PANNON EGYETEM GEORGIKON KAR Gazdálkodás- és Szervezéstudományok Doktori Iskola Témavezető: Dr. habil. Urfi Péter A tehenészet számviteli rendszerének módszertani kérdései PhD értekezés tézisei Készítette: Ábel Ildikó Keszthely 2014. 1
1. A KUTATÁS ELŐZMÉNYEI, TÁRGYA, CÉLKITŰZÉSEI, AKTUALITÁSA A mezőgazdasági termelés élő szervezetek működésén alapul. Meghatározó szerepet játszanak a természeti és biológiai folyamatok. A termelőeszközök és maguk a termékek is élő szervezetek, a termelési folyamat eredményeképpen fejlődnek, átalakulnak, tömegük gyarapszik. Az önköltségszámítás a vezetői számvitel egyik eleme, olyan műszaki-gazdasági tevékenység, amellyel megállapítható, mennyibe került a vállalat számára az adott termék előállítása. Az önköltség a saját termelésű készletek értékeléséhez, az ár megállapításához, valamint az ágazatok gazdaságossági vizsgálataihoz szükséges alapinformáció. A költségnyilvántartás és az önköltségszámítás módját a vállalkozó tevékenységének és szervezeti felépítésének megfelelően saját igényei szerint alakítja ki. A mezőgazdasági ágazatok önköltség- és eredményszámítása eltér más nemzetgazdasági ágakban alkalmazott gyakorlattól. A számviteli alapelvek között szereplő összemérés és a teljesség elve, valamint a költségokozati elv gyakorlati megvalósítása a mezőgazdasági termelés sajátosságai miatt nem minden esetben biztosítható. Különösen igaz ez az olyan állattenyésztési ágazatok esetében, ahol ikertermékek keletkeznek. Az ikertermékeket eredményező termelési folyamatoknál a kalkuláció során a kérdés az, hogy mi alapján, milyen módszert alkalmazva osszák fel a termelési költséget a termékek között. A jelenlegi gyakorlatban a tehenészet termelési költségét az 50/1979. P.M. rendeletben meghatározott egyenértékszám segítségével osztják fel a tej és a borjú között, ahol 1kg borjú élőtömeget egyenértékűnek tekintenek 8l tejjel. A borjú az ellést követően egy másik termelési folyamatba kerülve gyarapodik tovább, a tej termelése ettől függetlenül történik. Ennek ellenére a tej fejésével, kezelésével kapcsolatos költségek a tehenészet költségeinek felosztása következtében a borjút is terhelik. A borjú önköltségébe tehát olyan költségelemek is kerülnek, amelyek nem közvetlenül a termelése érdekében merülnek fel. Az üszők borjait a tehenészet hozamaként számolják el, de a vehemépítés költségei a növendékállományban merülnek fel. Az üszők borjaihoz így nem kapcsolódik költség, ennek következtében a szopósborjú élőtömeg önköltség nem a ténylegesen felmerült költségeket mutatja. A növendékmarha élőtömeg önköltsége viszont olyan költséget is tartalmaz, amely nem a termelése érdekében merült fel. Mindkét esetben sérül a költségokozati elv. A nagy létszámú tehenészetekben a vehem jelentős értéket képviselhet. A számítógépek alkalmazása pontos, naprakész nyilvántartások vezetését teszi lehetővé. Ezek a nyilvántartások nemcsak a tenyésztési adatok rögzítésére, hanem a számviteli elszámolásokhoz szükséges információk szolgáltatására is alkalmasak. A tenyésztési nyilvántartásokból mérlegkészítéskor pontosan megállapítható a tehenek és az üszők vemhességi ideje, így a vehem értéke is. A vehem készletre vételével a tehenészet elszámolásai megfelelnének a teljesség elve által előírt feltételnek, miszerint minden gazdasági eseményt könyvelni kell, amely a vállalkozás vagyoni és jövedelmi helyzetét befolyásolja. 2
A hatályos számviteli törvény szerint a még használatba nem vett tárgyi eszközöket a beruházások között kell nyilvántartani. Ebből a szempontból beruházásnak tekinthetők a tenyészállat-utánpótlásra szolgáló üszők is. A jelenlegi gyakorlat szerint ezek az állatok a készletek között, mint növendékek szerepelnek. Az üszők értéke a készletek jelentős hányadát adja, melyek áthelyezése a befektetett eszközök közé megváltoztatja a vagyon összetételét és hatással van a vállalkozás pénzügyi mutatóira. Az új kutatások eredményei megfelelő alapot adnak ahhoz, hogy az önköltségszámítás vonatkozásában a széles körben alkalmazott kalkulációt felülvizsgáljuk. Dolgozatomban arra keresem a választ, hogy a kapcsolódó kutatási eredményeket felhasználva, milyen lehetőségek adódnak a szarvasmarha ágazatban az egyenértékszámos osztókalkuláció helyett más önköltségszámítási módok alkalmazására. Az egyes költségfelosztási módszertani változatok hogyan hatnak a tej és a borjú önköltségére, ezen keresztül hogyan befolyásolják a vizsgált vállalkozás vagyoni és jövedelmi helyzetét, hogyan alakítják a többi korcsoportban kialakuló élőtömeg önköltséget. Megvizsgáltam, hogy a tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők számviteli törvény előírásainak megfelelő, beruházásként való elszámolása hogyan hat a vállalkozás pénzügyi mutatóira. 2. ANYAG ÉS MÓDSZER A vizsgálat során egy dunántúli mezőgazdasági vállalkozás 1000 létszámú tehenészetének költség- és tenyésztési adatait használtam fel. Az I. és a II. módszertani változatok alapváltozatnak tekinthetők, csak a tehenészet kalkulációját érintik. A tejhasznú tehenészetre, mint költségviselőre elszámolt összes költségből indultam ki, amelyből négy csoportot alakítottam ki aszerint, hogy milyen kapcsolatban vannak a termékekkel. A tejtermelés különköltsége tartalmazza a fejőház értékcsökkenését és üzemeltetési költségeit, beleértve a fejőházi dolgozók bérét és annak járulékait, valamint a tej minőségvizsgálatának költségét. Ezek a költségelemek csak a tej termelését terhelik. A borjú különköltsége azokat a költségelemeket tartalmazza, amelyek a borjú érdekében merülnek fel. Összetétele a kétféle elszámolás-változat esetében különböző. Az I.-el jelölt változatoknál ez a költségcsoport a termékenyítéssel és a- csak az első évben jelentkező - marhalevél kiváltásával kapcsolatos költséget tartalmazza. A II.-el jelölt változatoknál csak az első évben volt a borjúnak különköltsége a marhalevél kiváltására fordított összeg. A termékenyítés költségét ennél a változatnál kivettem a költségcsoportból és a közös költségek közé helyeztem át, mert termékenyítés nélkül nincs borjú és tej sem. A takarmányköltség a felhasznált vásárolt és saját termelésű takarmány értéke, melyet a termeléshez szükséges metabolizálható energiaszükséglet alapján osztottam fel az ikertermékek között. Az közös költség szintén eltér a kétféle módszertani változatnál. Az I.-el jelölt változatoknál tartalmazza az egyéb anyag, az igénybe vett szolgáltatások költségeit, az állatgondozók bérét, annak járulékait, a tehenek értékcsökkenését, a segédüzemi és a főágazati általános költséget. 3
A II.-el jelölt változatoknál a fent említett költségelemeken felül még a termékenyítés költségét is tartalmazza. A közös költség egyformán terheli mind a tej mind a borjú termelését, ezért itt semmilyen súlyozást nem használtam. Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatok már nemcsak a tehenészet, hanem a növendékállomány kalkulációját is módosítják. A tehenészet esetében a költségcsoportok azonosak az I. és a II. változatnál tárgyaltakkal, eltérés a hozam tekintetében mutatkozik. A tehenészet hozama a lefejt tej és a tehenek borjainak élőtömege. Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatokhoz kapcsolódik a növendékállomány A -val jelölt kalkulációs módszertani változata. Ennél az elszámolásnál a növendékállományon belül is ikertermékek keletkezésével számoltam, amelyek az üszők súlygyarapodása és az üszők borjai. A költségek felosztásakor a növendékállományban is alapvető kérdés, hogy a költségek milyen arányban terheljék az egyes termékeket. A növendékállományra elszámolt költségből három költségcsoportot alakítottam ki. A borjú különköltsége a termékenyítés költsége, amelyet csak a borjúra terheltem. A takarmányköltség, melyet a vásárolt és saját termelésű takarmányok értéke alkotja. A növendékállomány takarmányköltségének felosztásakor is a metabolizálható energiaszükségletet vettem figyelembe. A közös költség, amely az állatgondozók bérét, annak járulékait, a segédüzemi és főágazati általános költséget valamint az állatok gondozásával kapcsolatos költségeket tartalmazza, egyformán terheli a borjút és a súlygyarapodást. Az I/1. elszámolás-változat esetében a tehenészet költségének felosztásakor az I. változatban kialakított költségcsoportokat és költségfelosztást alkalmaztam, a növendékállományban pedig az A változatot. Elszámolás II/1.: A tehenészet költségének felosztásakor az II. elszámolás-változat módszerét alkalmaztam, a növendékállományban pedig az A változatot. A szopósborjú korcsoport az elszámolás következtében kétféle önköltségű állományból tevődik össze. A tehenek borjainak élőtömeg önköltsége a tehenészetre, az üszők borjainak önköltsége a növendékállományra elszámolt költség alapján kalkulált érték. A vizsgált vállalat a szopósborjakat év végén minden esetben az itatásos borjak közé korosbítja, így nyitóállomány a tényadatokkal végzett vizsgálat esetében nem volt. 1. táblázat: A szopósborjú élőtömeg önköltségének kalkulációja az I/1. és a II/1. változat szerint 1. Nyitóállomány 2. Szaporulat tehenészetből 3. Szaporulat növendékállományból 4. Élőtömeg és az arra jutó összes költség (1+2+3+4) Mennyiség db Tömeg kg Érték Ft A 1. táblázat tételeinek értékelése: Nyitóállomány: az előző időszak élőtömeg önköltségén 4
Szaporulat tehenészetből: a tehenészetre elszámolt költség alapján kalkulált közvetlen önköltségen Szaporulat növendékállományból: a növendékállományra elszámolt költség alapján kalkulált közvetlen önköltségen Az I/1.a és a II/1.a elszámolás-változatok az I/1. és a II/1. változatokra épülnek kiegészítve azokat mind a tehenészetben, mind a növendékállományban a vehem készletre vételével. Mindkét elszámoláshoz a növendékállomány B -vel jelölt módszertani változata kapcsolódik, amelyben az állomány hozama a súlygyarapodás, az üszők borjai és a vehem. Elszámolás I/1.a: A tehenészet költségeinek felosztásakor az I/1.-el jelölt változatot követtem és mind a tehenészetben, mind a növendékállományban a vehemérték készletre vételével bővítettem ki. A bevezetés évében a vehem többlethozamként jelentkezik, azt követően a tárgyidőszakban született borjú élőtömeget korrigálni kell az előző évben készletre vett vehem mennyiségével. A tehenészet hozama a bevezetést követő években: Tej A tárgyidőszakban született borjak élőtömege, csökkentve az előző évi vehem mennyiségével December 31-i vehem A vehem súlya az élettani adatok alapján csak becsléssel állapítható meg. A vehemértéket azoknál az állatoknál számoltam, amelyeknél a vemhesség a 26. hetet meghaladta. A december 31-én nyilvántartásba vehető vehem tömege az önköltségszámítás tárgyát képezi a ténylegesen világra jött borjak és a lefejt tej mellett. A vehem, mint hozam, az ellést megelőző évben jön létre, így élőtömeg önköltsége az előző időszak költségeinek felosztásával állapítható meg. A tárgyidőszakban, a vemhesség előrehaladtával létrejövő borjú élőtömeg önköltsége pedig a tárgyidőszaki költségek alapján kalkulálható. Elszámolás II/1.a: a II/1. elszámolás-változat kiegészítve a tehenészetben és a növendékállományban a vehem elszámolásával az I/1.a változatnál ismertetett módon. 2. táblázat: A szopósborjú korcsoport élőtömeg önköltségének kalkulációja az I/1.a és a II/1.a elszámolás-változat szerint 1. Nyitóállomány 2. Előző évi vehem a tehenészetben 3. Szaporulat a tehenészetből (előző évi vehem mennyiségével csökkentett) 4. Szopósborjú értéke a tehenészetben (2.+3. sor) 5. Előző évi vehem a növendékállományban 6. Szaporulat a növendékállományból (előző évi vehem mennyiségével csökkentett) 7. Szopósborjú értéke a növendékállományban (5.+6. sor) 8. Élőtömeg és az arra jutó összes költség (4.+7.) A 2. táblázat tételeinek értékelése: Nyitóállomány: az előző időszak élőtömeg önköltségén Mennyiség db Tömeg kg Érték Ft 5
Előző évi vehem a tehenészetben: az előző időszak élőtömeg önköltségén (befejezetlen termelés) Szaporulat a tehenészetből: A tárgyidőszakban született borjak élőtömege az előző évi vehem mennyisége. Értékelése tárgyidőszaki önköltségen. Előző évi vehem a növendékállományban: az előző időszak élőtömeg önköltségén (befejezetlen termelés) Szaporulat a növendékállományból: a tárgyidőszakban született borjak élőtömege az előző évi vehem mennyisége. Értékelése tárgyidőszaki önköltségen. A 2. táblázatból látható, hogy mind tehenészetben, mind a növendékállományban a borjak élőtömeg önköltsége kétféle értékű állományból alakul ki. A tehenészet költségeinek felosztásakor - minden elszámolás-változatnál - az első évben a tényadatokból indultam ki. A második és a harmadik évben a tehenek értékcsökkenésének számításánál, az előző évben átminősített állatok esetében, már az egyes elszámolás-változatok alapján kalkulált bekerülési értéket vettem figyelembe, így a kalkuláció módja visszahat a tehenészet költségére. Az is vizsgálható, hogy az önköltség végül hogyan befolyásolja a tehenészetben felmerülő termelési költséget. Az állományváltozás, az elhullás, az értékesítés és a korosbítási analitika megegyezik a vállalattól kapott adatokkal. A számítások során önköltséget számoltam az összes korcsoportra, megállapítottam, hogy az egyes elszámolás-változatok hogyan befolyásolják az eredményt és a zárókészlet értékét. 3. EREDMÉNYEK ÉS KÖVETKEZTETÉSEK Az elszámolás-változatok hatása a tehenészet és a növendékállomány kalkulációjára A tehenészetben a kiemelő kalkuláció alkalmazásával a költségfelosztás aránya megváltozott. A tej önköltsége minden esetben több, a borjú önköltsége az I/1. és a I/1.a változatok kivételével kevesebb lett, mint a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációban. 3. táblázat: Az ikertermékek önköltségének alakulása a tehenészetben az egyes elszámolás-változatok szerint Megnevezés 2006 2007 2008 Tej Borjú Tej Borjú Tej Borjú Hagyományos 55,78 446,24 60,91 487,54 66,61 532,89 I. változat 55,86 426,87 60,99 463,54 66,76 490,83 I/1. változat 56,10 518,61 61,27 559,56 67,09 584,87 I/1.a változat 56,01 477,71 61,26 557,12 67,09 585,56 II. változat 56,61 223,01 61,69 260,31 67,49 290,11 II/1. változat 56,85 225,85 61,96 262,32 67,81 292,46 II/1.a változat 56,77 224,73 61,96 262,28 67,81 292,52 Forrás: saját számítások A 3. táblázatból jól látható, hogy a II. alapváltozathoz tartozó kalkulációknál a borjú élőtömeg önköltsége lényegesen alacsonyabb, mint az I. változatoknál. Az I. változatnál a termékenyítés költsége, amely csak a borjút terhelte az önköltség 41-48,5 %-át adta, így a takarmányköltség mellett jelentősen meghatározta az önköltséget. A II. változatnál a termékenyítés költsége a közös költségek között súlyozás nélkül került felosztásra. 6
Mivel a vizsgált időszakban a tej hozama 8,04-8,4 millió liter, a borjúé pedig 29,7-30,4 ezer kg, a termékenyítés költsége 99,6 %-ban a borjúról a tejre terhelődött. Ez magyarázza a két alapváltozatban kialakult borjú élőtömeg önköltség közötti jelentős különbséget. A II. módszertani változatban kalkulált borjú önköltség 52-59 %-a az I. változat önköltségének. A tej önköltsége csak kis mértékben, az I. változatnál 0,08-0,15 Ft-tal, a második változatnál 0,78-0,88 Ft-tal nőtt literenként. A termékenyítés költségének közös, illetve külön költségként való elszámolása tehát jelentősen befolyásolja a szopósborjú élőtömeg önköltségét. A hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációnál a borjú élőtömeg önköltsége (az alkalmazott egyenértékszámból adódóan) nyolc szorosa a tej önköltségének. A I. változatnál ez az arány 1:7,35-7,64 között változott. A II. változat esetében az arányeltolódás már jelentősebb, 1:3,93-4,3. 4. táblázat: Az ikertermékek önköltségének aránya az egyes elszámolás-változatok szerint Megnevezés 2006 2007 2008 Hagyományos 1:8 1:8 1:8 I. változat 1:7,64 1:7,6 1:7,35 I/1. változat 1:9,24 1:9,13 1:8,72 I/1.a változat 1:8,53 1:9,09 1:8,73 II. változat 1:3,93 1:4,22 1:4,3 II/1. változat 1:3,97 1:4,23 1:4,31 II/1.a változat 1:3,96 1:4,23 1:4,31 Forrás: saját számítások Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatoknál az üszők borjait a növendékállomány hozamaként mutattam ki, élőtömeg önköltségüket a növendékállományra elszámolt költség felosztásával kalkuláltam. Így a szopósborjú korcsoportba kétféle önköltségű állomány került (1. táblázat), a tehenek és az üszők borjai. A tehenészet hozamai közül kiemeltem az üszőktől származó borjak élőtömegét, ami a korábbi költségfelosztás alapját képező borjú élőtömeget a tehenészetben 30-31 %-kal csökkentette. A tehenészetre elszámolt költséget így kevesebb hozamra osztottam fel, ami mind a tej mind a borjú önköltségét növelte. Az I. és az I/1. módszertani változat között a tehenészetben a borjú élőtömeg önköltsége jelentősen, 19-21 %-kal, a tej önköltsége 0,43 %-kal nőtt. Ennél az elszámolás-változatnál a hozamcsökkenés a borjú különköltségére hatott leginkább, a fajlagos termékenyítési költség lett magasabb. Az önköltség-növekedés a II. és a II/1. változat között a borjúnál mindösszesen 0,7-1,3 %. Ennek magyarázata, hogy a II/1. módszertani változatnál, ahol a borjúnak különköltsége nincs, a hozamkorrekció a közös költség felosztását érintette határozottabban. A tehenészet összes hozamát az üszők borjainak kiemelése csupán 0,11 %-kal csökkentette. Az önköltség szerkezetének vizsgálata kimutatja, hogy az I/1. változatnál az alapváltozathoz (I.) képest a különköltség aránya nőtt, a takarmányköltség és a közös költség aránya csökkent. Az első évet figyelembe véve a borjúnál a hozamkorrekció a termékenyítési költség önköltségen belüli arányát 48,5%-ról 57,3 %-ra, a második évben 44 %-ról 53,2 %-ra, a harmadik évben pedig 41 %-ról 50,1 %-ra módosította. A takarmányköltség arányának változása 7,9-8,3 %, a közös költség változása 1 % alatti. A II/1. változat esetében a közös költség aránya 0,1 %-kal csökken a takarmányköltség rovására. A hozamkorrekció az I. alapváltozatra épülő elszámolásváltozatnál okozott nagyobb mértékű változást. A költségfelosztás arányának változását 7
jól tükrözi a két termék önköltsége közötti arány változása. Az I. alapváltozatra épülő változatnál az önköltségek aránya 1:7,3-7,6-ról 1:8,7-9,2-re nőtt, míg ez a változás a II. módszertani változatoknál mindössze 0,01-0,04 (4. táblázat). Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatok már nemcsak a tehenészet, hanem a növendékállomány költségfelosztását is érintették. Kétféle kalkulációs változat került kidolgozásra. Az A változatnál az állománynak két terméke van a súlygyarapodás és a borjú, amely a I/1. és a II/1. elszámolás-változathoz kapcsolódik. A B változat hozamai: a súlygyarapodás, a borjú és a vehem, amely az I/1.a és a II/1.a változat része. A növendékállományban az üszők súlygyarapodása mellett megjelenik egy új hozam, az üszők borjainak élőtömege ( A változat). Ennek következtében változatlan költséget több hozamra kellett felosztani, ami a súlygyarapodás önköltségét csökkentette, illetve az üszők borjainak önköltsége más lett, mint a tehenek borjaié. A szopósborjú korcsoportba tehát kétféle önköltségű állomány került, a tehenek és az üszők borjai (1. táblázat). A borjú önköltsége a növendékállományban alacsonyabb volt, mint a tehenészetben az I. változatok, és magasabb, mint a II. változatok szerint (3. és 5. táblázat). A második év kiugró értéke a növendékeknél a magas termékenyítési költség eredménye. 5. táblázat: A súlygyarapodás és a borjú önköltségének alakulása a növendékállományban (Ft/kg) Megnevezés Súlygyarapodás 2006 2007 2008 Borjú 8 Súlygyarapodás Borjú Súlygyarapodás Borjú Hagyományos elszámolás 168,73-216,77-183,96 - A változat 153,85 272,74 192,95 413,38 166,49 314,07 B változat 151,86 247,16 193,38 422,85 166,09 307,30 Forrás: saját számítások Az I/1.a és a II/1.a módszertani változatoknál a vehem is elszámolásra kerül, mint a tehenészet és a növendékállomány befejezetlen termelése. A vehem a bevezetés évében mindkét állományban hozamtöbbletként csökkenti az önköltséget, a későbbiekben a nyitó és a záró vehem mennyisége a meghatározó. A tehenészetben az első évben a vehem készletre vétele önköltségcsökkenéssel járt. A második évben a záró vehem mennyisége nagyobb volt, mint a nyitó, így szintén önköltséget csökkentett, viszont a harmadik évben a záró már kevesebb, mint a nyitó állomány, ezért ebben az évben a vehem elszámolása önköltséget növelt (3. táblázat). A vehem hatására az önköltség csak kis mértékben változott, egyik évben sem érte el az 1 Ft-ot. Az I/1.a és a II/1.a változatokhoz a növendékállomány B költségfelosztása kapcsolódik, ahol a bevezetés évében a vehem mint hozamtöbblet jelentkezik, így önköltséget csökkent a tehenészethez hasonlóan. A további években már csak az év végén készletre vett és a nyitó vehem különbsége hat. Az 5. táblázatból jól látszik, hogy a második évben a záró vehem kevesebb volt, így mind a súlygyarapodás, mind a borjú önköltsége magasabb, mint az A változat esetében. A harmadik évben a vehem elszámolásának hatására a növendékállományban az önköltség csökken. Az elszámolás-változatok hatása a korcsoportok önköltségére Az alapváltozatok esetében a többi korcsoportra csak a szopósborjú önköltsége hatott. A többi változat (I/1., I/1.a és II/1., II/1.a) az üszők súlygyarapodását is befolyásolja, így ezeknél a változatoknál kettős hatás érvényesül. Az I. változatnál a hagyományos elszámolással összevetve a szopósborjú önköltsége az első évben 19 majd 23 az utolsó évben pedig 42 Ft-tal alacsonyabb. Valamennyi
elszámolás-változatra igaz, hogy a magasabb korcsoportok irányába haladva az önköltség csökkenésével párhuzamosan, az egyes módszertani változatoknál az eltérés is egyre kevesebb lesz. A hízóállomány önköltségének eltérése a hagyományostól nem mutatja ugyanazt a tendenciát, mint a többi korcsoportban. Ennek oka, hogy a hízók közé kerülnek a selejtezett tehenek, amelyek önköltsége jelentősen meghatározza a korcsoport önköltségét. Az I/1. módszertani változat már nemcsak a szopósborjak, hanem a növendékmarha önköltségén keresztül is befolyásolja a korcsoportok önköltségét. A szopósborjú korcsoport önköltség kalkulációjának sémáját mutatja az 1. táblázat. A vizsgálat második évében a szopósborjú korcsoportban magasabb önköltség alakul ki, mint a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációban. Ennek oka, hogy a tehenészetben az üszők borjainak kiemelésével az önköltség jóval meghaladja a hagyományos elszámolás szerinti értéket, amelyet a növendékek borjainak alacsonyabb önköltsége sem tudott kompenzálni. Ebben az évben a magasabb önköltség az itatásos borjak esetében még megmarad, de a növendékeknél már ismét a hagyományos elszámolás alatt van. Az itatásos borjaknál az önköltség eltérése a hagyományos elszámoláshoz viszonyítva 10 Ft alatt marad. A növendékállományban viszont az A elszámolás következtében újabb különbözet jelenik meg a súlygyarapodás alacsonyabb önköltsége miatt. Az I/1.a változat az I/1. változat kiegészítve a vehem készletre vételével mind a tehenészetben, mind a növendékállományban. A vehem a bevezetés évében minden esetben önköltséget csökkent. A következő években már két tényező hat a szopósborjú önköltségére: a nyitó és a záró vehem mennyisége, valamint a nyitó vehem önköltsége. A szopósborjú önköltség kalkulációját mutatja a 2. táblázat. A korcsoport önköltségét a tehenészetben és a növendékállományban a tárgyidőszakban fejlődött borjú élőtömeg és az előző évi vehem határozza meg. A szopósborjú korcsoport önköltsége az első és a harmadik évben alacsonyabb a második évben magasabb, mint a hagyományos elszámolásnál. A második év magasabb önköltségének oka a korcsoportba kerülő tehenektől származó borjaknak az I/1.a változatban kalkulált magas értéke (3. táblázat). A magasabb korcsoportok felé haladva az önköltség csökken, legalacsonyabb önköltség a hízóállományban alakul ki. A II. alapváltozatnál a szopósborjú élőtömeg önköltsége lényegesen alacsonyabb, mint az I. alapváltozat estében, így a többi korcsoportra is erősebben hat. A szopósborjú korcsoportban a hagyományostól való eltérés a három évben: 223-227-243 Ft. A magasabb korcsoportokban az eltérés egyre kisebb lesz, ugyanaz a tendencia figyelhető meg, mint az I. változatok esetében. A II/1. módszertani változatnál a szopósborjú élőtömeg önköltsége mindhárom évben a hagyományos kalkulációban kapott érték alatt van. Ez a különbség a három évben: 206-177-234 Ft. A második évben az eltérés kisebb, mint az első és az utolsó évben, melynek oka, hogy az üszők borjainak ebben az évben volt a legmagasabb az önköltsége. Az I/1. változatnál ebben az évben az önköltség a hagyományos kalkulációban kapott értéket meg is haladja. Ez a különbség az itatásos borjaknál a vizsgált időszakban már csak 32-41-61 Ft. A hagyományos elszámoláshoz képest az önköltségben mutatkozó különbség a magasabb korcsoportokban egyre csökken. A II/1.a változatnál a vehem elszámolásának önköltség-módosító hatása megegyezik az I/1.a változatnál tárgyalttal mivel a vehem mennyisége és annak változása mindkét változatnál azonos. 9
A kalkuláció hatása az eredményre és a vagyonra A költségfelosztás az önköltségen keresztül hat a vagyonra és az eredményre. Az üszők az első ellést követően a befektetett eszközökön belül a tenyészállatok közé kerülnek. Az állatokra elszámolt értékcsökkenés befolyásolja a tehenészetre elszámolt termelési költséget, így visszahat az önköltségre. A költségcsökkenés a II. alapváltozatra épülő módszertani változatoknál jelentősebb, mivel a hagyományos elszámolással összehasonlítva itt a legalacsonyabb a tehenek bekerülési értéke. Az itatásos borjak, a növendék- és hízómarhák önköltsége a készletek értékét befolyásolja. Az elszámolás az eredményre is hat. A tej azonnal értékesítésre kerül, így eredményhatását azonnal érezteti. Mivel az összes elszámolás-változatnál a tej önköltsége nő, az eredményt csökkenti. Az állatok önköltségének csökkenése az eredményben kétféleképpen jelentkezik közvetlenül. Az egyéb ráfordításként elszámolt elhulláson, illetve az értékesített állatok közvetlen költségén keresztül. Az eredményt és a költséget módosító hatás a II. alapváltozathoz tartozó elszámolások esetében erőteljesebb, mivel a hagyományos elszámolással összehasonlítva a tej önköltsége itt a legmagasabb. A vállalkozásnál a vizsgált időszak alatt változott a korosbítás analitikája, amely az itatásos borjakat érintette. Az első évben a korcsoportba csak az üszők kerültek. A második évben májusig az első év gyakorlatát követték, júniustól és a harmadik évben már a bikaborjak is ebben az állományban tartózkodtak 170-200 kg élősúlyig. Ennek következtében az itatásos borjak önköltségére a szopósborjú élőtömeg önköltsége az első évben csak kisebb mértékben hatott. A második évben ez a hatás jelentősebb, és a harmadik évben fejti ki a hatását legerősebben. A költségfelosztás módja legerősebben a szopósborjú korcsoportban jelentkezik, mely hatás a magasabb korcsoportokban egyre mérséklődik. Amennyiben az összes szopósborjú átkerül az itatásos állományba, a hagyományos elszámolástól való eltérés markánsabban jelentkezik az itatásos borjaknál és a többi korcsoportban is nagyobb mértékű különbség figyelhető meg. Amennyiben csak az állomány fele kerül korosbításra az itatásosok közé, úgy sokkal kisebb különbség figyelhető meg a korcsoportok esetében a hagyományos és a kidolgozott módszertani változatok között. A kalkuláció hatása a pénzügyi mutatókra A költségfelosztás módja, azokat a pénzügyi mutatókat befolyásolja, amelyeknek eleme a befektetetett eszközök és a készletek állománya. A befektetett eszközöket a tenyészállattá átminősített üszők értéke, a készleteket pedig az itatásos borjak, a növendék- és hízómarhák értéke együttesen befolyásolja. A nettó forgótőke és a likviditási ráta értékét a készletek között nyilvántartott állatok önköltsége befolyásolja. Minél nagyobb az állatok értéke (önköltsége) annál nagyobb a mutató értéke. Az első két évben az I/1.a változatnál mindkét mutató értéke magasabb, a többi esetben alacsonyabb, mint a hagyományos elszámolás szerinti érték. Mindkét mutatóra igaz, hogy a legalacsonyabb értéket a II/1. változatnál kaptam. Az elszámolás a likviditási gyorsrátára nem hat, mivel a mutató számításakor éppen e készleteket emelik ki a forgóeszközök közül. A készletek forgási sebessége megmutatja, hogy a készletek hányszor térülnek meg az árbevételben. Minél magasabb a készletérték, annál alacsonyabb a mutató értéke. Ennek következtében a legmagasabb értéket a II/1., legalacsonyabb értéket ez első két évben az I/1.a, a harmadik évben a hagyományos elszámolással kaptam, éppen ellentétesen mint a nettó forgótőke és a likviditási ráta esetében A befektetett eszközök jövedelemtermelő képességét mutatja az eszközarányos jövedelmezőségi mutató. A mutató értékét azonban nemcsak a tenyészállattá 10
átminősített üszők értéke befolyásolja, az elszámolás módja hat az eredményre is. A legmagasabb értéket a hagyományos elszámolással kaptam, mert itt magasabb volt ugyan az üszők önköltsége, de magasabb volt az adózás előtti eredmény. A tej értékesítésének eredménye, így az adózás előtti eredmény is, a tej magasabb önköltsége miatt az összes elszámolás-változat esetében csökken. Az eredmény csökkenése nagyobb, mint az üszők önköltségének, így értékének csökkenése, aminek következtében a mutató az összes kidolgozott módszertani változat esetében alacsonyabb, mint a hagyományos elszámolásnál. A tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők beruházásként való elszámolásának hatása a pénzügyi mutatókra A szarvasmarha állományt figyelembe véve a készletként nyilvántartott állatok értékének 81-87 %-át a tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők adták. Ennek oka, hogy a vizsgált vállalkozás 33 %-os selejtezést hajt végre a tehenészetben, így minden arra alkalmas üszőt legalább egyszer termékenyítenek és leelletnek. A növendékállatok beruházásként való elszámolása közvetlenül a készletek, illetve közvetetten a forgóeszközök állományát csökkenti. Az üszők beruházásként való elszámolása a pénzügyi mutatókra jóval erőteljesebben hat, mint a költségfelosztás módja. A nettó forgótőkét, a likviditási rátát és az eszközarányos jövedelmezőségi mutatót csökkenti.a vizsgált vállalkozás adatait tekintve a nettó forgótőke csökkenése 10,8-11,3 %. A likviditási ráta 0,2-el mérséklődött, a költségfelosztás módja a mutató értékét mindössze 0,01-el módosította. Az eszközarányos jövedelmezőségi mutatót szintén, 1-1,3-el csökkenti.a likviditási gyorsrátára a beruházásként való elszámolás a költségfelosztáshoz hasonlóan nem hat. A készletek fordulatszáma mutató a készletérték csökkenése miatt 0,3-0,5-el nő, míg a költségfelosztás által okozott eltérés csak 0,01. 4. ÖSSZEFOGLALÁS Dolgozatomban 3-3 egymásra épülő költségfelosztási módszertani változatot dolgoztam ki. Az alapváltozatok esetében a különbség a termékenyítés költségének elszámolása volt. Annál a változatnál, ahol a termékenyítés költsége csak a borjút terheli a szopósborjú élőtömeg önköltsége csak minimális különbséget mutatott a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációval kapott értékkel összehasonlítva. Ahol a termékenyítés költsége közös költség, ott a szopósborjú önköltsége közel a fele volt, mint a hagyományos elszámolásnál. A jelentős önköltségcsökkenés oka, hogy a tehenészet összes hozamának 99,7 %-át a tej és 0,3 %-át a borjú adta, így a termékenyítés költsége közös költségként 99,7 %-ban a borjúról a tejre terhelődött. Az alapváltozatokra épülő (I/1., I/1.a és II/1., II/1.a) költségfelosztási módok már a növendékállomány kalkulációját is érintették, mivel az üszők borjait a növendékállomány hozamaként számoltam el. Ennek hatására a tehenészetben nőtt mindkét termék önköltsége, a növendékállományban pedig csökkent a súlygyarapodás önköltsége. Kétféle önköltségű szopósborjúval kellett számolni, a tehenek és az üszők borjaival. Végül mindkét alapváltozat esetében az elszámolást kiegészítettem a vehem, mint befejezetlen termelés készletre vételével. A vehem a tehenészetben és a növendékállományban is jelen van, így mindkét korcsoport elszámolásait érinti. A bevezetés évében minden esetben önköltséget csökkent, a következő években pedig a nyitó és a záró vehem mennyisége a meghatározó. Amennyiben a záró vehem mennyisége a nagyobb, úgy az önköltség csökkenésével, amennyiben a nyitó vehem mennyisége a nagyobb az önköltség növekedésével kell számolni. 11
A magasabb korcsoportokban a hagyományos elszámolástól való eltérés egyre inkább csökken. A korosbítás analitikája jelentősen meghatározza, hogy a szopósborjú élőtömeg önköltségében jelentkező különbség milyen mértékben befolyásolja a többi korcsoport önköltségét. Amennyiben minden borjút az itatásos borjak közé sorolnak át úgy az itatásos borjak önköltsége kevesebb lesz, mint amikor csak az üszőket sorolják át. Vagyis a költségelszámolás hatása a többi korcsoportokra attól függ, hány korcsoportban tartózkodnak az állatok értékesítésig, tenyészállattá minősítésig. Az összes kidolgozott módszertani változatra jellemző, hogy a tej önköltsége több lett. A tej azonnal értékesítésre került, emiatt eredményhatása azonnal érvényesül, csökkenti azt. A szopósborjú önköltségének csökkenése az eredményben az egyéb ráfordításként elszámolt elhullás és a hús értékesítés közvetlen önköltségében mutatkozott meg. Az alacsonyabb önköltségű borjú hatására a magasabb korcsoportokban is önköltségcsökkenés figyelhető meg, de ez a különbség a magasabb korcsoportok felé haladva egyre csökken, végül a tehénné átminősített állatok értékében jelenik meg, így az értékcsökkenésen keresztül visszahat a tehenészetre elszámolt költségre. A költségfelosztás módja a borjú önköltségen keresztül befolyásolja a vállalkozás készleteinek és befektetett eszközeinek értékét, így azokra a pénzügyi mutatókra hat, amelyek ezeket a vagyonelemeket foglalják magukban. Valamennyi kidolgozott módszertani változatnál a készletként nyilvántartott állatok önköltsége, így értéke is kevesebb, mint a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációnál. A készletek értéke alacsonyabb lett, ami a nettó forgótőke, a likviditási ráta és az eszközarányos jövedelmezőségi mutató értékét csökkentette, míg a készletek fordulatszáma mutatót növelte. A likviditási gyorsráta a kevésbé likvid készleteket nem tartalmazza, így a költségfelosztás módja a mutató értékét nem befolyásolta. A növendékmarhák beruházásként való elszámolása hasonlóan, de nagyobb mértékben változtatta a pénzügyi mutatókat, mint a költségfelosztási módszertani változatok. 5. ÚJ ÉS ÚJSZERŰ KUTATÁSI EREDMÉNYEK 1. Bizonyítást nyert, hogy a tehenészetben, a gyakorlatban jelenleg alkalmazott önköltség számítási módszer nem biztosítja a költségokozati elv, az összemérés valamint a teljesség elve maradéktalan érvényesülését. 2. Az új élettani és takarmányozástani ismeretek felhasználása - az energiaszükséglet figyelembe vétele - az önköltségszámításnál biztosítja a költségokozati elv jelenleginél jobb teljesülését. A vehemérték készletre vételével teljesség elve, a tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők borjainak növendékállomány hozamaként történő elszámolásával pedig az összemérés elve teljesül jobban, mint a jelenlegi elszámolásnál. 3. A költségfelosztás módja, a növendékek gazdasági szerep szerinti elszámolása, valamint, az üszők borjainak a növendékállomány hozamaként történő elszámolása az önköltségszámítás módja kimutathatóan hat az ikertermékek önköltségére ezért a kapcsolódó pénzügyi mutatók számításánál figyelembe kell venni. 6. KUTATÁSI EREDMÉNYEK TOVÁBBFEJLESZTÉSI LEHETŐSÉGE A kidolgozott elszámolás-változatok gyakorlati alkalmazásának vizsgálata kisebb állományú tehenészetekben. A vehemérték elszámolásának hatása a szezonálisan termékenyített húsmarha állományok esetében. 12
7. A TÉMÁBAN MEGJELENT PUBLIKÁCIÓK LISTÁJA 1. Ábel I. Márkus N. (2006): Alternatívák az állatok számvitelében és hatásuk a vállalkozások pénzügyi mutatóira. XLVIII. Georgikon Napok, Keszthely, 2006. szeptember 21-22. (ISBN 963 96 39 12 5. CD oldalszámozás nélkül. 8pp.) 2. Ábel. I. Hoffmann A. Hegedűsné B.N. Poór J. (2007): Fordulópontok az állatok elszámolásában XLIX Georgikon Napok, Keszthely, 2007. szeptember 20-21. (ISBN 9789 63 9639 22 5 CD oldalszámozás nélkül. 7pp.) 3. Pupos T. Ábel I. Péter Zs. (2008): A hatályos számviteli szabályok és a menedzsment mozgástere 1959-től napjainkig. Hagyományok és új kihívások a számvitel területén; 140 éves a számvitel oktatása a debreceni gazdasági felsőoktatásban. Debrecen, 2008. október 10. Tudományos konferencia. 4. Ábel I. Hoffmann A. (2009.): Az összemérés elvének alkalmazása a szarvasmarha ágazatban. LI. Georgikon napok 2009. október 1-2. (ISBN: 978-963-9639-35-5. 20-25. 6 pp.) 5. Ábel I. Hoffmann A. (2009.): Üszőellések elkülönített elszámolásának hatása az eredményre és a vagyonra. PhD Doktoranduszok és Doktorok II. Tudományos Konferenciája Mosonmagyaróvár 2009. október 16. 6. Ábel I. (2010.): Növendékmarha állomány költségeinek felosztása energiaszükséglet alapján. XVI. Ifjúsági Tudományos Fórum Keszthely, 2010. március 25.(ISBN 978 963 9639 38 6 oldalszámozás nélkül. 6pp.) 7. Ábel I. Péter Zs. (2010.): Kiemelő önköltségszámítás két típusának összehasonlítása a tejtermelő tehenészetben. LII Georgikon Napok, Keszthely, 2010. szeptember 30-október 1. (ISBN 978 963 9639 36 2 oldalszámozás nélkül. 6pp.) 8. Ábel I. (2010.): Kiemelő önköltségszámítás alkalmazása a tehenészetben. XXXIII. Óvári Tudományos Nap 2010. október 7. (ISBN 978-963-9883-55-0 oldalszámozás nélkül. 6pp.) 9. Lukács G. Ábel I. Kocsondi J. (2010): A Festetics birtok számviteli rendszere. XXXIII. Óvári Tudományos Nap 2010. október 7. (ISBN 978-963- 9883-55-0 oldalszámozás nélkül. 6pp.) Lektorált folyóiratcikkek: 10. Ábel I. Hoffmann A. (2010.): Üszőellések elkülönített elszámolásának hatása az eredményre és a vagyonra. Gazdálkodás 2010. 5. szám 54. évfolyam (ISSN 0046-5518-25 341 4pp.) 11. Ábel I Pupos T. (2010): The application of cumulative prime cost account at dairy farms Analele Universitatii din Oradea, Fascicula Protectia Mediului, XV,15/2010, p.1-6; Editura Universitatii din Oradea, ISSN.2065-3484. 12. Ábel I. Pupos T. (2011): Ikertermékek kalkulációja a tehenészetben. Gazdálkodás 2011. 2. szám 55. évfolyam (ISSN 0046-5518-25 341 7 pp.) 13. Ábel I. (2011): Üszőellések elkülönített elszámolásának hatása az eredményre és a vagyonra Gazdálkodás 2011. 7. szám 55. évfolyam (ISSN 0046-5518-25 341 7 pp.) 657 661 o. 13
Pupos T. Kis-Simon T. Gór A. Ábel I. Kovács Z. (2011): The Diagnosis of the Working Capital. Journal on Legal and Economic Issues of Central Europe Vol. 2/2011. No. 3. 63-74. (ISSN 2043085X) 14