BIZOTTSÁGI SZOLGÁLATI MUNKADOKUMENTUM. Az öröklési adó megkülönböztetéstől mentes rendszerei: az uniós esetjogból levezethető elvek

Átírás

1 EURÓPAI BIZOTTSÁG Brüsszel, SEC(2011) 1488 final BIZOTTSÁGI SZOLGÁLATI MUNKADOKUMENTUM Az öröklési adó megkülönböztetéstől mentes rendszerei: az uniós esetjogból levezethető elvek amely a következő dokumentumot kíséri A BIZOTTSÁG AJÁNLÁSA az öröklés kettős adóztatása tekintetében nyújtott adókedvezményekről {C(2011) 8819 final} {SEC(2011) 1489 final} {SEC(2011) 1490 final}

2 Ez a dokumentum az Európai Bizottság szolgálatainak munkadokumentuma, és kizárólag tájékoztatási célokat szolgál. A dokumentum nem tekinthető a tárgyát képező témára vonatkozó aktuális vagy jövőbeli bizottsági álláspont megjelenítésének. 1. BEVEZETÉS ÉS HÁTTÉR Tizennyolc uniós tagállam vet ki adót személyek elhalálozása után, míg kilenc tagállam (Ausztria, Ciprus, Észtország, Lettország, Málta, Portugália, Románia, Szlovákia és Svédország) se hagyatéki, se öröklési adót nem alkalmaz, bár némelyikük más adószabályok alapján megadóztatja az örökösödést. A tagállamok némelyike az örökösökre szabja ki az öröklési adó terhét, azaz a kedvezményezett vagyoni gyarapodása keletkeztet adófizetési kötelezettséget, míg más tagállamok a hagyaték után vetnek ki adót, ilyenkor a vagyonátruházás miatt keletkezik adófizetési kötelezettség. Az ebben a dokumentumban használt öröklési adó kifejezés a valamely személy elhalálozásakor mind a hagyatékra, mind a kedvezményezettekre kivetett adókat magában foglalja. Az egyszerűség kedvéért az e dokumentumban használt öröklési adó kifejezés az ajándékozási adókat is magában foglalja. Az ajándékozásra sok esetben későbbi öröklések előbbrehozatala érdekében kerül sor, és az ilyen ajándékozás sok tagállamban ugyanazon rendelkezések szerinti adókötelezettséget keletkeztet, mint az öröklés. Másrészt, az Európai Unió Bíróságának (Bíróság) joggyakorlata is ugyanolyan kritériumok alapján ítéli meg az öröklési adókat, mint az ajándékozási adókat. Az öröklési adó határon átnyúló problémáira kidolgozott megoldásokról készített bizottsági hatásvizsgálat 1 rámutatott, hogy élete során egyre több uniós állampolgár költözik egyik európai uniós országból egy másikba, hogy ott éljen, munkát végezzen, nyugdíjas éveit töltse; eközben vagyontárgyakat vásárolnak és a származási országuktól eltérő országban található eszközökbe fektetnek. A Bizottság hatásvizsgálata azt is jelezte, hogy az állampolgárok és a vállalkozások kétfajta problémával szembesülhetnek az öröklési adó határon átnyúló ügyleteivel kapcsolatban: egyrészt az öröklési adóra vonatkozó tagállami szabályok diszkriminatív alkalmazása, másrészt az öröklés adókönnyítés nélküli kettős vagy akár többszörös adóztatása jelenthet problémát. Ezek a problémák hátráltathatják az uniós állampolgárokat abban, hogy teljes mértékben élvezhessék a mozgás és a letelepedés szabadságára vonatkozó jogukat az Európai Unió határain belül, egyúttal nehézségeket okozhatnak a kisvállalkozások átruházása tekintetében a tulajdonos halálakor. Ez a dokumentum diszkrimináció problémáját járja körül. A kettős adóztatás problémájával az az ajánlás foglalkozik, amelyet a Bizottság e dokumentum közzétételével egy napon fogadott el Az öröklési adó határon átnyúló problémáira kidolgozott megoldásokról készített hatásvizsgálat a hivatkozás később beillesztendő Lásd az öröklés kettős adóztatása tekintetében nyújtott adókedvezményekről szóló bizottsági ajánlást a hivatkozás később beillesztendő

3 A hatályos uniós szabályozás szerint a tagállamok, illetve a tagállamokat alkotó kisebb politikai egységek széles körű szabadsággal rendelkeznek adórendszereik kialakítása és adóztatási jogosítványaik egymás közötti megosztása terén. E hatáskörüket azonban az uniós joggal összhangban kell gyakorolniuk. Ennek megfelelően a tagállami adórendszereknek tiszteletben kell tartaniuk az alapvető szabadságokat, nevezetesen a személyek, munkavállalók, szolgáltatások és a tőke szabad mozgására vonatkozó szabályokat, továbbá a letelepedés szabadságát (az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSZ) 21., 45., 56., 63., 49. cikke), valamint az állampolgárság alapján történő megkülönböztetés tilalmának alapelvét (az EUMSZ 18. cikke) 3 Az EUMSZ 21. cikke értelmében az uniós állampolgároknak joguk van a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz. Tágan értelmezve ez a szabadság lehetővé teszi valamely tagállam állampolgárai számára (függetlenül attól, hogy gazdaságilag aktívak-e vagy sem), hogy egy másik tagállamba utazzanak, és tartós vagy ideiglenes jelleggel ott tartózkodjanak. Az EUMSZ 18. cikke biztosítja azt, hogy a mozgás szabadságát gyakorló állampolgárokkal szemben az állampolgárságuk alapján semmilyen megkülönböztetés ne lehessen gyakorolható. A letelepedés szabadságának alapelvét az EUMSZ cikke rögzíti. E rendelkezések lehetővé teszik a gazdasági szereplő (természetes személy vagy vállalkozás) számára, hogy gazdasági tevékenységét stabil és folyamatos módon végezze egy vagy több tagállamban. E rendelkezések meghatározóak azokban az esetekben is, amikor a valamely részvénytulajdonos által birtokolt jelentős mennyiségű részvény ellenőrzési jogkört biztosít egy vállalkozás felett. A tőkének az EUMSZ 63. cikkében rögzített szabad mozgása a legfontosabb szabadság az öröklési adó tekintetében, mivel az öröklési adó területén a Bíróság többnyire erre a szabadságra alapozza a döntését. A Bíróság több alkalommal megerősítette, hogy az elhunyt által hátrahagyott vagyontárgyaknak egy vagy több személyre történő átruházásával járó öröklés az EUMSZ 63. cikke értelmében tőkemozgásának minősül, kivéve azokat azon eseteket, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak. A belső piacon elengedhetetlenül fontos, hogy a tagállamok ne állítsanak akadályokat az alapvető szabadságok gyakorlása elé azáltal, hogy hátrányosan megkülönböztetik a határon átnyúló öröklési ügyleteket a hazai esetekhez képest. A megkülönböztetés tilalmának elve központi eleme a Szerződésben rögzített szabadságoknak. A bevett joggyakorlat szerint a megkülönböztetés a hasonló helyzetek eltérő kezeléséből, vagy különböző helyzeteknek azonos kezeléséből fakadhat. Ahhoz, hogy egy megkülönböztető adóügyi megítélést alkalmazó tagállami rendszer összeegyeztethető legyen a Szerződésben rögzített szabadságokkal, a megkülönböztetésnek olyan helyzetekre kell vonatkoznia, amelyek tárgyilagosan nem hasonlók, vagy a megkülönböztetést közérdeken alapuló kényszerítő körülménynek kell indokolnia. Továbbá a tagállami rendszer semmilyen körülmények között nem lehet korlátozóbb annál, mint ami a cél eléréséhez szükséges, azaz arányosnak kell lennie. Az elmúlt években a határon átnyúló öröklési ügyletekkel kapcsolatos diszkriminatív adóztatás problémái egyre szembeötlőbbé váltak. A beérkezett panaszok és saját kutatásai 3 Ezen felül, a valamely hagyaték részét képező vállalkozási vagyon tekintetében differenciált adóztatás formájában juttatott szelektív előnynek meg kell felelnie az uniós versenyszabályoknak is.

4 nyomán a Bizottság indokoltnak látta kötelezettségszegési eljárások megindítását számos tagállam ellen, azok szabályozásainak különböző szempontjai miatt. Másrészt, 2003 óta a Bíróság tíz, a tagállami bíróságok által hozzá utalt esetben vizsgálata meg a tagállamok öröklési adóra vonatkozó szabályait. A Bíróság a tízből nyolc esetben találta úgy, hogy az adott tagállam öröklési adóra vagy ajándékozási adóra vonatkozó szabályai sértették az EU-nak a tőke szabad mozgására és/vagy a letelepedés szabadságára vonatkozó szabályait. A Bíróság az öröklési adóra vonatkozó szabályokkal egy másik esetben is foglalkozott, amely más tagállamokban található jótékonysági szervezetekre hagyott örökségekre kivetett magasabb örökösödési illetékekre vonatkozott. Az említett bírósági ítéleteknek sikerült némileg egyértelműbbé tenniük a kérdést, és ezáltal bizonyos fokú jogbiztonságot teremteniük ezen a téren. Számos esetben azonban nem teljesen egyértelmű, hogy a valamely tagállam szabályozását érintő kérdésben hozott ítélet milyen következményekkel bír egy másik tagállam szabályozására nézve. Emellett, még ha egy-egy ítélet nyomán a tagállamok új adózási szabályokat alkotnak is, ezt egymástól teljesen eltérő módon is megtehetik. Másrészről az egyedi esetekben hozott bírósági ítéletek nem feltétlenül teszik egyértelművé az uniós állampolgárok számára, hogy a tagállamoknak milyen alapelveket kell tiszteletben tartaniuk a határon átnyúló öröklési ügyletek adóztatása tekintetében. Helyénvalónak tűnik tehát meghatározni a megkülönböztetés tilalmának az esetjogból levezethető azon elveit, amelyeknek irányadónak kell lenniük az öröklés adóztatásának rendszerei tekintetében. Ezzel javulhat az alapvető szabadságok működése azon keresztül, hogy az uniós állampolgárok megismerik azokat a szabályokat, amelyeket a tagállamoknak be kell tartaniuk a határon átnyúló öröklési ügyletek adóztatása kapcsán. Az elvek rögzítése a tagállamoknak is segítségére lehet az öröklési adóra vonatkozó rendelkezéseiknek az uniós joggal való összhangba hozásakor. A következő fejezetek áttekintést adnak az öröklés és ajándékozás adóztatásával kapcsolatos legfontosabb ítéletekről, valamint az esetjogból levezethető elvekről. Kiindulópontként érdemes megjegyezni, hogy míg a rezidens és nem rezidens adóalanyok közötti különbségtétel a közvetlen adók esetében szabály szinten megengedett, amennyiben ezt a körülmények különbségei indokolják, a Bíróság az ítéletei nagy részében mégis azt állapította meg, hogy az öröklési adó eseteiben a rezidens és nem rezidens adóalanyokat egyformán kell kezelni. 2. A VONATKOZÓ ESETJOG ÁLTALÁNOS ELEMZÉSE 2.1 Olyan esetek, amelyekben a Bíróság azt állapította meg, hogy a tagállamoknak az öröklés és az ajándékozás adóztatására vonatkozó szabályai nem voltak összeegyeztethetőek az uniós joggal A C-364/01. sz. Barbier ügy (C-364/01)

5 A Bíróság ebben az esetben azt állapította meg, hogy a tagállam nem alkalmazhat az öröklési adóra vonatkozó olyan szabályt, amely bizonyos adólevonást tenne lehetővé a hagyaték értékéből, amennyiben az elhunyt az elhalálozásakor az adott tagállamban élt, de megvonná ezt a lehetőséget, ha az elhunyt a halálát megelőzően más tagállamban élt. Az esetben hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy amennyiben a tényállási elemek határon átnyúló jellegűek, az öröklés a tőke szabad mozgására vonatkozóan előírt rendelkezések hatálya alá tartozik. Érdemes megjegyezni, hogy a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseknek az öröklés eseteire való alkalmazhatóságához nem szükséges mérlegelni azt, hogy maguk az érintett személyek végeznek-e határon átnyúló gazdasági tevékenységet. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy ellentétes az uniós joggal, ha az érintett tagállamban található ingatlan értékének megállapítása tekintetében eltérő adóügyi megítélést alkalmaznak annak függvényében, hogy az elhunyt az elhalálozásakor az adott tagállam lakosa volt-e. Ez esetben pedig az ingatlannal járó kötelezettség értékét az elhunyt lakóhelye szerinti tagállamtól függetlenül kell figyelembe venni az adózási szempontoknál. A Bíróság kidolgozott egy főszabályt is annak megvizsgálására, hogy az öröklési adó területén hozott tagállami rendelkezések korlátozzák-e a tőke szabad mozgását. Ennek alapján egy tagállam nem alkalmazhat olyan hatással járó intézkedést, amely egy másik tagállam lakosához tartozó hagyaték értékét nagyobb mértékben csökkenti, mint az adott tagállam lakosához tartozó hagyaték értékét. A Bíróság ezt az érvelést követette az öröklési és ajándékozási adó területére vonatkozó összes későbbi ítéletében. A Bíróság azt is egyértelművé tette, hogy az öröklési adóra vonatkozó hazai szabályozás uniós joggal való összeegyeztethetőségének megítélése szempontjából a lakóhely szerinti tagállamtól eltérő tagállam által egyoldalúan biztosított adókedvezmény érdektelen. A későbbi ítéletekben a Bíróság ezt az érvelést is követte. A Bíróság nem vizsgálta az esetet külön a személyek szabad mozgásának a Szerződésben rögzített elve fényében. Megállapította ugyanakkor, hogy az öröklési adó azon megfontolások között van, amelyeket valamely tagállam állampolgára valószínűsíthetően figyelembe vesz, amikor arról dönt, hogy éljen-e a mozgás szabadságának a Szerződésben rögzített lehetőségével A C-464/05. sz. Maria Geurts ügy Ennél az esetnél a Bíróság megkülönböztetőnek találta egy családi vállalkozás tulajdonosának, illetve halálát követően az örököseinek eltérő megítélését annak függvényében, hogy az adott vállalkozás az érintett vagy más tagállamban foglalkoztatott alkalmazottakat. A szóban forgó hazai jogszabály mentességet biztosított az öröklési adó alól a családi vállalkozás közeli családtag tulajdonában lévő üzletrésze után, feltéve, hogy a szóban forgó vállalkozás az érintett tagállamban legalább adott számú munkavállalót foglalkoztatott.

6 Ebben az ügyben a Bíróság a kérdéses szabályozást csak a letelepedés szabadságának szempontjából vizsgálta. Ennek hátterében az állt, hogy a jogszabály csak azokban az esetekben volt alkalmazandó, amikor az érintett vállalkozás részesedéseinek legalább 50%-a a halált megelőző három évben az elhunyt adott esetben a közeli hozzátartozóival közös tulajdonában volt. A Bíróság úgy találta, hogy az ilyen mértékű részesedés befolyást biztosított az érintettek számára az érintett vállalkozás döntései tekintetében, és lehetővé tette számukra a vállalkozás tevékenységeinek meghatározását. A Bíróság azt is megállapította, hogy az említett szabályozásnak a tőke szabad mozgására kifejtett esetleges korlátozó hatása pusztán a letelepedés szabadságára gyakorolt hatás elkerülhetetlen következményének tekinthető. A Bíróság megállapította, hogy valamely tagállam nem zárhatja ki a családi vállalkozások tekintetében az öröklési adóra vonatkozóan adott mentességből azokat a vállalkozásokat, amelyek legalább öt munkavállalót foglalkoztattak valamely másik tagállamban, miközben mentességet biztosít, ha a munkavállalók foglalkoztatására az előbbi tagállamban került sor A C-256/06. sz. Jäger ügy Ebben az ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a külföldön található hagyatékra vonatkozó értékmegállapítás nem lehet kedvezőtlenebb, mint a belföldön található hagyaték esetében. A Jäger ügy a lakóhely szerinti tagállam által a másik tagállamban található vagyontárgyak tekintetében alkalmazott kedvezőtlenebb adóztatás kérdésére vonatkozott. A Bíróság ítélete szerint a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések tiltják az olyan tagállami szabályozást, amely kedvezőbb értékmegállapítási rendszert és részleges mentességet biztosít az adott tagállamban található vagyontárgyak tekintetében a más tagállamokban található vagyontárgyakkal szemben, amelyek értékelése viszont a rendes piaci értékelés szabályai szerint történik. Mivel az adó megállapítása közvetlenül a vagyontárgyak értékéhez kapcsolódott, nem állt fenn olyan objektíve eltérő helyzet, amely igazolhatta volna az egyenlőtlen adóügyi megítélést A C-11/07 sz. Eckelkamp ügy és a C-43/07. sz. Arens-Sikken ügy Ezekben az ügyekben a Bíróság megállapította, hogy az uniós joggal ellentétes a hagyaték értékelésére és a vagyontárgyak átruházására vonatkozó olyan adószabályok alkalmazása, amelyek különbséget tesznek annak függvényében, hogy elhalálozásakor az elhunyt lakóhelye az adott tagállamban vagy külföldön volt-e. Az Eckelkamp ügyben a Bíróság úgy döntött, hogy valamely tagállam nem tilthatja meg a jelzálogterhek levonását az ingatlan értékéből csak azért, mert az örökhagyó az elhalálozáskor egy másik tagállam lakosa volt. Az Arens-Sikken ügyben hozott ítéletében a Bíróság megállapította, hogy ellentétes az uniós joggal, ha az örökös csak akkor vonhatja le az örökölt ingatlannal kapcsolatos tartozásokat, ha az örökhagyó az elhalálozásakor az ingatlan fekvése szerinti tagállamban rendelkezett lakóhellyel.

7 Mindkét ügy az örökösödési illeték megállapításának módjához kapcsolódott, és a Barbier ügyben fennálló helyzethez hasonló szituációkat érintettek. Az Eckelkamp ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a tartozások és kötelezettségek levonási lehetőségének megtagadása sértette a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket. Az érintett tagállam az öröklési adó megállapításakor nem volt hajlandó figyelembe venni a hagyatékhoz kapcsolódó tartozásokat és kötelezettségeket akkor, ha elhalálozásakor az örökhagyó nem az adott tagállamban rendelkezett lakóhellyel. Ezen tartozások és kötelezettségek levonását ugyanakkor lehetővé tette akkor, ha az örökhagyó elhalálozásakor az adott tagállam lakosa volt. A Bíróság megállapította, hogy mivel az öröklési és vagyonátruházási illetéknek a kérdéses szabályozás szerinti megállapítása közvetlenül az ingatlan értékéhez kapcsolódott, nem állt fenn olyan eltérő helyzet, amely igazolhatná az érintett tagállamban fekvő ingatlan tekintetében alkalmazott egyenlőtlen adóügyi megítélést az elhunyt lakóhelye szerinti hely függvényében. Az Arens-Sikken ügyben a vagyontárgyat az örökhagyó a túlélő házastársra hagyta, aki azonban a végrendeleti hagyaték felmenői felosztásából következően köteles volt a gyermekeinek az örökrészüknek megfelelő értéket készpénzben kifizetni. A túlélő házastárs gyermekeivel szemben fennálló e hagyatékon felüli tartozásait nem vették figyelembe az általa megfizetendő vagyonátruházási illeték megállapításakor. Amennyiben az örökhagyó az elhalálozásakor az érintett tagállamban rendelkezett volna illetőséggel, az ilyen levonás érvényesíthető lett volna. A Bíróság megállapította, hogy ez az eltérő bánásmód ellentétes a tőke szabad mozgásával A C-510/08. sz. Mattner ügy A Bíróság a tőke szabad mozgásával ellentétesnek nyilvánította azt az ajándékozási (és öröklési) adóra vonatkozó rendelkezést, amelynek értelmében az ajándékozó gyermekeinek biztosított adókedvezmény mértéke alacsonyabb azokban az esetekben, amikor a felek egyike sem belföldi illetőségű, mint akkor, ha az egyikük belföldi illetőségű. Ebben az esetben a Bíróság az öröklési jog területén kidolgozott joggyakorlatát kiterjesztette az ajándékozási adóra vonatkozó tagállami szabályozásra. A konkrét ügy egy, az adót kivető tagállam területén található földterület ajándékozásához kapcsolódott. Mind az ajándékozó, mind a megajándékozott (az ajándékozó gyermeke) másik tagállam lakosa volt. A tagállami szabályozás különbséget tett azon esetek között, amikor az adófizetőt korlátozott adókötelezettség terhelte, azaz amikor mind az ajándékozó, mind a megajándékozott másik tagállamban rendelkezett illetőséggel az ajándékozás időpontjában, illetve azon esetek között, amikor az adófizetőt korlátlan adókötelezettség terhelte, azaz amikor legalább a felek egyike az adót kivető tagállamban rendelkezett illetőséggel. Ez utóbbi helyzetre vonatkozóan a jogszabály viszonylag magas összegig adómentességet biztosított a szülő és gyermek közötti ajándékozás eseteire, míg az előbbi helyzetben az adókedvezmény sokkal kisebb volt. A Bíróság úgy találta, hogy nem állt fenn olyan objektív eltérés a két helyzet között, amely igazolhatta volna az egyenlőtlen elbánást. A Bíróság megtárgyalta továbbá az előterjesztett indokolásokat, nevezetesen azokat, amelyek a következők szükségességére vonatkoztak: annak elkerülése, hogy ugyanazon adófizető kétszer részesüljön ugyanabban az adókedvezményben; annak megelőzése, hogy a küszöbértékek a szakaszokban történő

8 ajándékozás révén megkerülhetők legyenek, valamint a nemzeti adórendszer koherenciája. A Bíróság azonban ezen indokolások egyikét sem fogadta el A C-132/10. sz. Halley ügy Ebben az ügyben a Bíróság megkülönböztetőnek találta eltérő elévülési idők előírását a névre szóló részvényeknek az öröklési adó megállapítása céljából történő értékelésére vonatkozóan annak függvényében, hogy a kibocsátó társaság amelynek az elhunyt részvényese volt tényleges ügyvezetési központja az adót kivető tagállamban vagy másik tagállamban található. Ebben az esetben a hagyatéknak olyan társaság névre szóló részvényei is részét képezték, amelynek a tényleges ügyvezetési központja az adót kivető tagállamtól eltérő tagállamban volt, és a részvények öröklés útján kerültek az örökös birtokába az adót kivető tagállamban. Az adót kivető tagállam szabályozásának rendelkezése szerint az adóhatóság szakértői véleményt kérhet az adott tagállamban található bizonyos vagyontárgyak értékéről annak megítéléséhez, hogy a vagyontárgyakat az öröklési nyilatkozatban alulértékelték-e. Az adóhatóságnak az öröklési nyilatkozat benyújtásától számított két év elévülési idő állt rendelkezésére arra, hogy szakértői véleményt kérjen és ennek következményeként adott esetben felfelé kiigazított utólagos adómegállapítást alkalmazzon. Az adót kivető tagállam területén kívül található tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaság esetében azonban nem volt lehetőség szakértői vélemény kérésére, ugyanakkor az adóhatóságnak az alulértékelés kivizsgálására és az öröklési adó összegének ebből következő megemelésére, továbbá kamatokra és büntetésekre vonatkozó intézkedésének megtételére jóval hosszabb ideig, akár 10 évig is lehetősége volt. A Bíróság megállapította, hogy a kérdéses szabályozás ellentétes a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezésekkel, mivel a külföldön található tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaság részvényeit birtokló örökösök tekintetében alkalmazott hosszabb elévülési idő az adót kivető tagállamban illetőséggel rendelkező személyeket eltántoríthatja attól, hogy az előbbi tagállam területén kívül található vagyontárgyakba fektessenek vagy az ilyen vagyontárgyakban meglévő befektetéseiket megtartsák. Az illetőséggel rendelkező ilyen személyek örökösei hosszabb ideig lesznek kitéve annak a bizonytalanságnak, hogy velük szemben esetleg utólagos adómegállapítást alkalmaznak. A tőke szabad mozgásának ilyen jellegű korlátozására a Bíróság semmilyen igazolást nem talált, különösen arra való tekintettel, hogy a 10 éves időszakot nem az adóhatóságok közötti kölcsönös segítségnyújtási mechanizmusok tényleges igénybevételének vagy a szóban forgó részvények értéke megállapítására igénybe vehető alternatív eszközök időszükségletére alapozták. 2.2 OIyan esetek, amelyekben a Bíróság azt állapította meg, hogy a tagállamoknak az öröklés és az ajándékozás adóztatására vonatkozó szabályai összeegyeztethetőek az uniós joggal

9 A C-513/03. sz. Van Hilten-van Der Heijden ügy Ebben az ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések nem ellentétesek azzal a szabállyal, amely szerint valamely tagállam olyan állampolgárának hagyatéka, aki az adott tagállamban található lakóhelyének megszüntetését követő 10 éven belül meghal, oly módon adóköteles, mintha fenntartotta volna lakóhelyét az adott tagállamban. A lényegi elem az volt, hogy a szóban forgó szabály nem tett különbséget az adott tagállamban lakóhellyel rendelkezők és a lakóhellyel nem rendelkezők között. A kettős adóztatás elkerüléséről az érintett két tagállam közötti egyezmény értelmében annak a tagállami állampolgárnak a hagyatéka, aki az adott tagállamban található lakóhelyének megszüntetését követő 10 éven belül meghal, oly módon adóköteles, mintha fenntartotta volna lakóhelyét az adott tagállamban. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény arról is rendelkezett, hogy az adót kivető állam a kivetendő adó összegét a másik államban az ottani lakóhely miatt kivetendő adó összegével csökkenti. A szóban forgó rendelkezéseket azért nem találták megkülönböztetőnek, mert ellentétben a Barbier üggyel nem tettek különbséget az adófizetők között azok lakóhelyének függvényében. Ellenkezőleg, a rendelkezések azonos adóügyi megítélés alá helyezték azon állampolgárok hagyatékát, akik lakóhelyüket külföldre helyezték, és azokét, akik az érintett tagállamban maradtak. A Bíróság érvelése szerint az ilyen szabályozás nem tartja vissza azon állampolgárt, aki külföldre helyezte át a lakóhelyét, attól, hogy befektessen az adót kivető tagállamban, illetve az adót kivető tagállamban maradó állampolgárt sem attól, hogy másik tagállamban fektessen be. A szabályozás emellett nem csökkenti azon állampolgár hagyatékának értékét, aki lakóhelyét külföldre helyezte át. Miként arra a Bíróság rámutatott, mindaddig, amíg nincs harmonizáció e téren, a tagállamok szabadon meghatározhatják az adóztatási jogköreik megosztásának szempontjait. E tekintetben visszaélést megelőző intézkedésként rendelkezhetnek a lakóhely fogalmának kibővített értelmezéséről is, mint a tették azt a szóban forgó esetben A C-67/08. sz. Block ügy Ebben az ügyben a Bíróság arra következtetésre jutott, hogy a tagállamok nem kötelesek az öröklésnek az adójogi joghatóság párhuzamos gyakorlásából eredő kettős adóztatását elkerülni például azáltal, hogy lehetővé teszik a külföldön megfizetett öröklési adó levonását az adott államban kivetett öröklési adóval szemben. A Block ügyben a Bíróságnak olyan tagállami szabályozásnak a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezésekkel való összeegyeztethetőségéről kellett döntenie, amely nem teszi lehetővé azt, hogy egy másik tagállamban megfizetett öröklési adót levonhassanak az örökös által a lakóhelye szerinti tagállamban megfizetendő öröklési adóból. Ez az eset abban különbözik a már vizsgált esetektől, hogy nem egyetlen ország öröklési adóra vonatkozó rendszerével kapcsolatos, hanem két tagállam adóztatási jogkörének párhuzamos gyakorlásából fakadó következményekkel foglalkozik.

10 Az örökös és az elhunyt ugyanazon tagállam lakosai voltak, de a hagyaték részét képező ingóságok egy másik tagállamban voltak, és azokra vonatkozóan a másik tagállamban és az örökös lakóhelye szerinti tagállamban egyaránt adófizetési kötelezettséget állapítottak meg. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy különböző kapcsoló elveknek a tőkekövetelések után fizetendő öröklési adó kivetése tekintetében történő alkalmazása nem ellentétes az uniós joggal, hiszen az uniós jog aktuális állapota szerint nincsenek érvényben általános, uniós szintű kritériumok az Európai Unión belüli kettős adóztatás megszüntetésével kapcsolatos hatáskörök tagállamok közötti megosztására vonatkozóan. A tagállamok tehát szabadon dönthetnek a közvetlen adókra vonatkozó szabályaikról, ideértve azokat a kapcsoló tényezőket is, amelyek alapján egy személy vagy jövedelem az adott ország területén adóztatható. Másrészről a tagállamok a fiskális szuverenitásuk párhuzamos gyakorlásából eredő kettős adóztatás megszüntetése érdekében nem kötelesek adórendszereiket más tagállamok eltérő adórendszereihez igazítani. A tagállamoknak pedig különösen nem kell az általuk kivetett öröklési adóval szemben leírhatóvá tenniük a külföldön megfizetett öröklési adót Egyéb releváns ügyek A külföldi jótékonysági szervezetek adóügyi megítélése A C-25/10. sz. Missionswerk Werner Heukelbach ügyben a Bíróság úgy döntött, hogy az öröklési adó tekintetében a belföldi jótékonysági szervezetek számára bizonyos kedvezményeket nyújtó tagállamnak ugyanilyen adóügyi megítélést kell alkalmaznia a külföldi jótékonysági szervezetekre is, ha azok eleget tesznek az adókedvezmény igénybevételéhez az adott tagállamban szabott feltételeknek. A Bíróság korábban vizsgálta már a más tagállamban székhellyel rendelkező jótékonysági szervezetek adóztatatását, illetve az ilyen szervezeteknek nyújtott adományok adóztatását. A C-386/04. sz. Stauffer ügy az előbbi kérdéssel, míg a C-318/07. sz. Persche ügy az utóbbival foglalkozott. A Bíróság mindkét esetben úgy találta, hogy a külföldi jótékonysági szervezeteket hátrányosan megkülönböztető belföldi adórendelkezések nem összeegyeztethetőek a tőke szabad mozgásával. A Missionswerk Werner Heukelbach ügyben a Bíróság a korábbi ügyekben a megkülönböztetés tilalmára vonatkozóan kidolgozott elveket kiterjesztette a tagállamok öröklési adóra vonatkozó szabályozására is. A konkrét eset csökkentett mértékű örökösödési illetéknek egy nonprofit szervezetre hagyott örökség tekintetében történő alkalmazhatóságát érintette. A vizsgált tagállami szabályozás értelmében a csökkentett mérték csak azon esetekben volt alkalmazható, ha a szervezet üzleti tevékenységének központja vagy adót kivető tagállamban, vagy abban a tagállamban van, ahol az örökhagyó ténylegesen lakott, vagy ahol a munkahelye volt. A Bíróság az ítéletében úgy rendelkezett, hogy az EUMSZ 63. cikkével ellentétes az ilyen szabályozás, ha a székhelye szerinti tagállamban nonprofit szervezetként elismert szervezet megfelel az ugyanilyen szervezetekre az adót kivető tagállamban megállapított feltételeknek is. Azt a tényt, hogy a külföldi jótékonysági szervezet üzleti tevékenységének központja nem

11 az adót kivető tagállamban vagy nem abban a tagállamban van, ahol az elhunyt dolgozott vagy lakott, a Bíróság lényegtelennek tekintette. 3. AZ ESETJOGBÓL LEVEZETHETŐ ELVEK A vonatkozó esetjogból levezethető elvek az alábbiak szerint csoportosíthatók: A határon átnyúló öröklési ügyletben szereplő vagyontárgyak földrajzi kötődései 1. Az öröklési adóra vonatkozó tagállami rendelkezések sértik a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket, amennyiben eltérő adóügyi megítélés alá helyezik a hagyaték részét képező vagyontárgyakat annak függvényében, hogy ezen vagyontárgyaknak van-e bizonyos kötődése az ország területével, konkrétan, hogy ott találhatók-e. Ez többek között az alábbiakat jelenti: a. A külföldön található vagyontárgyakra alkalmazott értékelési módszerek nem lehetnek kedvezőtlenebbek. b. A külföldön található vagyontárgyakhoz kapcsolódó tartozások/kötelezettségek levonhatósága nem korlátozható, ha a belföldi vagyontárgyakra vonatkozóan sincsenek érvényben korlátozások. c. Az öröklési adóra vonatkozó tagállami rendelkezések nem írhatnak elő magasabb mértékű öröklési adót a megörökölt, külföldön található vagyontárgyak után. d. A tagállamok nem alkalmazhatnak eltérő elévülési időket a névre szóló részvényeknek az öröklési adó megállapítása vonatkozásban történő újraértékeléséhez annak függvényében, hogy a kibocsátó társaság tényleges ügyvezetési központja hol található. Az alapelvek egyúttal kizárhatják az öröklési adó tekintetében alkalmazott olyan adóügyi megítélést, amely például: a. kedvezőtlenebb a külföldi tőzsdéken jegyzett részvények vagy külföldi társaságok részvényei öröklése esetében, mint a hazai tőzsdéken jegyzett részvények vagy hazai társaságok részvényei esetében; b. előnyben részesíti a hazai nyugdíjbiztosítóktól származó, a hagyaték részét képező kifizetéseket a külföldi biztosítóktól származó, ugyanilyen jellegű kifizetésekkel szemben; c. kevésbé kedvező a más tagállamok által kibocsátott állampapírok esetében, mint az adót kivető tagállam által kibocsátott hasonló értékpapírok esetében. A határon átnyúló öröklési ügyletekben érintett személyek lakóhelye

12 2. Az öröklési adóra vonatkozó tagállami rendelkezések ellentétesek az uniós joggal, ha az ajándékok vagy hagyatékok tekintetében nagyobb összegig biztosítanak adómentességet az adott országban lakóhellyel rendelkező személyek részére, mint az ott lakóhellyel nem rendelkezők részére. Az esettől függően ez többek között akár azt is jelentheti, hogy a tagállamok nem rendelkezhetnek alacsonyabb összegű adókedvezményekről kizárólag azon az alapon, hogy az elhunyt és az örökös nem rendelkezett / nem rendelkezik lakóhellyel az adókedvezményt nyújtó tagállamban. 3. A megörökölt vagyontárgyak értékének meghatározása tekintetében ellentétes az uniós joggal, ha az adólevonások csak akkor érvényesíthetők, ha az elhunyt az adót kivető tagállamban lakott. Ez többek között azt is jelentheti, hogy az öröklési adóra vonatkozó tagállami rendelkezések nem felelnek meg az uniós jognak, amennyiben korlátozzák a nem rezidens adóalany által örökölt vagyontárgyakhoz kapcsolódó tartozások és kötelezettségek levonhatóságát, de nem alkalmaznak ilyen korlátozásokat a rezidens adóalanyok által örökölt vagyontárgyakra vonatkozóan. 4. Általánosabban és objektív igazolások hiánya esetén: az öröklési adóra vonatkozó tagállami rendelkezések nem összeegyeztethetőek a tőke szabad mozgásával, ha azok kedvezőtlenebb megítélést alkalmaznak a nem rezidens örökösök vagy örökhagyók tekintetében. A vállalkozások öröklési adó szerinti megítélése, különös tekintettel a kkv-kra 5. Vállalkozások öröklése esetében a kedvezőbb adóügyi megítéléshez a tagállamok nem szabhatnak olyan feltételt, amely alapján a vállalkozásnak belföldön kell működnie vagy tevékenységét ott kell folytatnia. 6. A megörökölt vállalkozás esetében a tagállamok nem alkalmazhatnak kedvezőtlenebb adóügyi megítélést kizárólag azért, mert a vállalkozás külföldön foglalkoztatja alkalmazottait. 7. Az öröklési adó tekintetében a vállalkozásoknak nyújtott kedvezményeket, például mentességeket, illetve családi vállalkozások vagy közeli hozzátartozó tulajdonában lévő vállalkozások elhalálozást követő átruházásához kapcsolódó különleges kedvezményeket ugyanolyan feltételek alapján kell nyújtani az adott tagállamban lakóhellyel nem rendelkező örökösöknek, mint az adott tagállamban lakóhellyel rendelkező örökösöknek. A jótékonysági szervezetek megítélése az öröklési adó szempontjából 8. Az öröklési adóra vonatkozó tagállami rendelkezések nem alkalmazhatnak kevésbé kedvező adóügyi megítélést a jótékonysági szervezetekre hagyott örökség tekintetében kizárólag azon az alapon, hogy a jótékonysági szervezet székhelye nem az adót kivető tagállamban, hanem másik tagállamban van.

13 4. KÖVETKEZTETÉS A joggyakorlat már számos elvet rögzített az öröklési adó területén a megkülönböztetés tilalmára vonatkozóan. A Bírósághoz a jövőben érkezhetnek még kérések egyéb, eddig nem tárgyalt olyan helyzetek megvizsgálása céljából, amelyekben az alkalmazandó szabályozás különbséget tesz a tisztán belföldi és a határon átnyúló elemet tartalmazó ügyletek között. Az azonban már az eddigiekből is világosan látszik, hogy a tisztán belföldi és a határon átnyúló ügyletek közötti különbségtétel a joghelyzetek közötti objektív érdemi különbség vagy a közérdeken alapuló kényszerítő követelmény hiányában nem felel meg az uniós jognak. Az uniós állampolgárok jogorvoslatért folyamodhatnak, ha ellentmondást észlelnek valamely tagállam öröklési adóra vonatkozó szabályai és az uniós jog között. A Bizottság a maga részéről mint az uniós szerződések őre megfelelő lépéseket tehet, amennyiben az uniós jog megsértését észleli az öröklési és ajándékozási adó területén.