Sectio Juridica et Poliíica, Miskolc, Tomus XXV11/1. (2009), pp. 257-286 A JÖVEDELEMADÓVAL KAPCSOLATOS DISZKRIMINATÍV NEMZETI RENDELKEZÉSEK IGAZOLHATÓSÁGA A KÖZÖSSÉGI JOGBAN AZ EURÓPAI BÍRÓSÁG ÍTÉLKEZÉSI GYAKORLATÁNAK TÜKRÉBEN Bevezetés ERDŐS ÉVA*-RÁCZ RITA" Jelen tanulmány célja az Európai Bíróságnak a jövedelemadó területén a diszkriminatív nemzeti adójogi rendelkezések igazolhatósága tekintetében kialakult ítélkezési gyakorlatában 1 kialakított elvek ismertetése és elemzése, és ennek tükrében azon igazolások azonosítása, amelyekre egyfelől az Európai Bíróság előtt sikerrel lehet hivatkozni, és így másfelől a tagállami bíróságok is hivatkozhatnak a kérdéses nemzeti rendelkezések közösségi joggal való összeegyeztethetőségének megítélése során. A tanulmány kifejezetten a közvetlen adók kategóriájába tartozó jövedelemadó tárgyú Európai Bírósági ítélkezési gyakorlatot kívánja bemutatni és értékelni. Mint köztudott, az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata a közösségi adójog területén kiemelkedő jelentőséggel bír, és ez a megállapítás nemcsak a közösségi szinten jelentős harmonizációs eredményeket elért közvetett adózás, hanem a harmonizációt a mai napig is szinte teljes mértékben nélkülöző közvetlen adók területén is érvényes. 2 Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata a közvetett adózás területén a legkiterjedtebb, azonban annak * DR. ERDŐS ÉVA tanszékvezető egyetemi docens Miskolci Egyetem ÁJK, Pénzügyi Jogi Tanszék 3515 Miskolc-Egyetemváros " DR. RÁCZ RITA PhD-hallgató Miskolci Egyetem ÁJK, Európai Jogi és Nemzetközi Magánjogi Tanszék 3515 Miskolc-Egyetemváros Az EK-Szerződés adójogi tárgyú cikkeivel, illetve az adózást érintő másodlagos közösségi jogforrásokkal összefüggésben hozott Európai Bírósági határozatok túlnyomó többsége az EK-Szerződés 234. cikkén alapuló előzetes döntéshozatal iránti eljárás keretében született. 2 Dr. Herich György (szerk.): Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban, 224-225. o.
258 Erdős Éva-Rácz Rita jogforrási jellege főként a közvetlen adókkal (elsősorban a természetes személyek jövedelemadózásával és a társasági adóval) kapcsolatos ügyekben kerül előtérbe. Ugyanis mivel a jogszabályi szintű adóharmonizáció csak igen csekély mértékben előrehaladott ezen a területen - ezen belül is pl. a természetes személyek jövedelemadózása területén egyáltalán nem is beszélhetünk pozitív harmonizációról az Európai Bíróságra hárul a közösségi jog által biztosított szabadságjogok megfelelő érvényesülésének biztosítása 3, vagyis az Európai Bíróság adóügyi ítélkezési gyakorlata a közösségi szintű pozitív jogi rendelkezések hiánya következtében a közvetlen adók terén jogforrás értékű. Megállapítható tehát, hogy elsősorban az alapvető szabadságok védelme és a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének alkalmazása során létrejött Európai Bírósági ítélkezési gyakorlatnak köszönhetően még a pozitív jogi rendelkezések hiányában is beszélhetünk a tilalmakon keresztül megvalósuló ún. negatív harmonizáció során kialakult közösségi joganyagról a jövedelemadózás területén. 4 A közösségi jog a magánszféra gazdasági szereplői számára biztosítja a - közvetlenül alkalmazható - szabad mozgáshoz és szabad letelepedéshez való jogot 5 és a megkülönböztetés mentességéhez való jogot 6 Ez azt jelenti, hogy a tagállamok nem zárhatják ki és nem nehezíthetik meg a gazdasági szereplők számára azt, hogy azok egy másik tagállamban kezdjenek gazdasági tevékenység folytatásához, továbbá a fogadó tagállam nem nehezítheti meg a többi tagállam gazdasági szereplői számára azt, hogy gazdasági tevékenység folytatása céljából azok a területén piacra jussanak. Az említett jogok kiterjesztően értelmezendők, de mintegy ellensúlyként, a közösségi jog biztosítja annak a lehetőségét is, hogy kivételes jelleggel fenntarthatók legyenek azok a közösségi joggal egyébként össze nem egyeztethető tagállami korlátozások, amelyek valamely nyomós közérdek alapján mégis igazolhatók és arányosak. Gondolunk itt elsősorban az adókikerülés, mint illegális tevékenység miatti tagállami korlátozásra. Jelen tanulmánynak nem képezi tárgyát, de szintén fontos érv - és önálló publikáció tárgyát képezhetné - a közvetlen adózás terén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekre alapított, a jövedelemadó- 3 Dr. Őry Tamás: Adóharmonizáció az Európai Unióban, 6. o. 4 Dr. Herich György (szerk.): Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban, 268. o. 5 Lásd az EK-Szerződésnek az uniós polgárok szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogát deklaráló 18. cikkét; az uniós polgárok szabad letelepedési jogát megállapító 43. cikkét, valamint a társaságok szabad letelepedési jogát biztosító 48. cikkét. 6 A hátrányos megkülönböztetés tilalma az EK-Szerződés 12. cikkén alapul, melynek értelmében tilos az állampolgársági alapon történő bármely megkülönböztetés. Ezen kívül az EK-Szerződés adórendelkezésekről szóló 90. cikke kifejezetten (a termékekre irányuló) diszkriminatív tagállami adószabályozás tilalmát mondja ki.
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 259 diszkriminációnak a joghatóság tagállamok közötti megosztásának egyensúlyával való indokolása. Az Európai Bíróság adózási tárgyú ítélkezési gyakorlatában a hátrányos megkülönböztetés problémája az utóbbi években a személyi jövedelemadózás területén ütközött ki a leginkább. Az alapvető problémát ugyanis az jelenti, hogy a tagállamok sok tekintetben különbséget tesznek a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok között, ami egyébként a gyakorlatban sokszor egyúttal közvetlenül állampolgársági alapon történő megkülönböztetést valósít meg. E megkülönböztetésre például oly módon kerül sor, hogy a külföldi illetőségű uniós polgárok nem vehetnek igénybe bizonyos adóalap-csökkentési lehetőségeket vagy a nemzeti rendelkezések értelmében az adóelőleget magasabb mérték szerint kell rájuk nézve megállapítani. 7 A jövedelemadó területén az Európai Bíróság gyakorlatilag minden - a tagállamok által hivatkozott közérdekre alapított igazolást alaposan megvizsgál. Az Európai Bíróság egyre növekvő - és sokszor a korábbitól lényegesen eltérő ítélkezési gyakorlatának pedig az lett az eredménye, hogy ezen a területen a tagállamok nemzeti bíróságai egyre inkább elveszítik azon képességüket, hogy egyértelmű választ tudjanak arra a kérdésre, hogy pontosan mely esetekben szükséges a nemzeti adójogi rendelkezések alkalmazásának mellőzése annak közösségi jogba ütközése miatt, és mely esetekben engedélyezhető azon korlátozó nemzeti adószabályok további alkalmazása, amelyeket a közösségi jog alapján, a közérdekre alapítva az érintett tagállam képes igazolni. I. A közérdeken alapuló igazolások Az alapvető feltevésünk az, hogy magában az EK-Szerződésben explicite felsorolt megengedett korlátozások 8 az adójog területén természetüknél fogva nem bírnak jelentőséggel. Ez egyrészt abból adódik, hogy a közösségi elsődleges jog alapján megengedett hagyományos korlátozások pusztán annak a lehetőségét engedélyezik a tagállamok számára, hogy korlátozzák bizonyos gazdasági tevékenységek engedélyezését, de azt már nem, hogy a fogadó tagállamban valamely gazdasági tevékenység engedélyezése után különbséget tegyenek a többi tagállam gazdasági szereplői hátrányára. Részben pedig abból is fakad ez, hogy az EK-Szerződésben említett korlátozásoknak nagyon szűk az alkalmazási 7 Dr. Herich György (szerk.): Nemzetközi adózás - Adózás az Európai Unióban, 268. o. 8 Lásd a személyek szabad mozgása tekintetében az EK-Szerződés 39. cikkének (3) bekezdését, a szabad letelepedési jog vonatkozásában pedig az EK-Szerződés 45. cikkének első bekezdését és 46. cikkének (1) bekezdését.
260 Erdős Éva-Rácz Rita köre, amely nem tejjed ki a diszkriminatív adószabályokra. Például a közhatalom gyakorlásához kapcsolódó állások betöltésének igazolt megtagadása csak a közhatalom gyakorlásával érintett nagyon kevés álláshelyet takar. 9 Ugyanígy, a közbiztonság csak a védelmi feladatokkal kapcsolatos területeket fedi le, és a közegészség is csak olyan eseteket foglal magában, amelyekben súlyosan fertőzött beteg személy érintett. Ráadásul még a közrendre való hivatkozás is kizárólag abban az esetben fogadható el igazolásként, amennyiben az adott személy személyes magatartása által a társadalmi rend bármely jogsértés által megvalósított megzavarásán túl - a közrend olyan valóságos és kellően súlyos veszélyeztetése áll fenn, amely sérti a társadalom valamely alapvető érdekét" 10 Meglepő talán, de az Európai Unióról szóló Maastrichti Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló cikkeiben explicite említett, az adójogban megengedett korlátozások sem hagytak a tagállamoknak nagyobb teret arra, hogy diszkriminatív adóelkerülés-ellenes rendelkezéseket hozzanak, és azokat alkalmazzák, mert az Európai Bíróság értelmezése szerint azok vagy csak a különböző helyzetek különböző kezelésének indokával igazolhatók; vagy pedig azonos helyzetek különböző kezelésével, de ez utóbbi esetben csak abban a mértékben, amennyiben ezeket a különböző rendelkezéseket valamely nyomós közérdek igazol." A tanulmányban azok a nyomós közérdekre alapított igazolások kerülnek elemzésre, amelyekre a tagállamok gyakran hivatkoznak az Európai Bíróság előtt. Ezek közül néhányat az Európai Bíróság mindig is következetesen elutasított, illetve néhányat miután egyszer elfogadott, a későbbiekben mindig elutasított (lásd az I. 1. fejezetet). De vannak olyan nyomós közérdekre alapított igazolások is, amelyeket az Európai Bíróság először elutasított, de később - szembefordulva saját korábbi ítélkezési gyakorlatával - elfogadott (lásd az I. 2. és I. 3. fejezetet). 9 Lásd pl. az Európai Bíróság 149/79. sz., az Európai Közösségek Bizottsága kontra Belga Királyság ügyben 1982. május 26-án hozott ítéletének (EBHT 1980., 3881. o.) 10. és 12. pontját. 10 Lásd pl. az Európai Bíróság 36/75. sz., Roland Rutili kontra Ministre de l'intéreur ügyben 1975. október 28-án hozott ítéletének (EBHT 1975., 1219. o.) 28. pontját és a 30/77. sz., Régina kontra Pierre Bouchereau ügyben 1977. október 27-én hozott ítéletét (EBHT 1977., 1999. o.). " Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts - Part 1, 279. o. (in: European Taxation, June 2008)
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 261 I. 1. A közérdekre alapított olyan igazolások, amelyekre a jövedelemadó területén nem lehet az Európai Bíróság előtt sikerrel hivatkozni Számos olyan érv van, amelyekre a tagállamok gyakran hivatkoznak a jövedelemadó tárgyú, Európai Bíróság előtti ügyekben, de ezek a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának a fényében vagy egyáltalán nem relevánsak a jövedelemadó területén (mivel az Európai Bíróság következetesen elutasítja azokat), vagy pedig olyan megszorítóan kell őket értelmezni, hogy lehetetlen azoknak a nemzeti bíróságok általi alkalmazása anélkül, hogy előzetes döntéshozatali eljárás 12 keretében az Európai Bírósághoz fordulnának. 1.1.1. Az adóbevételek csökkenésének érve A tagállamok által leggyakrabban felhozott érv az, hogy a kérdéses, a belső piaccal össze nem egyeztethető nemzeti adójogi rendelkezés további alkalmazását azért szükséges engedélyezni, mert a közösségi jog megfelelő alkalmazása a tagállami adóbevételek csökkenéséhez vagy pedig az adóalap csökkenéséhez vezetne. E tekintetben egyértelműen megállapítható, hogy az Európai Bíróság soha nem foglalkozott a közösségi jog helyes alkalmazása eredményeként a tagállamok költségvetésére ható esetleges következményekkel. Ez érthető is, hiszen a közösségi jog rendelkezéseitől ilyen alapon való eltérés az egységes piac koncepcióját alapjában véve kérdőjelezné meg. 13 Ezért az Európai Bíróság a jövedelemadóval kapcsolatos esetjogában mindig közömbösnek mutatkozott a költségvetési megfontolásokra alapozott érvekkel szemben egyrészt azért, mert a bevételcsökkenést maga az EK-Szerződés sem nevesíti, mint a megengedett korlátozás egyik indokát; másrészt pedig azért, mert az nyomós közérdekbeli tényezőként sem fogható fel. 14 Kivételesen azonban hajlandó lehet az Európai Bíróság a tagállamoknak a költségvetési megfontolásokon alapuló érveinek figyelembe vételére oly módon, hogy ítéletének hatályát csak a jövőre nézve korlátozza. 15 12 Lásd az EK-Szerződés 234. cikkét. 13 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts - Part 1, 280. o. 14 Lásd: az Európai Bíróság ICI, Saint-Gobain, Verkooijen, Metallgesellschaft, Danner, Skandia, X és Y, De Groot, De Lasteyrie, Lenz, Manninen, Fokus Bank és Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletét. 15 Lásd Stix-Hackl főtanácsnok Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde és Marina Stöffler kontra Finanzamt Bonn-Innenstadt ügyben 2006. október 5-én ismertetett indítványát (EBHT 2007., 1-01835. o.).
262 Erdős Éva-Rácz Rita Egyértelmű következtetésként állapítható meg tehát, hogy azon érv, mely szerint a közösségi jog megfelelő alkalmazása az érintett tagállam bevételeinek csökkenéséhez vagy az adóalapok csökkenéséhez vezetne, nem szolgálhat diszkriminatív vagy korlátozó adójogi rendelkezések igazolásaként. 1.1. 2. A közigazgatási nehézségekre alapított érv A másik igazolás, amellyel gyakran érvelnek a tagállamok az, hogy közigazgatási okok miatt nem voltak képesek megfelelően átültetni a nemzeti jogba, és így végrehajtani sem a közösségi jogi rendelkezéseket. Ez az érvelés általában azon alapszik, hogy a tagállamok a belső jogi rendelkezések által biztosított bizonyos előnyöket a szükséges információ hiánya miatt nem tudják biztosítani a határon átnyúló helyzeteket szabályozó rendelkezésekben. A nemzeti adójogi közigazgatás szempontjából nézve jó indok lehet arra, hogy ne ugyanazt az adójogi szabályozást biztosítsák a határon átnyúló helyzetek, mint a nemzeti helyzet tekintetében az a tény, hogy az adó beszedése és a végrehajtás mechanizmusa fő szabály szerint a határokon belül érvényesül, és a határon átnyúló helyzetek esetében nem könnyű információt szerezni (a kölcsönös segítségnyújtási klauzulák alkalmazása a gyakorlatban jelentős nehézségekbe ütközik). A nemzetközi adójogban éppen ezért az az érv, mely szerint a közigazgatási nehézségek szükségessé teszik a tartalmilag eltérő szabályok alkalmazását a hazai és a határon átnyúló helyzetek tekintetében, teljesen érthető. A jogállamiságon alapuló európai integráció keretében azonban ez nem lehet meggyőző érvelés, hiszen amennyiben az elfogadásra kerülne, megengedné a tagállamok számára, hogy a hazai közigazgatásban fellelhető problémákra hivatkozva egyoldalúan szabaduljanak az EK-Szerződésben vállalt kötelezettségek teljesítése alól, veszélyeztetve ezáltal a közösségi jog egységes alkalmazását. Éppen ezért nem meglepő, hogy az Európai Bíróság mindig is következetesen elutasította a közigazgatási nehézségek érvét. Ugyanígy, az Európai Bíróság az ehhez hasonló érvekre alapuló igazolásokat sem fogadta el, mint például azt, hogy az adóügyi ellenőrzés hatékonyságának fenntartása miatt szükségesek a korlátozások. Az Európai Bíróság bár felismerte ezt a közérdeket a Cassis de Dijon ügyben hozott ítéletében, 16 soha nem fogadta el azt igazolásul a kifejezetten jövedelemadóval kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában. 17 A 16 Az Európai Bíróság 120/78. sz., Rewe-Zentral AG kontra Bundesmonopolverwaltung fúr Branntwein ügyben, 1979. február 20-án hozott ítélete (EBHT 1979., 649. o.) (széles körben ismert elnevezéssel: a Cassis de Dijon ügyben hozott ítélet). 17 Lásd pl. az Európai Bíróság Futura, Baxter, Vestergaard, X és Y, Lankhorst, Bizottság kontra Franciaország II., Manninen és Fournier ügyben hozott ítéletét.
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 263 jövedelemadó tárgyú ügyekben hozott ítéleteiben az Európai Bíróság csupán annak megállapítására szorítkozott, hogy a tagállamok jogosultak bármely olyan információ megszerzésére, amely a nemzeti adójogszabályaik megfelelő alkalmazásához szükségesek, 18 és alapvetően azzal érvelve, hogy az 1977-es kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelv 19 alapján, illetve közvetlenül az adózóktól az összes szükséges információ megszerezhető, 20 hamar elutasította az ezen az érven alapuló diszkriminatív adójogszabályok igazolásának a lehetőségét. A diszkriminatív nemzeti adójogszabályok tehát nem igazolhatók azon az alapon, hogy azok alkalmazása közigazgatási okok vagy az adóügyi ellenőrzés hatékonyságának fenntartása miatt szükséges, vagyis a közösségi joggal ellentétesek. I. 1. 3. Az adórendszer egységességének védelmére vonatkozó érv A harmadik érv, amelyre a tagállamok számos ügyben hivatkoztak, az adórendszer egységessége megőrzésének szükségessége. Az érv alapvetően azon az elméleten alapszik, hogy egy adott tagállam adórendszerén belül szoros összefüggés lehet a bizonyos időben nyújtott adókedvezmény és egy későbbi időpontban kivetett adóteher között. Ez a logika gyakorlatilag arra épül, hogy bevételi szempontból az adott tagállam gyakran lemond az adóbevétel beszedésének igényéről, de csak azzal az egyértelmű feltétellel, hogy ezt az igényét később majd kielégíti. Egy ilyen koherens rendszer azonban felveti azt a problémát, hogy a belső piacon az adózó az adókedvezményben való részesülés után arra használhatja a szabad mozgáshoz és a szabad letelepedéshez való jogát, hogy egy másik adójoghatóság alá kerüljön, és így az előbbi tagállam számára megnehezíti azon bevételi igények megvalósítását, amelyekről az korábban ideiglenesen lemondott. A nemzeti adórendszer egységességére alapított érvet, mint igazolást először a Bachmann-ügyben hozott ítéletben 21 fogadta el az Európai Bíróság. Az ebben az ügyben hozott ítéletében ugyanis úgy érvelt az Európai Bíróság, hogy a belga adórendszerben az életbiztosítás díjainak a teljes adóköteles jövedelemből 18 Lásd elsősorban az Európai Bíróság Futura, Vestergaard és Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítéletét. 19 A tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336.,1977.12.27.,15. o.). 20 Lásd pl. az Európai Bíróság Bizottság kontra Franciaország (Avoirfiscal), Bachmann, Schumacker és Manninen ügyben hozott ítéletét. 21 Az Európai Bíróság C-204/90. sz., Hanns-Martin Bachmann kontra belga állam ügyben 1992. január 28-án hozott ítélete (EBHT 1992., 1-249. o.).
264 Erdős Éva-Rácz Rita történő levonásából eredő bevételkiesést kompenzálja a biztosító által fizetendő nyugdíjak, járadékok és tőkék megadóztatása 22, vagyis összefüggés van az életbiztosítási díjak levonhatósága és az azt követő jövedelem megadóztathatósága között. Egy ilyen adórendszer koherenciája, amelynek kidolgozása az egyes tagállamokra hárul, feltételezi, hogy abban az esetben, ha ezen tagállamoknak el kell fogadniuk a másik tagállamban fizetett életbiztosítási díjak levonását, akkor megadóztathassák a biztosító által fizetendő összegeket. 23 Ha azonban alaposan szemügyre vesszük az ítéletet, és helyesen értelmezzük azt, akkor arra a következtetésre jutunk, hogy itt sokkal inkább kompenzációról van szó, mint az adórendszer egységességéről. Sőt, az adórendszer egységességére alapozott igazolás a Bachmann-ügyben azért is erőteljesen megkérdőjelezhető, mert míg ugyan a Hollandiával és Németországgal kötött egyezmények értelmében Belgium hozzájárult a határon átnyúló életbiztosítási díjak levonhatóságához, addig nem állt módjában az azt követő jövedelem megadóztatása. Nem meglepő tehát, hogy a Bachmann-ügyben hozott ítéletében a bevételek kompenzációja és az adórendszer egységessége kérdése tekintetében elkövetett alapvető értelmezési hibát követően a szakirodalomban hangot adott éles kritikai megjegyzések miatt az Európai Bíróság a Bachmann-ítéletet követően minden esetben következetesen elvetette az adórendszer egységessége védelmének az érvét. 24 Az elutasítás egyik indoka pedig éppen az, hogy a tagállamok gyakran adóegyezmények révén állapodnak meg az adójoghatóság megosztásáról. Ez azt jelenti, hogy a tagállami adórendszer egységességét nem szükséges egyéni vagy mikró szinten biztosítani a hozzájárulások levonhatósága és a nyugdíjak adóztatása közötti szigorú megfeleléssel, amikor a koherencia makró szinten biztosított (mint pl. a Wielockx-ügyben a kétoldalú adószerződésből eredő viszonosság által). 25 Az elutasítás másik indoka az volt, hogy az adórendszer egységessége csak akkor játszhat szerepet, ha a megadott adókedvezmény és a későbbi adóteher között közvetlen összefüggés van, 26 amely azonban gyakran cáfolható, amennyiben a kedvezmény és a hátrány két 22 A Bachmann-ügyben hozott ítélet 22. pontja. 23 A Bachmann-ügyben hozott ítélet 23. pontja. 24 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts - Part 1,280-281.0. 25 Lásd az Európai Bíróság Wielockx-ügyben hozott ítéletének 26. pontját, amely e tekintetben kifejezett ellentétben áll a Bachmann-ügyben hozott ítéletben foglaltakkal. 26 Lásd az Európai Bíróság C-484/93. sz., Peter Svensson és Lena Gustavsson kontra Ministre du Logement et de l'urbanisme ügyben 1995. november 14-én hozott ítéletét (EBHT 1995., 1-3955. o.). Ebben az ítéletben az Európai Bíróság világosan meghatározta az adókedvezmény és -hátrány közötti közvetlen összefüggés követelményét.
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 265 különböző adó tekintetében került meghatározásra, vagy azok két különböző adózót érintenek. 27 Arra a fontos kérdésre kell ezek után választ adni, hogy mi is pontosan az a közérdek, amelyet védeni érdemes abban az esetben, ha nincs hatályban olyan adóegyezmény, amely biztosítaná a makró szintű koherenciát, és közvetlen összefüggés mutatható ki az adókedvezmény és -hátrány között. Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatából egyértelműen kitűnik, hogy kivételesen figyelembe vehetők az adott tagállam adórendszerének egységessége védelmére alapozott megfontolások (és így közvetve a bevételekkel kapcsolatos megfontolások is), amikor mint közérdekre alapított érv alapján döntenek a diszkriminatív adókorlátozások igazolhatóságáról. Következésképpen elmondható, hogy a fent vizsgált érvre alapított igazolás a gyakorlatban hasznavehetetlen a diszkriminatív jövedelemadózást érintő Európai Bíróság előtti ügyekben. Azon kivételes (az adóbeszedést késleltető) esetekben ugyanis, ahol igazolásul szolgálhat, a nemzeti bíróságoknak előzetes döntéshozatali eljárás keretében mindig az Európai Bírósághoz kell fordulniuk a kérdés értelmezése és megítélése érdekében. 1.1. 4. Következtetések Az e fejezetben leírtak fényében összefoglalásként megállapítható, hogy az Európai Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából világosan kitűnik, hogy a nemzeti bíróságok mindig elutasíthatják a tagállamok azon érveit, amelyek bizonyos közérdekre alapított érvekkel próbálják a diszkriminatív adószabályokat igazolni; ide tartozik a bevételek csökkenésének és az adóalap csökkenésének érve, a közigazgatási nehézségekre való hivatkozás és az adórendszer koherenciájára alapított igazolás. Ezen igazolások megítélése tekintetében azonban a nemzeti bíróságoknak mindig az Európai Bírósághoz kell fordulniuk az előzetes döntéshozatali eljárás keretében. I. 2. Az adóelkerülés és adókijátszás elleni nemzeti szabályok igazolhatósága I. 2.1. Általános szempontok Altalánosságban véve elmondható, hogy míg a közszféra célja a bevételek maximalizálása, addig a magánszféráé a teljes adóteher minimalizálása. A gazdasági szereplők mindig szem előtt tartják ezt a célt a célzott gazdasági 27 Lásd pl. az Európai Bíróság Asscher, ICI, Eurowings, Vestergaard, Baars, Verkooijn és Manninen-ügyben hozott ítéletét.
266 Erdős Éva-Rácz Rita tevékenységet érintő adójogi szempontok figyelembevételekor, és ennek megfelelően hozzák meg döntéseiket (adótervezés). Néha a gazdasági szereplők a törvényes keretek között maradva a törvény által szabott korlátok kiterjesztésével, a joghézagok ( kiskapuk") vagy két adórendszer közötti eltérések kihasználásával, illetve a törvényeknek az általuk nyilvánvalóan nem célzott célra való használatával (manipulálásával) próbálják meg elérni a teljes adóteher csökkentését ( adóelkerülés", adókikerülésj, 2S vagy pedig - immár a törvény által szabott kereteken túllépve - jogszerűtlen eszközökkel keresik az adójogi felelősség csökkentését ( adókijátszás"), mint pl. az adatok torzításával (a bevételi tételek kevesebbre értékelésével vagy a kiadások túlértékelésével). A nemzeti jogokban az adókijátszást a jogsértés ténye miatt általában büntetőjogilag és pénzbeli módon is szankcionálják közigazgatási vagy bírósági úton. Másfelől azonban az adóelkerülést sokkal nehezebb meghatározni, és tekintettel arra, hogy nem jogszerűtlen, általában nem büntetendő büntetőjogi szankciókkal. Minthogy az adótervezés az adómegtakarítás széles körben elfogadott módja, az adókijátszás és az adóelkerülés elleni harc a nemzetközi adójog jogos célja, amely szabad kezet ad az államoknak az adókijátszás és az adóelkerülés megelőzését és orvoslását célzó nemzeti jogszabályok elfogadása és alkalmazása tekintetében. Az államok az információ-csere érdekében nemzetközi eszközöket dolgoztak ki, és sokszor az együttműködés szorosabb és fejlettebb formáiban is részt vesznek, mint pl. közös ellenőrzésekben. Az adókijátszás és az adóelkerülés a közösségi jog szempontjából is releváns, hiszen nemcsak a bevételekre és az adózók közti egyenlőségre van kedvezőtlen hatással, de a belső piac torzulásáért is felelős. 29 Ez magyarázatul szolgál arra is, hogy a közösségi adójogi szabályok, csakúgy, mint magának az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló cikkei miért engedélyezik explicite a tagállamok számára, hogy az adókijátszás és az adóelkerülés megelőzése céljából saját nemzeti rendelkezéseiket alkalmazzák. 30 28 Az adókikerülés, adóelkerülés, adókijátszás fogalmának meghatározását lásd: Földes Gábor: Adójog (OSIRIS Kiadó, Budapest, 2004.) 76-82. o. 29 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts - Part 1, 282. o. 30 Lásd elsősorban az EK-Szerződés 58. cikke (1) bekezdésének b) pontját, amely engedélyezi a tagállamok számára, hogy meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén; valamint a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról a közvetlen adóztatás területén szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv 4. cikkét.
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 267 A közösségi jog szempontjából vizsgálódva két kérdést szükséges e tekintetben megválaszolni: először is azt, hogy vajon a nemzeti adóelkerülés és visszaélések elleni szabályok olyan természetüek-e, hogy azokat eleve a közösségi jog hatályán kívül esőnek kell tekinteni; másodszor pedig azt, hogy ha azok a közösségi jog hatálya alá tartoznak, vajon igazolhatók-e és ha igen, milyen feltételek mellett igazolhatók azoknak a határon átnyúló tevékenységeket korlátozó hatásai. I. 2. 2. A közösségi jog hatálya alá tartozó nemzeti szabályok Az első felmerült kérdés tehát az, hogy az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályok a közösségi jog hatálya alá tartoznak-e vagy sem, mert ez utóbbi esetben a közvetlenül alkalmazandó közösségi jogi rendelkezések nem érintik, és így nem korlátozzák a tagállamok jogát az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályok meghozatala és alkalmazása tekintetében. Az ilyen a közösségi jog hatályán kívül eső" státusz több indokkal is magyarázható. Az első indok azon a feltételezésen alapszik, hogy az ilyen visszaélések elleni nemzeti jogszabályok a tagállamok szuverenitása miatt eleve a közösségi jog hatályán kívül esnek. Gyakorlatilag ez volt Luxemburg álláspontja a Biehlügyben. 31 Az Európai Bíróság azonban nem fogadta el ezt az érvelést arra hivatkozva, hogy az EK-Szerződés bármilyen megkülönböztetést - beleértve az adódiszkriminációt tilt, amint azt az 1612/68/EGK rendelet 32 7. cikke is megerősíti, és hogy a diszkriminatív adóztatás hatása az lenne, hogy jelentős mértékben illúzióvá változtatná a szabad mozgás jogát. A második lehetőség, amely az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályoknak a közösségi jog hatályán kívül eső" státuszának megállapításához vezethet, az adókikerülők és adócsalók tekintetében a közösségi jog rendelkezéseiből fakadó kedvezmények megtagadása lenne azon az alapon, hogy visszaéltek a közösségi jogi rendelkezésekkel. Ez azzal a 31 Az Európai Bíróság C-175/88. sz. Biehl kontra Administration des Contributions ügyben 1990. május 8-án hozott ítélete (EBHT 1990., 1-1779. o.). 32 A munkavállalók Közösségen belüli szabad mozgásáról szóló, 1968. október 15-i 1612/68/EGK tanácsi rendelet (HL L 257, 1968.10.19., 2. o.). A rendeletet részben hatályon kívül helyezte és annak helyébe lépett az unió polgárainak és családtagjainak a tagállamok területén történő szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogáról, valamint a 1612/68/EGK rendelet módosításáról, továbbá a 64/221/EGK, a 68/360/EGK, a 72/194/EGK, a 73/148/EGK, a 75/34/EGK, a 75/35/EGK, a 90/364/EGK, a 90/365/EGK és a 93/96/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2004. április 29-i 2004/38/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 158., 2004.4.30., 77. o.)
268 Erdős Éva-Rácz Rita következménnyel járna, hogy az adókijátszás és adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályokat a tagállamok szabadon alkalmazhatnák. Az Európai Bíróság kivételes jelleggel elfogadta ezt az érvelést, vagyis azt, hogy a magánszféra szereplőinek nem lehet megengedni, hogy visszaéljenek a közösségi jogi rendelkezésekkel a jogszerű nemzeti szabályok alkalmazásának kikerülése érdekében. 33 Azonban a visszaélés-tesztet láthatólag nehéz alkalmazni, mivel az Európai Bíróság szerint az az ember, aki a ráruházott jogokat indokolatlanul mások hátrányára gyakorolja - a törvényhozó akaratával össze nem egyeztethető előnyökre szert téve ez által visszaél a jogokkal. 34 És ez bár talán beleillik az adókijátszás fogalmába (valójában, nincs indok arra, hogy a magánszféra szereplői számára megengedjék a közösségi jog rendelkezéseinek felhívását a nemzeti adók megfizetésének csalárd kijátszása végett), az Európai Bíróságnak az az egyértelmű álláspontja, hogy a visszaélésszerű tevékenység gyakorlása fő szabály szerint nem akadályozhatja meg a közösségi jog alkalmazását (azonban kivételes esetekben arra az eredményre vezethet, hogy a visszaélések elleni nemzeti szabályok igazoltnak tekinthetők). 35 E tekintetben a legjelentősebb - elsősorban nem adójogi tárgyú - ügy a Centros-ügy. Az ebben az ügyben hozott ítéletében 36 az Európai Bíróság leszögezte, hogy önmagában nem tekinthető a letelepedési joggal való visszaélésnek az, ha valamely tagállam állampolgára, aki társaságot akar alapítani, azt a tagállamot választja, amelynek társasági jogi szabályai számára a legkevésbé szigorúnak tűnnek, és ebben az utóbbi tagállamban alapít fióktelepet. Ugyanis az a jog, hogy valamely tagállam jogszabályaival összhangban társaságot lehessen alapítani, valamint valamely másik tagállamban fióktelepet 33 Lásd pl. az Európai Bíróság 229/83. sz., Association des Centres distributeurs EdouardLeclerc and others kontra SARL Au blé vert" and others ügyben 1985. január 10-én hozott ítéletét (EBHT 1985. 1. o.); a 95/84. sz., Boriello kontra Alain Darras and Dominique Tostain ügyben 1986. július 10-én hozott ítéletét (EBHT 1986., 2253. o.); a 33/74. sz. Johannes Henricus Maria van Binsbergen kontra Bestuur van de Bedrijfsvereninging voor de Metaalnijverdheid ügyben 1974. december 3-án hozott ítéletét (EBHT 1974., 1299. o.); és az 53/81. sz. D. M. Levin kontra. Staatssecretaris van Justitie ügyben 1982. március 23-án hozott ítéletét (EBHT 1982., 1035. o.). 34 Az Európai Bíróság C-367/96. sz., Alexandros Kefalas and Others kontra Elliniko Dimosio Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE) ügyben 1998. május 5-én hozott ítéletének (EBHT 1998., 1-2843. o.) 20 pontja. 35 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts - Part 1, 283. o. 36 Az Európai Bíróság C-212/97. sz., Centros Ltd. kontra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ügyben 1999. március 9-én hozott ítélete (EBHT 1999., 1-1459. o.).
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 269 lehessen alapítani, szerves része a belső piacon az EK-Szerződés által biztosított letelepedési szabadság gyakorlásának. 37 Ezen kívül az a tény, hogy valamely társaság nem folytat kereskedelmi tevékenységet abban a tagállamban, ahol a létesítő okirat szerinti székhellyel rendelkezik, és kizárólag abban a tagállamban gyakorolja tevékenységét, ahol fióktelepe van, nem elégséges a visszaélésszerű és csalárd magatartás bizonyítására, ami alapján ez utóbbi tagállam megtagadhatná a társaságtól a letelepedési jogra vonatkozó közösségi jogi rendelkezések által biztosított kedvezményeket. 38 A Centros-ügyben hozott ítéletben képviselt álláspontját ezt követően az Európai Bíróság a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítéletében 39 is követte. Ebben az ítéletében az Európai Bíróság megerősítette, hogy kétségtelen, hogy a tagállam állampolgárai nem kísérelhetik meg az EK-Szerződésben biztosított könnyítésekkel visszaélve kivonni magukat a nemzeti jogszabályok alkalmazása alól; a közösségi jogi rendelkezések által sem szerezhetnek csalárd módon vagy visszaélésszerűen előnyt. 40 Az Európai Bíróság azonban tisztázta, hogy az a körülmény, hogy valamely közösségi illetőségű természetes vagy jogi személynek szándékában állt kihasználni az illetősége szerintitől eltérő másik tagállamban hatályos kedvező adórendszert, önmagában nem elegendő ahhoz, hogy megvonják tőle az EK-Szerződés rendelkezéseire való hivatkozás lehetőségét, 41 és hogy az a körülmény, hogy a társaságot azzal a céllal hozták létre valamely tagállamban, hogy a kedvezőbb jogszabályok előnyeit élvezze, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy e szabadsággal visszaéltek. 42 A Centros és a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet jelentős mértékben árnyalta a közösségi joggal való ellentétre történt korábbi a fent 37 A Centros-ü gyben hozott ítélet 27. pontja. 38 A Cen/ras-ügyben hozott ítélet 29. pontja. 39 Az Európai Bíróság C-196/04. sz., Cadbury Schweppes plc. és a Cadbury Schweppes Overseas Ltd. kontra Commissioners of Inland Revenue ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélete (EBHT 2006., 1-7995. o.), a továbbiakban: a Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet. 40 A Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 35. pontja. E tekintetben lásd még a 115/78. sz. /Cwoors-ügyben 1979. február 7-én hozott ítélet (EBHT 1979., 399.0.) 25. pontját, a C-61/89. sz. Bouchoucha-ügyben 1990. október 3-án hozott ítélet (EBHT 1990., 1-3551. o.) 14. pontját és a C-212/97. sz. Centros-ü gyben 1999. március 9-én hozott ítélet (EBHT 1999., 1-1459. o.) 24. pontját. 41 A Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 36. pontja. 42 A Cadbury Schweppes ügyben hozott ítélet 37. pontja.
270 Erdős Éva-Rácz Rita említett ügyekben 43 már elemzett - széles körű hivatkozásokat: az ítéletekben az Európai Bíróság tulajdonképpen kimondta, hogy az illetőségnek az alacsonyabb adóterhek érdekében történő megváltoztatása most már fó szabály szerint elfogadott a közösségi jog értelmében. Ez teljesen érthető a határok nélküli belső piac megvalósítása szempontjából is, továbbá ez az irányvonal az adójog területén azért is nagyon meggyőző, hiszen a legtöbb adótervező és adókerülő" tranzakció elégséges üzleti indokkal bír majd, sőt, a lehetséges adójogi szempontok figyelembe vételén túlmenően a közösségi jogi rendelkezésekkel való visszaélés helyett valóságos gazdasági megfontolásokhoz vezethet. Mint ilyen, pl. az a döntés, melynek értelmében egy gyártólétesítményt Spanyolország vagy Olaszország helyett ugyanolyan feltételek mellett Portugáliába telepítenek, a Portugáliában érvényes alacsonyabb adóterhekkel is indokolható. Ugyanis még akkor is, ha a döntés legfőbb gazdasági indoka végső soron a magasabb adóterhek elkerülése, nincs olyan jogi indok, amely alapján korlátozni lehetne a szabad letelepedéshez való jogot. Mindazonáltal az Európai Bíróságtól másrészről az lenne várható, hogy nyilvánítsa a közösségi joggal összeegyeztethetőnek azon visszaélések elleni nemzeti rendelkezéseket, amelyek célja az olyan közösségi jog alapján végzett tevékenységekhez kapcsolódó kedvezményekből való kizárás, amelyeknek semmilyen valós gazdasági tartalma sincs, és így amelyek egyetlen célja a jogszerű nemzeti jogi rendelkezések kijátszása a közösségi joggal való visszaélés révén. De a közösségi jog által garantált kedvezmények ilyen módon történő megtagadása az adóelkerülők tekintetében már nem a közösségi jogi rendelkezésekből fakadó kedvezmények megtagadásának formáját öltik, hanem inkább a visszaélés elleni nemzeti szabályok esetleges igazolásának formáját (lásd alább). A harmadik lehetőségre, amely az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni nemzeti jogszabályoknak a közösségi jog hatályán kívül eső" státuszához vezet, Darmon főtanácsnok mutatott rá, és elemezte azt a Daily Mail ügy 44 kapcsán, amikor is indítványában arra az álláspontra helyezkedett, hogy a gazdasági tartalom hiánya miatt a közösségi jogot nem kell alkalmazni a Daily Mail székhelyáthelyezésére, mivel a központi ügyvezetés helyének Londonból (az Egyesült Királyságból) Amszterdamba (Hollandiába) való áthelyezése az ügy tényállása alapján nem jelentett valós gazdasági tevékenységet. Ezt az 43 Mint pl. a van Binsbergen, a Knoors (az Európai Bíróság 115/78 sz., J Knoors v. Staatssecretaris van Economische Zaken ügyben 1979. február 7-én hozott ítélete [EBHT 1979., 399. o.]) és a Levin-ügy. 44 Az Európai Bíróság 81/87. sz., The Queen kontra H.M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue,ex parte Daily Mail and General Trust PLC ügyben 1988. szeptember 27-én hozott ítélete (EBHT 1988., 5483. o.).
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 271 álláspontot azonban az Európai Bíróság nem fogadta el, és erre jó indokai voltak. Mert bár az Európai Bíróság néha megköveteli a valós gazdasági tartalom meglétét, 45 lényegében nagyon gyenge és elnéző gazdasági tartalomtesztet" alkalmaz, amely révén biztosítja, hogy minden nyereségszerzési célú tevékenység a közösségi jog hatálya alá tartozzék, s ennek eredményeként a közösségi jog hatályát a lehető legszélesebb körben vonja meg. 46 Következésképpen, a jogi személyekről feltételezhető, hogy az adótervezés céljától függetlenül is teljesítik a gazdasági tartalom tesztjét, hiszen tevékenységük természetéből adódóan (az adózás utáni) bevételszerzésre vagy nyereségszerzésre irányul. A gyakorlatban tehát az Európai Bíróság minden olyan tevékenységet, amely nyereségszerzésre irányul, gazdasági tevékenységnek tekint, és ezért az Európai Bíróság egyértelműen visszautasítja a közösségi jog azon alapon történő nem alkalmazását, hogy azokban az esetekben, amikor a jogi személyt az adótervezésre és adóelkerülésre használják, a gazdasági tartalom hiányzik vagy a közösségi joggal visszaéltek. 47 Mint ilyen, az Európai Bíróság világosan a közösségi jog érdekében jár el, s ennek eredményeként a tevékenységek lehető legnagyobb száma a közösségi jog hatálya alá esik, és így az Európai Bíróság hatáskörében marad annak értékelése és a döntés arról, hogy az adókijátszás és az adóelkerülés elleni nemzeti szabályok összeegyeztethetők-e a közösségi joggal. Ez alapján, ebből következően merül fel az a második kérdés, vagyis az, hogy a nemzeti szabályok milyen értelemben és mértékben igazolhatók. I. 2. 3. A szabad mozgás és letelepedés jogát korlátozó olyan nemzeti rendelkezések, amelyek kivételes jelleggel igazolhatók A második kérdésre, amely tehát arra irányul, hogy vajon a tagállamok igazolhatják-e, és ha igen, milyen terjedelemben, a visszaélések elleni azon nemzeti rendelkezéseket, amelyek a szabad mozgás és letelepedés jogát korlátozzák, az első észrevétel az, hogy az EK-Szerződés tőke- és fizetési műveletekről szóló cikkei kifejezetten biztosítják a tagállamok számára a jogot, 45 Lásd az Európai Bíróság C-221/89 sz., The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte Factortame Ltd and others ügyben 1991. július 25-én hozott ítéletének (EBHT 1991., 1-3905. o.) 20. pontját. 46 Az Európai Bíróság 79/85 sz., D. H. M. Segers kontra Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen ügyben 1986. július 10-én hozott ítélete (EBHT 1986., 2375. o.). 47 Servaas van Thiel: Justifications in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by National Courts - Part 1, 284. o.
272 Erdős Éva-Rácz Rita hogy az adóelkerülés és az adókijátszás megelőzése céljából korlátozó rendelkezéseket alkalmazzanak. 48 Az EK-Szerződés 58. cikkét azonban akképpen értelmezte az Európai Bíróság, hogy a visszaélések elleni nemzeti rendelkezések csak akkor igazolhatók, ha nem képezik önkényes diszkrimináció tárgyát és nem színlelt korlátozások. Ez pedig, ismételten, azt jelenti, hogy a visszaélések elleni nemzeti rendelkezések csak abban az esetben igazolhatók s ezáltal fogadhatók el, ha - elsősorban - egy eltérő hazai és a határon átnyúló helyzetet eltérő módon szabályoznak (vagyis ha ez eltérő szabályozás objektíve igazolható), vagy pedig - másodsorban - akkor, ha bár megkülönböztetnek vagy korlátozzák a szabad mozgás jogát, de ezzel egy nyomós közérdeket szolgálnak, és kielégítik az arányosság követelményét. A második észrevétel a kérdés kapcsán az, hogy az ilyen lehetséges igazolás megkövetelné a közösségi jogi értelemben vett adókijátszás és adóelkerülés fogalmának 49 létét, és ebből az következne, hogy az Európai Bíróság rendelkezne hatáskörrel annak eldöntése tekintetében, hogy az adóelkerülés és az adókijátszás megelőzését célzó nemzeti rendelkezések megengedhetők-e. A jövedelemadó tárgykörét érintő ítélkezési gyakorlatában az Európai Bíróság ellenállt a tagállamok arra irányuló kísérleteinek, hogy az általuk az adóelkerülés és az adókijátszás megelőzéséhez szükségesnek tartott összes rendelkezés igazolható legyen. A tagállamok ilyen értelemben vett széles diszkrecionális jogának legvilágosabb elutasítását az Európai Közösségek Bizottsága kontra Francia Köztársaság (az ún. Avoir fiscal) ügyben hozott 48 Az EK-Szerződés 58. cikke a következőképpen rendelkezik: (1) Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek; b) meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak. (2) E fejezet rendelkezései nem érintik a letelepedési jogra vonatkozó és e szerződéssel összeegyeztethető korlátozások alkalmazhatóságát. (3) Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési müveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül." 49 Dr A. Zalasinski: Somé Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the European Court of Justice, 36 Intertax 4, April 2008., 156. o.
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 273 ítéletében 50 fogalmazta meg az Európai Bíróság. Ebben az ügyben a francia kormány azzal érvelt, hogy az adójóváírás nem honos jogi személyek 5 ' számára való biztosításának elutasítása igazolható a nagyfokú adóelkerülés veszélyének fennállásával. Bár az Európai Bíróság eleve kifejezte arra vonatkozó kétségét is, hogy valóban fennállt-e az adóelkerülés veszélye; általános és dogmatikus értelemben fogalmazta meg válaszát azzal, hogy megállapította, hogy az adóelkerülés veszélye nem hivatkozható ebben az összefüggésben, mivel az EK- Szerződés 43. cikke 52 nem enged eltérést ezen az alapon a letelepedés szabadsága tekintetében. 53 Az adóelkerülésre alapított igazolásnak ugyanezt a kategorikus elutasítását alkalmazta az Európai Bíróság a már korábban más összefüggésben is vizsgált - Daily Mail ügyben, ahol is a szóban forgó társaság kizárólag a brit tőkenyereségi adó megfizetésének elkerülése céljából kívánta áthelyezni székhelyét. A Daily Mail azzal érvelt, hogy álláspontja szerint a székhely áthelyezésének - adóelkerülést szolgáló - célzata nem érintheti az EK- Szerződés 43. cikkében foglalt, szabad letelepedéshez való jogát. Darmon főtanácsnok indítványában arra emlékeztetett, hogy a közösségi jog nem nyújt segítséget, amikor objektív tényezők azt mutatják, hogy egy adott tevékenységet a nemzeti jogszabályok kijátszása céljából végeznek. A főtanácsnok indítványában arra tett javaslatot ebben az ügyben, hogy a nemzeti bíróságok számára kell engedélyezni annak értékelését, hogy a székhelyáthelyezés valódi letelepedést jelent-e. A Bíróság azonban végül az adóelkerülés tárgyában nem határozott ebben az ítéletben. A szabad letelepedés jogának értelmezése kapcsán hozott az Európai Bíróság legutóbb ítéletet a magyar vonatkozású Cartesio-ügyben. 54 Az alapügyben a Cartesio Oktató és Szolgáltató Bt. egy változásbejegyzési eljárás során vetette fel a nemzetközi székhelyáthelyezéssel kapcsolatos problémákat, mely problémák érintették a magyar belső jogot, a nemzetközi magánjogot, az adójogot és a polgári eljárásjogot, valamint természetesen a közösségi jogot. A Cartesio Bt. a magyar jog szerint 2004. május 20-án létrejött betéti társaság, amelyet a Bács-Kiskun Megyei Bíróságon, mint Cégbíróságon jegyeztek be a cégnyilvántartásba. A Bt. székhelye Baján található, a Bt. két tagja Magyarországon élő magyar állampolgár. A Bt. tevékenységi körei: humán 50 Az Európai Bíróság 270/83. sz., az Európai Közösségek Bizottsága kontra Francia Köztársaság ügyben 1986. január 28-án hozott ítélete (EBHT 1986., 273. o.). 51 Vagyis Franciaországban székhellyel nem rendelkező jogi személyek. 52 Az EK-Szerződés korábbi 52. cikke. 53 A Bizottság kontra Franciaország (Avoir fiscal) ügyben hozott ítélet 25. pontja. 54 Az Európai Bíróság C-210/06.sz., Cartesio Oktató és Szolgáltató Bt. ügyében indított eljárásban 2008. december 16-án hozott ítélete (az EBHT-ban még nem tették közzé).
274 Erdős Éva-Rácz Rita kutatás, fejlesztés, fordítói tevékenység, oktatás, képzés. 2005. november 11-én a Cartesio Bt. változásbejegyzési kérelmet terjesztett elő a Bács-Kiskun megyei Cégbíróságon, amelyben kérte székhelyének az olaszországi Gallaratéba történő áthelyezésének bejegyzését. A Cégbíróság elutasította a kérelmet, azzal indokolva döntését, hogy a magyar jog nem teszi lehetővé a székhely külföldre történő áthelyezését úgy, hogy közben a társaság személyes joga a magyar jog maradjon. A Cartesio e határozattal szemben fellebbezett a Szegedi ítélőtáblához. A Cartesio egy másik ügy, a SEVIC System ügyben hozott ítéletre 55 hivatkozással előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztésére tett javaslatot a Szegedi ítélőtábla előtt. Véleménye szerint ugyanis amennyiben a magyar jog különbséget tesz a gazdasági társaságok között annak alapján, hogy hol található a székhelyük, úgy e törvény ellentétes az EK-Szerződés 43. és 48. cikkével. A magyar jog ugyanis nem kötelezheti a magyar társaságokat a szabad mozgásra és a letelepedés szabadságára tekintettel - az Európai Unióban, hogy Magyarországon legyen a székhelyük. A Cartesio szerint az ítélőtábla köteles volt ezen ügyben előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményezni az EK- Szerződés 234. cikke alapján, mivel az ítélőtábla határozata ellen nincs helye jogorvoslatnak. Mindezen előzmények után a Szegedi ítélőtábla több kérdés feltevése mellett az adóelkerülésre vonatkozóan is, a következő kérdéseket terjesztette az Európai Bíróság elé: - Értelmezhetők-e úgy az EKSz. 43. és 48. cikkei, hogy azok alapján összeegyeztethetetlen a közösségi joggal az a belső jogi szabályozás, vagy gyakorlat, amely a gazdasági társaságokat érintő jogok gyakorlása kapcsán aszerint tesz különbséget a gazdasági társaságok között, hogy a gazdasági társaság székhelye mely tagállamban van? - Értelmezhetők-e úgy az EKSz. 43. és 48. cikkei, hogy azok alapján összeegyeztethetetlen a közösségi joggal az a belső jogi szabályozás, vagy gyakorlat, amely megakadályozza azt, hogy az érintett tagállamban honos társaság másik tagállamba helyezze át a székhelyét? Az Európai Bíróság a Cartesio-ügyben hozott ítéletében a kérdésekre azt a választ adta, hogy a közösségi jog jelen állapotában úgy kell értelmezni az EKSz. 43. és 48. cikkét, hogy azokkal nem összeegyeztethetetlen az a tagállami szabályozás, amely megakadályozza az e tagállam belső joga szerint létrejött társaságot abban, hogy székhelyét úgy helyezze át egy másik tagállamba, hogy eközben megtartja azon tagállambeli honosságát, amelynek szabályozása alapján létrehozták. 55 Az Európai Bíróság C-41 l/03.sz., SEVIC System ügyben 2005. december 13-án hozott ítélete (EBHT 2005., 1-10805. o.)
A jövedelemadóval kapcsolatos diszkriminatív nemzeti rendelkezések... 275 A Cartesio-ügyben hozott ítélet valódi jelentősége e tanulmány szempontjából abban áll, hogy rejtett módon állást foglal a székhelyáthelyezést gyakorolni kívánó társaság adójogi illetőségének kérdéséről is. A letelepedési szabadság kérdése ugyanis szükségszerűen hozza magával az érintett személy vagy jogi személy adójogi illetőségének 56 kérdését is. Erre mutatott rá korábban az Európai Bíróság a Bizottság kontra Franciaország ügyben, melyben megállapította, hogy a szabad letelepedést biztosító EK-Szerződés 43. cikke adóügyekben is alkalmazható. 57 Az alapvető szempont tehát adójogi szempontból az, hogy a Cartesio Magyarországon bejegyzett cég, magyar honossággal, azonban azzal, hogy a székhelyét Olaszországba kívánta áthelyezni, adójogi illetősége Olaszországban lett volna, tehát olasz adóalanynak számítana. Ezáltal a magyar adójog hatálya alól kikerülne, nem fizetne adót Magyarországon és ezzel quasi adóelkerülést hajtana végre. A székhely, azaz az adójogi illetőség áttétele egy másik tagállamba, potenciális adóelkerülést tesz lehetővé, mivel a társaságnak nem kell hozzá megszűnnie, csupán az EK-Szerződés 48. cikke értelmében élni a letelepedési szabadság jogával és a másik országban történő adózást választania. Az illetőség és a honosság kérdése 58 azt a kérdést veti fel, hogy amennyiben a két státus elválik egymástól - mint a Cartesio ügyben - melyik államnak lesz adóalanya a társaság? A nemzetközi adójogban az OECD Modellegyezmény értelmében a tényleges székhely kapcsolóelvként szerepel a társaságok adóalanyisága meghatározásánál. 59 Ha valamely társaság adójogi alanyiságának kérdése több 56 Az adójogi illetőség kérdését lásd: OECD Modellegyezmény (2005) a jövedelem és társasági adózásról. A Modellegyezmény 4. cikkének 3. bekezdése értelmében a nem természetes személy - főszabályként - abban az államban bír illetőséggel, azaz abban az államban adóalany, amelynek a területén a tényleges ügyvezetés helye található. Az adójogi illetőség kérdését a kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött nemzetközi megállapodások tartalmazzák. A Magyar Köztársaság által a kettős adóztatás elkerülése tárgyában megkötött bilaterális egyezmények általában az említette Modellegyezményt követik, lásd: Metzinger Péter: A társaságok szabad letelepedése a Cartesio ügy után: Hogyan tovább nemzetközi székhelyáthelyezés? Európai Jog 2009/2. szám, 15. o. 57 Dr. Metzinger Péter: A társaságok és a szabad letelepedés (a Cartesio-ügyben közzétett fotanácsnoki indítvány kritikája) Európai Jog 2008/4. sz., 23. o. 58 Metzinger (2008) 21-23. o. A honosság és illetőség problémájáról lásd még: Deák Dániel: Re: A Cartesio ügyben hozott döntés hatása a letelepedési szabadság értelmezésére: honosság és illetőség, tőkeexport semlegesség, székhelyáthelyezés Európai Jog 2009/2.szám 36-42. o. valamint Fazekas Judit: Quo vadis Cartesio? Gondolatok a székhelyáthelyezésről és a letelepedési szabadságról az Európai Bíróság Cartesio döntése nyomán Európai Jog 2009/2. sz., 16-25. o. 59 Metzinger (2009) 13. o.
276 Erdős Éva-Rácz Rita államban is felmerülne, úgy a kettős adóztatás elkerülése tárgyában az államok között megkötött nemzetközi egyezmény előírása szerinti államban fog adót fizetni a társaság. A kettős adóztatás elkerülése tárgyában kötött egyezmények általában a hivatkozott OECD Modellegyezmény előírásait követik, tehát a tényleges székhely szerinti államban lesz adójogi illetőségük. A honosság megítélésénél a magyar jogban a Nmjt 60 18. -ának (1) bekezdése irányadó, ennek értelmében a társaságok honosságát a nemzetközi magánjog főszabályként a bejegyzés elvéhez köti. A honosság, azaz a társaság személyes joga arra ad választ, hogy a társaság működését mely állam joga szerint kell megítélni. A jogi személy személyes joga annak az államnak a joga (vagyis a társaság ott honos) amelynek területén nyilvántartásba vették. Mivel nem a székhely elve a kapcsolóelv a magyar nemzetközi magánjogban, hanem a bejegyzés elve, ezért magyar jogot csak Magyarországon bejegyzett társaságra alkalmazhatunk, függetlenül attól, hogy a társaság székhelye külföldön van-e vagy sem. Belső jogi ellentmondás viszont, hogy a Gt. 61 A székhely elvét köti ki, vagyis a gazdasági társaságokról szóló törvény a magyarországi székhelyű társaságokra vonatkozik. A Cartesio-ügy rejtett problémája, és nagyon fontos kérdése is egyben, hogy a tényleges székhely másik államba történő áthelyezése nemzetközi adójogilag a társaság illetőségének (adójogi honosságának) a megváltoztatásával jár. 62 Ez azt jelenti, hogy ha elismerik a társaságok azon jogát, hogy szabadon megváltoztathatják a székhelyüket, ezzel elismerik azt is, hogy megváltoztathatják az illetőségüket, és ezzel együtt megválaszthatják azt is, hogy melyik államban adózzanak. Tulajdonképpen ez a nemzetközi székhelyáthelyezés lényege, vagyis az EK-Szerződés 48. cikke egyben azt is jelenti, hogy a székhelyáthelyezéssel a társaság megválaszthatja az illetőségét, azaz azt, hogy melyik országban akar adózni. Erre mutatott rá az Európai Bíróság a Daily Mail ügyben. 63 A Daily Mail ügyben már maga az előzetes döntéshozatalra feltett kérdés is adójogi elemeket tartalmazott, ugyanis arra vonatkozott, hogy az EGK szerződés akkori 52. és 58. cikkei (mai EK szerződés 43. és 48. cikke) kizárják-e azt, hogy egy tagállam megtiltsa valamely társaságnak, hogy áthelyezze székhelyét egy másik tagállamba előzetes jóváhagyás nélkül, ha ezzel elkerülhető az adó megfizetése már elkönyvelt profit után, vagy ha a társaság a székhelyáthelyezéssel a jövőre 60 1979. évi 13.tvr. a nemzetközi magánjogról 61 2006.évi IV törvény a gazdasági társaságokról, 1. 62 Metzinger (2008) 22. o. 63 A Daily Mail ítéletre maga az Európai Bíróság is hivatkozik a Cartesio-ügyben hozott ítéletében is.