÖTTI SÚLYPONTOZÁS AZ ELLENŐRZÉSI MEGKÖZELÍTÉS MEGHATÁROZÁSA MÁSOK MUNKÁJÁNAK FELHASZNÁLÁSÁRÓL HOZOTT DÖNTÉS A TERVEZÉSKOR FIGYELEMBE VEENDŐ EGYÉB TÉNYEZŐK AZ ELLENŐRZÉS ÜTEMEZÉSÉNEK ÉS A FELADATOK MEGOSZTÁSÁNAK MEGHATÁROZÁSA AZ ÁTFOGÓ TERVEZÉSI DOKUMENTUM - FELADATTERV AZ ELLENŐRZÉSI MUNKAPROGRAM V. A HELYSZÍNI ELLENŐRZÉS AZ ELLENŐRZÉSI BIZONYÍTÉK Az ellenőrzési bizonyítékok jellege, forrásai és összegyűjtésük eszközei A bizonyíték jellege A bizonyíték forrásai Az ellenőrzési bizonyítékok összegyűjtésének eszközei AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSOK, MÓDSZEREK A belső kontroll rendszerek tesztelései Az alapvető vizsgálati eljárások A mintavételi eljárás A tételek ellenőrzése és az értékelés AZ ELLENŐRZÉSI MEGÁLLAPÍTÁSOK ÉRTÉKELÉSE ÉS VÉLEMÉNYALKOTÁS JELENTÉSTÉTEL... 76

4

5 I. A központi költségvetési szerv elemi beszámolója pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzésének módszertana BEVEZETÉS Az Állami Számvevőszéknek (továbbiakban: ÁSZ) az Alkotmányból és az Állami Számvevőszékről szóló törvényből adódó kötelezettsége a központi költségvetés végrehajtásának, vagyis zárszámadásának ellenőrzése. Az államháztartási törvény kimondja, hogy az Országgyűlés az ÁSZ jelentésével együtt tárgyalja meg a zárszámadási törvényjavaslatot. Az említett törvények azonban konkrét követelményeket nem támasztanak az ellenőrzéssel szemben, annak végrehajtását teljes egészében az ÁSZ-ra bízzák. Korábbi gyakorlatunk szerint a zárszámadással kapcsolatban helyszíni ellenőrzéseket végeztünk a központi költségvetés minden egyes fejezeténél 1, a zárszámadási törvény-javaslat elkészítéséért felelős Pénzügyminisztériumban, valamint a Magyar Államkincstárnál, az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalban, a Vám és Pénzügyőrségnél, továbbá fejezetenként néhány intézménynél szúrópróbaszerűen. Az ellenőrzések során - az ÁSZ törvényben rögzített törvényességi, célszerűségi és eredményességi szempont közül - elsősorban a törvényességre (szabályszerűségre) helyeztük a hangsúlyt, miközben a gazdálkodás célszerűségét is értékeltük és esetenként a gazdálkodás eredményességére is utaltunk. Ellenőrzésünk módszere, alkalmazott eszközei az elmúlt tíz év során folyamatosan formálódtak. Hazánk uniós csatlakozási folyamatának keretében megtörtént a pénzügyi ellenőrzési rendszer működésének átvilágítása, ami összességében pozitív minősítéssel zárult. Ugyanakkor az is nyilvánvalóvá vált, hogy az ellenőrzési rendszert alkalmassá kell tenni arra, hogy az EU követelményeinek megfelelő bizonyosságot szerezhessen az állami eszközök egyrészt szabályos, másrészt pedig hatékony felhasználásáról, és mindez szükségessé teszi a hazai és a nemzetközi standardokra épülő ellenőrzési módszertanok kidolgozását. A kihívásokat felismerve kötött - az EU pénzügyi támogatásával - iker intézményi szerződést az ÁSZ az Egyesült Királyság Számvevőszékével (továbbiakban: NAO). A szerződés értelmében az ÁSZ a NAO - hazai viszo- 1 Költségvetési fejezet alatt a költségvetési tervezés, végrehajtás és beszámolás szempontjából önállóan felügyelt, irányított szervek és előirányzatok összességét értjük. 3

6 nyainkra adaptált - financial audit (továbbiakban FA), illetve teljesítményellenőrzési modelljét veszi át. A központi költségvetés végrehajtásának ellenőrzése az FA modell alkalmazásával válik alkalmassá az EU követelményeinek megfelelő bizonyosság megszerzésére. A NAO financial audit folyamat-modellje a következő: A tevékenység megismerése Külső környezet Intézményi keretek Átfogó szabályozási környezet A számviteli és a belső irányítási-szabályozási rendszerek megismerése alkalmazások áttekintése Monitoring értékelése Üzembehelyezési kontroll elemek áttekintése Lényegességi szint meghatározása Kockázat becslése Ellenőrzési eljárások megtervezése Ellenőrzési útmutatók Szabályozási elemek tesztelése Igen/Nem Analitikus eljárások? Igen/Nem Tételes ellenőrzési eljárások Eredmények értékelése és véleményalkotás új értékelési nyomtatványok Jelentéstétel 4

7 A modell és az ahhoz tartozó eszközrendszer alkalmazásával a NAO a Parlament felé független véleményt ad a költségvetési szervek 2 (intézmények) elemi beszámolóiban kimutatott bevételek és kiadások teljességéről, felmerüléséről, mértékéről és szabályszerűségéről. A NAO folyamat-modell első öt eleméből (tevékenység megismerése, számviteli és belső irányítási-szabályozási rendszerek megismerése, valamint ezekre építkezve a lényegességi szint meghatározása és a kockázat becslése, és mindezek alapján az ellenőrzési eljárások megtervezése) adódó feladatokat az április 1-jétől március 31-ig tartó költségvetési év folyamán (általában szeptember - március között) végzik el. A helyszíni ellenőrzésre és a jelentés megírására általában az április - június közötti időszak áll rendelkezésükre. Az előzőek szerinti munkaszervezést az teszi lehetővé, hogy a NAO egyes ellenőrzési igazgatóságain belül a FA-ra szakosodott osztályoknak lényegében egyedüli feladata az elemi beszámolók ellenőrzése. Az ellenőrzési feladat végrehajtása az Egyesült Királyság költségvetése zárszámadási gyakorlatához igazodik. Eszerint minden költségvetési szerv elemi beszámolót készít, és azt benyújtja a Parlamentnek. A beszámolásért való felelősség kétszintű, minden költségvetési szerv felel a saját beszámolójáért; minden minisztérium felel a hozzá tartozó intézmények beszámolóiért, de ezeket a beszámolókat nem összesítik, hanem minden beszámolót benyújtanak a Parlamentnek. Az Egyesült Királyságban a Parlament elé tehát nem nyújtanak be a költségvetés végrehajtásáról felösszesített zárszámadást, így a NAO-nak ilyen jellegű ellenőrzési feladata nincs. Magyarországon a zárszámadás - a technikai fejezetek kivételével - az intézmények elemi beszámolóinak és a fejezeti kezelésű előirányzatok 3 elemi beszámolóinak az összesítése, a Parlament erről az összesített zárszámadásról alkot törvényt. A zárszámadás elkészítésének három felelősségi szintje van: minden költségvetési intézmény felelős a saját elemi beszámolójának elkészítéséért, elemi beszámolóját azonban nem nyújtja be a Parlamentnek, hanem átadja azt a fejezetgazdának (minisztérium, országos hatáskörű szerv); 22 Az államháztartás részét képező olyan jogi személy, amely a társadalmi közös szükségletek kielégítését szolgáló jogszabályban, határozatban, alapító okiratban (a továbbiakban együtt: alapító okirat) meghatározott állami feladatokat alaptevékenységként, nem haszonszerzés céljából, az alapító okiratban megjelölt szerv szakmai és gazdasági felügyelete mellett, az alapító okiratban rögzített illetékességi és működési körben, feladatvégzési és ellátási kötelezettséggel végzi. 33 A fejezet felügyeletét ellátó szerv szabályozási hatáskörébe utalt és kezelésére bízott bevételek és kiadások. 5

8 a fejezet felelős a fejezet szintű zárszámadás elkészítéséért, amit átad a Pénzügyminisztériumnak; a Pénzügyminisztérium felelős - a fejezetek zárszámadása alapján - a központi költségvetés zárszámadásának elkészítéséért és a Kormány nevében a zárszámadási törvényjavaslat Parlament elé terjesztéséért. Az előzőekből következik, hogy az ÁSZ-nak a zárszámadási törvényben megjelenő fejezeti szintű beszámolók megbízhatóságáról kell tájékoztatnia a Parlamentet, ezzel segítve a törvény megalkotását. A fejezeti szintű beszámolók szabályszerűségét, adatainak, állításainak megbízhatóságát azonban nagymértékben befolyásolják az elemi beszámolók. Ezért a fejezeti beszámolókra irányuló Számvevőszéki ellenőrzésnek tisztában kell lennie azzal is, hogy az adott fejezet beszámolójának megbízhatósága szempontjából milyen kockázatot jelentenek az elemi beszámolók esetleges hibái. Ennek megítélésénél a központi költségvetésben, mint az államháztartás központi szintjében működtetett belső kontroll rendszerek tesztelésére is szükség van. A fejezetekhez tartozó intézmények elemi beszámolóinak szabályszerűsége, megbízhatósága megítélése a korábban bemutatott felelősségi struktúra alapján a fejezet felügyeletét ellátó szervezet feladata. Ennek értelmében a fejezethez tartozó intézményi kör elemi beszámolóinak az ÁSZ egységes módszertana alapján végzett FA ellenőrzését is a felügyeleti szerv koordinálásával kell megoldani. A felügyeleti szerv intézményének (általában a minisztériumi igazgatási cím, alcím), valamint a felügyeleti szerv által kezelt fejezeti kezelésű előirányzatok elemi beszámolóinak FA minősítése az ÁSZ feladata. A zárszámadás ellenőrzése keretében, illetve ahhoz kapcsolódóan az ÁSZ-nak tehát ellenőriznie kell valamennyi fejezet beszámolójának megbízhatóságát, ennek keretében: tesztelnie kell a központi költségvetésben működtetett belső kontroll rendszereket; irányítania és felügyelnie kell a felügyeleti szervek által a fejezethez tartozó intézményi kör elemi beszámolóinak FA ellenőrzését; el kell végeznie a felügyeleti szerv és a fejezeti kezelésű előirányzatok elemi beszámolóinak pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzését; az előzőek eredményei alapján minősítenie kell valamennyi fejezet beszámolójának megbízhatóságát Mindegyik feladat megoldásához specifikus ellenőrzési metodika tartozik. A belső kontroll rendszerek tesztelésének és az elemi beszámoló szabályszerűségi ellenőrzésének metodikája a hazai viszonyokra adaptált NAO módszere és az ÁSZ gyakorlata alapján alakítható ki. A fejezeti beszámoló megbízhatósági ellenőrzésére - ismereteink szerint - Európában nincs példa 6

9 és ebből következően a módszertana sem alakulhatott ki. Ennek kidolgozása tehát úttörő jellegű feladatot jelent, ezért első lépésként az elemi beszámoló szabályszerűségi ellenőrzésének magyar folyamat modelljét célszerű elkészíteni és ezt követően - ezen munka tapasztalatait is hasznosítva - került sor a fejezeti beszámoló megbízhatósági ellenőrzési módszertanának kidolgozására. Az elemi beszámoló pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzésének célja az, hogy lehetővé tegye a számvevői vélemény kialakítását arról, hogy az ellenőrzött szervezetnél a gazdálkodás szabályszerű volt-e, az éves elemi költségvetési beszámolót minden lényeges szempontból a vonatkozó beszámolás készítési elveknek megfelelően állították-e össze, a vizsgálat alá vont tranzakciók, a pénzforgalmi kimutatás, illetve az éves beszámoló nem tartalmaz lényeges téves állításokat, hibákat. Az ellenőrzés során a számvevőnek véleménye kialakításához elegendő és megfelelő bizonyosságot kell szereznie annak érdekében, hogy képes legyen az adott véleményét megalapozó következtetéseket levonni. Az elegendő és megfelelő bizonyosság megítélés kérdése, megszerzéséhez a különböző esetekben eltérő mélységű, és mennyiségű vizsgálati munka szükséges. A pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzéshez olyan módszert kell megalkotni, illetve alkalmazni amely: eredményes: hatékony: konstruktív: elegendő és megfelelő bizonyítékot nyújt a költségvetési beszámolóval kapcsolatban kialakított számvevőszéki vélemény alátámasztásához; az erőforrásokat a legnagyobb kockázatú területekre összpontosítja és olyan módszereket választ, amelyek minimum ráfordítással érik el a kitűzött célokat; biztosítja, hogy olyan tanácsokat tudjunk adni az ellenőrzötteknek, amelyek a saját körülményeiknek megfelelő pénzügyi irányítással és szabályozással kapcsolatban a hibák kijavítását, ismétlődésük megakadályozását, a folyamatok átláthatóságát, rendszerszemléletű megszervezését szolgálják. A meghatározott szisztéma szerint végrehajtott pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzés eredményeként a számvevő a lényegességre figyelemmel minősíti a vizsgált szervezet elemi beszámolójának szabályszerűségét, megbízhatóságát. Mindebből következően felértékelődik a számvevő egyéni felelőssége az ellenőrzés szakszerű, dokumentált elvégzéséért, megállapításai, 7

10 minősítése helytállóságáért. Részben változik a számvevő egyéni szerepe az ellenőrzés előkészítésében, a felkészülésben, a feladatok megtervezésében is. Az elemi beszámoló pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzésének módszertanát - a NAO financial audit folyamatmodellje adaptálásával - e követelmények szem előtt tartásával dolgoztuk ki. A módszertannal célunk és szándékunk, hogy az ellenőrzés általános szabályainak keretei között a speciális ellenőrzési eljárások, megoldások megismertetésén keresztül segítséget adjunk a számvevők részére az elemi költségvetési beszámolóban foglalt állítások helyességének ellenőrzéséhez. A 2000-ben kidolgozott, és azóta alkalmazott módszertan a gyakorlatban bevált. Az eltelt 3 évben sikeresen alkalmaztuk a költségvetés zárszámadásának vizsgálatában. Az évi kísérleti 12 intézményre kiterjedő Financial Auditot követően 2000-ben 7 költségvetési fejezet, 2 fejezeti jogosítvánnyal rendelkező költségvetési cím, 11 költségvetési intézmény és 4 fejezet fejezeti kezelésű előirányzat beszámolóit, továbbá a központi költségvetés közvetlen bevételei közül az adóbevételek adatait auditáltuk ben, pedig teljes körűvé tettük a fejezetek felügyeleti szervei elemi beszámolóinak, - a Magyar Köztársaság költségvetésének I-VIII. fejezete esetében a fejezeti beszámolók Financial Auditot, valamint 6 fejezet esetében FA módszerrel ellenőriztük a fejezeti kezelésű előirányzatok felhasználásáról készített elemi beszámolókat is. Azonban az eltelt időszakban szerzett tapasztalatok szükségessé tették a módszertan további pontosítását, a magyar költségvetési sajátosságok nagyobb mértékű figyelembe vételét. A használt fogalmak értelmezése 8

11 Költségvetési fejezet: a költségvetési tervezés, végrehajtás és beszámolás szempontjából önállóan felügyelt, irányított szervek és előirányzatok öszszessége. Központi költségvetési szerv (intézmény): az államháztartás részét képező olyan jogi személy, amely a társadalmi közös szükségletek kielégítését szolgáló jogszabályban, határozatban, alapító okiratban (a továbbiakban együtt: alapító okirat) meghatározott állami feladatokat alaptevékenységként, nem haszonszerzés céljából, az alapító okiratban megjelölt szerv szakmai és gazdasági felügyelete mellett, az alapító okiratban rögzített illetékességi és működési körben, feladatvégzési és ellátási kötelezettséggel végzi. Elemi beszámoló (beszámoló): a központi kezelésű előirányzatnak, a költségvetési szervnek, az alapoknak - a beszámolási és könyvvezetési kötelezettségéről szóló jogszabályok alapján készített - éves költségvetési beszámolója. Fejezeti kezelésű előirányzatok: a fejezet felügyeletét ellátó szerv szabályozási hatáskörébe utalt és kezelésére bízott bevételek és kiadások. Belső kontroll rendszerek: a kiépített és működő irányítási, szabályozási rendszerek, továbbá azok környezete és a kontroll eljárások. Kiemelt költségvetési előirányzatok: a költségvetési törvényben nevesítetten rögzített előirányzatok, amelyek változtatása, felhasználása jogszabályban megkötött keretek között történhet. (Konkrétan: a működési költségvetésen belül a személyi juttatások, a munkaadókat terhelő járulékok, a dologi kiadások, az ellátottak pénzbeli juttatásai, az egyéb működési célú támogatások, kiadások és a kamatfizetések előirányzatai; a felhalmozási költségvetésen belül a beruházások, a felújítások és egyéb felhalmozási célú támogatások, kiadások előirányzatai.) 9

12

13 I. A VIZSGÁLT SZERVEZET TEVÉKENYSÉGÉNEK MEGISMERÉSE

14

15 I. A VIZSGÁLT SZERVEZET TEVÉKENYSÉGÉNEK MEGISMERÉSE Az ellenőrzendő szervezet tevékenysége megismerésének jelentősége: A számvevőknek olyan mértékben kell megismerniük az ellenőrizendő költségvetési szerv tevékenységét, felépítését, szabályozottságát, belső kontroll rendszereit, amely lehetővé teszi, hogy megértsék azokat az eseményeket, tranzakciókat és azt a gyakorlatot, amelyek jelentős hatással vannak a költségvetési szervezet költségvetési beszámolójára, illetve a költségvetési beszámoló ellenőrzésére; A költségvetési intézmények éves elemi beszámolója (továbbiakban beszámoló) ellenőrzéséhez tehát a számvevőnek olyan mélységű és mértékű ismeretekkel kell rendelkeznie, illetve ismereteket kell szereznie az ellenőrzött költségvetési szerv tevékenységéről, amelyek révén meg tudja határozni azokat az eseményeket, ügyleteket és módszereket, amelyek megítélése szerint jelentős hatással lehetnek a beszámolóra, a vizsgálatra, illetve ezzel összefüggésben a megállapításokra, a minősítésre. Ezt az ismeretét használja a számvevő az eredendő kockázat és a belső kontroll kockázat becslésekor, valamint a pénzügyi, szabályszerűségi ellenőrzési eljárások jellegének és terjedelmének meghatározásakor. Az ellenőrzéshez szükséges ismeretek a vizsgált költségvetési szerv működési területét alkotó ágazatról, fejezetről, a szabályozási környezetről szerzett általános ismereteket, valamint a vizsgált költségvetési szerv működésével, tevékenységével kapcsolatos konkrét ismereteket foglalják magukban. A vizsgált szervezet tevékenységére, működésére vonatkozó szükséges ismeretek megszerzése olyan folyamatos és összegző munka, amelynek keretében a számvevő begyűjti és értékeli az információkat, majd az ennek eredményeként összegyűlt ismereteket az ellenőrzés valamennyi szakaszában a bizonyítékhoz viszonyítja. Mikor kell ismereteket szerezni az ellenőrzött költségvetési szerv tevékenységéről, működéséről? az ellenőrzés előkészítése, illetve a számvevő felkészülése időszakában (megalapozás), az ellenőrzés végrehajtása során (pontosítás). A felkészülés időszakában szerzett előzetes ismereteket a számvevő értékeli, illetve a helyszínen, az ellenőrzés során szerzett további információkkal fo- 10

16 lyamatosan aktualizálja, pontosítja. Fontos azonban, hogy a felkészülés (tervezés) szakaszában a számvevő már kellő intenzitással megismerkedjen a szervezet tevékenységével, működésével. Ha ugyanis a számvevő az ellenőrzés későbbi szakaszában ezektől az információktól jelentősen eltérő ismeretekre tesz szert, akkor a tervezett (és nyilván már részben végrehajtott) eljárások jellegének és terjedelmének módosítására lehet szükség, ami többletmunkát okoz(hat). A tevékenység ismerete emellett viszonyítási alapként is működik, annak alapján lehet a beszámolóban szereplő állítások valódiságát megítélni. Így az ismeret hiánya a számvevő tévedéséhez is vezethet. Az előkészítési, felkészülési szakaszban tipikusan elvégzendő feladatok a következők szerint összegezhetők. 1. A tevékenység megismerésének elemei A tevékenység megismerésének főbb elemei: a vizsgált szervezet külső irányítási szabályozási gazdasági környezete; a vizsgált szervezet belső viszonyai. A számvevőnek fel kell tárnia azokat a fontos környezeti szempontokat, amelyekben a vizsgált költségvetési szerv működik. A számvevőnek: meg kell ismernie azokat a külső környezeti tényezőket, amelyek hatással vannak a vizsgált költségvetési szerv jelenére és jövőbeni tevékenységére, működésére, át kell tekintenie azt, hogyan funkcionál az ellenőrzött a saját környezetében, tisztában kell lenni a vizsgált szervezet működését, tevékenységét meghatározó, illetve befolyásoló szabályozási környezettel. 11

17 A költségvetési szerv külső irányítási szabályozási gazdasági környezete magában foglalja: az ellenőrzött szervezetet jelentősen érintő törvényeket és jogszabályokat; költségvetési gazdálkodását érintő sajátos jogosítványokat (kiemelten az Áht. végrehajtása, Kvtv; Sztv. és végrehajtása); az elemi költségvetési beszámolóra vonatkozó speciális előírásokat; a fejezet feladatrendszerét, struktúráját, az azokban bekövetkezett, költségvetését is érintő változásokat; az ellenőrzött költségvetési szerv a fejezet feladatrendszerében, költségvetési struktúrájában elfoglalt helyét, illetve annak esetleges változását, módosulását; a szolgáltatását igénybevevők körét, a finanszírozások módját, nagyságrendjét; a jelentéstételi kötelezettségek (jogszabályban előírt, felügyeleti szerv által elrendelt beszámolók, bevallások, jelentések) tartalmát, rendszerességét, címzettjeit stb.; egyéb, más tényezőket. A költségvetési szerv belső viszonyait meghatározzák: a szervezeti felépítése, területi tagoltsága, gazdálkodás megszervezésének módja, a pénzügyi-gazdasági szervezete, a belső ellenőrzés kiépítettsége; a költségvetés nagyságrendje, szerkezete, ebben a finanszírozási források összetétele, a saját bevételek mértéke; a pénzügyi helyzet, finanszírozási feszültségek (pénzmaradványok, előirányzat-maradványok alakulása); szakfeladatai, feladatmutatói, a tevékenységének jellege (ciklikus vagy folyamatos); a vállalkozási tevékenység szerepe, mértéke; célfeladatok és forrásuk; fejezeti kezelésű előirányzatok, külső segélyforrások, támogatások igénybevétele; vagyonszerkezete és annak változásai; befektetések, tulajdoni részesedések mértéke. 12

18 2. A tevékenység megismerésének forrásai A számvevő számos forrásból szerez információkat az ágazatról, fejezetről és az ellenőrzött költségvetési szervről. A megismerés legfontosabb forrásai: az ellenőrzött szervezetet jelentős mértékben érintő törvények és jogszabályok, alapító okirat; a korábban begyűjtött és dokumentált információk; az ellenőrzött szervezet által készített dokumentumok (például előző évek éves költségvetési költségvetései, beszámolói, belső szabályzatok - SZMSZ, számviteli szabályozások, ügyrendek, munkaköri leírások, -, belső vezetői jelentések, évközi pénzügyi jelentések stb., belső.); az ellenőrzött költségvetési szervezettel és a tevékenysége szerinti ágazattal, fejezetével kapcsolatosan szerzett korábbi tapasztalatok; a kívánt információkat rendszerbe foglaló, az ellenőrzés előkészítése időszakában készített tanúsítványok (minta összeállítása célszerű); a rendelkezésre álló központi adatbázisokból az ellenőrzött szervezetre vonatkozó adatok, a Magyar Államkincstár vonatkozó dokumentumai; az ellenőrzött szervezet létesítményeinek, telephelyeinek helyszíni megismerése; a költségvetési szerv munkatársaival folytatott megbeszélések, interjúk; a belső ellenőrzés jelentéseinek áttekintése, megbeszélés a munkatársakkal ; megbeszélések a felügyeleti szerv költségvetési gazdálkodást irányító, ellenőrző munkatársaival; felügyeleti szervi rendelkezések, az ellenőrzött szervnél folytatott külső ellenőrzések (felügyeleti költségvetési, APEH, tb., stb. ellenőrzések) anyagai. kiadványok (például nemzetgazdasági statisztikák, felmérések, kézikönyvek, szakfolyóiratok, pénzügyi szaklapok); A tevékenységre, működésre vonatkozó információk megszerzésénél különös figyelmet kell fordítani a korábbi időszakhoz (beszámoló évhez) mért változások megismerésére. (A jogszabályi változásokkal összefüggésben pl. az új követelmények érvényesítésének vizsgálata mind az ellenőrzési kockázat, mind a lényegesség szempontjából jelentős lehet.) 13

19 3. A tevékenységről, működésről szerzett ismeretek felhasználása A tevékenységről, működésről szerzett ismeretek segítik a számvevőt: a problémák felismerésében, a kockázatok becslésében; a pénzügyi (szabályszerűségi) ellenőrzés hatékony és eredményes tervezésében és végrehajtásában, ezen belül - a vizsgálati célok közötti súlyozásban; - a lényegesség megállapításában; - az eljárások jellegének, mértékének és ütemezésének meghatározásában; a vizsgálati bizonyítékok értékelésében. Minél több és részletesebb ismerettel rendelkezik a számvevő az ellenőrzött szervezet tevékenységéről, annál jobban fel tudja mérni a lehetséges kockázatokat, problémás területeket. Ez egyfelől segíti abban, hogy a pénzügyi szabályossági ellenőrzés tervezésekor meghatározza a kritikus vizsgálati területeket, illetőleg célokat, és kiválassza a megfelelő eljárásokat a beszámolóban esetleg előforduló jelentős hibás állítások feltárására, továbbá, hogy mérsékelje annak kockázatát, hogy azok rejtve maradnak előtte. Másfelől a tevékenység, a működés alapos ismerete segíti a számvevőt abban is, hogy a lehető leghatékonyabban folytassa le az ellenőrzést. A tevékenység, a működés ismeretének fontos szerepe van a vizsgálat során beszerzett bizonyítékok értékelésében. A megszerzett ismeretek alapján az adott vizsgálati területtel kapcsolatban a számvevőnek előzetes várakozásai alakulnak ki a kiválasztott vizsgálati eljárás eredményét illetően, ezért a kapott vizsgálati eredmények értékelését nagymértékben segíti azoknak az előzetes várakozásokkal való egybevetése. Más esetekben a költségvetési szerv adottságainak, jogi, gazdasági, stb. környezetének ismerete lehetővé teszi, hogy a kapott vizsgálati eredményeket a számvevő az adott sajátos körülmények figyelembevételével értékelje, nem pedig azoktól elvonatkoztatva, kizárólagosan általános megítélés szerint. A tevékenység ismerete nélkül az ellenőrzés eredményét nem lehet elfogadható bizonyossággal megítélni a kivédendő kockázatokkal való összefüggése szempontjából. Például, ha a számvevőnek nincsenek megfelelő ismeretei a belső ellenőrzési rendszer hatékonyságáról, ennek ellenére kisszámú mintát ellenőriz, és azok alapján nem talál jelentős eltéréseket (hibákat), az még nem szolgáltat elfogadható bizonyosságot a jelentős hibás állítások elő nem fordulására nézve. 14

20 A tevékenység ismerete alapján a számvevő hiányosságokat fedezhet fel, például a belső kontroll rendszer eredményes működésével kapcsolatban, észlelheti a vezetést foglalkoztató problémákat, stb. Az ezekre vonatkozó észrevételeivel, javaslataival is segítheti az ellenőrzöttet. Az ellenőrzött szervezetnél a költségvetési beszámoló pénzügyiszabályszerűségi ellenőrzésénél a számvevő aktualizálja és újraértékeli a korábban gyűjtött - beleértve az előző évi munkapapírokban szereplő - információkat is. Ezen felül olyan eljárásokat is alkalmaz, amelyek révén feltárja azokat a lényeges, jelentős változásokat, amelyek az utolsó vizsgálat óta bekövetkeztek. Összegezve: az ellenőrzött szervezet tevékenységéről szerzett ismeretei segítik a számvevőt a lehetséges kockázatok megítélésében, a kritikus területek feltárásában, a megfelelő ellenőrzési eljárások kiválasztásában. A tevékenység ismerete a vizsgálati eljárások eredményének értékelésekor olyan viszonyítási alapként működik, amely alapján lehetővé válik a hibás állítások feltárása 4. Dokumentálás A számvevő összegzi a felkészülés, a feladatok tervezése időpontjában rendelkezésére álló valamennyi információt (jogszabályok, az ellenőrzött szerv szabályzatai, belső anyagai, tanúsítványok, a belső és külső ellenőrzések jelentései és más információk). A számvevőnek dokumentálnia kell az ismeretszerző munka eredményeit. A dokumentált ismeretekből levont fontos következtetések segítik a számvevőt konkrét feladattervének elkészítésében. A szerzett ismereteket azért is szükséges dokumentálni, mert az ismeretek nem csak egy adott évi vizsgálat hátterét adják, hanem több évre szóló információkat is szolgáltathatnak (még akkor is, ha évente szükséges az aktualizálásuk). 5. Konzultáció az ellenőrzött szervezet vezetésével Célszerű, ha a számvevő a megszerzett ismeretek birtokában, azok igazolásaként a konkrét feladatainak megtervezése előtt konzultál az ellenőrzendő költségvetési szerv beszámoló készítéséért felelős vezetőjével. Annak eredményét ugyancsak dokumentálnia kell. 15

21

22 II. A számviteli és a belső irányítási-szabályozási rendszer megismerése

23

24 II. A SZÁMVITELI ÉS A BELSŐ IRÁNYÍTÁSI-SZABÁLYOZÁSI RENDSZER MEGISMERÉSE A számviteli és a belső irányítási szabályozási (belső kontroll) rendszer alatt a kiépített és működő irányítási, szabályozási rendszereket, továbbá azok környezetét és a kontroll eljárásokat értjük. A belső kontroll rendszerek megismerésével képet alkot a számvevő a külső szabályok (törvények és más jogszabályok, felügyeleti szervi intézkedések) és a vezetési utasítások következetes érvényesítéséről, illetve alkalmazásáról; az intézmény működésének és gazdálkodásának szabályszerűségéről; a számviteli nyilvántartások minőségéről, a pénzügyi és vezetői információk megbízhatóságáról, megfelelő időben történő elkészítéséről; a gazdasági események feldolgozásáról (beazonosításáról, összegyűjtéséről, elemzésekről, számításokról, osztályozásokról, feljegyzésekről, összegzésekről és jelentésekről); az eszközök és az információk védelméről. A belső kontroll rendszerek működése eredményességének megítélésénél a számvevőnek figyelembe kell vennie a felső vezetés és az érintett vezetők viszonyulását a belső kontroll rendszerekhez. Ebből a szempontból célszerű áttekinteni pl.: az irányítási és szabályozási környezet; a belső kontroll rendszerek egyes elemei összehangolását, annak vezetői felügyeletét; a különböző eljárások és hatáskörök kialakítását, kulcsfontosságú munkakörök különválasztását, illetve meghatározását; az eszközök és számviteli nyilvántartások fizikai elérhetőségének korlátozását. A belső kontroll rendszerek megismerése segíti a számvevőt abban, hogy ellenőrzése során azon elemekre koncentráljon, amelyek összefüggnek a költségvetési beszámolóval, az azokban szereplő állítások valódiságát és helyességére szolgáltatnak információt. A belső kontroll rendszerek működésének megismerése segíti a számvevőt abban, hogy 16

25 ellenőrzése szempontjából meghatározza a belső kontroll rendszerek kulcselemeit; felmérje a belső ellenőrzés rendszerek minőségét, megbízhatóságát (milyen mértékben támaszkodhat azokra ellenőrzése során). A belső kontroll rendszerek megismerése eredményeként a számvevőnek meg kell becsülnie a belső ellenőrzési kockázatot meg kell határoznia az ellenőrzési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre szorításához szükséges eljárásokat. 1. A belső kontroll rendszerek megismerése A belső kontroll rendszerek elemei: a vizsgált szervezet gazdálkodási, elszámolási, számviteli rendszere, az adatfeldolgozás módja; a feladat-, jog- és felelősségi körök elkülönítése (engedélyezés, jóváhagyás); vagyontárgyak megőrzése (fizikai); számszaki és számviteli eljárások; személyi feltételek; folyamatba épített ellenőrzés (felügyelet); vezetés. A számvevőnek olyan mértékben kell megismernie a számviteli rendszert, hogy azonosítani és értelmezni tudja: a költségvetési szerv tevékenységeiben előforduló főbb ügyletcsoportokat; az ügyletek kezdeményezésének módját; az éves beszámolót alátámasztó jelentős számviteli nyilvántartások, dokumentumokat és könyvelési számlákat, valamint a számviteli és beszámoló készítési rendszer folyamatát, a jelentősebb gazdasági események és más ügyletek kezdeményezésétől a beszámolóban történő megjelenítésükig. 17

26 A számviteli rendszer megismerése alapján a kockázatokat hordozó tranzakciók három fő típusát célszerű elkülöníteni: rutin ügyletek; nem rutin ügyletek; számviteli becslések. A rutin ügyletek körébe tartoznak a működés szokásos gazdasági ügyletei, pl. a szokásos beszerzés, pénzkifizetés vagy pénzbevételezés. A rutin ügyletek nagy számban fordulnak elő, ismétlődnek, objektíven mérhetők, elszámolásuk kis mértékben igényel külön megfontolást és minden alkalommal azonos módon dolgozhatók fel. A rutin ügyletek jellegüknél fogva alkalmasak arra, hogy esetükben a vezetés hatékony, folyamatba épített belső kontroll rendszereket működtessen. A nem rutin ügyletek szokásostól eltérő nagyságrendű vagy jellegű, illetve ritkán előforduló ügyletek, pl.: ingatlan eladása, központi beruházás, hitelfelvétel. A nem rutin ügyletek viszonylag kis számban fordulnak elő, előre nem láthatók, gyakran külön megfontolást igényelnek az elszámolás tekintetében, és gyakran kérdéses a gazdasági tartalmuk. A nem rutin ügyletek jellege miatt ezen a területen nehézségbe ütközhet a vezetés számára a hatékony belső irányítási és szabályozási rendszer kialakítása és működtetése. Számviteli becslés az éves költségvetési beszámolóban szereplő minden olyan összeg vagy tétel, amely csak közelítő számítással támasztható alá, pl.: a hasznos élettartam meghatározása vagy bizonyos elhatárolási tételek. A számviteli becslésekre akkor van szükség, ha egyes gazdasági események eredménye jövőbeni események kimenetelétől függ, vagy a már bekövetkezett eseményekre vonatkozó adatokat nem lehet határidőre vagy költség-hatékonyan előállítani. Lényegüknél fogva a számviteli becslések minden esetben egyedi megfontolást igényelnek. Az ellenőrzött szervezeteknek rendelkezniük kell Szervezeti és Működési Szabályzattal (továbbiakban SZMSZ), melyben meg kell határozni a szervezet működésének összes vonatkozását érintő feladat- és hatásköröket, felelősséget, valamint a beszámoltatás rendjét. Egyértelműen ki kell jelölni a hatásköröket és a felelősséget. A belső kontroll rendszerek egyik alapvető eszköze azoknak a feladatoknak vagy munkaköri kötelességeknek az elkülönítése, amelyek esetleges összevonása lehetővé teszi egyazon személy számára egy tranzakció lebonyolítását és nyilvántartásba vételét. A munkaköri kötelességek különválasztása mérsékli a szándékos manipuláció vagy a tévedés kockázatát, és követi az ellenőrzési műveleteket. El kell különíteni egymástól az olyan funkciókat, mint az engedélyezés, a végrehajtás, a nyilvántartásba vétel, 18

27 valamint - számítógépes könyvviteli rendszer működése esetén - a rendszerfejlesztés és a napi műveletek végrehajtása. A függetlenített belső ellenőrzésnek el kell különülnie a tevékenységek mindennapi irányításától, illetve operatív feladatok végrehajtásától. A vagyontárgyak megőrzését szolgáló eljárásoknak és biztonsági intézkedéseknek szavatolniuk kell, hogy csak az arra illetékes személyek férhessenek hozzá az eszközökhöz. Mindez érinti a dokumentáció közvetlen és közvetett elérését. Ezek a szabályok, eljárások az értékes, mobil, kicserélhető vagy sokak által kívánatosnak tartott eszközök esetén különösen fontosak (pl. készpénz, élelmiszerek, informatikai eszközök). A döntések és tranzakciók végrehajtásához, illetve lebonyolításához szükség van egy arra felhatalmazott felelős vezető engedélyére vagy jóváhagyására. Az engedélyezési hatáskörök a korlátjait meg kell határozni. A számszaki és számviteli eljárási szabályok keretében kell előírni annak ellenőrzését, hogy csak engedélyezett tranzakciókat könyveljenek, illetve dolgozzanak fel, és az összes tranzakciót hiánytalanul, helyesen és pontosan elkönyveljék. Ezek a szabályok előírják az összes bizonylat számszaki pontosságának ellenőrzését, a végösszegek meghatározását és ellenőrzését, a számlák egyeztetését, ellenőrzését, valamint a bizonylatokkal történő elszámoltatást. A személyi feltételek megteremtésére olyan eljárásokat kell kialakítani amelyek biztosítják, hogy az alkalmazottak rendelkezzenek a feladatok ellátásához szükséges képzettséggel, képességekkel. A rendszerek megfelelő működése a rendszert működtető alkalmazottak szakmai felkészültségének és tisztességének függvénye. A szakképzettségek, a kiválasztás és a képzés, valamint az alkalmazottak személyi tulajdonságai olyan fontos szempontok, amelyeket mindenképpen figyelembe kell venni a belső irányítási és szabályozási rendszerek kialakításánál. A folyamatba épített ellenőrzést, a napi tranzakciók lebonyolításának és elszámolásának felügyeletét a belső kontroll rendszerek minden elemének tartalmaznia kell. A vezetés elemeit a napi rutin feladatoktól elkülönítve a vezetés működteti. Ide tartoznak többek között: a vezetés által alkalmazott átfogó felügyeleti rendszereszközök: a vezetők számára készülő pénzügyi jelentések, tájékoztatók áttekintése és összevetése a költségvetéssel, az időszakos vezetői-, és a függetlenített belső ellenőrzés minden más különleges felülvizsgálati eljárás. 19

28 A belső kontroll rendszerek felmérésekor figyelembe kell venni, hogy a rendszernek vannak belső korlátjai, ami azt jelenti, hogy egyetlen belső irányítási és szabályozási rendszer sem képes teljes biztonsággal megelőzni, feltárni vagy kijavítani a lehetséges hibát. A rendszer belső korlátjai lehetnek többek között: a belső ellenőrzés rendszerek többsége a rutinszerű ügyletekre irányul; a gondatlanságból, figyelmetlenségből, megítélésbeli tévedésből vagy az utasítások félreértéséből eredő emberi hibák lehetősége; a belső kontroll rendszerek kijátszásának lehetősége azáltal, hogy a vezetés egyik tagja vagy valamelyik alkalmazott összejátszik a költségvetési szervezeten kívüli vagy belüli személyekkel; annak a lehetősége, hogy egy, a belső kontroll rendszerekért felelős személy visszaélhet beosztásával; annak a lehetősége, hogy bizonyos eljárások már nem megfelelőek a feltételekben bekövetkező változások következtében, és romlik a helyzet az eljárások betartását illetően. A számítógép alkalmazása meghatározza a pénzügyi-számviteli információk feldolgozását, tárolását és továbbítását, valamint hatással lehet a gazdálkodó szervezetnél alkalmazott számviteli és belső ellenőrzési rendszerre. Ezért jelentkezhetnek speciális ellenőrzési feladatok, amelyek szükségessé tehetik az ellenőrzési módszerek megváltoztatását. Például a számítógép alkalmazása: megengedheti a névtelenséget és csökkentheti a beszámoltathatóságot; lehetővé teszi a jogosulatlan hozzáférést, a számviteli adatok feljegyzés nélküli módosítását; megengedheti az inputok vagy az eljárások duplikációját; támadható lehet külső és jogosulatlan hozzáférések által; elrejthet vagy láthatatlanná tehet eljárásokat; Eltávolíthatja, vagy elhomályosíthatja a gazdasági események nyomvonalát. A költségvetési szerv számítástechnikai környezetének gyengeségei hátrányosan befolyásolhatják a pénzügyi alkalmazások, a számviteli nyilvántartások és adatok megbízhatóságát és elérhetőségét. A belső kontroll rendszerek megismerése során számítógépes környezetben a számvevőnek fel kell mérnie 20

29 milyen mértékben használ a vizsgálandó terület, funkció számítógépes adatfeldolgozást vagy számítástechnikai eszközökön tárolt adatokat; alkalmasak-e az adott területen alkalmazott ellenőrző eszközök, többek között az intézmény vezetése által alkalmazott eljárások arra, hogy a terület igényeinek megfelelően biztosítsák az adatfeldolgozás és az adatok pontosságát; a számítógépes adatfeldolgozás összetettségét; számítástechnikai programok által előállított adatok alkalmazásának mértékét (szemben azokkal az adatokkal, amelyeket az alkalmazás csak rögzít, osztályoz, vagy elemez); a számítógépes rendszerek nagyságát (lehetnek olyan körülmények, amelyek lehetetlenné teszik a hatékony belső ellenőrző eszközök alkalmazását, mert nincs elegendő személyzet az egyes munkaköri kötelezettségek megfelelő különválasztásához. Ilyen többek között az az eset, amikor nem lehet teljes mértékben különválasztani a programozók, az operátorok és hozzáférést kezelő adminisztrátorok munkaköri feladatait); az adatok érzékenységét és az adatvédelmi kötelezettségeket; a vezetői ellenőrzés/ellenőrzési nyomvonal bármely problémáját. A régebbi vagy rosszul megtervezett rendszerekben nehézséget okozhat többek között az egy összegben elkönyvelt adatok részadatainak nyomon követése, vagy annak megbízható ellenőrzése, hogy a végösszegek kalkulációjában az összes odatartozó tranzakciót figyelembe vették-e. A számvevőnek ilyen esetekben fokozottan igénybe kell vennie a számítógéppel támogatott technikákat, hiszen ezek segítségével lehet megítélni az adatok hitelességét. (Az információs rendszer kontrollok értékelésének folyamatábráját a mellékletek között mutatjuk meg.) Miután az adatok és az adatfeldolgozás hitelessége és pontossága meggyőzően bizonyított, és a bizonyítottság mértéke (nem utolsósorban a felhasználó menedzsmentje által alkalmazott kiegészítő ellenőrző eljárásoknak köszönhetően) megfelel a folyamatban levő ellenőrzés követelményeinek, a belső ellenőrző eszközöknek a teljes és részletes vizsgálatára az ellenőrzés keretében nincs is szükség. Ilyen esetekben azonban be kell szerezni informatikai szakvéleményt vagy a számvevőnek önállóan át kell tekintenie a következő kérdéseket: 21

30 Általános vezetési kérdések: szervezeti: stratégiai tervezés, az informatikai osztály struktúrája, alá- és fölérendeltségi viszonyai, a kötelezettségek megfelelő különválasztása; informatikai biztonságpolitika létezik, megfelel a követelményeknek, megfelelően ismertetett és követett; folytonosság: adatbiztonsági és adatmegőrzési megoldások; információ-technológiai eszközök működtetése. Szakmai kérdések: a hozzáférés ellenőrzésének logikai és fizikai eszközei: a végrehajtás részletes leírása; műveletek: a számítógépre vitt összes művelethez megvannak a szükséges engedélyek, az adatfeldolgozás hiánytalan, pontos és azonnali; rendszerprogram (beleértve a hozzáférést korlátozó eszközöket); a programok karbantartásának és fejlesztésének eljárásai; adat- és adatbázis-kezelés; adatátvitel; (helyi) hálózatok. A számítógépes környezet felmérésére, illetve a megbízhatóságának megítélésre önálló ellenőrzési módszertan létezik, melynek teljes körű alkalmazásához megfelelő szakmai képzettség szükséges. Ezért a számítástechnikai rendszerek ellenőrzését első alkalommal minden intézménynél számítástechnikai szakembernek az ÁSZ ellenőrzési módszertana alapján kell elvégeznie. A további években - a rendszerben, a környezetében bekövetkező jelentős mértékű változásig a felülvizsgálat a számvevő feladatát képezi a kontroll rendszer ellenőrzése keretében. 2. A belső kontroll rendszerek megismerésének eszközei A belső kontroll rendszerek megismerésének elsődleges eszközei: az információkérés, a folyamatok megfigyelése, a dokumentumokba való betekintés, az előzőek kombinációi. A megismerési folyamatban segítik a számvevőt a költségvetési szervvel kapcsolatosan szerzett korábbi ellenőrzési tapasztalatok (beleértve a belső 22

31 kontroll rendszerek működése korábbi tesztelésének az eredményeit is), amelyek a következőkkel egészülnek ki: a megfelelő vezetők, munkafelügyeletet ellátó személyek és más alkalmazottak kikérdezése a költségvetési szerv különböző szervezeti szintjein, valamint hivatkozások az írásos anyagokra, pl. folyamatok szabályozásai, munkaköri leírások és folyamatábrák; a belső kontroll rendszerek által előállított dokumentumok és nyilvántartások megtekintése; a költségvetési szerv tevékenységének és működésének megfigyelése, ideértve a számítógépes műveletek megszervezésének, a vezetés körébe tartozó személyek tevékenységének és az ügyletek feldolgozása jellegének megfigyelését is. A belső kontroll rendszereket megbízhatóságuk szempontjából minősíteni kell. A belső kontroll rendszerek minősítése: jó: a belső irányítási és szabályozási eszközök és eljárások az összes előforduló kockázatot megfelelően kezelik és feltételezhetően, kevés kivételtől eltekintve eredményesen működnek; elfogadható: a belső irányítási és szabályozási eszközök és eljárások bizonyos mértékben alkalmasak az összes előforduló kockázat kezelésére, és esetenként hibásan működnek; gyenge: a belső irányítási és szabályozási eszközök és eljárások nem minden kockázatra terjednek ki és gyakran hibásan működnek. 3. Dokumentálás A számvevőnek dokumentálnia kell a belső kontroll rendszerekről szerzett ismereteit. A dokumentálás formáját és terjedelmét (szöveges leírások, kérdőívek, ellenőrző formalapok, folyamatábrák) a költségvetési szervezet mérete és összetettsége, valamint belső kontroll rendszereinek a jellege szabja meg. Általában minél összetettebb a költségvetési szerv belső kontroll rendszere, illetve minél teljesebb körűek az ellenőrzés eljárásai, annál kiterjedtebbnek kell lennie a számvevő által készített dokumentációnak. A dokumentáció nem csak egy adott évi ellenőrzés hátterét adja, hanem több évre szóló információkat szolgáltathat. 4. Kapcsolat az ellenőrzött szervezet vezetésével Célszerű, ha a számvevő az ellenőrzött szervezet vezetését a belső kontroll rendszerek kiépítettségében és működésében észlelt hiányosságokról tájé- 23

32 koztatja. Ennek a tájékoztatásnak az időzítése és formája a feltárt hiányosságok jellegétől és súlyosságától, valamint a rendelkezésre álló kommunikációs csatornáktól függ. A számvevőnek ezeket a közléseket is rögzítenie kell az ellenőrzési munkalapokon, így egy későbbi időpontban is hivatkozhat ezekre. 24

33

34 III. Lényegesség - bizonyosság - kockázat

35

36 III. LÉNYEGESSÉG - BIZONYOSSÁG - KOCKÁZAT Az előző két fejezet szerint megszerzett ismeretek birtokában a számvevőnek az ellenőrzés megtervezésekor abból kell kiindulnia, hogy az ÁSZ az ellenőrzése során a következőket vállalja környezete felé (Parlament; ellenőrzött szervezet; ellenőrzött felügyeleti szerve; a számvevőszéki jelentést olvasók): 95%-os bizonyossággal győződik meg a költségvetési beszámoló megbízhatóságáról minden lényeges hibát feltár és amennyiben az összes hiba nem haladja meg az ellenőrzött költségvetési szerv tevékenységét jellemző kiadási főösszeg 2%-át (az általános lényegességi küszöböt, azaz az elfogadható hibahatárt), úgy megbízhatónak minősíti annak költségvetési beszámolóját; Az éves költségvetési beszámoló információi a beszámolót felhasználók körében - különböző szinten és módon - döntések alapjául szolgálhatnak. Elsősorban a következő évi költségvetés tervezése, az előirányzatmaradványok, pénzmaradványok jóváhagyása, a célra kapott támogatásokkal kapcsolatos elszámolások, a kiemelt előirányzatokkal 4 való gazdálkodás kötöttségei tekintetében a felügyeleti szerv döntései közvetlenül, a Parlament döntései közvetetten a költségvetési beszámoló adatain alapulnak. Ezért fontos, hogy a beszámolók ne tartalmazzanak olyan téves állításokat, melyek a beszámolót hasznosítókat döntéseikben lényegesen befolyásolhatják. Lényegesség Azt a határértéket, amelyet meghaladóan a beszámolóban szereplő téves állítások összességükben már félrevezetően befolyásolnák a döntést hozókat lényegességi küszöbnek nevezzük. Az általános lényegességi küszöböt a költségvetési intézmények tevékenységét leginkább kifejező adat, és a 54 A költségvetési törvényben nevesítetten rögzített előirányzatok, amelyek változtatása, felhasználása jogszabályban megkötött keretek között történhet. (Konkrétan: a működési költségvetésen belül a személyi juttatások, a munkaadókat terhelő járulékok, a dologi kiadások, az ellátottak pénzbeli juttatásai, az egyéb működési célú támogatások, kiadások és a kamatfizetések előirányzatai; a felhalmozási költségvetésen belül a beruházások, a felújítások és egyéb felhalmozási célú támogatások, kiadások előirányzatai.) 25

37 felhasználók az iránti érzékenységét kifejező százalékszám szorzataként állapíthatjuk meg. A költségvetési szervek tevékenysége - tekintettel a zárszámadási törvény 1. és 2/a számú mellékleteire, a beszámoló pénzforgalmi szemléletére - a kiadási főösszeggel jellemezhető. 1. Specifikus lényegességi küszöbök meghatározása Előfordulhat, hogy a számevő a Parlament, a közvélemény vagy a felügyeleti szerv szempontjából különösen érzékenynek minősíti az ellenőrzött szervezet valamely adatát. Specifikusan érzékeny adatok lehetnek: egyes előirányzat-csoportok, előirányzatok, ha azok a költségvetési beszámolót hasznosítók számára kiemelten fontosak, így pl.: - a személyi juttatások, ha pl.: jelentős volt a jutalom, illetve a megbízási jogviszonyban foglalkoztatottak aránya; - a fejezeti kezelésű előirányzatokból, kormányzati tartalékból juttatott összegek, ha azok célja, nagyságrendje a parlamenti beszámolás, vagy egyéb más szempontból jelentőséggel bír; mérleg főösszeg, ha jelentősnek ítélhető a vagyon változása; a saját bevételek összege, ha az a kiadások fedezete szempontjából jelentősnek, illetve a kapcsolódó költségvetési befizetési kötelezettség számottevőnek ítélhető; a vállalkozási tevékenység eredménye, ha e tevékenység aránya a jogszabályban (az alapító okiratban) megengedettet közelíti, illetve ha a vállalkozási tevékenység veszteséges. Az előző esetekben a számvevő a vizsgálatot vezetővel közösen kezdeményezheti az ellenőrzésért felelős főcsoportfőnöknél - az általános lényegességi küszöb mellett/helyett - specifikus lényegességi küszöb megállapítását. A javaslatnak figyelemmel kell lennie a hibák jellegére és összefüggéseire is. A javasolt specifikus küszöbértékek a 0,5%-tól 5%-ig terjedő lényegességi sávban helyezkedhetnek el azzal, hogy az éves költségvetési beszámoló lényegességi küszöbértéke nem haladhatja meg a 2%-os szintet. Az egész beszámolóra meghatározott lényegességi küszöb, mint átfogó érték tehát nem változik meg, de alacsonyabb lényegességi szintet kell meghatározni azokra a területekre, ahol különleges érdeklődésre lehet számítani. 26

38 A költségvetési beszámolóban előforduló téves állítások értékük, jellegük és összefüggéseik szerint lehetnek lényegesek. Érték szerinti lényegesség Érték szerint lényeges tételnek vagy tételeknek ítélhetők az ellenőrzött adatok, ha meghaladják a megállapított lényegességi küszöböt, illetve az adott kiadás vagy bevételi területen belül jelentős súlyt képvisel. Lényegesnek minősíthetünk egy tételt annak alapján is, hogy a bázishoz viszonyítva jelentős változást mutat. Jelleg szerinti lényegesség A jelleg szerinti lényegesség sokkal inkább egy elszámolási terület, vagy területek csoportja jellegével, mint értékével kapcsolatos leggyakrabban szabályszerűséget érintő hibákra vonatkoztatható. Ritkább esetben az ellenőrzött intézménnyel kapcsolatos érdeklődés - Parlament, média stb. jelenthet jelleg szerinti lényeges megítélést akkor is, ha ezt az értékek nem indokolják. Jelleg szerinti lényegesnek ítélhető egy beszámoló terület akkor is, ha az adott terület adatai jelentős mértékű eltérést mutatnak az összefüggések, tapasztalatok alapján várható értéktől, vagy a korábbi külső illetve belső ellenőrzések megállapításai ezt indokolják. Összefüggés szerinti lényegesség Egy téves állítás (hiba, mulasztás) fontos lehet előfordulásának körülményei vagy összefüggései miatt. Így pl. egy kiemelt előirányzaton belüli kiadás teljesítést túllépéssé változtat vagy a vállalkozás nyereségét veszteséggé alakítja, megváltoztatja több év költségvetési beszámolójából következő trendet. 2. A kockázatok értékelése Az Állami Számvevőszék által deklarált 5%-os ellenőrzési kockázatnak három összetevője van. Eredendő kockázat (Inherent Risk): a számlaegyenlegek, vagy gazdasági események csoportjainak a lényeges hibás állításra való fogékonysága függetlenül attól, hogy létezik és működik-e belső kontroll. Ez a költségvetési szerv feladatkörével és működésével kapcsolatos olyan sajátosság, amely nem befolyásolható a szervezet által. Belső kontroll kockázat (Control Risk): annak a kockázata, hogy az ellenőrzött szervezet belső kontroll rendszerei nem képesek megelőzni vagy feltárni a lényeges szabálytalanságot vagy tévedést. 27