Önállóan működő és gazdálkodó SZÁMLAREND Érvényes: 2013. január 01-től 1
TARTALOMJEGYZÉK Számlarend ELŐSZÓ... 4 I. SZÁMLAREND célja, tartalma, KÖVETELMÉNYRENDSZERE... 4 1. A Számlarend célja... 4 2. A Számlarend tartalma... 4 3. A Számlarend kialakításához támasztott követelményrendszer... 5 II. ÁLTALÁNOS RÉSZ... 5 III. FŐKÖNYVI SZÁMLÁK NYITÁSA, ELŐIRÁNYZATOK KÖNYVELÉSE... 7 1. Főkönyvi számlák év eleji nyitása... 7 2. Előirányzatok könyvelése... 7 IV. BEVÉTELI, KIADÁSI ELŐIRÁNYZATOK TELJESÍTÉSe, ELSZÁMOLÁSA... 9 1. Bevételi előirányzatok teljesítésének könyvelése... 9 1.1. Bevételi előirányzatok teljesítésének könyvelése a 4. számlaosztályban... 10 1.4. Bevételi előirányzatok teljesítésének könyvelése a 9. számlaosztályban... 10 2. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése... 11 2.1. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése az 1. számlaosztályban... 11 2.2. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése a 3. számlaosztályban... 13 2.3. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése az 5. számlaosztályban... 13 2.5. Közvetett kiadások (6-os számlaosztály) számláinak tartalma, számlakapcsolatai... 17 2.6. 7-es számlaosztály előirányzat teljesítése számláinak tartalma, számlakapcsolatai... 18 3. Bevételek, kiadások év végi elszámolásának rendje... 19 V. MÉRLEGSZÁMLÁKHOZ KAPCSOLÓDÓ GAZDASÁGI ESEMÉNYEK... 20 1. BEFEKTETETT ESZKÖZÖK... 20 1.1. Immateriális javak... 20 1.2. Tárgyi eszközök... 25 1.4. Üzemeltetésre, kezelésre átadott, koncesszióba adott, vagyonkezelésbe vett eszközök... 33 2. KÉSZLETEK... 36 2.1. A vásárolt készletek elszámolása... 36 2.2. A készletek analitikus nyilvántartása... 38 2.2. A használatban lévő munkahelyi készletek analitikus nyilvántartása... 39 2.3. Zárlati feladatok... 39 3. KÖVETELÉSEK... 40 3.1. Követelések fogalma, főbb jellemzői... 40 3.2. A főkönyvi számlák értéke növekedésének és csökkenésének jogcímei... 41 3.3. Kiemelt gazdasági események... 41 3.4. Követelések analitikus nyilvántartása... 41 3.5. Zárlati munkálatok... 42 3.6. Követelések változásainak bemutatása a kiegészítő mellékletben... 42 4. PÉNZESZKÖZÖK... 43 4.1. Pénzeszközök fogalma, főbb jellemzői... 43 4.2. A pénztár és bankszámla növekedésének és csökkenésének jogcímei... 43 5. EGYÉB AKTÍV PÉNZÜGYI ELSZÁMOLÁSOK... 44 5.1. Költségvetési egyéb aktív pénzügyi elszámolások csoportosítása... 44 5.2. Kiemelt könyvelési tételek... 45 5.3. Az egyéb aktív pénzügyi elszámolások analitikus nyilvántartása... 47 VI. FORRÁSOK... 48 1. SAJÁT TŐKE... 48 2
1.1. Alkalmazandó főkönyvi számlák... 48 1.2. A saját tőke változásának főkönyvi elszámolása... 49 2. KÖLTSÉGVETÉSI TARTALÉK... 54 2.1. Év végén az alaptevékenység ellátásával kapcsolatban keletkező tartalék megállapítása... 54 2.2. Tartalékok felhasználásnak könyvelése... 57 3. KÖTELEZETTSÉGEK... 58 3.1. Hosszú lejáratú kötelezettségek... 58 3.2. Rövid lejáratú kötelezettségek... 61 3.3. Munkavállalókkal kapcsolatos különféle kötelezettségek... 62 3.3. Költségvetéssel szembeni kötelezettségek... 63 3.4. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek... 63 4. EGYÉB PASSZÍV PÉNZÜGYI ELSZÁMOLÁSOK... 65 4.1. Függő, átfutó kiegyenlítő bevételek... 65 5.MÉRLEGSZÁMLÁK... 67 5.1. Nyitómérleg számla... 67 5.2. Mérlegrendezési számla... 68 5.3. Zárómérleg számla... 68 5.4. Költségvetési bevételek és kiadások elszámolása... 68 5.5. Pénzforgalom nélküli költségvetési bevételek és kiadások sajátos elszámolása... 68 VII. 0. SZÁMLAOSZTÁLY, NYILVÁNTARTÁSI SZÁMLÁK... 68 1. Nyilvántartási számlák tartalma, vezetése... 68 1.1. Befektetett eszközök nyilvántartási számla vezetése... 70 1.2. Készletek nyilvántartási számla vezetése... 70 1.3. Követelések, pénzügyi elszámolások nyilvántartási számla vezetése... 71 1.4. Kötelezettségek nyilvántartási számla vezetése... 71 1.5. Kiadások nyilvántartási számla vezetése... 72 1.6. Kötelezettségvállalások nyilvántartási számla vezetése... 72 1.7. Zárlati munkálatok... 74 VIII. ZÁRLATI FELADATOK... 74 1. A havi zárlat... 74 2. A negyedéves zárlat... 75 3. Az év végi zárlat... 77 4. Rendező és zárótételek könyvelése... 77 IX. ÖSSZESÍTŐ KIMUTATÁSOK, FELADÁSOK KÉSZÍTÉSÉNEK RENDJE... 79 1. Összesítő bizonylat tartalma... 79 2. A feladások készítésének rendje... 80 X. SZÁMLATÜKÖR... 82 XII. ALKALMAZANDÓ SZAKFELADATOK... 369 XIII. EGYÉB... 369 1. Megismerési nyilatkozat... 369 2. Saját SZÁMLATÜKÖR melléklet... 369 3
ELŐSZÓ A Számlarend készítésének szabályait számvitelről szóló 2000.évi C.törvény (Szt.) 161. -a, valamint az államháztartás szervezeteinek beszámolási és könyvvezetési kötelezettségeiről szóló többször módosított 249/2000.(XII.24.) Korm. rendelet (Vhr.) 49. -a tartalmazza. A költségvetési szervek könyvviteli rendszerét Számlarend rögzíti, így a Számviteli Politika is érvényesül a Számlarendben. A két szabályozás közül azonban tartalmi és időbeli prioritása a Számviteli Politikának van, mivel a Számlarend biztosítja a Számviteli Politika gyakorlati érvényesítését. A Számviteli Politikának a prioritását a Számlarenddel szemben nem elég csak elvi alapon egy szabályzatban megfogalmazni, hanem ennek konkrét gyakorlati megvalósítására kell a két szabályzat kialakítása során törekedni. Például: A Számviteli Politikában az egyes eszközcsoportok minősítési szempontjait meg kell határozni. A gyakorlatban a minősítés szempontjainak megvalósulását, nyomon követését kizárólag az egyes főkönyvi számlák alábontásával lehet biztosítani. Ilyen főkönyvi számla az 5472. Szakmai anyag és kis értékű tárgyi eszközök, vagyoni értékű jogok, szellemi termékek beszerzés kiadási előirányzatának teljesítése. A Számviteli Politikában meg kell határozni az általános forgalmi adó kiadásának, illetve bevételének az egyes tevékenységre vonatkozó megosztási szabályait. A gyakorlatban ennek érdekében a számlarendben úgy kell kialakítani az általános forgalmi adó kiadás (18., 561. főkönyvi számlák) és általános forgalmi adó bevétel (919. főkönyvi számla) főkönyvi számlákat, hogy azok az elosztásnak, a költségvetési szervezet szintű általános forgalmi adóbevallásnak és a pénzügyi teljesítésnek a lehető legpontosabb megbontását biztosítsák. Az önállóan működő és gazdálkodó valamint az önállóan működő intézmény, a CANTEMUS KÓRUS pénzügyi-gazdálkodási feladatának ellátására 2013. január 01-től kijelölt gazdasági szervezettel rendelkező a Számviteli Politika gyakorlati alkalmazása érdekében annak mellékleteként készített SZÁMLAREND-jét jelen szabályzat tartalmazza. Az ide vonatkozó jogszabályi előírások figyelembe vételével készített Számlarend rendelkezései - a Számviteli Politikához hasonlóan - az önállóan működő költségvetési szerv pénzügyigazdálkodásában is kötelező érvénnyel alkalmazandók. I. SZÁMLAREND CÉLJA, TARTALMA, KÖVETELMÉNYRENDSZERE 1. A Számlarend célja A Számlarend célja, hogy az intézmény eszközeinek és forrásainak, a gazdasági műveletek eredményre gyakorolt hatásának egységes rendszerbe foglalásával segítséget adjon az Intézmény számvitelének megszervezéséhez, biztosítsa a törvény, illetve kormányrendelet szerinti beszámoló (féléves, éves), időközi mérlegjelentés elkészítéséhez szükséges alapinformációkat. 2. A Számlarend tartalma A Számlarend tartalma a következő: 4
minden alkalmazásra kijelölt számla számjelét és megnevezését, a főkönyvi számla tartalmát, ha az a megnevezéséből egyértelműen nem következik, a főkönyvi számlára történő könyvelés jogcímeit, növekedésének, csökkenésének eseteit, az egyes számlákat érintő kiemelt gazdasági eseményeket, az egyes főkönyvi számlák más számlákkal való kapcsolatát, a főkönyvi számla és az analitikus nyilvántartások kapcsolatát, a számlarendben foglaltakat alátámasztó bizonylati rendet a bizonylati szabályzattal összhangban, 3. A Számlarend kialakításához támasztott követelményrendszer biztosítani kell a beszámoló valódiságának alátámasztását, megfelelő bizonylati-, és okmányfegyelmet kell kialakítani, szabályozni kell az eszközök minősítési rendjét, annak szempontjait, ki kell alakítani az analitikus nyilvántartások körét, a nyilvántartások vezetésének szabályait, a főkönyvi könyveléssel való egyeztetési pontokat, szabályozni kell a sajátos elszámolásokat, az időszakonként elvégzendő zárlati feladatokat. A Számlarenddel összefüggő feladatok elvégzéséért (összeállítás, jóváhagyás, esetleges módosítás) a költségvetési szerv vezetője, a naprakész könyvvezetés helyességéért a gazdasági vezető felelős. II. ÁLTALÁNOS RÉSZ A gazdasági szervezettel rendelkező a saját, valamint az önállóan működő költségvetési szerv gazdasági eseményeit teljes körűen a kettős könyvviteli rendszer keretében számolja el. A pénzügyi-gazdasági feladatok ellátása a fenntartó által elrendelt OrganP Integrált Könyvelési rendszer alkalmazásával történik. Intézmények eszközeiben és forrásaiban végbemenő változások részletes nyomon követéséhez az eszközökről és forrásokról külön könyvviteli számlákat kell vezetni a számlatükörben szereplő bontásnak megfelelően. Év közben a megnyitott eszköz és forrásszámlákon következőkben felsorolt esetek kivételével folyamatosan kell könyvelni. Csak negyedév végén, az időközi mérlegjelentés, illetve az év végi mérlegkészítés összeállítását megelőzően kell az analitikus nyilvántartásokból készített feladás alapján könyvelni a következő főkönyvi számlákra: az 1. számlaosztályban szereplő értékcsökkenés elszámolási számlákra, a 2. számlaosztályban szereplő követelések számláira, valamint a 4. számlaosztályban az áruszállításból származó kötelezettségek (szállítók)számlákra. A könyvviteli nyilvántartásokban történő gazdasági események rögzítése során figyelembe kell venni az intézmények által jóváhagyott - számviteli politikában, - értékelési szabályzatban, - pénzkezelési szabályzatban, - az önköltség-számítási szabályzatban, - a leltározási és leltárkészítési szabályzatban, 5
- a felesleges vagyontárgyak hasznosítási és selejtezési szabályzatában, - a kötelezettségvállalás, érvényesítés, utalványozás, ellenjegyzés rendjét meghatározó szabályzatban foglalt előírásokat. A könyvviteli nyilvántartásokban gazdasági eseményt csak szabályszerűen kiállított bizonylatok alapján, szakmai teljesítés igazolása, érvényesítés, utalványozás, ellenjegyzés megléte esetén lehet könyvelni. Ezen előírások betartásáért a feladat elvégzésével megbízott gazdasági ügyviteli dolgozó felelős. Év közben a folyamatos könyvelés során a gazdasági események rögzítésére az eszköz- és forrásszámlákon kívül naprakészen kell vezetni a bevételi és kiadási előirányzatok, valamint a folyó évi bevételi és kiadási előirányzatok teljesítésének elszámolására szolgáló főkönyvi számlákat. A gazdasági események rögzítésére a következő könyvviteli számlákat alkalmazzuk: - állományi számlák, - előirányzat számlák, - előirányzat teljesítési számlák, - értékhelyesbítési számlák, - technikai számlák, - nyilvántartási számlák. Állományi számlák azok az eszköz- és forrásszámlák (mérlegszámlák), melyeknek (negyedév végi) év végi egyenlege mutatja az időközi mérlegjelentésben, valamint az év végi mérlegben szereplő eszközök és források állományi értékét. Ezek a számlák az Intézmény számlatükrében az 1-4. számlaosztályban szerepelnek. Előirányzati számlák azok a számlák, amelyeken az Intézmény a teljesíthető, jóváhagyott kiadások, és a teljesítendő várható bevételek előirányzatát és az abban bekövetkező változásokat követi. Az eredeti előirányzatokat a jóváhagyott költségvetés alapján, a jóváhagyását követő 15 napon belül le kell könyvelni. Az évközi módosításokat saját hatáskörű, az önkormányzat képviselő- testületének rendelete alapján a módosítás követő negyedév hónapjának 10. napjáig keresztül kell vezetni az előirányzat számlákon. Az előirányzat számláknak év végén egyenlegük nem lehet. Előirányzat teljesítési számlák a jóváhagyott (módosított) kiadási és bevételi előirányzatok teljesítésének elszámolására szolgálnak. Ezek a számlák mutatják, hogy - a jóváhagyott teljesíthető kiadási előirányzatból mennyit használt fel az Intézmény, vagyis mennyit költöttünk a feladataink ellátására, - a jóváhagyott teljesítendő bevételek előirányzatát, milyen mértékben teljesítette, vagyis mennyi bevétel folyt be, mennyit szedett be az Intézmény. Értékhelyesbítési számlák az immateriális javak, tárgyi eszközök, befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értéket meghaladó piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbözet kimutatására szolgálnak, az államháztartás szervezetei beszámolási és könyvvezetési kötelezettségéről szóló, módosított 249/2000. (XII.24.) Korm. rendelet 17., 18., 19. -ban foglalt előírások, valamint a számviteli politikában foglaltak figyelembe vétele mellett. 6
Technikai számlák a különféle átvezetések könyvelésére szolgálnak. Pl. közgazdasági osztályozás szerinti kiadások, vagy a bevételek funkcionális osztályozás szerinti elszámolásakor. Nyilvántartási számlák a kettős könyvviteli rendszer számláit kiegészítik, nem eszközökben és forrásokban bekövetkezett változásokat rögzítenek. Alkalmazásukat információtartalmuk indokolja. Ilyen számlák pl. a kötelezettségvállalások nyilvántartására szolgáló számlák. III. FŐKÖNYVI SZÁMLÁK NYITÁSA, ELŐIRÁNYZATOK KÖNYVELÉSE 1. Főkönyvi számlák év eleji nyitása Év elején a számlarendben foglalt főkönyvi számlák tagolásának megfelelően, valamint az előző év végi zárómérleg alapján a főkönyvi számlákat meg kell nyitni. A nyitó egyenlegek könyvelése során érvényesíteni kell a folytonosság elvét a nyitó egyenlegeknek meg kell egyezni az előző év záró egyenlegeivel másrészt alkalmazni kell a számlarendben foglalt előírásokat. Az eszköz, forrás számlákkal szemben a számlarendben kijelölt számlákat kell alkalmazni. A főkönyvi számlák megnyitásánál az ellenszámla minden esetben a 491. Nyitómérleg számla. A nyitás könyvelési tételei a következők: a) eszközszámlák nyitása T 1., 2., 3. Eszközszámlák és a T egyenleget mutató forrásszámlák T 491 Nyitómérleg számla K 491. Nyitómérleg számla K 11-12-13-14 értékcsökkenés számlák b) forrásszámlák nyitása T 491. Nyitómérleg számla T 4211. Tartalék és T egyenleget mutató eszközszámlák K 4. Forrásszámlák és K egyenleget mutató eszközszámlák K 491, Nyitómérleg számla A nyitótételek könyvelése után a 491. Nyitómérleg számlán egyenleg nem lehet, év közben arra könyvelni nem szabad. 2. Előirányzatok könyvelése A költségvetésben jóváhagyott kiadási és bevételi előirányzatokat, valamint az irányítószervi és saját hatáskörben végrehajtott módosításokat a főkönyvi könyvelésben a költségvetés szerkezetének megfelelően rögzíteni kell. Az előirányzatokat funkcionális és közgazdasági osztályozás szerint kell könyvelni. a) Előirányzatok könyvelése közgazdasági osztályozás szerint Eredeti kiadási előirányzatok könyvelése a költségvetés alapján (növekedés) T 498. Eredeti előirányzatok nyitó elszámolása K 1., 2., 3., 4., 5. számlaosztályokban kijelölt előirányzati számlák 7
Eredeti bevételi előirányzatok könyvelése a költségvetés alapján (növekedés) T 1., 2., 4., 91-98. számlaosztályokban és számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák K 498. Eredeti előirányzatok nyitó elszámolása Módosított kiadási előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (növekedés) T 497. Előirányzatok évközi elszámolása K 1., 2., 3., 4., 5. számlaosztályokban kijelölt előirányzati számlák Módosított kiadási előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (csökkenés) T 1., 2., 3., 4., 5. számlaosztályokban kijelölt előirányzati számlák K 497. Előirányzatok évközi elszámolása Módosított bevételi előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (növekedés) T 1., 2., 4., 91-98. számlaosztályokban és számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák K 497. Előirányzatok évközi elszámolása Módosított bevételi előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (csökkenés) T 497. Előirányzatok évközi elszámolása K 1., 2., 4., 91-98. számlaosztályokban és számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák b) Előirányzatok könyvelése közgazdasági osztályozás szerint Eredeti kiadási előirányzatok könyvelése a költségvetés alapján (növekedés) Alaptevékenység esetben T 498. Eredeti kiadási előirányzatok nyitó elszámolása K 71-76. számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák 1 K 771. Finanszírozási műveletek kiadási előirányzati számlák Alaptevékenység esetben T 991. Alaptevékenység szakfeladatainak bevételi előirányzata K 498. Eredeti előirányzatok nyitó elszámolása Módosított kiadási előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (növekedés) Alaptevékenység esetben T 497. Előirányzatok évközi elszámolása K 71-76. számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák 1 K 771. Finanszírozási műveletek kiadási előirányzati számlák Módosított kiadási előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (csökkenés) Alaptevékenység esetben T 71-76. számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák T 771. Finanszírozási műveletek kiadási előirányzati számlák K 497. Előirányzatok évközi elszámolása Módosított bevételi előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (növekedés) 1 2009. január 1-jétől 71-es főkönyvi számla 8
Alaptevékenység esetben T 991. Alaptevékenység szakfeladatainak bevételi előirányzata K 497. Előirányzatok évközi elszámolása Módosított bevételi előirányzatok könyvelése engedélyezett módosítások alapján (csökkenés) Alaptevékenység esetben T 497. Előirányzatok évközi elszámolása K 991. Alaptevékenység szakfeladatainak bevételi előirányzata c) Előirányzat számlák zárása közgazdasági osztályozás szerint T 1., 2., 3., 4., 5. számlaosztályokban kijelölt előirányzati számlák K 496. Előirányzatok zárlati elszámolása T 496. Előirányzatok zárlati elszámolás K 1., 2., 4., 91-98. számlaosztályokban és számlacsoportokban kijelölt előirányzati számlák d) Előirányzat számlák zárása funkcionális osztályozás szerint T 7. számlaosztályban kijelölt előirányzati számlák K 496. Előirányzatok zárlati elszámolási T 496. Előirányzat elszámolása számla K 99. Bevételi előirányzatok funkcionális osztályozás szerint IV. BEVÉTELI, KIADÁSI ELŐIRÁNYZATOK TELJESÍTÉSE, ELSZÁMOLÁSA 1. Bevételi előirányzatok teljesítésének könyvelése Az intézményeknek pénzforgalmi bevételként kell elszámolni a - a költségvetési támogatást, - az intézmény rendeltetésszerű működésével összefüggésben beszedett saját (működési), valamint a szabad kapacitás hasznosításából befolyt bevételt. - a szolgáltatások, a továbbszámlázott szolgáltatások, értékesítések és egyéb teljesítések, térítések, kártérítések, és egyéb jóváírások miatt a házipénztárba befizetett, illetve a költségvetési elszámolási számlán jóváírt összeget, - a vevőktől és a NAV-tól befolyt általános forgalmi adót. - az átvett pénzeszközöket Pénzforgalom nélküli bevételként kell elszámolni a költségvetési tartalék igénybevételét. A bevételek elszámolása során figyelembe kell venni, hogy - a bevételeket és a bevételnek tekinthető bevételi elszámolásokat (pénzforgalom nélküli bevételeket is) el kell számolni közgazdasági és funkcionális osztályozás szerint, - csak a költségvetési elszámolási számlára ténylegesen befolyt, vagy a pénztárba befizetett összegeket lehet bevételként elszámolni, - a termékértékesítésről, szolgáltatásról kiállított, és a vevő által elismert követelést tartalmazó számlát, a számla kibocsátásakor a főkönyvi könyvelésben nem, csak az analitikus nyilvántartásban szabad könyvelni, - nem lehet bevételként elszámolni a nem végleges bevételnek minősülő bevételeket (függő, átfutó, kiegyenlítő, továbbadási célú), elszámolásuk a 48. számlacsoportban történik. 9
A bevételeket a 4-es és 9-es számlaosztályban kell elszámolni a számlatükörben szereplő főkönyvi számlákon. 1.1. Bevételi előirányzatok teljesítésének könyvelése a 4. számlaosztályban Itt kell elszámolni a hosszú- és rövid lejáratú hitelek bevételeit, valamint a kötvénykibocsátásból származó bevételeket. Támogatásértékű bevételek, visszatérülések, véglegesen átvett pénzeszközök Közgazdasági osztályozás szerint T 311. Pénztár vagy T 321. Költségvetési elszámolási számla K 46., 47. számlacsoport megfelelő teljesítési számlái Funkcionális osztályozás szerint T 479. Támogatásértékű bevétel, átvett pénzeszköz, egyéb kieg. átvezetési számla K 992. Alaptevékenység szakfeladatai bevételi előirányzatának teljesítése A támogatásértékű bevételeket a 46. számlacsoporton belül, véglegesen átvett pénzeszközöket a 47. számlacsoporton belül el kell különíteni a szerint, hogy a támogatás működési vagy felhalmozási célokat szolgál. 1.4. Bevételi előirányzatok teljesítésének könyvelése a 9. számlaosztályban A 9-es számlaosztály megfelelő számláin kell elszámolni hatósági jogkörhöz köthető bevételeket, az intézményi működéshez kapcsolódó bevételeket, az egyéb sajátos bevételeket, továbbszámlázott (közvetített) szolgáltatások bevételeit, a kamatbevételeket, az általános forgalmi adó bevételeket, ÁFA visszatérüléseket, a tárgyi eszközök értékesítéséből származó bevételeket. Kiemelt gazdasági események könyvelése Az intézményi működéshez kapcsolódó egyéb bevételek elszámolása T 311. Pénztár vagy T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9122. Intézményi működéshez kapcsolódó egyéb bevételek előirányzatának teljesítése Az intézmény egyéb sajátos bevételeinek elszámolása T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9132. Intézmények egyéb sajátos bevételi előirányzatának teljesítése Továbbszámlázott (közvetített) szolgáltatások bevételeinek elszámolása T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9142. Továbbszámlázott (közvetített) szolgáltatások bevételi előirányzatának teljesítése 10
Kamatbevételeinek elszámolása T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9162. Kamatbevételek előirányzatának teljesítése ÁFA bevételek elszámolása T 311. Pénztár vagy T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9192. Általános forgalmi adóbevételek, visszatérülések előirányzatának teljesítése Tárgyi eszközök és immateriális javak értékesítéséből származó bevételek elszámolása T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9312. Tárgyi eszközök, immateriális javak értékesítése előirányzatának teljesítése Előző évi pénzmaradvány igénybevételének elszámolása T 4212. Költségvetési pénzmaradvány K 9812. Előző évi előirányzat-, pénzmaradvány igénybevétele előirányzatának teljesítése Funkcionális osztályozás szerint T 999. Bevételek átvezetési számla K 992. Alaptevékenység bevételi előirányzatok teljesítése 2. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése A főkönyvi könyvelésben a költségvetési elszámolási számlán a hitelintézet értesítése alapján megjelenő terheléseket a kormányrendeletben, valamint a Számviteli Politikában foglalt előírások szerint, a megjelenéssel egyidejűleg rögzíteni kell. A kiadások könyvelése során a következő követelményeknek kell megfelelni: a kiadások teljesítését a főkönyvi könyvelésben mind funkcionális, mind közgazdasági osztályozás szerint el kell könyvelni; a közgazdasági osztályozás szerinti teljesítési adatoknak meg kell egyezniük a funkcionális osztályozás szerint könyvelt adatokkal, tehát az 1., 2., 3., 4., és 5. számlaosztály számláin könyvelt adatoknak egyenlőnek kell lenni a 7. számlaosztályban könyvelt tételek teljesítési adataival; a közvetett kiadásokat a 6-os számlaosztályban kell elszámolni; a kiadásokat elsődlegesen az 1-5 számlaosztályban, és másodlagosan a 6-7-es számlaosztályban kell könyvelni; 2.1. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése az 1. számlaosztályban Itt kell elszámolni - az immateriális javak és tárgyi eszközök beszerzését, - a beruházást, - a tárgyi eszközök felújítását, - a beruházások és felújítások előzetesen felszámított általános forgalmi adóját. Kiemelt gazdasági események könyvelése 11
Számlarend Immateriális javak, tárgyi eszközök beszerzése, létesítése Közgazdasági osztályozás szerint A beruházási szállító számlájának kiegyenlítése: T 11-14. Vásárlás, létesítés forgalmi számlák K 321. Költségvetési elszámolási számla A beruházási szállító számláját beérkezéskor csak az analitikus nyilvántartásban szabad könyvelni! Funkcionális osztályozás szerint T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 199. Befektetett eszközök kiadási és bevételi átvezetési számlája Állományba vétel elszámolása T 11-14. Állományi számlák K 4132. Tárgyévi pénzforgalommal kapcsolatos tőkeváltozások Immateriális javak, tárgyi eszközök beszerzése, létesítése tartalékok terhére Közgazdasági osztályozás szerint-költségvetési tartalék esetében T 4212. Költségvetési pénzmaradvány K 9812. Előző évi előirányzat-, pénzmaradvány igénybevétele előirányzatának teljesítése Funkcionális osztályozás szerint T 999. Bevételek átvezetési számla K 99. Bevételi előirányzatok teljesítése funkcionális osztályozás szerint Tárgyi eszközök felújítása Közgazdasági osztályozás szerint A beruházási szállító számlájának a beruházás értékének kiegyenlítése T 12-14. Felújítás forgalmi számlák K 321. Költségvetési elszámolási számla Funkcionális osztályozás szerint T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 199. Befektetett eszközök kiadási és bevételi átvezetési számlája Állományba vétel elszámolása T 12-14. Állományi számlák K 4132. Tárgyévi pénzforgalommal kapcsolatos tőkeváltozások Beruházások, felújítások előzetesen felszámított ÁFA-ja Közgazdasági osztályozás szerint Felújítások ÁFA-ja T 1812. Felújítások beszerzési árába beszámítandó előzetesen felszámított ÁFA előirányzatának teljesítése vagy T 1813. Felújítások beszerzési árába be nem számítandó előzetesen felszámított ÁFA előirányzatának teljesítése K 321. Költségvetési elszámolási számla Beruházások ÁFA-ja 12
T 1822. Beruházások beszerzési árába beszámítandó előzetesen felszámított ÁFA előirányzatának teljesítése vagy T 1823. Beruházások beszerzési árába be nem számítandó előzetesen felszámított ÁFA előirányzatának teljesítése K 321. Költségvetési elszámolási számla Funkcionális osztályozás szerint T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 1998. Beruházások, felújítások általános forgalmi adó átvezetési számlája 2.2. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése a 3. számlaosztályban Kiemelt gazdasági események könyvelése Támogatásértékű kiadások, végleges pénzeszköz-átadások könyvelése Közgazdasági osztályozás szerint T 37. Támogatásértékű kiadások, támogatások folyósítása és fejezeti elszámolások vagy T 38. Államháztartáson kívülre végeleges pénzeszközátadások elszámolása K 321. Költségvetési elszámolási számla Funkcionális osztályozás szerint T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 389. Támogatásértékű kiadás, pénzeszközátadás átvezetési számlája 2.3. Kiadási előirányzatok teljesítésének könyvelése az 5. számlaosztályban Az 5. számlaosztály a folyó kiadások jóváhagyott költségvetési előirányzatát, a költségvetés végrehajtásaként ténylegesen teljesített folyó kiadásokat és a folyó kiadásként elszámolandó befizetéseket tartalmazza. Az előirányzatokat és a kiadásokat az éves elemi költségvetésben meghatározott szerkezeti tagolásban kell kimutatni a közgazdasági osztályozási rendnek megfelelően. a) A Személyi juttatások számlacsoportokban kell kimutatni a rendszeres és nem rendszeres, valamint a külső személyi juttatásokat. Rendszeres személyi juttatásként kell elszámolni a teljes és részmunkaidőben foglalkoztatottak törvényekben meghatározott alapilletményét, illetménykiegészítését, illetménypótlékát, egyéb kötelező és feltételtől függő pótlékát és juttatását, továbbá az egy havi külön juttatást is. Nem rendszeres juttatások között kell elszámolni a teljes munkaidőben, illetve a részmunkaidőben foglalkoztatottak részére jogszabályokban, kollektív szerződésben meghatározott juttatásokat. Ide tartoznak a munkavégzéshez kapcsolódó és a foglalkoztatottak sajátos juttatásai, a szociális jellegű juttatások, valamint a részmunkaidőben foglalkoztatottak és az állományba tartozók különféle nem rendszeres juttatásai. Külső személyi juttatásokként kell kimutatni az állományba nem tartozók személyi juttatásait. Azoknál a személyi juttatásoknál, amelyeknél a kifizetés összege általános forgalmi adót is tartalmaz vagy a főkönyvi számla továbbtagolásával, vagy analitikus (részletező) 13
nyilvántartásban gondoskodni kell arról, hogy az adóhatósági elszámoláshoz az általános forgalmi adó összege megállapítható legyen. b) A Munkaadókat terhelő járulékok számlacsoportban kell kimutatni a személyi juttatások után elszámolt társadalombiztosítási járulékot, munkaadói járulékot, egészségügyi hozzájárulást, táppénz-hozzájárulást, államháztartáson kívülre fizetett, munkaadókat terhelő járulékokat és munkaadókat terhelő egyéb járulékokat. c) A Dologi kiadások számlacsoportokban kell elszámolni minden anyag, áru, göngyöleg, növendék-, hízó- és egyéb állat beszerzésére fordított kiadást, függetlenül attól, hogy azt az államháztartás szervezete azonnal felhasználja vagy későbbi felhasználás céljából raktározza. Itt mutathatja ki az államháztartás szervezete az 100 ezer forint egyedi beszerzési érték alatti tárgyi eszközök és immateriális javak kiadását is. Itt kell továbbá elszámolni a muzeális célú gyűjtemények vásárlására fordított kiadásokat. Itt számolandó el az igénybe vett kommunikációs szolgáltatások, energia-, közmű-, szállítási, postai, bérlet-, karbantartási és egyéb szolgáltatások ellenértékeként fizetett kiadások, valamint a vásárolt közszolgáltatások kiadásai. Ugyancsak itt kell kimutatni a különféle dologi kiadásokat is. Idetartoznak a vásárolt termékek és szolgáltatások előzetesen felszámított általános forgalmi adója, a termékértékesítéssel, szolgáltatásnyújtással, valamint a tárgyi eszköz értékesítéssel kapcsolatos általános forgalmi adó, a kiküldetéssel, reprezentációval kapcsolatos kiadások, valamint az egyéb dologi kiadások (pl. valuta-deviza árfolyamveszteség, a közbeszerzésekről szóló törvény által előírt ajánlati biztosíték kiadása). A dologi kiadásokkal kapcsolatban felmerült előzetesen felszámított általános forgalmi adót elkülönített számlán kell kimutatni, függetlenül attól, hogy az a készletek év végi értékelésénél a beszerzési ár részét képezi, vagy nem. Készletbeszerzést, igénybe vett szolgáltatást a számlacsoportban csak számla alapján lehet elszámolni. A számla nélkül elszámolt kiadásokról az intézmény - számlarendjében szabályozott módon - háztartási könyvet vezet, amely a kiadások könyvelési bizonylatát helyettesíti. Az 54-56. számlacsoportokban elszámolt dologi kiadásokról az általános forgalmi adó kulcsok szerinti - 5%-25 % - megbontásban analitikus nyilvántartást kell vezetni. Az 55. számlacsoportban külön számlán kell kimutatni az államháztartáson belülre, illetve államháztartáson kívülre továbbszámlázott (közvetített) szolgáltatással kapcsolatos kiadásokat. Itt kell kimutatni többek között a több intézmény által közösen használt épület fenntartásával kapcsolatban vásárolt szolgáltatások (energia-, közmű, stb. díjak) továbbszámlázott összegét, amennyiben az épületet használó intézmények között létrejött szerződésből a vásárolt szolgáltatás közvetítésének lehetősége, a számlából a közvetítés ténye megállapítható. d) Az Egyéb folyó kiadások számlacsoportban kell elszámolni a költségvetést különböző jogcímeken illető összegeket, az államháztartás szervezete által fizetendő adókat (pl. helyi adót, kifizetői jövedelemadót), tagsági díjakat és egyéb befizetéseket, valamint a kapott kölcsönök, felvett hitelek után fizetett kamatokat. 14
e) Az Ellátottak pénzbeli juttatásai számlacsoportban kell elszámolni a tanulóknak juttatott ösztöndíj, jutalom, utazási bérlet ellenértékét, központi támogatásból megvalósuló sulialma ellenértékét, valamint a munkáltató által a nyugdíjba küldött dolgozó előre befizetett nyugdíjának átvállalt összegét. Az Értékcsökkenési leírás számlái tartalmazzák az immateriális javak és tárgyi eszközök bruttó értéke után elszámolt értékcsökkenési leírást. Kiemelt gazdasági események könyvelése (közgazdasági osztályozás szerint) Készletekkel kapcsolatos gazdasági események elszámolása Készletbeszerzések kiadásai T 54. Készletbeszerzések kiadási előirányzatának teljesítése főkönyvi számlák és T 5612. Általános forgalmi adó kiadási előirányzat teljesítése K 321. Költségvetési elszámolási számla Készletbeszerzésekkel kapcsolatos utólagos engedmény, illetve készlet-visszaküldés pénzügyi teljesítésével együtt járó elszámolás T 321. Költségvetési elszámolási számla K 54. Készletbeszerzések kiadási előirányzatának teljesítése főkönyvi számlák és K 5612. Általános forgalmi adó kiadási előirányzat teljesítése Szolgáltatások kiadásai T 5512. Kommunikációs szolgáltatások kiadási előirányzatok teljesítése vagy T 5522. Különféle szolgáltatási kiadások előirányzatának teljesítése vagy T 5532. Vásárolt közszolgáltatások kiadási előirányzatának teljesítése K 311. Pénztár vagy K 321. Költségvetési elszámolási számla Vásárolt termékek és szolgáltatások ÁFA-ja T 56121. Vásárolt termékek és szolgáltatások ÁFA-ja K 311. Pénztár, vagy K 321. Költségvetési elszámolási számla Különféle dologi kiadások T 5612. Általános forgalmi adó kiadási előirányzat teljesítése, vagy T 5622. Kiküldetés, reprezentáció, reklám kiadási előirányzat teljesítése K 311. Pénztár, vagy K 321. Költségvetési elszámolási számla Szociálpolitikai ellátások és egyéb juttatások, társadalombiztosítási pénzellátások T 5842. Pénzbeli kártérítés, egyéb pénzbeli juttatások előirányzatának teljesítése, vagy T 5882. Ellátottak pénzbeli juttatásai előirányzatának teljesítése K 311. Pénztár, vagy K 321. Költségvetési elszámolási számla 15
Illetmény- elszámolás könyvelése Számlarend A) Ha a költségvetési támogatás összege magasabb, mint a bruttó bér- és járulékfizetési kötelezettség Közgazdasági osztályozás szerint T 51-52. Személyi juttatások kiadási előirányzatának teljesítési számlái és T 53. Munkaadókat terhelő járulék kiadási előirányzatának teljesítési számlái K 499. Pénzforgalom nélküli költségvetési bevételek és kiadások sajátos elszámolása Funkcionális osztályozás szerint T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 599. Átvezetési számla Nettósítási különbözet könyvelése intézményfinanszírozásként Közgazdasági osztályozás szerint T 499. Pénzforgalom nélküli költségvetési bevételek és kiadások sajátos elszámolása K 9412. Felügyeleti szervtől kapott támogatás előirányzatának teljesítése Funkcionális osztályozás szerint T 999. Bevételek átvezetési számla K 992. Alaptevékenység szakfeladatai bevételi előirányzatának teljesítése Az intézménynek még járó intézmény-finanszírozás beérkezése a bankszámlára Közgazdasági osztályozás szerint T 321. Költségvetési elszámolási számla K 9412. Felügyeleti szervtől kapott támogatás előirányzatának teljesítése Funkcionális osztályozás szerint T 999. Bevételek átvezetési számla K 992. Alaptevékenység szakfeladatai bevételi előirányzatának teljesítése B) Ha a költségvetési támogatás összege alacsonyabb, mint a bruttó bér- és járulékfizetési kötelezettség Az előző alapesettel az elszámolási változat az utolsó tételig megegyezik, az utolsó tétel helyett a nettósítási különbözet támogatással nem fedezett részének átutalása a következő: Az átutalás könyvelése T 3921. Költségvetési átfutó kiadások forgalma K 321. Költségvetési elszámolási számla Az átutalt összeg megtérülésként történő elszámolása T 499. Pénzforgalom nélküli költségvetési bevételek és kiadások sajátos elszámolása K 3921. Költségvetési átfutó kiadások forgalma 16
2.5. Közvetett kiadások (6-os számlaosztály) számláinak tartalma, számlakapcsolatai A 6. számlaosztályba azokat a kiadásokat kell könyvelni, amelyekről felmerülésükkor csak azok helye állapítható meg. Ezek a kiadáshelyek olyan, területileg vagy forgalmi szempontokból körülhatárolt, felelős vezető irányítása alatt működő szervezeti egységek, melyek több szakfeladattal állnak kapcsolatban. 62. Egyéb kisegítő részlegek kiadásai Itt kell kimutatni azoknak az üzemeknek, műhelyeknek a kiadásait, amelyek közvetlenül szolgálják a költségvetési szerv tevékenységét. Itt számoljuk el a gépjármű üzemeltetéssel kapcsolatos kiadásokat. A kisegítő tevékenység nem csak a szakfeladatok elvégzését segítik elő, hanem más, a 6. számlaosztályban megjelenő szervezeti egység munkájához is hozzájárulnak. Így a kiadások felosztásának munkafolyamatát feltétlenül ezeknél az egységeknél kell kezdeni. 65. Épületek fenntartásának kiadásai Ez a számlacsoport az épületek és ahhoz tartozó berendezések üzemeltetésével kapcsolatos kiadások kimutatására szolgál. A költségvetési szerveknél gyakori az, az eset, amikor a különböző szakmai feladatok ellátása közös épületben történik. Ilyenkor szinte lehetetlen a kiadások felmerülésének pillanatában az érintett szakfeladatot kijelölni, emiatt az a megoldás lehet a legeredményesebb, ha az épület fenntartásával kapcsolatos összes kiadást ebben a számlacsoportban gyűjtjük. 68. Központi irányítás kiadásai Itt kell kimutatni azoknak a szervezeti egységeknek a kiadásait, amelyek nem a kisegítő vagy szakmai részlegekben merülnek fel. Ide tartozik többek között a költségvetési szerv egészére kiterjedő központi gazdasági és műszaki ellátás kiadása. Az ebben a számlacsoportban elszámolt kiadási tételek körének időszakonkénti felülvizsgálatát el kell végezni abból a szempontból, hogy a korábbi időszakhoz viszonyítva az egyes tételek volumene hogyan változott. Amennyiben a korábban kis volument képező kiadás nagyságrendileg változik, akkor a tételt ki kell emelni, és önálló kiadáshelyen kimutatni. Ezeknek az általános kiadásoknak a körét azért is kell csökkenteni, mivel a felosztás menetében ezek kerülnek sorra utoljára, és ennek megfelelően a pontos szétosztásuk nehezen végezhető el. Kiemelt könyvelési tételek A különböző kiadási tételek könyvelése a 6. Közvetett (általános) kiadások számlaosztályban, elsődlegesen 6-7. számlaosztályba történő könyvelésnél: T 62-68. Közvetett (általános) kiadások K 311. Pénztár, vagy K 321. Költségvetési elszámolási számla A különböző kiadási tételek könyvelése a 6. Közvetett (általános) kiadások számlaosztályban, másodlagosan 6-7. számlaosztályba történő könyvelésnél: T 62-68. Közvetett (általános) kiadások K 599. Kiadások átvezetési számlája 17
2.6. 7-es számlaosztály előirányzat teljesítése számláinak tartalma, számlakapcsolatai A 7-es számlaosztály számlái az intézmények teljes körű tevékenységével kapcsolatos összes kiadást tartalmazza. 2.6.1. Alaptevékenység kiadási előirányzatának teljesítése Az alaptevékenységhez tartozó kiadásokat a 71-77. számlacsoporthoz tartozó főkönyvi számlákon kell elszámolni az Intézmény szakfeladatai alapján. Ezekben a számlacsoportokban kell kimutatni a szakfeladatokon (alaptevékenységhez kapcsolódó) folyó kiadások mellett az 1., 2., 3., és a 4. számlaosztályban elszámolt kiadásokat is. Kiemelt gazdasági események könyvelése elsődleges 6-7. számlaosztályba történő könyvelés esetén Közvetlen kiadások T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 311. Pénztár, vagy K 321. Költségvetési elszámolási számla Közvetett költségek átvezetése T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 6. Általános kiadások számlaosztály számlái másodlagos 6-7. számlaosztályba történő könyvelés esetén T 7. Kiadási előirányzatok teljesítése K 1-5. Számlaosztály megfelelő átvezetési számlája 2.6.3. Általános kiadások felosztásának rendje A 6. számlaosztályba könyvelt általános kiadásokat mivel azok a szakfeladatok érdekében merülnek fel különböző mutatószámok, vetítési alapok segítségével fel kell osztani a tevékenységek között, azaz szakfeladatokra. A 6. Közvetett (általános) kiadások számlaosztályban elszámolt közvetett kiadások felosztásának menetét a számviteli politika tartalmazza. 18
3. Bevételek, kiadások év végi elszámolásának rendje Zárlati elszámolások közgazdasági osztályozás szerint Kiadások T 1. Számlaosztály átvezetési számlái (1991., 1992., 1993., 1994., 1995., 1997., 1998., 1999.) K 1. Számlaosztály forgalmi számlái és T 389. Támogatásértékű kiadás, pénzeszközátadás átvezetési számlái K 37-38. Számlacsoport teljesítési számlái és T 599. Kiadások átvezetési számlája K 51-58. Kiadási előirányzatok K 594. Teljesítési számlái Bevételek T 46. Támogatásértékű bevételek, előző évi támogatások, visszatérülések és fejezeti elszámolások K 479. Támogatásértékű bevétel, átvett pénzeszköz, egyéb kiegészítések átvezetési számlája és T 91-98. Bevételi teljesítési számlák K 999. Bevételek átvezetési számlája Zárlati elszámolások funkcionális osztályozás szerint Kiadások Alaptevékenységnél T 494. Költségvetési bevételek és kiadások elszámolása K 71-76. Alaptevékenységek kiadások előirányzatának teljesítési számlái K 772. Finanszírozási műveletek kiadási előirányzatának teljesítése Bevételek Alaptevékenységnél T 992. Alaptevékenység szakfeladatai bevételi előirányzatának teljesítése K 494. Költségvetési bevételek és kiadások elszámolása A 494 főkönyvi számla év végi egyenlege a tárgyévi pénzmaradvány részét képezi. 19
V. MÉRLEGSZÁMLÁKHOZ KAPCSOLÓDÓ GAZDASÁGI ESEMÉNYEK 1. BEFEKTETETT ESZKÖZÖK Befektetett eszközként azokat az eszközöket mutatjuk ki, amelyek az intézmény tevékenységét, működését tartósan egy évet meghaladóan szolgálják, amely jelenthet egy éven túli hasznosítást, illetve lekötést. A befektetett eszközök közé az immateriális javakat, a tárgyi eszközöket, a befektetett pénzügyi eszközöket és az üzemeltetésre, kezelésre átadott, koncesszióba adott (vagyonkezelésbe vett) eszközöket kell besorolni és nyilvántartani. A befektetett eszközök főkönyvi nyilvántartása az 1. számlaosztályban történik. A számlaosztály számlacsoportjain belül külön számlán kell kimutatni - a január 1-jei nyitóállományt és azokat a gazdasági műveleteket, amelyek az állomány értékét módosítják (állományi számlák), - az üzembe helyezett (aktivált) eszközök, illetve a folyamatban lévő beruházások (felújítások) állományának értékét, továbbá a beruházásokra (felújításokra) adott előlegek állományának összegét, - a tervszerinti (lineáris) és terven felüli értékcsökkenés, illetve értékvesztés elszámolását, - a nyitó állomány növelésére fordítható vásárlási és létesítési, felújítási kiadások tárgyévi előirányzatát (előirányzati számlák), - a nyitó állomány növekedését eredményező tárgyévi előirányzatok teljesítését (forgalmi számlák), amely vásárlások és létesítések, felújítási kiadások pénzforgalmából keletkezik, - a vásárlási, létesítési, felújítási kiadás számla általános forgalmi adót nem tartalmaz, azt a számlaosztályban elkülönített számlacsoportban kell elszámolni, - előirányzat teljesítésként kell elszámolni a bérelt tárgyi eszközökön végzett beruházások, felújítások kiadásait, Az értékhelyesbítés, értékcsökkenés elszámolására csak a számviteli politikában meghatározott esetekben és mértékben kerülhet sor. 1.1. Immateriális javak 1.1.1. Immateriális javak fogalma, főbb jellemzői Az immateriális javak között kell kimutatni a nem anyagi eszközöket, így az alapítás-átszervezés aktivált értékét, a kísérleti fejlesztés aktivált értékét, a vagyoni értékű jogokat az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok kivételével, a szellemi termékeket, az immateriális javakra adott előlegeket, továbbá az immateriális javak értékhelyesbítését. Alapítás-átszervezés aktivált értéke Az alapítás-átszervezés aktivált értékeként a minőségbiztosítási rendszer bevezetésével kapcsolatos tevékenység kiadásai vehetők figyelembe (ISO, Comenius, HACCP stb.). Vagyoni értékű jogok 20