Bartha Katalin A transzferár szabályozás elméleti hátterének áttekintése; A nyilvántartás készítésének gyakorlati kérdései, buktatók, adatbázisok, ellenőrzés, telephely transzferárazása Transzferár Mestertúra Budapest, 2013.02.28. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 1. oldal
Tartalomjegyzék Előadó... 6 Bevezető... 6 Transzferár... 6 Transzferár szabályzat... 6 Árazási szabályzat, önköltség számítási szabályzat... 7 A transzferár jelentősége az adóhatóság számára... 7 Példa... 7 Határon átnyúló adózatlan jövedelem... 8 Kapcsolt vállalkozások gyakorisága... 9 Multinacionális társaságok adókockázata... 9 Szokásos piaci ár elve... 9 OECD Modellegyezmény - 9. cikk... 10 Elsődleges kiigazítás... 10 Másodlagos kiigazítás... 11 OECD Modellegyezmény - 7. cikk... 11 Jogszabályi környezet... 12 OECD Transzferár Irányelvek... 13 Újdonságok... 13 2010. évi Jelentés... 14 2010. július 22-i módosítás... 14 Az OECD Transzferár Irányelv legfontosabb változásai... 15 Ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer... 16 Összehasonlíthatósági elemzés... 20 Vizsgálandó évek meghatározása... 20 Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata, illetve a kapcsolt ügylet megismerése... 21 Belső összehasonlítható adatok elemzése... 21 Külső összehasonlítható adatok felkutatása... 22 Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása... 22 Összehasonlító adatok azonosítása... 23 Kiigazítások meghatározása és elvégzése... 23 Összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, illetve a szokásos piaci mértékű ár meghatározása... 24 Ügyletek összehasonlíthatósági foka... 24 Veszteséges vállalkozások kizárása, vagy elfogadása... 24 Összehasonlíthatóság időzítése... 25 Helyesbítések... 25 Szokásos piaci értéktartomány, legmegfelelőbb érték... 25 Több évre vonatkozó adatok... 25 Az Európai Unió Transzferár rendelkezései... 26 Közös Transzferár Fórum... 26 EU Magatartási Kódex... 26 Magyar szabályozás... 27 Történetiség... 27 Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 2. oldal
Adóalapmódosítás... 28 Transzferár kötelezettség tartalma... 29 Transzferár kötelezettség alanyai... 30 Dokumentációs kötelezettség... 31 Dokumentációk... 31 Mentesülések... 32 Szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelem (APA)... 34 Önálló nyilvántartás... 35 Közös nyilvántartás... 36 Fődokumentum (Masterfile)... 37 Specifikus rész... 38 Alacsony hozzáadott értékű, csoporton belüli szolgáltatások nyilvántartása... 38 Kapcsolt vállalkozások definícióját tartalmazó jogszabályok... 40 Dokumentációs kötelezettség... 40 Definíció... 41 Többségi befolyás... 42 Partnervállalkozás... 43 Példák... 44 Változások a transzferárazásban... 47 Immateriális javak... 47 Közös Transzferár Fórum... 48 Magyar szabályozás, ellenőrzési gyakorlat... 49 Előadó... 51 Bevezető... 51 Általános megállapítások... 52 A transzferár jelentősége... 52 A transzferár kötelezettség alanyai... 54 A transzferár kötelezettség gyakorlati kérdései... 54 OECD Transzferár Irányelv 9 lépéses modellje... 54 Nemzeti követelmények... 54 Alapelvek - 22/2009. PM rendelet... 55 Kapcsolt státusz meghatározása... 56 Szokásos piaci ár meghatározása... 56 Független felek szerződéses kapcsolattal... 56 Kapcsolt felek... 56 Átalakulás... 57 Nyilvántartási kötelezettség teljesítése... 57 Ellenőrzött ügyletenként... 57 Összevont nyilvántartás... 58 Kötelező módosítás... 59 A nyilvántartás nyelvezete... 59 Adatok felhasználása, adatbázisok használata... 59 22/2009. PM rendelet várható módosítása... 61 Transzferár kötelezettség megsértésének következményei... 62 OECD Transzferár Irányelvek... 64 Összehasonlíthatósági elemzés... 64 1. A vizsgálandó évek meghatározása... 64 Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 3. oldal
2. Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata... 65 3. Kapcsolt ügyletek ismerése... 66 4-5. Belső és külső összehasonlítható adatok elemzése... 68 6. Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása... 69 6. a. Módszerek... 70 Összehasonlítható független árak módszere (CUP)... 70 Viszonteladási árak módszere (RPM)... 70 Költség plusz jövedelem módszer (CPM)... 72 Ügyleti nettó nyereség módszer (TNMM)... 72 Nyereség-megosztásos módszer... 73 6.b. Legmegfelelőbb mutató kiválasztása... 73 7. Összehasonlítható adatok azonosítása... 74 8. Kiigazítások meghatározása és elvégzése... 74 9. Összegyűjtött adatok értelmezése, felhasználása, szokásos piaci mértékű ár meghatározása... 74 Esettanulmány... 75 Háttér... 75 Alapinformációk... 75 Kiegészítő információk... 76 Elemzés... 77 Transzferárazás buktatói... 83 Dokumentálás... 83 Nyilvántartás késedelmes készítése... 83 Nem teljes körűen dokumentált ügyletek... 84 Tartalmi hiányosságok, szerződés dokumentálása... 84 Közös nyilvántartás... 84 Módszertani hibák... 85 Összevonás nem megfelelő alkalmazása... 85 Piaci ár meghatározása... 85 Nem megfelelő módszer választása... 85 Nem megfelelő szűrési feltételek alkalmazása... 85 Adóalap módosításának elmaradása... 85 Hiányosságok a nyilvántartásban... 85 Anyavállalati, tulajdonosi költségek... 86 Egyéb hibák... 86 Kapcsolt vállalkozás bejelentésének elmulasztása... 86 Az ügyletek bizonylatainak nem kellő, vagy a dokumentációval nem azonos tartalmú alátámasztása... 87 Ellenőrzésen átesett nyilvántartás... 87 Ügylet jogszerűsége... 87 A transzferárazás lehetőségei... 87 Jogesetek... 88 Dokumentációs kötelezettség elmulasztása... 88 Kölcsön kamattal vagy kamat nélkül?... 88 Aránytalanul alacsony érték... 89 Ingatlan bérbeadás kapcsolt cégnek és magánszemélynek... 89 Ingatlan adásvétel + kölcsön... 90 Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 4. oldal
Munkaerő kölcsönzés... 90 Veszteséges vállalkozás... 91 Cost sharing, illetve csoport-/csomagszolgáltatások.... 92 Szűrési feltételek alapossága... 93 Részvénykibocsátás... 95 A telephelyek transzferárazása... 95 Telephely transzferárazásának sajátosságai... 95 OECD Modellegyezmény... 96 OECD által elfogadott megközelítés... 97 Funkcionálisan különálló entitás elve... 97 1. Lépés - Telephely feltételezése, mint önálló és független vállalkozás... 98 2. Lépés - A feltételezett önálló és független vállalkozás nyereségének megállapítása összehasonlító elemzés alapján... 105 Nem független ügynökként tevékenykedő telephelyek... 107 Dokumentációs kötelezettség... 107 Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 5. oldal
Bartha Katalin: Transzferárak 2013 Kulcsszavak: transzferár irányelvek, OECD, Modellegyezmény, ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, Közös Transzferár Fórum, EU Magatartási Kódex, szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelem, kapcsolt vállalkozás, immateriális javak Publikálva: Dr. HerichGy. 5percAdo.hu Konferenciafüzet 2013. febr. 28. teljes terjedelem: 48. oldal PENTA UNIÓ Zrt. A Konferenciafüzet a Konferencián elhangzott előadás hangfelvétel alapján rögzített, a szerkesztő által összeszerkesztett változata. Az előadó és a szerkesztő körültekintően járt el, mind az előadás, mind a Konferenciafüzet szerkesztése során, azonban sem ők, sem a PENTA UNIÓ Zrt. nem vállal semmiféle felelősséget a Konferenciafüzet használatából bekövetkező anyagi vagy más jellegű esetleges károkért vagy károkozásért. A Konferenciafüzet tartalma nem minősül tanácsadásnak, ezért annak alkalmazása és annak következményei a felhasználó kizárólagos felelősségi körébe tartoznak. Ezért a felhasználók számára különösen javasolt megfelelő szakmai tanácsadás igénybevétele, mielőtt pénzügyi-számviteli- adózásitársadalombiztosítási kérdésekben vagy szabályozással kapcsolatban eljárnak. A Konferenciafüzet terjesztése, másolása, sokszorosítása, megosztása csak a PENTA UNIÓ Zrt. előzetes, írásos hozzájárulásával történhet. Előadó Bartha Katalin, okleveles áfa- és nemzetközi adószakértő, igazságügyi adószakértő, MOKLASZ, InterTax Pro Kft. Bevezető A mai előadás a Transzferárak Mestertúra első része, mely a transzferár szabályozás elméleti hátterével foglalkozik. A március 26-i előadás a dokumentáció összeállításánál megjelenő gyakorlati kérdésekre, illetve problémákra fog fókuszálni, ellenőrzési tapasztalatok mellett. A mai előadás során többek között áttekintjük a transzferár fogalmát, jelentőségét, a szokásos piaci ár elvet, majd a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó OECD iránymutatást (Transzferár Irányelv), különösen a 2010. július 22-től életbe lépő változtatásokra koncentrálva. Az Európai Unió transzferár rendelkezései mellett a magyar szabályozásról, a kapcsolt vállalkozásokról is szó lesz, illetve, hogy milyen változások várhatóak az elkövetkező két évben, mind uniós szinten, mind a magyar ellenőrzési gyakorlat terén. Transzferár Fontos hangsúlyozni, hogy a kapcsolt vállalkozások tekintetében a transzferár és az elszámolóár, illetve a transzferár nyilvántartás és a transzferár dokumentáció ugyanazt jelenti, szinonimaként használhatjuk e szavakat. Ugyanakkor szükséges megjegyezni, hogy létezhet transzferár szabályzat is, amely viszont jellemzően eltér az előbbiektől bizonyos mértékben. Transzferár szabályzat Nagyobb vállalatok, főképp vállalat csoportok, ahol alapvetően nem transzferár szempontú, célú az árazási politika, hanem az a cél, hogy nagyjából azonos elvek mentén alakítsa minden egyes országbeli leányvállalat azokat az árakat, amelyeket akár kapcsolt ügyekben, akár független ügyfelek felé érvényesítenek, készítenek transzferár szabályzatot. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 6. oldal
Ez a transzferár szabályzat bármennyire is fontos, de nem egyenértékű a transzferár dokumentációval és transzferár nyilvántartással, hiszen ez utóbbiaknak jóval bővebb az adattartalma. Árazási szabályzat, önköltség számítási szabályzat Az árazási szabályzat jellemzően csak egy kontrolling jellegű szabályzat, amely azt a célt szolgálja, hogy egy bizonyos terméknek, termékfajtának hogyan kell kikalkulálni az eladási árát. Meghatározott paraméterek 1 mellett önköltség számítási szabályzatot is kell készíteniük a vállalkozásoknak, amely a transzferár szabályzattal nagyon szoros összefüggésben kell, hogy legyen, hiszen az önköltség számítási szabályzat éppen azt hivatott levezetni, hogy a vállalkozás különböző fedezeti szinteken milyen tételek figyelembevételével, vagy éppen figyelmen kívül hagyásával állapítja meg az adott termék önköltségét, illetve mekkora felárat alkalmaz az értékesítés során. Ugyanakkor azt is célszerű megjegyezni, hogy az önköltség számítási szabályzatot a transzferárak kapcsán még nem vizsgálja az adóhatóság. Ugyanakkora vállalkozás folytatásának elvéhez is kapcsolódóan gyakorlati szempontból is szükséges lehet egyfajta önköltség számítási rendszer felállítása, időről-időre történő áttekintése a vállalkozásoknál. A transzferár jelentősége az adóhatóság számára Transzferár vagy elszámolóár a kapcsolt, nem független felek közötti ügyletekben alkalmazott ár. 1. ábra A transzferár jelentősége Példa Az 1. ábra szemlélteti annak eredményét, ha a vállalkozások 1 A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 14. (7): Amennyiben az értékesítésnek az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele valamely üzleti évben az egymilliárd forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege az ötszáz millió forintot meghaladja, az ezt követő évtől kezdődően a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatások 51. szerinti önköltségét az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítani. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 7. oldal
módosítják az egymás közötti árakat, a leány-, illetve anyavállalatnál megjelenő árak, illetve eredménykategóriák alapján. Pl. tételezzük fel, hogy az anya- és a leányvállalat között beszerzési majd termékértékesítési ügylet történik. Az első esetben a leányvállalat által előállított termékeket 100 egységnyi áron szerzik be, amelyet továbbértékesítenek az anyavállalat felé 200 egységért, amely pedig majd 300 egységért adja tovább ezeket a termékeket. Nem az aktuális adómértékkel, hanem az egyszerűbb nyomon követhetőség érdekében 20%- os adókulccsal számítva, a leányvállalatnál a 100 egységnyi beszerzési ár és a 200 egységnyi elszámoló ár mellett 100 egységnyi adózás előtti eredmény jelenik meg, az adózott eredmény pedig 80 egység. Az anyavállalatnál, ha 300-ért adja tovább azon terméket, amelyet 200-ért szerzett be, akkor nála ugyancsak 100 egységnyi adózás előtti eredmény jelenik meg. Az ő országában 60%- osadókulcs mellett 40 egységnyi adózott eredmény jelenik meg, vagyis összesen a tranzakció 200 egységnyi nettó adózás előtti eredmény mellett, 120 egységnyi adózott eredményt produkál, illetve 80 egységnyi a két fél által megfizetett adó. A második esetben az elszámoló árat módosítják, 200-ról 280-ra, minden más körülmény változatlan. A leányvállalatnál a korábbi 100 egységnyi adózás előtti eredmény helyett 180 keletkezett, illetve144 egységnyi adózott eredmény, miközben csak 36 egységnyi adót fizet. Az anyavállalat, ha 280 egységért szerzi be a leányvállalatától a terméket, amelyet aztán 300 egységért értékesít, akkor az adózás előtt eredménye lecsökken 20 egységre, az adózott eredmény pedig 8 egységre. Viszont, ha összeadjuk a kettejük közös eredményét, kvázi konszolidáljuk azt, akkor az adózás előtti eredmény ugyanúgy 200 egység, mint az előző esetben, azonban 80 egységnyi helyett 48 egységnyi adót fizet a két vállalkozás együtt, a 120 egységnyi adózott eredmény helyett 152 egységnyi adózott eredmény jelenik meg. Határon átnyúló adózatlan jövedelem Azáltal, hogy a vállalatok az egymás között alkalmazott elszámoló árat módosítják, befolyásolni tudják az egyes tagvállalatok által fizetett adót és az együttes eredményt. A transzferárazás a határon átnyúló adózatlan jövedelmek csoportosításának a legegyszerűbb módja lehet. Gyakorlatilag ezért lényeges az adóhatóságok számára is, hiszen az OECD Modellegyezmény, illetve akár a kétoldalú megállapodások alapvető elve annak meghatározása, hogy egy-egy tagállamnak mire, meddig és milyen feltételekkel terjed ki az adóztatási joga. Ha az egyezmények által biztosított adóztatási jog keretein belül valamely állam nem tudja megfogni az adóköteles jövedelmet, az adóbevételeket, akkor a másik államban fogja tudni adóztatni azt a jövedelmet az elszámolások okán. A transzferárakra vonatkozó adózási szabályok viszont pontosan azt hivatottak szolgálni, hogy segítsék annak meghatározását, Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 8. oldal
hogy az adott adóhathatóság adóilletékességén belül mi lesz a vállalkozás adóztatandó jövedelme, mire terjed ki egyik, illetve másik állam adóztatási joga. Minthogy a transzferárak révén az adóköteles jövedelem könnyen átvihető egyik államból a másikba adózás nélkül, ezért a kapcsolt ügyletek kapcsán gyakran felmerül az is, hogy egyegy esetben adótervezés jelenik-e meg vagy adóelkerülés a tranzakció célja. Kapcsolt vállalkozások gyakorisága Hosszú évtizedek óta a világban zajló kereskedelmi események több mint 2/3-a, mintegy 70%- kapcsolt vállalkozások között zajlik. Olyan ügyletekről beszélünk a világkereskedelem többségében, amelyek nem független felek között jönnek létre. Nem zárható ki, hogy az ügyletekben érintett felek eltérített árak mellett bonyolítják az ügyleteket egymás között, ezért a transzferárak vizsgálata, a szokásos piaci árelv érvényre juttatása adózási szempontból nagyon nagy összegeket jelenthetnek azoknak az államoknak, akik érintettek az ügyletekben. Előfordul, hogy a multinacionális vállalatoknál zajló kapcsolt ügyletek kapcsán a gyakorlatban sok esetben nem is a leányvállalat az, amellyel adókérdésekben egyeztetni kell, hanem az anyavállalat vagy egy kijelölt vállalat, amely egyfajta irányítást gyakorol e funkciók tekintetében, de nem feltétlen bír tulajdonosi jogokkal. Ezért pl. nem zárható ki, hogy az ügyletben részt vevő vállalkozás nem teljesen úgy működik, mintha teljesen független cég lenne, az esetleges funkciómódosulásokat pedig a beszámolóban megjelenő adatok nem tükrözik. Multinacionális társaságok adókockázata Éppen ezért a legnagyobb adókockázatot a multinacionális vállalatok közötti ügyletek jelentik a világon mindenhol az adóhatóságok számára, ha nem tudják érvényre juttatni a szokásos piaci ár elvnek megfelelő elszámolásokat. Nem véletlen, hogy az OECD Transzferár Irányelve is a multinacionális vállalatok transzferárazásának gyakorlatához ad elsődlegeses iránymutatást, illetve az adóhatóságok is ugyanezen iránymutatások alapján tevékenykednek. Ugyanakkor a kisvállalatokra is ugyanezen transzferár szabályok vonatkoznak. Szokásos piaci ár elve A magyar szabályozásban 10 éve jelent meg a transzferár szabályozás direkt módon, a független felek közötti ár alkalmazásának szabálya azonban már jóval korábbi. Ma már mintegy 40 országban van direkt módon transzferár szabályozás, ahol a jogalkotó is, illetve a jogalkalmazó adóhatóság is kifejezetten transzferár szempontú ellenőrzéseket folytat, viszont egyre több olyan állam van, ahol a transzferár önálló szabályozás nélkül is sarkalatos kérdéssé válik. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 9. oldal
OECD Modellegyezmény - 9. cikk Az OECD jövedelem- és vagyonadókra vonatkozó modellegyezménye (Modellegyezmény) 9. cikk a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó áralkalmazásról szól, mely kimondja, hogy amennyiben két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek attól, amelyben független felek megállapodnának egymással, akkor akként kell az adókövetkezményeket meghatározni, úgy kell tekinteni az adóztatás szempontjából az ügyleteket, mintha független felek közti ügyletről lenne szó. Ha azt találjuk, hogy valamelyik vállalkozás adóköteles jövedelme eltér attól, mintha független felek közötti feltételek mentén kötötték volna a megállapodást, folytatták volna az ügyletet, akkor annak a vállalkozásnak a nyereségéhez, amelynek az ügylet révén alacsonyabb az adóalapja, ezt az azonosított, számszerűsített különbözetet hozzá kell számítani és az így korrigált jövedelmet adóztathatja az adott vállalkozás tekintetében irányadó tagállam. Az esetek többségében minimális azon ügyletek köre, ahol direkt módon összehasonlíthatóak az árak. Az adóhatóságok sem azt vizsgálják, hogy pl. egy bizonyos termelő berendezést egy független vállalat mennyiért értékesít, illetve mennyiért értékesíti egymás között két kapcsolt vállalkozás, hanem, hogy annak függvényében, hogy milyen adatok állnak rendelkezésre a transzferár megállapításához, összehasonlíthatóságához. Bármelyik módszert fogjuk használni, mindig körültekintés és mérlegelést igényel, hogy pl. az összehasonlítható- vagy nem összehasonlítható ügyletek és a kapott eredmény egybevethető-e azzal, amelyet független felek, illetve amelyet kapcsolt vállalkozások esetében kapunk. Elsődleges kiigazítás Az esetek többségében a kapott eredmények, adatok csak fenntartásokkal vethetőek össze, amelyeket vagy ki lehet igazítani, vagy nem. Alapvetően, ha a transzferár dokumentációt elkészíti a vállalkozó, akkor már rendelkezik egy eredménnyel arra vonatkozóan, hogy szükséges-e kiigazítania az adóalapját vagy sem. Pl. tételezzük fel, hogy a kapott eredmények alapján szükséges kiigazítani, a vizsgált vállalkozásnak meg kell emelnie az adóalapját, a másik határon túli, pl. német vállalkozás az ottani szabályok függvényében lecsökkentheti, amennyiben a német szabályozás szerinti feltételek fennállnak. A szokásos piaci árelvtől való eltérés esetén kötelező megemelni az adóalapot, ha az ügyletben alkalmazott ár révén az adózó adóköteles eredménye alacsonyabb, azonban csökkenteni csak az adott tagállambeli hatályos jogszabály által megszabott feltételek fennállása mellett lehet. Ha a magyar adóhatóság nem ért egyet az adózóval és kiigazítja az adózó adóalapját a transzferár miatt, ezt tekintjük elsődleges kiigazításnak. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 10. oldal
Másodlagos kiigazítás Ha az egyik ország adóhatósága megállapítja a helyes transzferárat, majd a másik ország adóhatósága ennek megfelelően módosít, vagy a másik ország adóhatósága meggyőzi az első ország adóhatóságát egy másik transzferár alkalmazásáról, ezt tekintjük másodlagos kiigazításnak. A példánkban tehát, ha a német adóhatóság nem ismeri el a transzferár címén tett kiigazítást, és visszaemeli a német adóalany németországi adóalapját ezzel az összeggel, a különbözet összege mindkét államban adózik. Ezt követően kerülhet sor másodlagos kiigazításra, miszerint az adózók egyeztetést kérnek a két állam adóhatóságától, hogy a különbözetet melyik állam kívánja adóztatni. A gyakorlatban viszont nagyon minimális azon esetek száma, amikor az adózók belemennek egy ilyen másodlagos kiigazításba, mivel jó eséllyel mindkét vállalkozás egy-egy adóellenőrzést kaphat, így sokkal több esetben vállalják inkább a kettős adóztatást. Felmerülhet a kérdés, hogy miért nem elég egy cikkely, hiszen ebben egyértelműen benne van, hogy mi a szokásos piaci ár elve és hogyan kell kapcsolt vállalkozások esetén kimutatni az egyik államban adóztatható jövedelmet. A 9. cikkely azonban kizárólag kapcsolt vállalkozásokra vonatkozik, nem szabályozza azon esetet, amikor egy vállalkozás egy másik államban található fióktelep, telephely útján tevékenykedik. OECD Modellegyezmény - 7. cikk A 7. cikkely a vállalkozás nyereségéről szól, kvázi cégforma független. Kimondja, hogy az egyik szerződő állambeli vállalkozás nyeresége csak ebben a szerződő államban adóztatható, kivéve, ha telephely vagy fióktelep útján a másik államban fejti ki a tevékenységét. Ebben az esetben a másik szerződő állam olyan mértékben adóztathatja a vállalkozási nyereséget, amilyen mértékben az a fióktelepnek, telephelynek betudható. A telephely és a vállalkozás nem tekinthető direkt módon kapcsolt vállalkozásnak, de a transzferár szabályozás szempontjából annak tekintjük. A 9-es cikkely kifejezetten a kapcsolt vállalkozásokról szól, a fióktelepek, telephelyek nem tartoznak a hatálya alá. 2010-ben módosították a vállalkozási nyereség definícióját az OECD Modellegyezményben: a telephelyek esetében is alkalmazni kell a transzferárat. Kevésbé direkt módon, de benne volt a korábbi verzióban is. Ennek a cikkelynek a korábbi verziója is leírja azt, hogy telephely esetén akként kell az egyik államban adóztatható nyereséget megállapítani, mintha ez a telephely egy fióktelepként, önálló vállalkozásként működne, önálló eszközökkel, személyzettel, feladatokkal és kockázatokkal. Azt, hogy a vállalkozások és a telephely esetében felmerülő transzferárak igazolása mennyiben különbözik, az is mutatja, hogy az új OECD modellegyezmény 2010. júniusi Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 11. oldal
hatálybalépésekor a telephelynek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló jelentés (Jelentés) is napvilágot látott, amelyet hosszas egyeztetés előzött meg, és kifejezetten a telephelyek transzferárazására vonatkozó szempontokat gyűjti össze. Jogszabályi környezet 2. ábra Irányelvek, jogszabályok keretét jelentik. 1.) A transzfer-árazással kapcsolatos dokumentumok (2. ábra) közül a legfontosabb az OECD Transzferár Irányelv, amely azokat a rendező elveket, módszereket, eljárásokat tartalmazza, amelyek az egész transzferárazás Fontos kiemelni, hogy maga az Irányelv alapvetően keretszabály, az elveket, megközelítésmódokat, módszereket tartalmazza, de nem egy olyan iránymutatás, amely használati útmutatóként lépésről lépésre alkalmazva minden vállalkozásra érvényesíthető lenne. 2.) Az EU Transzferár Magatartási Kódex kevésbé ismert;a közös nyilvántartásra vonatkozó rendelkezések innen eredeztethetőek. 3.) A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) adja a magyar szabályozás leglényegibb pontját; a 18. foglalkozik a transzferár kérdésével. 4.) A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló22/2009. (X. 16.) PM rendelet (22/2009. PM rendelet) tartalmazza a dokumentációs követelményeket. 5.) Említhetném még a jogszabályok során magát az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényt (Art.), a 2. (8) bekezdése alapelvi szinten fogalmazza meg, hogy nem független felek esetében az adóztatási következményeket úgy kell megállapítani, mintha független felek között bonyolítanák az ügyletet. Tehát függetlenül attól, hogy valaki nem társasági adóalany, attól még terheli transzferár kötelezettség, hiszen az Art. értelmében az adókötelezettség kimutatása, teljesítése szempontjából úgy kell figyelembe venniük az ügyleteket a feleknek, minta független felek között bonyolított tranzakciók esetében. 6.) Ezen túlmenően egyre több APEH-PM, illetve NAV tájékoztató van, de nem fedik le az egyre gyakrabban felmerülő, egyre szofisztikáltabb kérdéseket. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 12. oldal
7.) Akis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény (Kkv tv.) határozza meg azokat a szempontokat, amelyek alapján meg kell állapítani, hogy valakit terhel-e transzferár dokumentációs kötelezettség vagy sem. OECD Transzferár Irányelvek Az első irányelv 1995-ben született, jelentős átdolgozására csak 2010-ben került sor. Nyilván az eltelt 15 év önmagában is azt mutatja, hogy maga az eredeti Transzferár irányelv nagyon komoly átdolgozásra szorult, hiszen egyre több állam figyelt oda a transzferár problémára, egyre szofisztikáltabbak lettek a felmerülő kérdések, amelyeket kezelni kellett, lehetőség szerint nem az OECD tagállamok szintjén, hanem OECD szinten, iránymutatás szintjén, hogy egységes legyen a főbb kérdések megítélése. 2010. július 22-énfogadták el és tették közzé a Transzferár Irányelv legfrissebb változatát, a következő módosítás 2014-ben várható, amely valószínűleg sok adózót fog érinteni, melyről az előadás végén részletesen szó lesz. Minthogy a transzferár valószínűleg nem szűnik meg, hanem sokkal inkább nagyobb jelentőségűvé fog válni, ezért a következő, 2014-es publikálás után is várható, hogy újabb szabályozási elvek fognak megjelenni. Aki a régi, illetve az új kiadású transzferár irányelveket is ismeri, azon túl, hogy az terjedelmében jelentősen megnőtt, azt is tapasztalhatta, hogy belső szerkezetét illetően is lényeges változások jelentek meg, hiszen jóval több leírás található, jóval több előnyt, illetve potenciális hátrányt vonultat fel a kiadvány. A szokásos piaci ár elv, a szempontok, a módszerek, az OECD-nek az egyes módszerekről, sajátos értékelési szempontokról alkotott véleménye egyaránt megtalálható a Transzferár Irányelvben. Minthogy nemcsak a vállalkozások, hanem az adóhatóságok számára is iránymutatás ez az Irányelv, a korábbi kiadáshoz képeset a mostani Irányelv is egy külön fejezetet szentel annak, hogy milyen elveket kell egységesen alkalmazniuk a vállalkozásoknak, illetve az adóhatóságnak egyaránt, illetve milyen további szempontok szerint kell a transzferár ellenőrzések során eljárniuk az adóhatóságoknak. Szintén önálló fejezetet kapott a dokumentációs kötelezettség, amely szempontokat ad a dokumentáció elkészítéséhez. Alapvetően a nemzeti szabályok határozzák meg, hogy a dokumentációs kötelezettség alatt milyen részletezettséggel kell dokumentálni az ügyleteket, a keretszabályokat azonban az Irányelv tartalmazza. Újdonságok A 2010. évi OECD Transzferár Irányelvek esetében újdonságot jelent a jövedelemadókra vonatkozó OECD Modellegyezmény 9., illetve 7. cikkelye, amely azzal van összefüggésben, hogy maga a Modellegyezmény is átdolgozásra került, lényegesen kibővült, lényegesen több információt ad. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 13. oldal
Amellett, hogy a Transzferár irányelvek adják meg a módszertani alapokat, a Modellegyezmény Kommentárját is figyelembe kell venni, hiszen bizonyos, már számvitelben érvényesíthető szempontok már itt is megjelennek. A telephelyekhez kapcsolódóan 2010-ben megjelent egy önálló Jelentés a telephelyhez allokálható profitról, amely a telephelyek sajátosságait figyelembe véve határozza meg, hogy hogyan kell allokálni a profitot, milyen szempontokat kell figyelembe venni. A Jelentés értelmében kvázi független vállalkozást szükséges felállítunk a telephelyek esetén, majd a transzferár irányelvek mentén ugyanúgy áttekintjük, igazoljuk a gazdálkodása során megjelenő kapcsolt ügyletekben alkalmazott áraknak a szokásos piaci ár elvnek való megfelelését. 2010. évi Jelentés A telephelynek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló 2010. évi jelentés négy alapvető fejezetet tartalmaz (3. ábra): 3. ábra 2010. évi Jelentés Az általános rész a telephelyek, fióktelepek közös szabályait tartalmazza, a bankok telephelyeire vonatkozó speciális szabályok a II. fejezetben találhatóak. Ez utóbbiak elszámolási sajátosságai alapvetően eltérnek egy kereskedelmi gyártó, vagy szolgáltató vállalkozásétól. A harmadik fejezet a pénzügyi instrumentumok kereskedelmével foglalkozó vállalkozások telephelyeire vonatkozó speciális szabályokkal foglalkozik. A negyedik fejezet pedig a biztosító társaságok telephelyeire vonatkozó speciális szabályokat tartalmazza. 2010. július 22-i módosítás A 2010. július 22-i változás néhány esetben kevésbé jelent változást, sokkal inkább megerősíti a korábbi transzferár elvekben kinyilvánított álláspontot. Az egyik leglényegesebb, hogy az OECD megerősítette, hogy a szokásos piaci ár elvnek nem merült fel alternatívája. Továbbra is az a cél, hogy az egyes államok által adóztatható szokásos piacinak tekinthető profitot megbízható és igazolható alapokon tudják megállapítani. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 14. oldal
Nyilván az OECD Transzferár irányelveknek és az OECD Modellegyezménynek az adóztatási jogkör és hatáskör pontossá tétele mellett az is célja, hogy az egyes tagállamok azonos szempontok menték végezzék az adóztatást, illetve a transzferár szempontú ellenőrzéseket, ezáltal elkerülhető legyen a kettős adóztatás vagy éppen a nem adóztatás. Az OECD Transzferár Irányelv legfontosabb változásai Az új Transzferár Irányelv a módszerek tekintetében szintén kihangsúlyozza azt, hogy az adott ügylethez leginkább illeszkedő módszert kell alkalmazni ( Best method ). Az ún. hagyományos módszerek továbbra is elsődlegességet élveznek, azonban nincsen sorrendiség meghatározva sem az OECD szintjén, sem pedig a magyar szabályozásban: - összehasonlítható árak módszere, - viszonteladói árak módszere, - költség és jövedelem módszer. A nem hagyományos módszerek közé tartozik : - az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, - a nyereség megosztásos módszer. A leginkább megbízható összevetést az összehasonlítható árak módszere biztosítja, ezért ha lehetséges, ezt a módszert célszerű használni. Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszert egyre gyakrabban lehet majd használni, hiszen a nemzetközi gyakorlat is azt mutatja, hogy a hagyományos módszerek az esetek többségében az adatok hiánya, nem teljes köre vagy az ügyletek nem kell összehasonlíthatósága miatt viszonylag ritkán használhatóak. Az ügyleti nettó nyereség módszerének azonban hátránya, hogy pontatlan, így sokkal szofisztikáltabban kell áttekinteni az ügyleteket, meghatározni az összehasonlítható vállalkozásokat, azok adatait. Eleve az ügyleti különbségekre kevésbé érzékeny, kevésbé tudja mutatni azt, hogy a szokásos piaci eredmény tartományba beleilleszkedik-e a kapott eredmény. Lényeges, hogy a nem hagyományos módszerek közé tartozó globális formula szerinti nyereségmegosztás nem alkalmazható, így nem fogadható el a szokásos piaci ár elvnek való áralkalmazás alátámasztására. Ugyanakkor továbbra is fennáll az a lehetőség, hogyha az öt nevesített módszer egyikével sem lehet igazolni egy bizonyos ügyletben a transzferárat, akkor az adózónak jogában áll egyéb olyan módszert alkalmazni, amellyel igazolni tudja, hogy azzal a szokásos piaci ár elvnek megfelelő eredményt tud produkálni. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 15. oldal
Ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer Az üzleti nettó nyereségen alapuló módszer tehát alapvetően sokszor egy kényszermegoldás, amikor semmilyen más módszer nem alkalmazható, mert hiányoznak azok a feltételek, azok az információk, amelyek alapján a hagyományos módszereket tudnánk alkalmazni. Ugyanakkor az információhiány önmagában is kockázatot rejt, mivel a módszer pontatlan és bizonytalan. A másik jelentős probléma az ügyleti nyereség módszerrel, hogy egyoldalú. Az összehasonlítható árak módszere, illetve a nyereség megosztásos módszer kétoldalú módszer, mivel A-t hasonlítom B-hez, A-nak a nyereségét osztom B-jével. Amennyiben azonban a viszonteladási árak módszerét, a költség és jövedelem módszert vagy az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszert alkalmazzuk, akkor mindig csak az egyik oldalt, az egyik adózót, vagy az ügyletet csak az egyik fél oldalán vizsgáljuk. Azt az oldalt, akinek az ügyletéhez van elegendő információnk, de a másik oldalt nem vizsgáljuk. Ezáltal egyáltalán nem biztos, hogy egy transzferárelemzés a másik félnél ugyanezzel a módszerrel szintén erre az eredményre vezet, vagyis, hogy ugyanazon elszámoló ár mindkét vállalkozás szempontjából szokásos piaci ár elvnek megfelelő eredményre vezet. Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszernél az irányelv korábban nem tartalmazta, de most már kifejezett iránymutatást ad rá, hogy azokban az esetekben, ahol a vállalkozások több tevékenységet is ellátnak, pl. több üzletág is van az adott vállalkozáson belül, akkor az ügyleti nettó nyereség módszernél célszerű ezeket az üzletágakat külön megvizsgálni. Annak a valószínűsége gyakorlatilag kicsi, hogy az összehasonlítható vállalkozások tekintetében pontosan olyan vállalkozást találjunk, amely pl. ugyanazt a három tevékenységet végzi, illetve az árbevétele, költségei is pontosan megegyeznek a vizsgált cégével. Az így kapott eredmény sem lesz teljesen pontos, mert nem mindegy, hogy egy vállalat kéthárom vagy kizárólag csak egy tevékenységet folytat. Bizonyos eltérések lesznek, viszont hogy ha a három üzletágat elkülönítés nélkül hasonlítjuk olyan összehasonlítható vállalkozásokhoz, amelyek bármelyiket folytathatják a három tevékenységből, megbízhatatlanabb adatokat fogunk kapni, mintha üzletáganként végeznénk az elemzést. A másik lényeges szempont, hogy a nettó nyereségmutató meghatározásakor kizárjuk azokat a tételeket, amelyek nem üzemi jellegű tételek (pl. pénzügyi műveletek). Ugyanakkor az irányelv arra is rámutat, hogy lehetnek olyan szempontok, amikor kivételesen indokolt az üzemi eredményen túlmenő eredménykategóriákat is figyelembe venni a nettó vagy bruttó eredményesség meghatározásakor, pl. ha egy vállalkozás a termelő tevékenységéhez kapcsolódó eszközök túlnyomó részét hitelből finanszírozza. Ilyen esetben célszerű pl. a pénzügyi műveletek eredménykategórián belül a kamatfizetéseknek megfelelő tétel alapján meghatározni a társaság eredményességét. Viszont az induló, jelentősebb hitelállománnyal bíró vállalkozások eredményessége a pénzügyi műveletek eredményeit hozzávéve még gyengébb lesz. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 16. oldal
Ez megint csak egy olyan pont lehet egy adóhatósági ellenőrzés során, hogy szükségessé válhat az eredményt kiigazítása, de erre vonatkozóan még nem született iránymutatás a magyar ellenőrzési gyakorlatban. Nem jellemző azonban, hogy a vállalkozások nem üzemi jellegű tételeket is belevegyenek a nyereség bruttó meghatározásakor. Ráerősít az új Irányelv arra továbbá, hogy azok a tételek, amelyek nem a szokásos üzlet részét képezik, rendkívüli tételeknek tekinthetőek, de nem feltétlenül számviteli szempontból, csak, mint nem a vállalkozás főtevékenységéhez szervesen kapcsolódó, könyvmenetben felmerülő bevétel vagy ráfordítás. Sokat foglalkozik az Irányelv a nyereségmutató megválasztásával is, melyet alapvetően meghatározhat, hogy hogyan közelítjük meg magát az ügyletet. Alapelv, hogy ugyanazzal a mutatóval vizsgáljuk az összehasonlítandó társaságok adatait, mint az általunk vizsgált vállalkozás adatait is, de nem mindegy, hogy milyen eredménykategóriát választunk hozzá, azaz milyen mutatószámot határozunk meg, pl. bevételi- vagy költségkategóriát, vagy csak egy bizonyos költséget tekintünk annak, nem pedig az összesített üzemi költséget. Lényeges szempont, hogy a mutató mindig az adott vizsgált ügylethez kapcsolódjon, de nem mindegy, hogy az adott ügylethez kapcsolódó mutatónál melyik az az eredménykategória, amellyel dolgozunk és az azzal kapcsolódóan beszerezhető adatok mennyire megbízhatóak. Ugyanis a különböző adatbázisok alapvetően nem transzferárazási célból jöttek létre, jellemzően a vállalkozások beszámolóadataival dolgoznak, az eredménykimutatást dolgozzák fel, de kötelező, általános érvényű, minden országban elfogadható könyvvizsgálati- és számviteli standard nem létezik. Ebből kifolyólag a számviteli kategóriák között eltérések lehetnek a tekintetben, hogy a különböző országokban mi tartozik az adott kategóriába. Az árbevétel és az összes költség, üzemi költség szintjén viszonylag kicsi az eltérés, tehát, ha a mutatószámunk e két kategóriával dolgozik, akkor viszonylagos megbízhatóságra számíthatunk. Viszont ettől eltérő kategóriák esetén, pl. elábé, személyi jellegű ráfordítások vagy anyagköltség, már jóval nagyobb torzulások lehetnek abból kifolyólag, hogy nem teljesen azonosak az adott eredménykategóriák a különböző nemzeti szabályozásokban. Ha mégis úgy gondoljuk, hogy nem az árbevétellel és az üzemi költséggel dolgozunk, akkor viszont tovább torzítja a mutatónk és az üzleti nettó nyereség módszer eredményeként kapott szokásos piaci eredménytartományt az, hogy a mutatónál az egyik tétel kevésbé megbízható adat, mint az összes többi. Fontos a mutató megválasztásánál, hogy tükrözze a vizsgált ügyletben ellátott funkciók értékét, illetve objektív, megbízható és mérhető legyen. A nyereségmutató meghatározására használt képlet esetében a nevezőnél ez különösen fontos, mert a nevező általában mindig az üzleti eredményességre vonatkozó kategória. Akik adatbázisokkal dolgoznak, tapasztalhatták, hogyha nem árbevételre és nem üzemi költség kategóriára van szükség, akkor előfordul, hogy nincsen köztes eredménykategória Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 17. oldal
bizonyos vállalkozásoknál. Amellett, hogy az eredménykategóriák nem fedik le egymást az egyes állam szabályozások szempontjából, nagy a valószínűsége annak is, hogy nem minden összehasonlítható társasághoz találjuk meg éppen azt az eredménykategóriának megfelelő adatot, amire szükségünk lenne. 4. ábra Mutatószámok Az esetek többségében a nyereségmutatókat a következő módon határozzák meg: nettó nyereség osztva az árbevétellel, költséggel és eszközökkel. Eszközök itt az eszközök csökkenését jelentik pl. eszközbérlet kapcsán. Ezeket kell megválasztani, hogy a nyereségmutatót árbevétellel, költséggel vagy eszközökkel alakítják ki. Berry mutató Az új Transzferár Irányelv megemlíti az ún. Berry mutatószámot is, amely a korábbi irányelvekben nem jelent meg. Berry egy amerikai közgazdász volt, a princetoni egyetemen dolgozott és felkérték arra 1959-1960 körül, hogy legyen bírósági szakértő azon ügyekben, ahol a transzferárat az adóhatóság nem tartotta elfogadhatónak. Ennek két szempontból van jelentősége. Az egyik rámutat arra, hogy a transzferárazás nem új keletű, hanem komoly történelme, hagyománya és gyakorlata van, főként az USA-ban. Másik pedig, hogy Berry professzor szakmai véleményének abból a szempontból is jelentősége volt, hogy 1959-ben jelent meg azon amerikai szabályozás, amely először vonatkozott a transzferárazással, leírta a feltételeit, körülményeit, illetve hogy milyen szempontokat kell figyelembe venni. A vizsgált ügyben volt egy amerikai vállalat, amely Európában, Svájcban hozott létre disztribúciós központot, melynek az volt a feladata, hogy Európa szerte értékesítse a termékeket, illetve lássa el a közvetítőket, disztribútorokat termékekkel; alapvetően ő volt a fő elosztó központ. Az európai vállalatok között viszonylag kis számmal fordult elő olyan, amely a cégcsoport része volt, a többsége független kereskedő volt. A kettejük közötti ügyletben volt egyrészt egy termékértékesítés, másrészt pedig emellett a svájci disztribútor központ kibocsátott egy szolgáltatásnyújtásról szóló számlát is az amerikai anyacég felé, azon az alapon, hogy ez a disztribúciós központ sokkal több feladatot látott el, mint amelyet egyébként független felek ellátnának hasonló esetben, pl. tanácsadási-, elszámolási- és marketing tevékenységet is ellát a disztribúció mellett. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 18. oldal
Tehát gyakorlatilag valamennyi értékesített termék ellenértéke alapján 20% jutalékot állított számlába a disztribúciós központ és küldte meg azt az anyavállalatnak. Ezt a 20%-os jutalékot azonban az amerikai adóhatóság nem fogadta el. Berry az ügy vizsgálata során szétválasztotta a különböző tevékenységeket, pl. a marketing-, tanácsadási tevékenységet, illetve a disztribúciót, illetve különböző nyereségmutatókat képzett ahhoz, hogy megvizsgálja az egyes részterületek várható profitját, eredményességi szintjét. Keresett összehasonlítható társaságot is annak érdekében, hogy indokolt-e, hogy a három tevékenység együtt 20%-os jutalékot eredményezzen a svájci disztribútor központnak. Minthogy a mutatószámoknak nem volt korábban hagyománya a transzferárazásnál, Berry maga találta ki ezeket a kategóriákat, melynek alapján megvizsgálta, hogy az egyes területen, ha csak azzal a tevékenységgel foglalkozik a vállalkozás, akkor milyen eredményességre tehetett volna szert, vagyis hogyha a három jutalék mértéket összeadjuk, az egyenlő-e a 20%- al vagy sem. Berry arra a következtetésre jutott, hogy túlzott mértékű a 20%. Viszont azt találta, hogy leginkább ez a mutató fejezi ki a disztribútor vállalkozások eredményességét, ahol az értékcsökkenéssel (écs) csökkentjük az üzemi költségeket, ráfordításokat. Hiszen annak függvényében, hogy milyen jellegű disztribúciós tevékenységet vállal egy vállalkozás, lehet, hogy viszonylag kevés eszközigénye van, de lehet, hogy nagyon jelentős pénzügyi kapacitást kell lekötnie azoknak a berendezéseknek, eszközöknek, amelyek a vállalkozás folytatásához szükségesek. A vizsgált ügyben Berry a legjelentősebb kategóriának az écs-t találta, mivel annak figyelmen kívül hagyásával, illetve figyelembevételével változnak a disztribúciós vállalkozások adatai. Ezen az alapon alakult ki a Berry mutató, mely a bruttó nyereséggel operál és az üzemi költség ráfordításokat veszi figyelembe az écs kivételével. A bruttó, illetve a nettó nyereség esetében a különbség abban mutatkozik meg, hogy a bruttó nyereség esetében az árbevételt az elábéhez viszonyítjuk, a nettó nyereségnél pedig figyelembe vesszük az értékesítéshez kapcsolódó további költségeket is, tehát a számlálókban megjelenő eredménykategória különbözik. Ugyanakkor a gyakorlatban a Berry mutató sem teljesen pontos. A disztribútori, illetve kvázi disztribútori tevékenységet ellátó, azaz köztes értékesítőként, nem végfelhasználóként értékesítő adóalanyok esetén ez a mutatószám elvben alkalmazható, de mivel bruttó nyereséggel, illetve módosított üzleti költségekkel számol, ezért eléggé vállalkozásfüggő, tehát nagyon meg kell vizsgálni, hogy az összehasonlításba bevonható vállalkozásoknál valóban indokolt-e ezeket a korrekciókat elvégezni, amely a mutató számításának elemeit képezik. Viszont nem lesz elegendő összehasonlítható információnk ahhoz, hogy megállapítsuk, hogy pl. ugyanazzal az eszközigényességgel dolgozik-e a másik, összehasonlított vállalkozás, hiszen az écs nagyságrendjét látjuk a beszámolóban, viszont azt nem, hogy ez miből tevődik össze. Ebben is van bizonytalanság. Összefoglalva, bármennyi ellenérv is szól a Berry mutatóval szemben, hasonló funkciókat is ellátó közvetítői tevékenységek esetén hasznos lehet, amikor a vizsgált vállalkozás kapcsolt Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 19. oldal
féltől vásárolt árukat értékesít kapcsolt félnek, másrészt pontosabb is lehet, mint ha az ügyleti nettó nyereség módszer során általában használatos nyereségmutatóval számolnánk. Összehasonlíthatósági elemzés Az új OECD Irányelv egy 9 lépéses összehasonlítható elemzést vezetett be, részletesen meghatározva, hogy melyek azok a pontok, szempontok, amelyeket az összehasonlítható adatok, összehasonlíthatónak tekinthető vállalkozások kiválasztása során figyelembe kell vennünk. 5. ábra Összehasonlíthatósági elemzés Vizsgálandó évek meghatározása Először is a vizsgálandó évek meghatározása a leglényegesebb, hiszen nem mindegy, hogy milyen évi adatokat vizsgálunk. Elég, ha arra gondolunk, hogy ha a vállalkozás transzferár képzése során AMADEUS adatokkal végzik a pénzügyi elemzést, a szokásos piaci eredménytartomány meghatározását, mivel az AMADEUS mindig egy utólagosan feldolgozott adatokkal bíró adatbázis, nem is lehetne "uptodate", hiszen gyakorlatilag a közzétett beszámolók adatait dolgozza fel, vagyis 2012-re vonatkozóan legkorábban 2013 júniusában szerezhetnének olyan adatokat, amely 2012. évre vonatkozó információkat tartalmaz. Tekintettel arra, hogy ezeket az adatokat fel is kell dolgozni, illetve ellenőrizni, ezért legkorábban a 2013 utolsó negyedévében lehet arra számítani, hogy a 2012-es adatokat az AMADEUS tartalmazni fogja, viszont a transzferár nyilvántartást 2013. május 31-igel kell készíteni. Az ebből eredő pontatlanságok kiszűrése érdekében alakult ki az a gyakorlat, hogy mind a vizsgált vállalkozásnál, mind pedig az összehasonlítható vállalkozásoknál több év adatait vesszük figyelembe. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 20. oldal
Az adózó jellemzőinek részletes vizsgálata, illetve a kapcsolt ügylet megismerése Mind az adózó, mind az ügyletek kapcsán nagyon részletes elemzést kell folytatni, ugyanakkor fontos megvizsgálni, hogy melyek azok a lényeges tényezők, amelyek a funkcióellátás vagy az árképzés során relevánsak lehetnek. Pl. az adózó jellemzőinek részletes vizsgálatánál lényeges lehet, hogy milyen környezetben működik, a cégcsoporton belül ki milyen funkciókat lát el? Milyen tevékenységeket lát el más vállalkozás, mit kap kvázi szolgáltatásként? Mennyire gyakorolnak hatást a felettes vállalkozásai a vállalkozás ügyvitelére, mennyire önálló és saját felelősségű a gyártás vagy a szolgáltatásnyújtás? Hiszen minél inkább teljes felelősségű a vállalkozás tevékenysége, annál nagyobb mértékű a profittermelés, mivel minél nagyobb a felelősség, annál nagyobb a kockázat. A kapcsolt ügyleteknél szintén nagyon részletesen meg kell vizsgálni, illetve azon körülményeket azonosítani, amelyek mentén az ár módosulhat. Itt egyrészt árképzési szabályokra is gondolhatunk, hogy pl. nagyobb mennyiség esetén kedvezőbb egységárat biztosítanak a vállalkozások egymás között. Ennek kapcsán viszont megint felmerülhet, hogy ha az a vállalkozás, amely megvásárolja a terméket a kapcsolt, egyben vizsgált vállalkozástól, valamilyen olyan funkciót is ellát, amelyet független nem látna el, akkor elvárhatja az alacsonyabb árat. Felmerülhet még annak a kérdése is, hogy a másik fél által ellátott szolgáltatás olyan szolgáltatás-e, amelyet adózási viszonyokban önálló szolgáltatásként kell megjeleníteni, a kapcsolt vállalkozás felé le kell számlázni, vagy pedig áralakító tényezőnek minősül-e. Ezek mind fontos szempontok ahhoz, hogy egyrészt saját vállalkozásunk ügyletét, felelősségének és funkcióinak a körét pontosan láthassuk, hiszen ezután tudjuk kiválogatni azon összehasonlítható, mintaként használható vállalkozásokat, amelyek nem torzítják az eredményt. Belső összehasonlítható adatok elemzése Ha az azonosítások megtörténnek, akkor az összehasonlítható adatok kutatása a következő feladat. Az OECD Modellegyezmény általánosan az összehasonlító árak módszerét tartja a leginkább megfelelőnek és leginkább alkalmasnak arra, hogy egy ügylet szokásos piaci árnak való elvnek megfelelését elismerni tudjuk. Ezért elsődlegesen direkt összehasonlítható adatokat próbálunk keresni, ennek az egyik módja, ha a belső összehasonlítható adatok rendelkezésre állnak, pl. amikor egy vállalkozás a kapcsolt vállalkozása felé ugyanolyan szolgáltatást is nyújt, mint amelyet egyébként független felek felé is nyújt. Ennek kapcsán kérdésként felmerül, hogy tényleg ugyanolyan feltételekkel nyújtja-e a vállalkozás azt a bizonyos szolgáltatást? Ha eltérők az ügyleti tartalmak vagy a felek által Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 21. oldal
ellátott funkciók, akkor már nem áll az, hogy a független ügyletben azonosítható felár, haszon a nem független ügyletben is pontosan ugyanannyi lesz. Ha viszont rendelkezésre áll belső összehasonlítható adat, akkor célszerű azt használni, feltéve, hogy összehasonlítható a vizsgált ügylet és a független ügylet. Amennyiben az ügyleti nettó nyereség módszer kerül alkalmazásra egyéb módszerként, az ott említett pontatlanságok és aggályok miatt mindenképpen szerencsés, hogyha már az adóhatóság is azt látja a dokumentációban, hogy a vállalkozás nem elsőre az ügyleti nettó nyereség módszerét alkalmazta, hanem megpróbálta egyéb, megbízhatóbb módszerrel igazolni a transzferárat, de a körülmények miatt ez nem vagy csak részlegesen sikerült. Külső összehasonlítható adatok felkutatása Alapvetően bármilyen olyan adat felhasználható, amely valóban, igazolhatóan bevonható összehasonlíthatóságba, illetve megbízhatónak tekinthető. Korábban élt az a szabály, hogy kizárólag nyilvános adatbázisokban megtalálható adat volt felhasználható. Két-három éve a magyar szabályozás is enyhült abban a tekintetben, hogy bármilyen adatbázis felhasználható, feltéve, hogy az adózó az adóhatóság rendelkezésére bocsátja ellenőrzéskor azt az adatbázist, amelyet használt, illetve amelyben egyértelműen azonosíthatók, áttekinthetők az összehasonlítható adatok. Ez mindkettőre, a belső és a külső összehasonlító adatokra is igaz. Ami viszont az adóhatóságra vonatkozik, hogy az adóhatóság számos olyan adathoz hozzáfér, amelyhez az adózók nem, így pl. hivatkozhat arra egy vállalkozás, hogy nincsen információja arról, hogy más vállalkozás milyen körülmények mellett bonyolítja az ügyletet. Nem elégséges, ha csak a versenytársaknak tekintett vállalkozásokhoz nézi meg az eredményt. Az adóhatóság viszont nem teheti meg azt, hogy a számára rendelkezésre álló, de az adózó által nem elérhető információkat használjon fel egy transzferár elemzés során. Ha kizárólag belföldi vállalkozásokat választunk összehasonlítható vállalkozásoknak, akkor arra ügyelni kell és figyelembe kell venni, hogy a belföldi vállalkozások beszámolói nyilvánosan elérhetőek a Céginformációs Szolgálatnál. Ennek kapcsán a kiegészítő mellékleteket érdemes áttekinteni, mivel adott esetben olyan tételeket azonosítunk, amelyeket ki kell venni az elemzésből, pl. ha egy ingatlanértékesítés eredménye is megjelenik az üzemi eredménykategóriában, vagy a kiválasztott vállalkozás nem ugyanazt csinálja, mint a vizsgált vállalkozásunk és akkor ki kell szűrni az összehasonlítható vállalkozások köréből. Legmegfelelőbb módszer és mutató kiválasztása A legmegfelelőbb módszer kiválasztására fokozott figyelmet kell fordítani, bár a szabályozás nem ír elő sorrendi kötelezettséget. A 2010. évet megelőzően a vállalkozás eleve csak indokolt esetben használhatott a hagyományos módszertől eltérő módszert, miközben az ügyletek túlnyomó többségénél csak nem hagyományos módszer volt alkalmazható. Minden jog fenntartva: PENTA UNIÓ Zrt. www.penta.hu info@penta.hu 1/302-7000 facebook.com/pentaunio 22. oldal