Elektronikus szaklap / hírlevél II. évfolyam 1. szám / 2012. április Téma ajánló Cikkek és tanulmányok Magyar munkavállalók, külföldről származó, nem önálló jövedelmének adókötelezettsége H.Nagy Mária A munka törvénykönyvének változása könyvvizsgálói szemmel Kalmár Emőke Összehasonlító adatok és adatbázisok a transzferárazásban Kerényi Máté Fülöp Kedvezmények korlátozása a magyar-amerikai kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben dr. Böcskei Eszter Nemzetközi adóhírek, 2011. IV. negyedév a LeitnerLeitner közreműködésével Eseményajánló, eseménykövető Rovatfelelős: H. Nagy Mária Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat
Beköszönő Eljött az újév, és egy újabb beszámolási időszakban találtuk magunkat. Gyorsan telik ilyenkor az idő, hiszen a határidők nagyon szorítanak, mégis mindig azt érezzük: sosem lesz már ennek vége Az elmúlt hónapokban sokat dolgoztunk. Az előadások szervezése mellett gondolataink a tagozat szakmai munkájának és a tagozati tagok együttműködésének erősítése körül forogtak. E két cél elérésével egyszerre tudnánk meglévő tagjainknak értéket teremteni, és a tagozatba való belépést vonzóbbá tenni. Terveink szövögetése mellett korábbi céljaink megvalósításában is előbbre jutottunk: hosszas szervezés után ez év márciusában útjára indítottuk az Országtanulmányok sorozatunkat, illetve április 16-án végre megtarthatjuk első kreditpontos előadásunkat, amelyeket még idén egy-egy másik hasonló rendezvény is követni fog. A tavasz szaklapunk számára is meghozta a megújulást. Terveink megvalósításának útján ezek csak apró lépések, mégis úgy érezzük, hogy ha lassan is, de a jó irányba haladunk. Mindezt alátámasztja a tagjainktól kapott sok-sok pozitív visszajelzés, és az a támogatás, amelyet Tőletek kapunk. Most engedjétek meg, hogy figyelmetekbe ajánljuk idei első újságunkat, amely reményeink szerint nem csak küllemében, de tartalmában is elnyeri majd tetszéseteket. 2 / 33 Üdvözlettel, Jancsa-Pék Judit H.Nagy Mária Kerényi Máté Fülöp Tagozati elnök Elnökségi tag Elnökségi tag
Tartalomjegyzék Cikkek és tanulmányok Magyar munkavállalók, külföldről származó, nem önálló jövedelmének adókötelezettsége kiküldetés személyi jövedelemadó és társadalombiztosítási járulékszabályai; H. Nagy Mária, okleveles adószakértő és okleveles könyvvizsgáló A munka törvénykönyvének változása könyvvizsgálói szemmel; Kalmár Emőke, okleveles könyvvizsgáló Összehasonlító adatok és adatbázisok a transzferárazásban; Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló Kedvezmények korlátozása a magyar-amerikai kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben; dr. Böcskei Eszter Nemzetközi Adóhírek a LeitnerLeitner közreműködésével 1. OECD További előrelépések az átlátható nemzetközi adózásban 2. OECD Változás a telephelyekre vonatkozó szabályozásban a nemzetközi adóegyezmények alkalmazásában 3. FISCUS program az EU és a tagállamok szolgálatában 3 / 33 4. Adózás a válságban - elmozdulás a növekedés felé 5. Aktualitások az áfa területén az Európai Unióban 6. EU küzdelem a kettős adóztatás elkerülése érdekében a közös piacon 7. Jelentés az adópolitika koordinációjáról 8. Új Kombinált Nómenklatúra 9. Jelentés az EU tagállamokban lezajlott adóreformokról 10. Új kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények 12. Ítélet a magyar illetéktörvény ügyében Eseményajánló, eseménykövető rovatfelelős H. Nagy Mária Ajánló: Transzferár kreditpontos Ajánló: További 2012-es rendezvények Összefoglaló: Országtanulmányok Szlovákia Összefoglaló: 2012. évi taggyűlés és szakmai nap Összefoglaló: 2011. évzáró tagozati rendezvény
Magyar munkavállalók, külföldről származó, nem önálló jövedelmének adókötelezettsége kiküldetés személyi jövedelemadó és társadalombiztosítási járulékszabályai H. Nagy Mária, okleveles adószakértő és okleveles könyvvizsgáló Cikkem témája, a magyar munkavállalók adózási, társadalombiztosítási, illetve adminisztratív terheinek bemutatása, azokban az eseteken, ha a magánszemély kiküldetés keretei között jut külföldről származó jövedelemhez A téma részletes bemutatását a kapcsolódó általános tudnivalók összefoglalásával kezdem, majd a személyi jövedelemadózás és a társadalombiztosítási járulékkezelés részleteire is kitérek. Személyi jövedelemadózás Azokban az esetekben, amikor a magánszemély nem önálló tevékenységből szerez jövedelmet (pl.: külföldi munkaszerződés, kiküldetés), a következőket kell szem előtt tartanunk: 4 / 33 A Személyi jövedelemadóról szóló, 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban Szja tv. ) szerint a belföldi illetőségű magánszemélyt teljes körű hazai adókötelezettség terheli, azaz adókötelezettsége az összes bevételére (ún. világjövedelmére) kiterjed. Amennyiben megállapításra került, hogy az adott bevétel Magyarországon adóztatható, úgy a bevétel adókötelezettségének jogcímét az Szja tv. szerint kell meghatározni, illetve az adókötelezettséget is ennek megfelelően kell teljesíteni. Ahhoz, hogy meg tudjuk állapítani, hol is keletkezik adóköteles jövedelem, elsőként meg kell határozni az adóügyi illetőséget, amelyet a magyar jogszabályok az alábbiak szerint írnak le: Magyar illetőségű 1 a magyar állampolgár (kivéve azt a kettős állampolgárt, akinek Magyarországon nincs bejelentett lakhelye), az a magánszemély, aki a külön jogszabály szerinti szabad tartózkodás jogát egy naptári évben legalább 183 napig Magyarországon gyakorolja, az előző pontba nem tartozó harmadik országbeli, a külön jogszabály szerint letelepedett jogállással rendelkező magánszemély, illetve a hontalan magánszemély, továbbá az előző pontokba nem tartozó magánszemély, létérdekei központjának, illetve szokásos tartózkodási helyének belföldet kell tekinteni, ha egyáltalán nem vagy csak belföldön van állandó lakhelye. A fenti előírásokat, amennyiben az érintett országgal hazánknak egyezménye van, természetesen a vonatkozó kettős adóztatási egyezménnyel együtt, annak felsőbbrendűségét szem előtt tartva kell értékelnünk. Mivel hazánk egyezményei szinte kivétel nélkül az OECD Modellegyezményre épülnek, ezért érdemes az egyezményes szabályokat ennek bemutatása által vizsgálni. Az OECD Modellegyezmény értelmében, ha egy természetes személy mindkét érintett országban adókötelezettség alá esik, illetőségét az alábbi ismérvek alapján kell meghatározni: 1 Szja tv. 3. 2. pont
Az illetőség államának kell tekinteni azt az országot, ahol lakóhelye van; amennyiben ilyen mindkét államban található, akkor azt az országot kell az adóügyi illetőség országának tekinteni, amelyhez az egyén személyes és gazdasági kötődései erősebbek (ún. létérdek központja). Ha az első pont szerinti ismérv alapján az illetőség nem határozható meg, akkor a következő szempont a szokásos tartózkodási hely meghatározása. Amennyiben a második pont sem segít, akkor az állampolgárságot kell figyelembe venni. Ha a fenti pontok egyike alapján sem határozható meg az illetőség, akkor az érintett államok egymás közötti egyeztetéssel határozzák meg azt. Mindezek alapján, egy természetes személy adóilletőségének meghatározásakor több szempont is figyelembe vehető, amelyek például az illető állampolgársága, tartózkodása, lakhelye és családi körülményei lehetnek; mindközül azonban legerősebbek a családi kapcsolatok, azaz szakmai zsargonnal megfogalmazva a létérdek központja, amellyel egy személy az adott országhoz is kötődik, melyben a családja életvitelszerűen él, ahol a felesége/férje hazavárja, ahol a gyermekei iskolába járnak, vagy ahol egy golf klubnak tagja. Az adókötelezettség keletkezésének megállapításához, az adóügyi illetőség eldöntésén felül további körülményeket is vizsgálni szükséges. Itt a jövedelem típusára vonatkozó szabályokat kell figyelembe venni. Munkajövedelmek adózására a Szja tv. jövedelemszerzés helye, valamint az összevont adóalapba tartozó nem önálló tevékenységből származó jövedelem adózására vonatkozó szabályait., továbbá az OECD Modellegyezmény 15. cikke vonatkozó rendelkezéseit kell figyelembe venni. 5 / 33 Ezek kimondják, hogy a munkajövedelmek adóztatására főszabályként az az ország jogosult, ahol a munkavégzés ténylegesen történik. Bizonyos körülmények között a híres hármas feltételnek megfelelően azonban a munkavégzés helyétől függetlenül a munkajövedelmek adóztatására csak az adóügyi illetőség állama jogosult. Ezen feltételek az alábbiak: a külföldi, azaz a munkavégzés helye szerinti államban való tartózkodás hossza az adóévben/a naptári évben/bármely 12 hónapos időszakban nem haladja meg a 183 napot, és a díjazást olyan munkáltató fizeti (vagy olyan munkáltató nevében fizetik), aki nem bír illetőséggel a munkavégzés helye szerinti államban, és a díjazás költségét nem a munkáltató a munkavégzés helye szerinti államban lévő telephelye viseli. Kiküldetésnek nevezzük azt az esetet, ha az egyik tagállam területén a munkavállalót alkalmazó munkáltató egy másik tagállam területére küldi őt azért, hogy ott számára munkát végezzen. Tehát a felek közötti munkaszerződés megmarad, újat sem ők, sem a külföldi fogadó nem köt a munkavállalóval. A továbbiakban feltételezem, hogy a kiküldetés kapcsán a kiküldött magánszemély magyarországi lakóhelyét nem számolja fel, családját nem költözteti életvitelszerűen külföldre, azaz létérdekeinek központját és így adóügyi illetőségét is Magyarországon megtartja. Az adókötelezettség megállapítása során fontos, és akár a helyes adókezelés buktatója is lehet, hogy a nem önálló munkából származó jövedelem nem csupán a pénzbeli járandóságból állhat, hanem magában foglalhatja a munkaviszonyhoz kötődő természetben adott juttatásokat is (például: béren kívüli juttatások, lakás és gépkocsi használat, egészség- és életbiztosítások). A kiküldetés adókötelezettségének megállapítása során fontos különbséget tennünk annak időtartama szerint a rövid- és hosszú távú kiküldetések között; hiszen rövid távú kiküldetések esetén, amikor a
külföldi munkavégzés nem éri el a 183 napot, akkor nagy eséllyel alkalmazható a kivételszabály, azaz az adókötelezettség Magyarországon maradhat. Rövid távú kiküldetések esetén, ha a a külföldi államban való tartózkodás hossza az adóévben/a naptári évben/bármely 12 hónapos időszakban nem haladja meg a 183 napot, és a díjazást továbbra is a magyar munkáltató fizeti (feltételezve, hogy nincs illetőse a munkavégzés helye szerinti államban), és a díjazás költségét (beleértve a pénzbeli és nem pénzbeli juttatáselemeket egyaránt) nem térítik át a munkáltató a munkavégzés helye szerinti államban lévő telephelyéhez, akkor a jövedelem adóztatásának joga Magyarországon marad. Hosszú távú kiküldetések esetében azonban a 183 napos szabály nem teljesül, így a kivétel nem alkalmazható. Azaz ebben az esetben, a főszabály érvényes, amely szerint a nem önálló tevékenységből származó jövedelem abban az országban adóztatható, ahol a munkát végezzük. A magyar magánszemélyek által külföldön végzett munka ellenértéke tehát a külföldi államban lesz adóköteles. 6 / 33 Összefoglalva, ha egy magyar munkáltató rövid, 183 napnál nem hosszabb időszakra küld ki egy munkavállalót a külföldi államba, a kiküldő nem bír illetőséggel a másik államban, továbbá telephelye sincs ott, vagy ha van is arra a kiküldetés költségeit nem terheli rá, a munkavállalónak csak Magyarországon keletkezik adókötelezettsége. Ez utóbbi szempontból van különösen nagy jelentősege a fent felsorolt egyéb járulékos költségeknek. Sokszor bizonytalanság övezi, hogy számoljuk a külföldi tartózkodás idejét, hosszát. Kiküldetésünk időbeli meghatározása, a fizikai jelenlét napjainak számán alapuló módszerrel történik. Ez azt jelenti, hogy minden olyan nap, amelyben a magánszemély bármilyen rövid időszakot is a külföldi államban tölt (ide nem értve a külföldi országon megszakítás nélkül történő átutazást) egész napnak számít a kérdéses 183 nap számítása szempontjából. Tehát a külföldi államba való megérkezés, az onnan való távozás és az ott végzett munka során ott töltött szabadnapokat is figyelembe kell venni. Amennyiben a vizsgálandó időszakon belül (adóév / naptári év / bármely 12 hónapos időszak 2 ) a magánszemély több alkalommal is a külföldi államban tartózkodik, akkor ezen tartózkodások időtartamának hossza összeadódik. Fontos hangsúlyozni azt is, hogy a külföldi adókötelezettség nem jelenti automatikusan a hazai adómentességet és a bevallási kötelezettség hiányát. Mindaddig, amíg a természetes személy megtartja magyar adóügyi illetőségét, a külföldön megszerzett és esetleg ott leadózott jövedelmét is be kell vallania és a magyar adókötelezettségét is ki kell számolnia, szükség esetén pedig adót is kell fizetnie. Egyezmény esetén a vonatkozó szabályok szerint a külföldön megszerzett jövedelmet mentesítéssel vagy beszámítással kell a magyar adókötelezettség alól (részben vagy teljesen) kivonni. Tekintsük át azonban azt az esetet is, ha egy magyar illetőségű magánszemély olyan államból részesül jövedelemben, amellyel Magyarországnak nincs a kettős adóztatás elkerüléséről szóló 2 a különböző egyezmények különféle szabályozást alkalmaznak
egyezménye, tehát nem egyezményes állam. Ekkor a jövedelem adóztatására mindkét állam a saját szabályai szerint jogosult, és a tényleges kettős adóztatás alól a belső kettős adózatási tilalmat tartalmazó szabály alapján menekülhetünk. Ha ugyanis a nem egyezményes államban található forrásból származó, összevont adóalapba tartozó jövedelemből a külföldi államban is vonnak személyi jövedelemadót (és ez a magánszemély részére nem jár vissza), akkor a Magyarországon fizetendő személyi jövedelemadó összegét csökkenti a külföldön megfizetett adó 90%-a, de legfeljebb e jövedelem adóalapjára az adó mértékével (16 százalék) megállapított adó. Fontos megjegyezni, hogy egyezmény hiányában a magánszemély illetőségét a magyar adókötelezettség szempontjából kizárólag a magyar szabályok szerint kell megállapítani. A külföldi kiküldetésre, külszolgálatra tekintettel kapott belföldön adóztatható napidíj teljes összegéből 2012. január 1-jétől levonható annak 30 százaléka, de legfeljebb a külföldön töltött napokra a külföldi kiküldetéshez kapcsolódó elismert költségekről szóló 285/2011. (XII. 22.) Korm. rendelet szerinti napi 15 euró. A nemzetközi áru- és személyszállításban dolgozók választásuk alapján vagy napi 40 eurót vonhatnak le az említett Korm. rendelet alapján a napidíjukból, vagy az előzőek szerint számolhatnak el költséget. A magyar honvédség állományában lévő, nem katonadiplomáciai tevékenységet végző, műveleti területen külszolgálatot teljesítő magánszemélyek a napidíjukból annak 50 százalékát vonhatják le. Társadalombiztosítási járulékszabályok 7 / 33 A külföldi munkavégzéssel kapcsolatos társadalombiztosítás szabályai elvállnak a jövedelemadó szabályaitól. Az EGT államaira alkalmazható főszabály, hogy egy természetes személy csupán egy államban lehet és kell hogy biztosított legyen; amely bizonyos kivételektől eltekintve elsősorban az illetőség tagállama marad. Ennél nehezebb a helyzet ún. harmadik országba irányuló kiküldetések esetén. Vizsgáljuk hát meg a társadalom biztosítás fizetési kötelezettséget kiküldetés esetén! Abban az esetben, ha az egyik tagállam területén a munkavállalót alkalmazó munkáltató egy másik tagállam területére küldi munkavállalóját azért, hogy ott számára munkát végezzen, a munkavállaló továbbra is a küldő ország társadalombiztosítása szerint lesz biztosítva, feltételezve, hogy a kiküldetésben eltöltött idő nem haladhatja meg a 24 hónapot. Az 1408/71/EGK rendelet szerint, legfeljebb 12 hónapig küldő állam társadalombiztosítása szerint lesz biztosítva a munkavállaló, azokban az esetekben, ha a kiküldetés iránya Lichtenstein, Svájc, Norvégia vagy Izland. Ez a 12 hónap szükség esetén még egyszer ugyanennyivel meghosszabbítható. Tekintsük át azokat az eseteket, amikor a magyar munkavállaló ugyan kiküldetésben van, ennek ellenére nem állapítható meg, hogy a magyar jog alkalmazandó társadalombiztosítási jogként. Mind a foglalkoztató, mind a munkavállaló oldaláról vizsgáljuk meg a kérdést: Ha a foglalkoztató a cégbíróság által jogerősen be nem jegyzett előtársaság, a kiküldetés teljes időtartama alatt csak olyan munkavállalókat foglalkoztat belföldön, akik a cég irányításával vagy adminisztratív tevékenységével kapcsolatos feladatokat látnak el, vagy
a kiküldetés helye szerinti államban a magyarországi tevékenységéhez képest más nemzetgazdasági ágazatba 3 tartozó tevékenységet folytat; munkavállaló nem rendelkezik a kiküldetés kezdő napját megelőzően legalább 30 napi biztosítással, kiküldetésére azért került sor, hogy a kiküldetés helye szerinti államban a munkáltató által korábban kiküldött munkavállalót felváltson, korábban ugyanabban az államban volt a kiküldetésre meghatározott leghosszabb időtartamig kiküldött (ide értve az 1408/71/EGK rendelet szerinti kiküldetést is), és a korábbi kiküldetés lejártától nem telt el 60 nap, vagy kiküldetésére azért kerül sor, hogy a kiküldetés helye szerinti vállalkozás a munkavállalót egy másik vállalkozás rendelkezésére bocsássa, vagy másik tagállamba küldje tovább. Összefoglalva: a társadalombiztosítási jogállást az EGT tagállamain belül a Közösségi rendelkezés szabályai határozzák meg. A magyar joghatóság fennállása esetén a járulékkötelezettséget a Tbj. rendelkezései szerint kell megállapítani. Harmadik ország területére történő kiküldetés esetén meg kell vizsgálni van-e speciális társadalombiztosítási egyezmény az adott országgal, illetve marad-e a biztosítási jogviszony Magyarországon. 8 / 33 Mielőtt EGT államba szóló kiküldetésünket megkezdjük, mindenképpen meg kell igényelnünk, az Európai Egészség-biztosítási Kártyát, melynek módjáról a www.oep.hu oldalon tájékozódhatunk. Ez a kiállítástól számított 36 hónapig érvényes. 3 a gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozása NACE Rev. 2.rendszerének létrehozásáról és a 3037/90/EGK tanácsi rendelet, valamint egyes meghatározott statisztikai területekre vonatkozó EK-rendeletek módosításáról szóló, 2006. december 20-i 1893/2006/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet 1. melléklete szerint
A munka törvénykönyvének változása könyvvizsgálói szemmel Kalmár Emőke, okleveles könyvvizsgáló 2012. július 1-től megújul a munkavállalás jogi szabályozásának rendszere, ami a korábbiakhoz képest rugalmasabb, a munkaadói érdekeket jobban érvényesítő kereteket alkot. Jelen cikkemben az új munka törvénykönyvének (a továbbiakban: Új Mt.; 2012. évi I. törvény). hatályba lépéséről és az általa bekövetkező fontos változásokról írok, könyvvizsgálói szemmel. Cikkemben nagy mértékben felhasználtam Dr. Bálint György a Nemzetközi Adó Tagozat rendezvényein tartott munkajogi előadásain elhangzottakat. Az alábbiakban a legfontosabb módosítások kerülnek összefoglalásra. Az Új Mt. a jogi szabályozás célját is újrafogalmazta, azaz a törvény a tisztességes foglalkoztatás szabályait állapítja meg a vállalkozás és a munkavállalás szabadságának elve szerint, tekintettel a munkáltató és a munkavállaló gazdasági, valamint szociális érdekeire. E két alapelv tehát a munkához való jog és a vállalkozáshoz való jog összhangját igyekszik megteremteni. 9 / 33 Az Új Mt. személyi hatálya kiterjed a munkáltatóra és a munkavállalóra, valamint a munkáltatói érdekképviseleti szervezetre, az üzemi tanácsara és a szakszervezetre. A munkaerő-kölcsönzés és iskolaszövetkezeti foglalkoztatás esetén a törvényt nem csak munkáltatóra és munkavállalóra kell alkalmazni, hanem a kölcsönvevőre és az iskolaszövetkezet által nyújtott szolgáltatás jogosultjára is. Az új Mt. általános magatartási szabályokat határoz meg. A korábbi munkajogi szabályok nem tartalmazták az adott helyzetben általában elvárhatóság kategóriáját, a polgári jogból került át a munkajogba. Az Mt. egyik új alapelve a méltányos mérlegelés. A munkáltató a munkavállaló érdekeit a méltányos mérlegelés alapján köteles figyelembe venni, pl.: rendkívüli munkavégzés elrendelése sérelmet okozhat a munkavállalónak, azonban ennek körében a munkaügyi gyakorlattal még nem rendelkező méltányos mérlegelés követelményét is figyelembe kell venni. Az Új Mt.-ben deklarálásra került, hogy munkavállaló a munkaidején kívül sem tanúsíthat olyan magatartást, amely különösen a munkavállaló munkakörének jellege, munkáltató szervezetében elfoglalt helye alapján közvetlenül és ténylegesen alkalmas munkáltatója helytelen megítélésére, jogos gazdasági érdekének, illetve munkaviszony céljának veszélyeztetésére. E szabály gyakorlati alkalmazása, értelmezésének kialakítása bírói gyakorlatra vár. Adott esetben a munkavállaló magánéletét is érintheti az a szabály, amely szerint a munkavállaló véleménynyilvánítási szabadsága a munkaviszonnyal közvetlen összefüggésben korlátozható. A munkavállaló személyhez fűződő jogainak védelme a munkáltatói jogkör egyik lényeges korlátozását is jelenti, miszerint a munkavállaló ellenőrzése csak a munkaviszonnyal összefüggő magatartására irányulhat, nem járhat az emberi méltóság sérelmével, valamint a munkáltató köteles a munkavállalót előzetesen tájékoztatni azoknak a technikai eszközöknek az alkalmazásáról, amelyek a munkavállaló ellenőrzésére szolgálnak pl.: kamera továbbra is az élet, testi épség védelme érdekében alkalmazható.
Az Új Mt. érinti az adatvédelem témakörét is. A munkáltató köteles a munkavállalót tájékoztatni a személyes adatainak kezeléséről, azt a törvényben meghatározottak szerinti adatfeldolgozó számára átadhatja, az adatszolgáltatás céljának megjelölésével, a munkaviszonyból származó kötelezettségek teljesítése céljából. Az Új Mt. szerint is a munkáltató képviseletében jognyilatkozat tételére a munkáltatói jogkör gyakorlója jogosult. Ha a munkáltatói jogkört nem az arra jogosított személy (szerv, testület) gyakorolta, eljárása érvénytelen, kivéve, ha a jogkör gyakorlója a jognyilatkozatot írásban jóváhagyta. Jóváhagyás hiányában is érvényes a jognyilatkozat, ha a munkavállaló a körülményekből alappal következtethetett az eljáró személy jogosultságára. A munkáltató akkor hivatkozhat arra, hogy képviselője jogkörét túllépve járt el, ha a munkavállaló a körülményekből nem következtethetett alappal az eljáró jogosultságára. A munkavállaló főszabályként személyesen teheti meg jognyilatkozatát, jognyilatkozatot tehet azonban meghatalmazott képviselője útján is. Meghatalmazás hiányában is eljárhat a munkavállaló képviseletében hozzátartozója, amennyiben a jognyilatkozat megtételében a munkavállaló akadályozott. A munkavállaló nem hivatkozhat arra, hogy képviselője jogkörét túllépve járt el. Ha a munkavállaló és képviselője jognyilatkozata eltérnek, a munkáltatónak a munkavállaló személyesen tett jognyilatkozatát kell figyelembe vennie. 10 / 33 Írásbelinek kell tekinteni a jognyilatkozatot, ha annak közlése a jognyilatkozatban foglalt információ változatlan visszaidézésére, a nyilatkozattevő személyének és a jognyilatkozat megtétele időpontjában azonosításra alkalmas elektronikus dokumentumban kerül sor (e-mail). A korábbi szabályhoz képest változás, hogy az írásbeli nyilatkozat akkor tekinthető közöltnek, amennyiben az elektronikus dokumentum a címzettnek hozzáférhetővé válik. Újítás a korábbi szabályokhoz képest, hogy a jogi kérdésekben való tévedés esetén a megállapodás ill. a jognyilatkozat akkor támadható meg, ha a tévedés lényeges volt és a munkakörében eljáró jogi szakértő a feleknek együttesen adott a jogszabályok tartalmára nézve nyilvánvalóan téves tájékoztatást. Az Új Mt. a munkaviszony alanyai kapcsán, külön fejezetben szabályozza a korábban munkáltató személyében bekövetkező jogutódlásként rendezett jogintézményt. Az Új Mt. értelmében a munkáltató személyében bekövetkező változás nem más, mint a gazdasági egység jogügyleteken alapuló átvétele. Lényeges újítás, hogy a felszámolási eljárásban bizonyos rendelkezések nem alkalmazhatók, pl. a jogok és kötelezettségek automatikus átszállása, a tájékoztatási kötelezettség, a felmondás indoklásának kötelezettsége, stb. Az Új Mt. nyomán jelentős mértékben átalakult a törvénytől való eltérés rendszere. Az Új Mt. szabályai a korábbiakhoz képest változatlanok a tekintetben, hogy a munkaszerződést írásba kell foglalni, de új, hogy a munkaviszony tartamát a munkaszerződésben kell meghatározni, ennek hiányában a munkaviszony határozatlan időre jön létre. A munkaviszony eltérő megállapodás hiányában teljes napi munkaidőben történő foglalkoztatásra létesül. A munkaszerződésben a feleknek meg kell állapodniuk a munkavállaló alapbérében (megszűnik a személyi alapbér kifejezés) és munkakörében. Ezek tehát a kötelező tartalmi elemek. A munkavégzési hely mint kötelező elem az Új Mt.-nek már nem része. A munkavállaló munkavégzési helyét a munkaszerződésben kell meghatározni. Ennek hiányában a munkavégzési helynek azt a helyet kell tekinteni, ahol a munkáját szokás szerint végzi.
Mint ismeretes, a korábbi szabályozás értelmében a próbaidő tartama harminc nap, de legfeljebb három hónap. A próbaidő meghosszabbítása tilos. Ezzel szemben, az új szabály értelmében, a felek a három hónapnál rövidebb próbaidőt legfeljebb egy alkalommal meghosszabbíthatják, azonban a próbaidő tartama a meghosszabbítás esetén sem haladhatja meg a három hónapot. Változott a munkáltató írásbeli tájékoztatási kötelezettsége is. A munkáltató legkésőbb a munkaviszony kezdetétől számított tizenöt napon belül írásban tájékoztatja a munkavállalót a rá irányadó napi munkaidőről, munkakörébe tartozó feladatokról stb. Nincs tájékoztatási kötelezettség, ha a munkaviszony időtartama az egy hónapot vagy a heti rendes munkaidő a nyolc órát nem haladja meg. A munkaviszony kezdetének napja nem mellőzhetetlen tartalmi eleme a munkaszerződésnek. Fontos újdonság, hogy a munkaszerződés megkötése és a munkaviszony kezdetének napja közötti tartam alatt a munkaszerződéstől bármelyik fél elállhat, ha a munkaszerződés megkötését követően körülményeiben olyan lényeges változás következett be, amely a munkaviszony teljesítését lehetetlenné tenné vagy aránytalan sérelemmel járna. A munkaszerződésből eredő jogok és kötelezettségek teljesítése köréből kikerült de más formában él tovább azon rendelkezés, amely szerint a munkáltató köteles a munkavállaló számára a munkavégzéshez szükséges tájékoztatást és irányítást megadni, valamint köteles a munkavégzéshez szükséges ismeretek megszerzését biztosítani. 11 / 33 A munkáltató jogosult a munkavállalót átmenetileg a munkaszerződéstől eltérő munkakörben és munkahelyen, illetőleg más munkáltatónál foglalkoztatni (korábban: kiküldetés, kirendelés, átirányítás). Fontos korlátozás, hogy e foglalkoztatás időtartama naptári évenként összesen negyvennégy beosztás szerinti munkanapot vagy háromszázötvenkét órát nem haladhat meg. A munkaszerződéstől eltérő foglalkoztatatás várható tartamáról a munkavállalót hasonlóan a korábbi szabályhoz tájékoztatni kell. A munkavállaló hozzájárulása nélkül nem kötelezhető más helységben végzendő munkára a várandóssága megállapításától gyermeke három éves koráig, gyermeke tizenhat éves koráig, ha a gyermekét egyedül neveli, valamint hozzátartozójának tartós, személyes gondozása esetén. A régi Mt. a munkaviszonyból származó kötelezettség vétkes megszegése esetére hátrányos jogkövetkezmény kiszabását tette lehetővé, feltéve, hogy azt korábban kollektív szerződésben szabályozták. A jövőben viszont nem csak a kollektív szerződés, hanem a törvényi keretek között a felek megállapodása is megállapíthat ilyen jogkövetkezményeket. A jelenlegi bírói gyakorlat nem tartja jogszerűnek a rendes vagy rendkívüli felmondás indoklását abban az esetben, ha ugyanezen ok miatt a munkáltató már hátrányos jogkövetkezményt alkalmazott. E gyakorlatot erősíti meg az új szabály (kétszeres elbírálás tilalma). Az egyik legradikálisabb munkajogi változás a munkaviszony megszűnését, illetve megszüntetését érinti. Az Új Mt. ugyanis gyökeresen megváltoztatja a munkaviszony megszüntetésével kapcsolatos szabályok rendszerét, változnak a megszüntetés módjai, és az Új Mt. átalakítja a felmondási tilalmak szabályait is. A jelentős változások célja a munkaügyi konfliktusok és munkaügyi peres eljárások számának csökkentése. A munkaviszony megszűnik, amennyiben a gazdasági egységet átvevő munkáltató nem e törvény hatálya alá tartozik. A munkavállalót a munkáltató felmondása esetén meghatározott munkavégzés alóli felmentés idejére járó távolléti díjnak megfelelő összeg illeti meg, kivéve, ha a felmentés tartamára a munkavállaló munkabérre nem lenne jogosult, vagy jogszabály másképpen rendelkezik.
A munkaviszony megszüntethető, legyen az határozott vagy határozatlan időtartamú, a felek közös megegyezésével, felmondással, valamint azonnali hatályú felmondással. A felek megállapodása esetén legfeljebb a munkaviszony kezdetétől számított egyéves időtartamra a munkaviszony felmondással nem szüntethető meg. Az Új Mt. a felmondási tilalmak körét jelentősen leszűkíti. A munkáltató felmondással nem szüntetheti meg a jogviszonyt a várandósság, a szülési szabadság, a gyermek gondozás céljából igénybe vett fizetés nélküli szabadság (ha mindkét szülő igénybe veszi, az anyának jár), a tényleges önkéntes tartalékos katonai szolgálatteljesítés időtartama alatt, valamint a nő munkajogviszonyát a jogszabály szerinti, az emberi reprodukciós eljárással összefüggő kezelése de legfeljebb ennek megkezdésétől számított hat hónap alatt. A felmondási védelemből kimaradtak az örökbefogadók. 12 / 33 A védelem alkalmazása szempontjából a felmondás közlésének időpontja az irányadó. A felmondási idő a felmondás közlését követő napon kezdődik. A munkáltató felmondása esetén a felmondási idő a következőkben meghatározott időtartam lejártát követő napon kezdődik: a betegség miatti keresőképtelenség, legfeljebb azonban a betegszabadság lejártát követő egy év, a beteg gyermek ápolása címén fennálló keresőképtelenség, a hozzátartozó otthoni gondozása céljából kapott fizetés nélküli szabadság. A felmondási idő legalább harminc nap, legfeljebb hat hónap. A munkáltató a felmondását továbbra is köteles megindokolni. A munkáltató az Új Mt. értelmében a határozott idejű munkaviszonyt felmondással megszünteteti felszámolási- vagy csődeljárás időtartama alatt, a munkavállaló képességére alapított okból, illetve ha a munkaviszony fenntartása elháríthatatlan külső ok következtében lehetetlenné válik. A határozott idejű munkaviszonyának felmondását a munkavállaló köteles megindokolni. A végkielégítés tekintetében lényeges változás a számítás alapjának tekintetében tapasztalható. A végkielégítés mértéke egyhavitól hat havi távolléti díj (korábban: átlagkereset) összegéig terjedhet. A védett kor kapcsán az Új Mt. jelentős mértékű többlet-végkielégítést biztosít a védett korban lévő személyeknek. Az Új Mt. szerinti azonnali hatályú felmondás jórészt megegyezik a volt rendkívüli felmondás esetkörébe tartozó esetekkel, de esetköre kiegészült a próbaidő alatti megszüntetés esetével, valamint a határozott idejű munkaviszony munkáltató általi megszüntetésével. Utóbbi esetben a munkavállaló jogosult tizenkét havi, ha a határozott időből hátralévő egy évnél rövidebb, a hátralévő időre járó távolléti díjra. A korábbi munkajogi szabályozás a munkaviszony jogellenes megszüntetésének esetére súlyos jogkövetkezményeket rótt a munkáltatóra. Az Új Mt. úgy rendelkezik, hogy a munkáltatónak elsődlegesen kártérítési felelőssége áll fenn. A kártérítési felelősség kapcsán kiemelendő, hogy az Új Mt. értelmében munkaviszony körében elmaradt jövedelem címén igényelt kártérítés nem haladhatja meg a munkavállaló tizenkét havi távolléti díjának összegét. Ez radikális változás a korábbi szabályhoz képest. A munkavállaló ezen túlmenően jogosult a végkielégítés összegére, ha a munkaviszonya jogellenesen nem felmondással szűnt meg, vagy nem részesült végkielégítésben munkaviszonya megszűnésekor, azért mert a felmondás indoka a munkaviszonnyal kapcsolatos magatartása, vagy nem egészségi okkal összefüggő képessége volt. Újdonság, hogy a jogellenes munkaviszony megszüntetés szabályait kell alkalmazni abban az esetben is, ha a munkavállaló munkakörét nem az előírt rendben adja át. A vezető állású munkavállalók tekintetében az Új Mt. a régi szabályozást pontosítja. A törvény szerint vezető állású munkavállaló a munkáltató vezetője, valamint a közvetlen irányítása alatt álló és részben vagy egészben helyettesítésére jogosított más munkavállaló. A munkaszerződés a vezetőre
vonatkozó rendelkezések alkalmazását írhatja elő, ha a munkavállaló a munkáltató működése szempontjából kiemelkedő jelentőségű, vagy fokozottan bizalmi jellegű munkakört tölt be és a távolléti díja eléri a kötelező legkisebb munkabér hétszeresét. 13 / 33 Lényeges változás a munka- és pihenőidő terén, hogy az új Mt. definiálja az előkészítő vagy befejező tevékenységet, meghatározza, hogy mi nem minősül munkaidőnek, definiálja a munkanap és a hét fogalmát. Megkülönbözteti a napi munkaidőt a beosztás szerinti munkaidőtől, mely nem más, mint a munkanapra elrendelt rendes munkaidő. Változás, hogy pihenő-, illetve munkaszüneti napon 7 és 22 óra közötti idő mindenképp pihenőnapnak minősül, illetve a munkáltató tevékenysége akkor minősülhet több műszakosnak, ha a munkáltató működésének heti tartama eléri a 80 órát. Változatlan az a szabály, hogy a munkaidő beosztást legalább hét nappal korábban, legalább egy hétre írásban kell közölni, viszont amennyiben a gazdálkodásban vagy működésben előre nem látható körülmény merül fel, a munkáltató az adott napra vonatkozó munkaidő-beosztást legalább négy nappal korábban módosíthatja. Az új Mt. szigorúbban határozza meg a vasárnap, illetve a munkaszüneti napon rendes munkaidőben elrendelhető munkavégzés feltételeit, ugyanakkor bővíti is a munkaszüneti napra elrendelhető munkavégzés eseteinek körét. Az új Mt. is akként rendelkezik, hogy a munkavállalót hetenként két pihenőnap illeti meg, viszont a pihenőnapnak nem kell adott héten belül vasárnapra esnie, csupán havonta egyszer. A rendkívüli munkavégzés tekintetében az új Mt. úgy rendelkezik, hogy a teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló részére naptári évenként 250 óra rendkívüli munkaidő rendelhető el (korábban 200 óra). Ezt a szabályt arányosan kell alkalmazni, amennyiben a munkaviszony év közben kezdődött, vagy ha határozott időre, illetve ha részmunkaidőre jött létre. A munkavállalónak ötven százalék bérpótlék vagy szabadidő jár a munkaidő beosztás szerinti napi munkaidőt meghaladóan elrendelt rendkívüli munkaidőben, a munkaidőkereten felül végzett munka esetén. A szabadság tekintetében újdonságnak számít, hogy pótszabadságnak minősülnek az életkorral növelt szabadságnapok. Az új szabályozás szerint az alapszabadság minden munkavállaló esetében 20 munkanap. Változatlan maradt az a szabály, miszerint a munkavállalónak tizenhat évesnél fiatalabb gyermekei után pótszabadság jár, viszont újdonság hogy a pótszabadság igénybevételére mindkét szülő jogosult, tehát nem kell nyilatkozniuk arról, hogy melyikük vállal nagyobb szerepet a gyermek nevelésében. Új előírás, hogy a szabadságot a munkáltató adja ki, azzal hogy évente hét munkanap szabadságot, legfeljebb két részletben a munkavállaló kérésének megfelelő időpontban köteles kiadni. (Korábban ez a szabály az alapszabadság egynegyedére vonatkozott). A munkaviszony megszűnésekor történő elszámoláskor a régi Mt. úgy rendelkezett, hogy amennyiben a munkavállaló a munkaviszonya megszűnéséig több szabadságot vett igénybe annál, mint ami megillette volna, az erre az időre kifizetett munkabért köteles volt visszafizetni. Ez a túlfizetés nem volt visszakövetelhető, amennyiben a munkaviszony a munkavállaló nyugdíjazása vagy halála, illetve a munkáltató jogutód nélküli megszűnése miatt szűnt meg. Az új Mt. szerint bármilyen okból is szűnt meg a jogviszony a túlfizetést a munkavállaló köteles visszafizetni. Remélem cikkemben sikerült átfogó képet nyújtani az új Mt.-ről, ami gyökeres változásokkal teli egyáltalán nem munkavállaló barát törvény.
Összehasonlító adatok és adatbázisok a transzferárazásban Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló A transzferárazás legnehezebb, és egyben legizgalmasabb feladata a piaci ár meghatározására alkalmas módszer kiválasztása, és a módszer alkalmazásához szükséges összehasonlító adatok összegyűjtése. Jelen írásomban kísérletet teszek arra, hogy rendszerbe foglaljam a piaci ár meghatározásához használt összehasonlító adatok körét, bemutassam a sokak által emlegetett adatbázisokat, ötleteket adjak egy-egy nehéz kérdés megoldásához. A transzferár-nyilvántartások készítésének szabályait leíró 22/2009. PM rendelet kimondja, hogy milyen összehasonlító adatok használhatók fel a szokásos piaci ár meghatározására. A jogszabály szerint figyelembe vehetők a kapcsolt vállalkozások független felekkel megkötött szerződései, független vállalkozások egymás közötti szerződései, és összehasonlítható termékekre, szolgáltatásokra vonatkozó nyilvános, vagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatbázisban tárolt, vagy egyéb forrásból elérhető, nyilvánosan hozzáférhető, vagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatok. 14 / 33 Nem csak a magyar jogszabályok, de az OECD irányelvek is jelentős hangsúlyt fektetnek a felhasználható összehasonlító adatok körének meghatározására. A nemzetközi szervezet azonban nem annyira az adózókat, mint inkább az adóhatóságokat korlátozza annak érdekében, hogy ellenőrzéseik során ne használhassanak fel az adózók számára el nem érhető adatokat, adatbázisokat. Az alábbiakban először a fenti csoportosítást alapul véve általánosságban, majd néhány problémás ügylet tekintetében tételesen megvizsgáljuk, hogy az adózók honnan juthatnak összehasonlító adatokhoz. Kapcsolt vállalkozások független felekkel megkötött szerződései belső összehasonlító adatok Az egyes vállalkozások termékei és szolgáltatásai a legtöbb esetben ha másban nem is, a márkanévben szinte mindig eltérnek egymástól. Könnyű belátni, hogy az azonos márkanév alatt, azonos körülmények között értékesített, azonos termékek ára hasonlítható össze legjobban. Az OECD transzferár irányelve ezért több helyen is kimondja, hogy amennyiben a vizsgált vállalkozás (tested party) belső működéséből tudunk összehasonlító adatokat szerezni, abban az esetben ezen adatok felhasználásával határozható meg legmegbízhatóbban a szokásos piaci ár. Nem csak azokban az esetekben támaszkodhatunk független felekkel megkötött szerződéseinkre, ha teljesen azonos a kapcsolt felek között értékesített, és a független feleknek eladott áru/szolgáltatás. Előfordulnak olyan helyzetek is, amikor az összehasonlítani kívánt teljesítmények ugyan eltérnek egymástól, a független felekkel kötött szerződésekből azonban következtetni lehet az ellenőrzött ügylet szokásos piaci árára. Jól szemlélteti a fentieket az az eset, amikor egy könyvelőcég nyújt számviteli szolgáltatást kapcsolt vállalkozásának, és független feleknek. Mivel nincs két azonos ügyfél, a kapcsolt felek között és független felek között alkalmazott ár nem hasonlítható össze közvetlenül. Összehasonlítható adatok azonban képezhetők belőlük. Ha ugyanazon (vagy ugyanolyan képzettségű/tapasztalatú/beosztású)
könyvelő végzi mindkét munkát, akkor a kiszámlázott könyvelési díj és a munkával töltött idő hányadosaként kiszámítható a független feleknek nyújtott szolgáltatáson elért óradíj. Ezen óradíj vagy közvetlenül összehasonlítható az ellenőrzött ügyletben alkalmazott óradíjjal, vagy kiszámítható belőle a kapcsolt félnek nyújtott szolgáltatás piaci ára. (Nem kell sokat magyarázni, hogy e megoldással is jóval megbízhatóbban meghatározható a könyvelési szolgáltatás piaci ára, mint ha az ügyfélhez hasonló méretű cégek interneten megtalálható (ha egyáltalán megtalálható ilyen) könyvelési díjait, vagy interneten közzétett óradíjakat vennénk alapul.) Bár a fentiekből úgy tűnik, hogy az összehasonlító árak módszere alkalmazásánál van elsősorban lehetőség a kapcsolt vállalkozások és független partnereik között megkötött szerződésekből összehasonlító adatokhoz jutni, ez korántsem igaz. A költség és jövedelem módszer bemutatásánál az OECD irányelvek kimondják, hogy az ellenőrzött ügyletben a szállító költségarányos hasznát lehetőleg annak a költségarányos haszonnak az alapján kell megállapítani, amelyet ugyanaz a szállító egy összehasonlítható független ügyletben realizál. Mivel a közép- és nagyvállalatokra jellemző költség elszámolási- és kontrolling rendszerek képesek kimutatni a cég egy-egy terméken/szolgáltatáson elért nyereségét, gyakran előfordul, hogy a független feleknek értékesített termékeken realizált árrést (jövedelmezőséget) hasonlítjuk az ellenőrzött ügyleten elért árréshez, jövedelmezőséghez. E megoldás választása esetén a szállító által ellátott funkciókban mutatkozó eltérések sokkal jobban veszélyeztetik az összehasonlíthatóságot, mint az értékesített termék specifikációjában látható különbségek, a funkcionális elemzés tehát felértékelődik. 15 / 33 A költség és jövedelem módszerhez hasonlóan, a viszonteladási árak módszere esetében is meghatározható a piaci viszonteladói árrés a független felektől beszerzett áruk beszerzési- és eladási árainak összevetésével. Ezen összehasonlító adatok a módszer fordított logikájának megfelelően szintén nagy biztonsággal alkalmazhatók a piaci ár meghatározására, ha a funkcionális- és piacelemzésben nem tártunk fel lényeges eltérést. Független vállalkozások egymás közti szerződései A vállalatcsoportok működési logikájából következik, hogy a méret kínálta előnyök (szinergiahatások) kihasználására egyes funkciókat központosítanak. Minden egyes központilag kezelt feladat egy-egy szolgáltatás képében jelenik meg a tagvállalatoknál, amelyek piaci árának meghatározásához független irányba értékesített, vagy független féltől igénybe vett hasonló szolgáltatás hiányában nincsenek belső összehasonlító adatok. Hasonló a probléma azoknál a cégcsoportoknál is, ahol egyegy gyártó központ kizárólag csoporttagjainak értékesíti termékeit. Belső összehasonlító adatok hiányában a cégcsoporttól független forrásból származó adatokra kell támaszkodnunk. Ez azonban a legtöbb esetben nehézséget okoz, mivel vagy nem ismerünk az ellenőrzött ügylethez hasonló, vele összehasonlítható ügyletet, vagy ha hallottunk is ilyenről, annak részletei üzleti titoknak minősülnek. Nem kisebb hát a feladat, mint nyilvános és ellenőrizhető forrásból az ellenőrzött ügylethez hasonló, megvalósult szerződést találni. Tekintettel arra, hogy a piaci szereplők szerződéseiket titokban tartják, jogszerűen igen nehéz ilyenekhez hozzájutni. Van azonban egy adatforrás, amely szerencsés esetben segítségünkre lehet: Egyes, jogszabályban meghatározott szervezetek közbeszerzés keretében kötelesek a piacról szolgáltatásokat vásárolni, a közbeszerzési eljárások eredménye pedig a közbeszerzési értesítőben elérhető, nyilvános. Amennyiben találunk a nyertes ajánlattevők pályázataiban olyan adatokat, amelyek segíthetnek az ellenőrzött ügylet piaci árának meghatározásában, abban az esetben bátran felhasználhatjuk ezeket.
A közbeszerzési eljárások eredményei általában magas hozzáadott értékű, tanácsadói szolgáltatások piaci árának meghatározásában vannak segítségünkre, az ide kapcsolódó pályázati kiírások ugyanis a legtöbb esetben az alkalmazott óradíj megjelölését is kötelezővé teszik. Az ellátott funkcióknak megfelelő óradíjak kiválasztása után, ezekből piaci tartományt képezve meghatározható a csoporton belüli szolgáltatások szokásos piaci ára. Egyéb nyilvános és a NAV számára ellenőrizhető adatok, adatbázisok Bár a tanácsadói piac a jól kidolgozott módszertanok és a könnyű testreszabhatóság miatt nagy előszeretettel használja a legkülönfélébb adatbázisokat, amennyiben belső összehasonlító adatok a szokásos piaci ár meghatározására rendelkezésre állnak, úgy ez a gyakorlat támadható. A költség és jövedelem módszer és a viszonteladási árak módszere tanácsadók körében közkedvelt módosított változatához, valamint az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alkalmazásához meg kell határozni a piaci haszonkulcs-, árrés- vagy jövedelmezőségi tartományt, melyek felhasználásával megállapítható, hogy az ellenőrzött ügylet keretében alkalmazott ár piaci-e. Ehhez azonban csak olyan nyilvános adatbázisok használhatók, amelyek megfelelő szűkítést tesznek lehetővé, és tartalmaznak felhasználható összehasonlító adatokat. A nagy könyvvizsgáló cégek tőke- és lobbi erejének köszönhetően az egyik leginkább elterjedt ilyen forrás Bureau Van Dijk Analyse Major Databases from European Sources (AMADEUS) adatbázisa. Ez az adatbázis pénzügyi- és általános információt tartalmaz több millió európai vállalatról. Az adatbázis több frissítésben áll a felhasználók rendelkezésre, ugyanakkor a később bemutatásra kerülő magyar adatbázisoknál jóval később jelennek meg benne a tárgyévi adatok, ami a gyorsan változó gazdasági környezetben veszélyeztetheti azok felhasználhatóságát. 16 / 33 Az AMADEUS logikai függvényekkel ad szűkítési lehetőséget, akár iparágra, akár cégméretre, akár pénzügyi mutatókra vonatkozóan. Mindez biztosítja, hogy a vizsgált vállalat jövedelmezőségét a hozzá leginkább hasonlító cégek jövedelmezőségével vethessük össze. Az AMADEUS használatával szemben két kritika fogalmazható meg: A vonatkozó PM rendelet és az OECD irányelv egyaránt kimondja, hogy az adózótól nem várható el, hogy aránytalanul nagy költséget fordítson a nyilvántartás elkészítésére. Mindez nehezen egyeztethető össze az AMADEUS sokmillió forintos vételárával, vagy egy keresés akár milliós nagyságrendet is elérő költségével. Az Amadeus nem tartalmaz minden céget, és sok esetben az egyes vállalatokról rendelkezésre álló adatok is elavultak, hiányosak, ami önmagában képes torzítani a keresés eredményét. Jelentősen olcsóbb alternatívát kínál a DATAX adatbázis, melyben a társasági adóbevallást benyújtott vállalkozások mérlegadataiból statisztikai módszerekkel képzett mutatószámok szerepelnek a vállalkozások főtevékenysége és árbevétele szerinti csoportosításban. A DATAX-szal szemben kritikaként megfogalmazható, hogy kizárólag magyarországi vállalatok adatait tartalmazza, így felhasználási területe valamelyest leszűkül, valamint a kézi szűkítés lehetőségének hiánya miatt olyan vállalatok adatai is bele keverednek az átlagos mutatószámok számításába, amelyek iparágukon belül valamilyen specialitást mutatnak. A DATAX-hoz hasonlóan épül fel a TÁSA adatbázis is, amelynek alapját a NAV-nál nyilvántartott összes Tao. bevallást benyújtó vállalkozás mérleg- és eredménykimutatás adata jelenti olyan formában, hogy
abból az egyes cégek beazonosítására nincs mód. Ezen alapadatokból kiszűrésre kerültek az árbevétellel nem rendelkező (és a 0 árbevételű) vállalkozások adatai, valamint azon társaságok adatai, amelyeknek van bejelentett kapcsolt vállalkozásuk. A tisztított adatokat tartalmazó TÁSA adatbázisban végezhetünk szűréseket a főtevékenység TEÁOR száma, az árbevétel és az átlagos statisztikai létszám szerint annak érdekében, hogy a lehető legjobban meg tudjuk határozni a Társaság jelen ügylethez kapcsolódó tevékenységének elvárt (piaci) jövedelmezőségét. A TÁSA adatbázissal szemben is megfogalmazhatók ugyanazok az észrevételek, amelyeket a DATAX esetében már bemutatásra kerültek, ugyanakkor itt az egyedi szűrési lehetőségek a DATAX-nál nagyobb rugalmasságot biztosítanak a felhasználónak. A fent bemutatott fizetős adatbázisok mellett ingyenes megoldások is alkalmasak lehetnek a piaci jövedelmezőségi tartomány meghatározására. Az adatbázisok használatánál megbízhatóbb eredményt is adhat, ha az adott speciális tevékenységű vállalkozás versenytársai közül választunk ki néhányat, és ezek nyilvános pénzügyi kimutatásait felhasználva számítjuk ki a piaci jövedelmezőségi tartomány alsó és felső határát. Tudni kell azonban, hogy e megoldás választása esetén felértékelődik a transzferár-nyilvántartásban bemutatott funkcionális elemzés és piacelemzés szerepe, valamint az elemzésbe bevont versenytársakat nagy körültekintéssel kell kiválasztani, választásunk helyességét pedig tudnunk kell védeni. Ügylet típusok és összehasonlító adatok 17 / 33 A PM rendeletnek megfelelő csoportosítás bemutatását követően most néhány gyakori, mégis különleges ügylettípust veszek górcső alá annak érdekében, hogy az olvasó ötletet gyűjthessen gyakorlati problémái megoldásához. A kölcsönügyletek jelentik az összehasonlító árak módszerének egyik legjellemzőbb alkalmazási területét. Kölcsönügyletek esetében olyan nyilvános adatokat kell találnunk, amelyek a szokásos piaci kamattartományt kijelölik. Ilyen adatbázisnak tekinthetők az MNB statisztikai elemzései a bankok által nyújtott hitelek átlagos kamatlábáról, de MNB elemzés híján akár a gazdasági lapokban publikált hirdetésekből, banki hirdetményekből is készíthető adatbázis. Nagyobb összegű kölcsönök és értékpapírok árazásában segítségünkre lehet BondsOnline, a Bloomberg terminal, a Reuters oldala és a LoanConnector.com oldal is. Az ingatlanokhoz kapcsolódó ügyletek szokásos piaci árának meghatározásában is segíthetnek a nyilvánosan megjelenő, ingatlanpiacot leíró adatsorok. Az irodák, raktárak és lakások esetében évről évre publikálásra kerülnek az ország egyes területeire vonatkozó átlagos bérleti díjak és négyzetméterárak. Ezek alapján néhány egyszerű statisztikai számítással megállapítható az ingatlanok vételárának és bérleti díjának szokásos piaci ártartománya, azaz arm s length tartománya. Amennyiben az ügylet tárgyát jelentő ingatlan valamilyen specialitást mutat, abban az esetben az interneten megtalálható tematikus hirdetési portálokon megjelenő hasonló fekvésű/jellegű/rendeltetésű ingatlanok ajánlati áraiból képezhetünk piaci ártartományt, amelyet kiigazíthatunk a gazdasági portálokon rendszeresen megjelenő, a vevők és eladók alkupozícióit bemutató elemzésekben szereplő szokásos alku mértékével. A jogdíjak kezelése jelenti a transzferárazás egyik legnehezebb feladatát. A szabadalmak, márkanevek, vagy know-how használatáért fizetett díj piaci mértékére a legtöbb esetben a társaság jövedelmezőségi adataiból következtetünk. Van azonban ennél elegánsabb, és nem utolsó sorban biztosabb megoldás is: A Royaltysource.com oldalon található információk (megvalósult szerződések
adatai, elemzések) segíthetnek az adott immateriális jószág vételárának, a hozzá kapcsolódó jogdíj piaci mértékének meghatározásában. Összefoglalás Összefoglalásként elmondható, hogy az összehasonlító adatok keresésénél minden esetben célszerű a kapcsolt vállalkozások működéséből származó belső adatok felkutatásával kezdeni a munkát, és csak ezek hiányában más adatforrás után nézni. Egyetlen olyan kijelentés sem lehet helytálló, amely valamely összehasonlító adatot (pl. adatbázist) jobbnak ítél a másiknál, ezt mindig az ellenőrzött ügylet körülményei és az abban résztvevő felek működése határozza meg. 18 / 33
Kedvezmények korlátozása a magyar-amerikai kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben dr. Böcskei Eszter A kettős adóztatás kérdését magyar-amerikai viszonylatban jelenleg az 1979-ben aláírt, és Magyarországon a 49/1979. (XII.6.) MT rendelettel kihirdetett egyezmény szabályozza. E több mint 30 éves megállapodást fogja felváltani a 2010. február 4-én aláírt, és Magyarországon a 2010. évi XXII. törvénnyel kihirdetett új egyezmény (a továbbiakban: Egyezmény ), amelynek legnagyobb újítása a kedvezmények korlátozásáról szóló cikk beiktatása. Jelen cikkemben ennek az igen bonyolult és a hazai adóztatásban újszerű rendelkezés-csomagnak a bemutatására törekszem. Minősített személyek 19 / 33 Az új egyezmény hatálybalépését követően az egyezmény által biztosított kedvezmények igénybevételéhez nem elég, hogy az egyik Szerződő Államban illetőséggel rendelkezzen az adott személy, hanem az is szükséges, hogy megfeleljen a minősített személlyé válás kritériumainak. Ezt az általános szabályt fekteti le az egyezmény 22. cikkének 1. bekezdése. A rendelkezés célja az ún. treaty-shopping megakadályozása (vagyis, hogy harmadik államban belföldi illetőséggel rendelkező személyek ne részesüljenek a két ország közötti adóegyezményből származó kedvezményekből). Az említett cikk 2. bekezdése tartalmazza azon tulajdonságok felsorolását, amelyek közül egynek a megléte esetén az adott személy minősítettként kezelendő. A természetes személyek, továbbá az állam, valamint annak politikai alegységei és helyi hatóságai minden esetben minősített személynek tekintendők, vagyis továbbra is automatikusan jogosultak az egyezményből származó kedvezményekre. Ugyancsak minősített személyként kezelendőek a 4. cikk 2. bekezdésében meghatározott adómentes szervezetek úgy, mint: a nyugdíjalap, amennyiben tagjainak, résztvevőinek, kedvezményezettjeinek több mint 50 százaléka az egyik szerződő államban belföldi illetőségű természetes személy; egyéb, a belföldi illetősége szerinti államban adómentes személy, amely kizárólag vallási, jótékonysági, tudományos, művészeti, kulturális vagy oktatási célból jött létre és működik. A társaságokat azonban bonyolultabb szabályrendszer alapján kell minősíteni, amely az alábbiakban kerül kifejtésre: A részvénytársaságok minősítésével külön foglalkozik az Egyezmény, két alcsoportot képezve az adott társasági formára 4. Az első csoportot azon részvénytársaságok alkotják, amelyek fő részvényosztályait rendszeresen forgalmazzák egy, vagy több elismert tőzsdén 5, és megfelelnek a további két feltétel legalább egyikének: 4 Egyezmény 22. cikk 2. bekezdés c pontja 5 Az elismert tőzsdék fogalmát az Egyezmény 22. cikk 8. bekezdés a pontja határozza meg.
A társaság fő részvényosztályaival abban a szerződő államban található elismert tőzsdé(ke)n kereskednek, amelyben az adott társaság belföldi illetőségű (Magyarország tekintetében az Európai Unión belül, illetve az Európai Szabadkereskedelmi Társulásban részes bármely államon belül működő tőzsdén való forgalmazás is megfelel ezen kritériumnak; míg az USA esetében az Észak Amerikai Szabadkereskedelmi Egyezményben részes bármely államban működő tőzsdén való forgalmazás is elegendő). Ekkor elsősorban vizsgálandó, hogy az adott részvénytársaság csak egy, vagy több részvényosztállyal rendelkezik-e. Ha csupán egy részvényosztályról van szó, akkor értelemszerűen csak a kereskedési feltételeknek való megfelelést szükséges ellenőrizni. Amennyiben azonban a társaság több részvényosztállyal is bír, akkor először a fő részvényosztály meghatározása válik nélkülözhetetlenné6, vagy Az adott részvénytársaság elsődleges üzletvezetési és ellenőrzési helye a belföldi illetősége szerinti államban található. Ezen addicionális feltétel vonatkozásában kiemelendő, hogy az elsődleges üzletvezetési és ellenőrzési hely fogalma nagyjából megfelel a Magyarország más kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeiben használt tényleges üzletvezetési hely definíciónak, mivel megköveteli a társaság vezetői általi, mindennapi irányító tevékenység (mind pénzügyi, mind stratégiai, mind működési döntéshozatal) végzését az adott szerződő államban, továbbá a napi szintű döntések előkészítésében közreműködő munkavállalók ezen irányú tevékenységének nagyobb részben ezen állam keretein belüli kifejtését. 20 / 33 A másik társaságcsoport e fentebb említett részvénytársaságok leányvállalatait érinti. Amennyiben öt vagy annál kevesebb az előzőekben részletezett feltételeknek megfelelő részvénytársaság tulajdonában áll az adott társaság összes szavazati jogának és részvényértékének legalább 50 százaléka, akkor az egyik szerződő államban belföldi illetőségű társaság jogosult az egyezményből származó kedvezményekre. Közvetett tulajdonlás esetén további feltételt is tartalmaz a c) albekezdés ii) pontja: minden közbenső társaságnak valamelyik szerződő államban belföldi illetőséggel kell rendelkeznie. Az Egyezmény külön kezeli és két nagy csoportra tagolódó kritériumrendszert állít fel a jogi személyek bármely további formájára 7 vonatkozóan, amelynek együttes teljesülése esetén válik jogosulttá a belföldi illetőségű személy az Egyezmény kedvezményeire. Az első rész a tulajdoni követelményekre terjed ki; ez megköveteli, hogy az adott jogi személy összes szavazati jogának és értékének legalább fele közvetlenül vagy közvetetten az adóév napjainak többségében olyan személy/személyek tulajdonában álljon, akik belföldi illetőségűek az adott jogi személlyel egyező államban, akik maguk is jogosultak az egyezményből származó kedvezményekre a fentebb kifejtett valamely klauzula alapján (kivéve részvénytársaság leányvállalata). A kritériumrendszer másik pillére alapján, az adott személy adóévi bruttó jövedelmének kevesebb, mint 50 százalékát fizetheti ki közvetlenül vagy közvetve olyan személyek részére, akik egyik szerződő államban sem belföldi illetőségűek, de akik a fentebb kifejtett valamely klauzula alapján (kivéve részvénytársaság leányvállalata) a fizető belföldi illetősége szerinti államban ún. adószempontból levonható kifizetések formájában kedvezményekre jogosultak. 6 Az Egyezmény 22. cikk 8. bekezdés pontja adja a fő részvényosztály kifejezés definícióját. 7 Egyezmény 22. cikk 2. bekezdés e pontja.