E-számvitel elektronikus Szakmai folyóirat 2017. február IX. évfolyam 2. szám Tartalom Számviteli törvény 2017. évi változásai II. rész Olvasóink kérdezték Vegyen részt rövid felmérésünkben! Tisztelt Ügyfelünk! Válaszaival komoly segítséget ad nekünk ahhoz, hogy a kiadványban csak olyan témák szerepeljenek, amelyek az Ön munkáját segítik. A kérdőív kitöltése körülbelül 5 percet vesz igénybe: https://www.surveymonkey.com/s/e-szamvitel Üzletrész értékvesztésének elszámolása Kerekítési szabályok beszámoló összeállításakor Beszámoló formája az új számviteli törvény szerint A kisadózó vállalkozások beszámolója Beszámoló készítése cégforma átalakulása esetén Tárgyi eszköz vagy készlet? Veszteséget növelő céltartalék Szerző: Botka Erika a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesületének elnöke Tisztelt Előfizetőnk! Szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYE- NES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Számvitellel kapcsolatos kérdését az olvasoikerdesek@forum-media.hu e-mail címen tudja feltenni Botka Erikának. Kérem, hogy az e-mail tágyába írják bele, hogy E-számvitel. Megújult honlapunkról www.szamvitelszaklap.hu a Segédletek közül töltheti le a szerkeszthető dokumentummintát, az Excel-alapú segédleteket és hozzáférhet az extratartalmakhoz. A kézirat lezárásának dátuma: 2017. január 23. 1
A Számviteli törvény 2017. évi változásai II. rész A számvitelről szóló 2000. C. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) módosítását az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények módosításáról szóló 2016. évi CXXV. törvény tartalmazza. A származékos ügyletek elszámolásában bekövetkező változások A számviteli törvény származékos ügyletekre vonatkozó új előírásai elsősorban az IFRS előírásokhoz való közelítést, másrészt a származékos ügyletek eredményének az egyes üzleti évek közötti egyenletesebb elszámolását szolgálják. Ezen túlmenően a származékos ügyletekkel kapcsolatos fogalmak pontosítása és az új fogalmak bevezetése, valamint a kapcsolódó mérleg és eredménykimutatás tételekre vonatkozó rendelkezések kiegészítése ezeknek az ügyleteknek az egységes számviteli elszámolását segítik elő. A törvény tartalmazza a származékos ügylet, a fedezeti ügylet, a fedezett ügylet, a megjelölt fedezeti kapcsolat, a belső érték, a biztos elkötelezettség és a fedezeti hatékonyság fogalmát. A törvény pontosítja a származékos ügylet fogalmát, hogy az nem csak értékpapír vagy befektetés árához, hanem bármely pénzügyi instrumentum árához is kapcsolható. Fontos minősítő szempont, hogy a származékos ügylet értékét befolyásoló mögöttes, nem pénzügyi változóra alkalmazott bármely mérőszám egyik szerződő félre se legyen jellemző. Így a törvény új előírása szerint származékos ügylet olyan árualapú vagy pénzügyi eszközre vonatkozó, kereskedési célú vagy fedezeti célú határidős, opciós vagy swap ügylet, illetve ezek további származékai, amelyek értéke egy meghatározott kamatláb, pénzügyi instrumentum ára, tőzsdei áru ára, devizaárfolyam, árindex, árfolyamindex, kamatindex, hitelbesorolás (bonitás) vagy hitelindex, illetve egyéb hasonló tényezők (mögöttesek) függvényében változik, feltéve, hogy egy nem pénzügyi változó esetében a változó egyik szerződő félre sem jellemző. Származékos ügyletnek minősül különösen a nem pénzügyi eszköz adásvételére vonatkozó szerződés, ha annak rendezése nettó módon, pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átadásával történhet. Ebből a szempontból nettó módon rendezhető szerződésnek minősülhet a tőzsdei árura vonatkozó leszállítási ügylet is. Nem minősül származékos ügyletnek azonban az olyan nem pénzügyi eszköz adásvételére vonatkozó ügylet, amely kezdeményezésének, megkötésének és fenntartásának célja az ügylet tárgyát képező nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvétele vagy átadása, és amely várhatóan az ügylet tárgyát képező nem pénzügyi eszköz átadásával (leszállításával) teljesül az ügylet zárásakor. Azt, hogy egy ügylet származékos ügylet-e, nem az ügylet formája az, hogy elszámolási vagy leszállítási ügyletről van-e szó dönti el, hanem az ügylet valódi tartalma. A nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződések nettó módon való teljesítése többféleképpen történhet: a) amikor a szerződés feltételei lehetővé teszik, hogy valamelyik fél azt pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva vagy pénzügyi instrumentumok cseréjével teljesítse, b) amikor a szerződés tárgyát képező nem pénzügyi tétel azonnal pénzeszközre váltható, 2
c) amikor a pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban való nettósított, vagy a pénzügyi instrumentumok cseréje által történő teljesítést a szerződés feltételei nem tartalmazzák kifejezetten, de a gazdálkodónál már létezik gyakorlat a hasonló szerződések pénzeszközben, vagy más pénzügyi instrumentumban történő nettósított, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által megvalósuló teljesítésére (függetlenül attól, hogy az a másik féllel, nettósító szerződések megkötésével, vagy a szerződés lehívási vagy lejárati idejét megelőző eladása által valósul-e meg), d) amikor hasonló szerződéseknél a gazdálkodó gyakorlata, hogy átveszi a mögöttest, majd ezt követően rövid időn belül értékesíti azt azzal a céllal, hogy a rövid távú ármozgásokból vagy közvetítői jutalékból nyereségre tegyen szert, akkor ez származékos ügyletnek minősül, e) az (a) vagy (b) bekezdés szerint egy pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettó módon, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által teljesíthető, nem pénzügyi tétel vételére vagy eladására kiírt opció. A c), d) és e) esetekben az ügylet származékos ügyletnek minősül. Az a) és b) esetekben azonban mérlegelni kell a származékos ügylet fogalma alapján, hogy az ügylet származékos ügyletnek minősül-e. Nem minősül származékos ügyletnek azonban az olyan nem pénzügyi eszköz (beleértve a tőzsdei árut is) adásvételére vonatkozó leszállítási ügylet, amelynek célja a nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő adásvétele. A gazdálkodónak megfelelő eljárási renddel kell rendelkeznie az ilyen ügyletek azonosítására, és az ügylet célját megfelelően dokumentálnia kell. A törvénymódosítás pontosítja, hogy mi minősül származékos ügylet zárásának. Mivel sok esetben a származékos ügylet nem zárható le technikailag, a zárást egy ellenirányú ügylet (ellenügylet) kötésével érik el. Ellenügylet ebből a szempontból az eredeti származékos ügyletből eredő kockázati pozíció megszüntetésére vagy mérséklésére irányuló ügyletkötés. Az ellenügylet zárásként való figyelembevételéhez az szükséges, hogy az ellenügylet az eredetileg meglévő kockázati pozíciót lényegileg megszüntesse vagy mérsékelje, ugyanakkor az eredeti és az ellenügylet esetében nem előírás valamennyi ügyletparaméter pontos egyezősége. A törvénymódosítás kimondja, hogy egy ellenirányú ügyletet csak akkor lehet a származékos ügylet teljes vagy részleges lezárásának tekinteni, ha az ellenügylet ilyen céllal való létrehozását dokumentálták. A törvény előírása szerint valós értéken történő értékelés esetén a kereskedési célú és a fedezeti célú származékos ügyletek vagy valós értéken vagy belső értéken értékelendők. A pénzügyi instrumentumok valós értékükön csak akkor értékelhetők, ha azok valós értéke megbízható módon meghatározható. Egy adott származékos ügylettel kapcsolatban az aktív és apsszív időbeli elhatárolásként elszámolt összegek mutatják a származékos ügylet fordulónapi valós értékét vagy belső értékét. Aktív időbeli elhatárolás csak a piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek esetében mutatható ki, míg passzív időbeli elhatárolásként ki kell mutani minden esetben a származékos ügyletek mérlegfordulónapi valós értéke vagy belső értéke közöttti különbözetet, ha az veszteség jellegű (így a céltartalék képzés megszűnik). A törvény előírása szerint az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni az olyan határidős ügyletek és opciós ügyletek zárását, amelyek nem minősülnek származékos ügyletnek. Fedezeti ügyletek A törvény pontosítja a fedezeti ügylet, a piaci érték (valós érték) és a cash-flow fedezeti ügylet fogalmát. 3
A módosítás szerint fedezeti ügyletnek csak a fedezeti céllal kötött, és ilyenként megjelölt ügylet minősül. A fedezeti kapcsolatot a fedezeti ügylet egészére vonatkozóan kell megjelölni. Nem kötelező ezt a szabályt alkalmazni, ha egy opciós szerződés belső értékét és időértékét elkülönítik, és csak az opció belső értékében bekövetkező változást jelölik meg fedezeti instrumentumként, vagy ha egy forward ügylet kamat összetevőjét és azonnali (spot) árát különítik el. Egy fedezeti kapcsolatban nem előírás a teljes fedezeti ügylet megjelölése, hanem a teljes fedezeti ügylet egy része (például a névleges érték bizonyos százaléka) is megjelölhető fedezeti ügyletként. Ugyanakkor fedezeti kapcsolat nem jelölhető meg annak az időszaknak csak egy részére, amely alatt a fedezeti ügylet fennáll. Egy egyedi fedezeti ügylet esetében a fedezet megjelölhető egynél több típusú kockázatra is, ha a fedezett kockázatok egyértelműen azonosíthatók és a fedezet hatékonysága bizonyítható, valamint biztosítható, hogy a fedezeti ügylet és a különböző kockázati pozíciók specifikusan meg legyenek jelölve. Két vagy több származékos termék, vagy azok részei kombináltan is figyelembe vehetőek, és közösen is megjelölhetőek fedezeti ügyletként, beleértve azokat az eseteket, amikor az egyes származékos termékekből keletkező kockázatok ellentételezik a más termékekből származóakat. Két vagy több instrumentum (vagy azok részei) azonban csak akkor jelölhető meg fedezeti ügyletként, ha azok egyike sem kiírt opció, vagy nettó kiírt opció. A törvény a fedezeti ügyletekhez kapcsolódóan meghatározza a fedezett ügylet fogalmát. Fedezett ügylet egy olyan eszköz, kötelezettség, biztos elkötelezettség, előre jelzett ügylet vagy külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés, amely a gazdálkodót a valós értékben vagy a jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változások kockázatának teszi ki, és amelyet egy megjelölt fedezeti kapcsolatba bevontak. Hasonló eszközöket vagy hasonló kötelezettségeket kizárólag akkor lehet összevonni és egy csoportként fedezni, ha az azonos csoportba tartozó egyedi eszközök és kötelezettségek osztoznak abban a kockázati kitettségben, amelyet fedezett kockázatként megjelöltek. A fedezett kockázat többféle lehet: - a piaci érték (valós érték) és a cash-flow fedezeti ügylet esetén a fedezett ügylet (tétel) jellegétől függően a piaci értékhez (valós értékhez) kapcsolódó, illetve a jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változás miatt fennálló teljes kockázat, vagy a kamatkockázat vagy a devizakockázat, - a mérlegben kimutatott nem pénzügyi eszköz (például tőzsdei áru) vagy nem pénzügyi kötelezettség esetén a piaci értékhez (valós értékhez) kapcsolódó teljes kockázat, vagy a devizakockázat, - a mérlegben ki nem mutatott nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség esetén a piaci értékhez (valós értékhez) kapcsolódó, illetve a jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változás miatt fennálló teljes kockázat, vagy a devizakockázat. Ha a hatékonyság mérhető, a fedezett kockázat a piaci érték (valós érték), illetve a jövőbeni pénzáramlások egy részéhez (például a valós érték bizonyos százalékához, vagy a szerződés szerinti bizonyos pénzáramokhoz vagy azok egy részéhez) kapcsolódó vagy a kamatkockázatból elkülöníthető kockázat is lehet. A fedezeti kapcsolat megjelölhető annak az időszaknak csak egy részére is, amely alatt a fedezett ügylet fennáll. A törvény tartalmazza a fedezeti hatékonyság fogalmát, azaz mely feltételek esetén lesz valószínűleg hatékony egy fedezeti ügylet. E szerint a fedezeti hatékonyság azt mutatja meg, hogy a fedezeti ügylet valós értékének vagy pénzáram- 4
lásainak változása az ügylet kezdetekor és annak teljes lejárati ideje alatt mennyiben ellensúlyozza a fedezett ügylet vagy ügyletek valós értékében vagy pénzáramlásaiban a fedezett kockázatból eredően bekövetkező változásokat. Egy fedezeti ügylet akkor hatékony, ha a fedezeti hatékonyság 80 és 125 százalék közötti sávban van. Egy fedezeti ügylet hatékonynak tekinthető, ha a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet (tétel) fő feltételei azonosak (így különösen az ügylet jellegétől függően: az ügylet tárgyának mennyisége és névértéke, a lejárati idő, a kamatfeltételek, az átárazási, a kamatfizetési, a tőketörlesztési időpontok, a kamatok mérésének alapja). A fedezeti hatékonyság mérésének (vizsgálatának) módszerét és időpontjait a kockázatkezelési és fedezeti politikával összhangban a számviteli politika részeként kell meghatározni. A fedezeti hatékonyság mérésének fontos szerepe van, mivel a fedezeti elszámolás szabályait csak addig lehet alkalmazni, amíg a fedezeti ügylet hatékony. A törvénymódosítás a bekerülési érték szabályokban is változást hoz. Az új előírás szerint akkor, ha a cash-flow fedezeti ügylet eszköz vagy kötelezettség jövőbeni bekerülésével vagy keletkezésével járó ügyleteket fedez, a fedezeti ügylet zárásakor realizált eredmény hatékony részét, valamint az időbeli elhatárolásokban szereplő összeget az eszköz vagy kötelezettség bekerülésekor, azok bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni. A számviteli törvény általános szabályai szerint azonban a mérlegben a kötelezettségek visszafizetendő összegét kell kimutatni. Ezért a törvény új előírásként tartalmazza, hogy aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a kötelezettséggel szemben a kötelezettség visszafizetendő összege és bekerülési értéke közötti különbözetet, ha a visszafizetendő összeg a nagyobb. Az így kimutatott aktív időbeli elhatárolást a kötelezettség kivezetésekor, a kivezetett könyv szerinti értékkel arányos öszszegben kell megszüntetni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben. Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a kötelezettséggel szemben a kötelezettség visszafizetendő összege és bekerülési értéke közötti különbözetet, ha a visszafizetendő összeg a kisebb (az így kimutatott passzív időbeli elhatárolást is a kötelezettség kivezetésekor, a kivezetett könyv szerinti értékkel arányos összegben kell megszüntetni a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel szemben). A származékos és fedezeti ügyletekkel kapcsolatos új előírásokat a 2017-ben induló üzleti évre kell alkalmazni, a 2016-os üzleti évre nem alkalmazhatóak. Olvasói kérdések Tisztelt Előfizetőnk! Szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! Számvitellel kapcsolatos kérdését az olvasoikerdesek@ forum-media.hu e-mail címen tudja feltenni Botka Erikának. Üzletrész értékvesztésének elszámolása A cég magánszemély tagjai a tagsági jogviszonyuk megszűnése napján 2007-ben eladták üzletrészüket B cégnek 80 millió Ft-ért. Az A cég jegyzett tőkéje 3 millió Ft volt. Az eladás után B cég tulajdoni aránya 50% lett az A cégben. Az A cég saját tőkéje az évek során az alábbiak szerint alakult: - 2007. évben: 54 148 e Ft, - 2008. évben: 61 520 e Ft, 5
- 2009. évben: 67 228 e Ft, - 2010. évben: 73 155 e Ft, - 2011. évben: 68 559 e Ft, - 2012. évben: 76 583 e Ft, - 2013. évben: 86 052 e Ft, - 2014. évben: 89 906 e Ft, - 2015. évben: 102.800 e Ft volt. A B cégben a fenti évekre a 80 millió Ft-os üzletrészre értékvesztés nem lett elszámolva. Az A cégben 2016. év folyamán tulajdonosi döntés alapján külső forrásból jegyzett tőke emelésére került sor 6 millió Ft értékben. A B cég a jegyzett tőkeemelésben nem vett részt, így a tulajdoni aránya 50%-ról 24%-ra csökkent. Kérdés fentiekkel kapcsolatban, hogy B cégben milyen mértékű értévesztést kell elszámolni az üzletrészre és az elszámolt értékvesztést a társasági adóalap korrekciónál növelő tételként figyelembe kell-e venni? A számviteli törvény 54. -a (1) bekezdésének az előírása szerint a gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel értékvesztést kell elszámolni, a befektetés könyv szerinti értéke és piaci értéke közötti veszteségjellegű különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű. A számviteli törvény hivatkozott előírásából következően az értékvesztés elszámolásánál mind a két feltételt tartós és jelentős a veszteség teljesíteni kell. A jelentős nagyságrendet e tekintetben a számviteli politikában kell meghatározni. A tartós fennállást az értékelés időpontját megelőző múltbeli időszak tapasztalati adatai alapján és az értékelés időpontját követő, jól előrevetíthető időszakra vonatkozó, bizonylatokkal megbízható módon alátámasztott, mérlegkészítés időpontja szerinti információkkal kell igazolni oly módon, hogy a figyelembe vett időszak együttesen legalább egyéves (tartós) időintervallumot öleljen fel. A piaci érték meghatározásakor a számviteli törvény 54. -ának (2) bekezdésében foglaltakból kell kiindulni. A számviteli törvény 54. -a (2) bekezdésének előírása szerint a részesedés piaci értéke meghatározásakor figyelembe kell venni: - a gazdasági társaság tartós piaci megítélését, a piaci megítélés tendenciáját, a befektetés (felhalmozott) osztalékkal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, annak tartós tendenciáját, - a megszűnő gazdasági társaságnál a várhatóan megtérülő összeget, - a gazdasági társaság saját tőkéjéből a befektetésre jutó részt. Az előbb felsorolt három feltétel közül bármelyik teljesül, akkor a részesedést mérlegfordulónapon le kell értékelni. Kft. üzletrész esetében mint tőzsdén nem jegyzett, elismert piacon nem forgalmazott részesedésnél az értékelés alapja jellemzően az A cég megelőző két üzleti éve mérlegének saját tőke/jegyzett tőke aránya. A B cégnél akkor lehet/kell a részesedésre értékvesztést elszámolni, ha tartósan a saját tőke/ jegyzett tőke aránya alacsonyabb mind a két évben (a tárgyévben és a tárgyévet megelőző üzleti évben is) a részesedés könyv szerinti értékénél, és a különbözet jelentős. A részesedést értékelni a saját tőke/jegyzett tőke arány alapján a tulajdonos által elfogadott beszámoló (esetleg közbenső mérleg) alapján lehet. Így a tárgyévi beszámoló összeállítása során az A cég tárgyévi beszámolója akkor használható fel, ha azt az A cég tulajdonosai a mérlegkészítés időpontjáig elfogadták (erre vonatkozóan a kérdésben nincs információ). Feltételezve, hogy az A cég tulajdonosok által elfogadott beszámolója minden évben a B cég mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre állt, a B cégnél a 2008-as üzleti év zárlata keretében már az A cég részesedésére mivel befektetésre jutó saját tőke éven túl alatta volt az üzletrész bekerülési értékének értékvesztés kellett volna elszámolni, feltételezve, hogy az értékvesztés összege a B cég számviteli politikájában meghatározott jelentős összeget meghaladja. Így az értékvesztés el- 6
számolásának nem 2016-ban kellett volna először felmerülni. A kérdésben szereplő saját tőke adatok alapján 2010-től az elszámolt értékvesztésből minden üzleti évben vissza kellet volna írni, ha a különbözet jelentősnek minősült. A 2016-os tőkeemelés következtében a B cég tulajdoni aránya 50%-ról 24%-ra csökkent, ez még önmagában nem alapozza meg 2016-ban értékvesztés elszámolását, mert még nincs meg a tartósság, ezen információ alapján legkorábban 2017-ben kerülhet értékvesztés elszámolásra, ha az A cég 2017-es beszámoló (saját tőke) adatai ezt alátámasztják. Megjegyzem, hogy a részesedésre elszámolt értékvesztéssel ebben az esetben nem kell a társasági adóalapot megnövelni, mert az B cég nem olyan részesedésre számol el értékvesztést, amelyet veszteségrendezés révén szerzett [Tao. tv. 3. számú melléklete A/11. pontja]. Kerekítési szabályok beszámoló összeállításakor A beszámoló összeállításakor alkalmazandó kerekítési szabályokkal kapcsolatban szeretnénk kérni véleményét. A beszámoló összeállításakor az eredménykimutatás minden sora esetén az abba a sorba tartozó Ft adatok összeadása után az eredményt a matematika szabályai szerint kerekítjük E Ft-ra. Az Adózott eredmény így a már korábban kerekítésre került sorok eredményeképpen nem szükségszerűen egyezik meg a Ft-ban (és a főkönyvi kivonat Ft-os adataiból) értelmezett eredmény E Ft-ra kerekített értékével. Kérdésünk, hogy ilyen esetben mikor járunk el helyesen: - az eredménykimutatás végén kiszámolt adózott eredmény összegével dolgozunk tovább, és nem foglalkozunk azzal, hogy így kerekítési eltérések jelennek meg az eredményünkben? Szélsőséges esetben (pl. sok sorunk mind lefelé vagy épp mind felfelé kerekedik ) több E Ft is lehet a különbség. Amennyiben ezzel az adózott eredménnyel dolgozunk a saját tőkén belül, úgy ebből mérlegfőöszszeg eltérés lesz. Ebben az esetben mikor járunk el helyesen? Melyik mérlegsor legyen az, és milyen szabály alapján módosítható? - ragaszkodunk a Ft-os adózott eredmény ezerre kerekített értékéhez? Ebben az esetben viszont az eredmény kimutatás valamelyik sorát, vagy akár több sorát át kell írni, nem alkalmazva ezekre a matematikai helyes kerekítést. Felmerül, hogy ha ez elfogadható, akkor szabályosan melyik sor legyen ez? Milyen irányelvek szerint módosítható az egyes sorok értéke, hogy szabálykövetők maradjunk? Ha a Ft-os adózott eredmény ezerre kerekítve egyezik is az eredmény kimutatás kerekített soraiból számított adózott eredménnyel, de az eredmény kimutatáson belül pl. a pénzügyi tevékenységek eredménye eltér mert lefelé kerekedik, míg az üzemi tevékenység eredménye felfelé, akkor is javítsunk, vagy csak az adózott eredményre kell koncentrálni? A kérdésben felvetett kerekítésekre nincs a számviteli törvényben általában megfogalmazott szabály. A kerekítéseknél az adózott eredményből indokolt kiindulni, így az eredménykimutatás egyes sorait - valamelyik sorát, vagy akár több sorát is - úgy indokolt kerekíteni (lefelé vagy felfelé), hogy az adózott eredmény ezer Ft-ra kerekítve kijöjjön (az viszont mindegy, hogy felfelé vagy lefelé kerekítjük az adózott eredményt). Az eredménykimutatás egyes sorainak kerekítéséből az is következik, hogy a pénzügyi műveletek eredménye és az üzemi eredmény kerekítése is eltérő lehet (az egyik lefelé kerekedik, míg a másik felfelé). 7
Beszámoló formája az új számviteli törvény szerint A beszámolókészítés formájának eldöntésében kérnék segítséget. A kft. beszámoló adatai az alábbiak. 2014-re vonatkozó adatok: 2014-es árbevétel: 1 681 981 ezer forint, 2014-es mérlegfőösszeg: 853 811 ezer forint, 2014-es átlagos statisztikai létszám: 30 fő. 2015-re vonatkozó adatok: 2015-ös árbevétel: 2 070 664 ezer forint, 2015-ös mérlegfőösszeg: 1 065 616 ezer forint, 2015-ös átlagos statisztikai létszám 42 fő. Ön szerint a kft.-nek 2016-ra egyszerűsített vagy éves beszámolót kell készítenie a 2016-tól változott számviteli törvény szerinti paraméterek alapján? A számviteli törvény 2016-os üzleti évre érvényes 9. -a (2) bekezdésének előírása szerint egyszerűsített éves beszámolót készíthet a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ha két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő, a nagyságot jelző három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket: a) a mérlegfőösszeg az 1200 millió forintot, b) az éves nettó árbevétel a 2400 millió forintot, c) az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt. A számviteli törvény 97. -a (2) bekezdése továbbá kimondja, hogyha az éves beszámolót készítő vállalkozónál a 9. (2) bekezdése szerinti három mutatóérték közül bármelyik kettő a határérték alá kerül két egymást követő üzleti évben, akkor a második üzleti évet követő évtől a vállalkozó egyszerűsített éves beszámolót készíthet. A kérdésben leírt számok alapján mind 2014- ben, mind 2015-ben mind a három mutatószám nemcsak kettő, amit a törvény előír az előbb említett határértékek alatt van, így a 2016-os üzleti évről a kft. készíthet egyszerűsített éves beszámolót (de a kft. továbbra is készíthet éves beszámolót is). Fel kell azonban hívni a figyelmet arra, hogy a számviteli törvény 9. -a (3) bekezdésének az előírása alapján nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót a nyilvánosan működő részvénytársaság, az anyavállalat, a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó, valamint az olyan vállalkozó, amelynek kibocsátott értékpapírjai tőzsdei kereskedelme engedélyezett vagy az engedélyezést már kérelmezték (erre vonatkozóan azonban a kérdésben nincs információ). A kisadózó vállalkozások beszámolója KIVA törvénnyel kapcsolatos lenne a kérdésem. Ha év közben KIVA-t választ valaki, kell-e neki előtte számviteli beszámolót készíteni? Többünk álláspontja szerint azt, hogy mikor kell számviteli beszámolót készíteni, nem a Tao. törvény, és nem is a KIVA tv., hanem a számviteli törvény szabályozza. A számviteli törvény pedig a 11. -ban nevesíti is, hogy az üzleti év azonos a naptári évvel (mely szerint január 1-től december 31-ig tart az üzleti év) és tételesen felsorolja a kivételeket. Ebben nem szerepel a KIVA hatálya alá történő áttérés, sem a kikerülés onnan. A KIVA tv. 17. (1) szerint: A kettős könyvvitelt vezető vállalkozó a 11. szerinti üzleti évről az üzleti év utolsó napjával mint mérlegfordulónappal éves beszámolót köteles készíteni, illetve a 9. (2) bekezdésében előírt feltételek esetén egyszerűsített éves beszámolót készíthet. Én úgy gondolom, hogy más időpontra a számviteli törvény szerint nem köteles beszámolót készíteni. Szerintem a számviteli törvényben meghatározott időponttól eltérő időpontra készített beszámoló a számviteli törvény szerint nem tekinthető hivatalos beszámolónak, és nem tehető közzé, az alapján osztalék nem fizethető. Sajnos a beszámoló készítésre találtam egy számviteli állásfoglalást (38/2013.), ami fentieket nem így értelmezi. Az állásfoglalás szerint, mivel a KIVA törvény szerint a megszűnéssel lezárul 8
az üzleti év, ezért beszámolót kell készíteni. Az állásfoglalás nem hivatkozik a számviteli törvényre, csak arra, hogy lezárul az üzleti év, ezért beszámolót kell készíteni. A számviteli törvény ugyanakkor ilyen esetre nem ír elő beszámoló készítési kötelezettséget. A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (a továbbiakban: KIVA tv.) 15. -ának előírása szerint a KIVA tv. előírásait a számviteli törvény rendelkezéseire tekintettel, azokkal összhangban kell értelmezni, továbbá ez a azt is kimondja, hogy a KIVA adóalany a számviteli törvény hatálya alatt van. Így a KIVA adóalanyokra a számviteli törvény minden előírása vonatkozik. A KIVA tv. 19. -a (1) bekezdésének előírása szerint az adóalanyiság keletkezése napjával önálló üzleti év kezdődik (ebből az következik, hogy a megelőző Tao-s üzleti év lezárul), míg a 19. (7) bekezdésének előírása szerint az adóalanyiság megszűnése napjával, mint mérlegfordulónappal az adózónak önálló üzleti éve végződik. A számviteli törvény 11. -a (1) bekezdésének előírása szerint az üzleti év az az időtartam, amelyről beszámolót kell készíteni. A számviteli törvény 153 154. -ának előírásai alapján az üzleti évről készült beszámolót minden esetben letétbe kell helyezni, közzé kell tenni. Ezen hivatkozott előírásokból következik, hogy a KIVA adóalanynak a Tao.-s megszűnés napjával, illetve a KIVÁS megszűnés napjával, mint mérlegfordulónappal beszámolót kell készítenie, ez a beszámoló adatok alapján történik meg a Tao és a KIVA bevallása is, mely beszámolót a számviteli törvény hivatkozott szabálya alapján a mérlegfordulónapot követő ötödik hónap utolsó napjáig letétbe kell helyezni, közzé kell tenni. Mivel a vállalkozásnak mindkét esetben beszámolókészítési kötelezettsége van, így ezen beszámolók tulajdonosok általi elfogadásakor a tulajdonosok ha arra a fedezet a beszámolóban megvan osztalékot is jóváhagyhatnak. Beszámoló készítése cégforma átalakulása esetén A bt. átalakult kft.-vé. A NAV 2015. november 27- én kiadta a kft. adószámát, amely csak 2016. január 8-án került bejegyzésre és amelynek az első létesítő okirat kelte 2015. szeptember 28. A bt. 2016. január 8-án, azaz a kft. bejegyzésével egyidejűleg szűnt meg. Amíg a bt. létezett, addig az végzett csak gazdasági tevékenységet. Az ügyfelet megbüntette a NAV, mivel szerintük az adószám érvényességének kezdetével, azaz 2015. november 27-étől az üzleti év végéig kell benyújtaniuk a beszámolójukat. Az Sztv. 11. -a (8) bekezdése alapján az üzleti év az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejövő új vállalkozónál az átalakulás, egyesülés, szétválás napját követő naptól a vállalkozó által az (1) (3) bekezdés szerinti feltételekkel az üzleti év végeként megjelölt napig mint mérlegfordulónapig terjedő időszak. Ellenben a Ptk. 3:43. (3) bekezdése szerint az átalakulással létrejövő jogi személy nyilvántartásba vételével egyidejűleg az átalakulással megszűnő jogi személyt törölni kell a nyilvántartásból. A létrejövő jogi személy nyilvántartásba vételéig az átalakuló jogi személy a bejegyzett jogi személy típusban folytatja tevékenységét. Az idézett jogszabályhelyek alapján azt gondolnánk, hogy a bejegyzés keltétől kell beszámolót készítenie, viszont a létesítő okirattal jön létre a társaság. Kérdésem, hogy milyen kezdő dátummal kell benyújtani beszámoló? Az egyes jogi személyek átalakulásáról, egyesüléséről, szétválásáról szóló 2013. évi CLXXVI. törvény (a továbbiakban: Átalakulási tv.) 11. -a (2) bekezdésének előírása szerint a jogutód jogi személy jogelődöt feltüntető bejegyzésével egyidejűleg a jogelőd jogi személyt a bíróság törli a nyilvántartásból a jogutód feltüntetése mellett. A jogutód nyilvántartásba történő bejegyzéséig, illetve az Átalakulási tv. 6. -a (6) bekezdése szerinti időpontig ez azt jelenti, hogy az átalakuló cég is meghatározhatja az 9
átalakulás napját a jogelőd jogi személy a bejegyzett jogi személy típusban folytatja tevékenységét. Ezzel összhangban szabályoz a kérdésben hivatkozott Ptk. 3:43. -a (3) bekezdése is, mely szerint az átalakulással létrejövő jogi személy nyilvántartásba vételével egyidejűleg az átalakulással megszűnő jogi személyt törölni kell a nyilvántartásból. A létrejövő jogi személy nyilvántartásba vételéig az átalakuló jogi személy a bejegyzett jogi személy típusban folytatja tevékenységét. A számviteli törvény 11. -a (7) (8) bekezdésének az előírása szerint üzleti év az átalakulás során megszűnő vállalkozónál az előző üzleti év mérlegfordulónapját követő naptól az átalakulás napjáig mint mérlegfordulónapig terjedő időszak. Üzleti év az átalakulással létrejövő új vállalkozónál az átalakulás napját követő naptól a vállalkozó által az (1) (3) bekezdés szerinti feltételekkel az üzleti év végeként megjelölt napig mint mérlegfordulónapig terjedő időszak. A kérdésből nem derül ki, hogy az átalakulás időpontját a cég saját maga határozta-e meg, így azt feltételezem a válaszomnál, hogy nem. Az előbb hivatkozott szabályokból következik, hogyha a kft.-t 2016. január 8-án jegyezték be, akkor 2016. január 8-áig a bt. működött. Így a bt.-nek a 2015- ös teljes üzleti évéről kellett beszámolót készítenie naptári évvel megegyező üzleti év esetén 2015. január 1-től 2015. december 31-ig, illetve még a 2016. január 1-től 2016. január 8-áig terjedő időszakról is még a bt.-nek kellett beszámolót készíteni. A kft. üzleti éve 2016. január 9-től 2016. december 31-ig fog tartani (itt is feltételezve, hogy az üzleti év a naptári évvel egyezik meg), erről az időszakról kell a kft.-nek beszámolót készíteni (ezek a szabályok viszont függetlenek attól, hogy a bt. vagy a kft. végzett-e tevékenységet vagy sem). A NAV bírsága ebben az esetben nem jogos, mert 2015. november 27-ével nem lett a kft. bejegyezve, így a kft.-nek hatályos adószáma sem lehet erre az időpontra, ezért a bírságot meg kell fellebbezni. Tárgyi eszköz vagy készlet? Könyvelünk egy alapítványt, amely előadóművészettel foglalkozik. Darabokat rendeznek, amelyeket előadnak. A darabokhoz díszletet gyártatnak. A díszletgyártásról számlát kapnak, a díszletgyártó igazolást állít ki arról, hogy a díszlet hány előadásra alkalmas, hány előadásra van kalibrálva. A díszletet készletre veszik, és év végén a lejátszott előadások számának megfelelően kvázi értékvesztést számolnak el utánuk, ráfordításként könyvelve. Ilyen metodika alapján vettük át a könyvelést, de felvetődött bennünk, hogy a díszleteket át kellene sorolni a tárgyi eszközök közé, és évente értékcsökkenést kellene elszámolni. Ön szerint melyik a helyes választás? Tárgyi eszközök között könyvelni ezeket az egyenként több százezer forint értékű díszleteket, és az előadások függvényében évente értékcsökkenést elszámolni, vagy maradjanak a készletek között, és szintén az előadások függvényében kvázi értékvesztést elszámolni? A számviteli törvény 23. -a (4) bekezdésének az előírása szerint az eszközöket rendeltetésük, használatuk alapján kell a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé sorolni. A számviteli törvény 24. -a (1) bekezdésének az előírása szerint befektetett eszközként olyan eszközt szabad kimutatni, amelynek az a rendeltetése, hogy a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja. Így a díszletek számviteli elszámolásának minősítésénél abból kell kiindulni, hogy azok várhatóan mennyi ideig fogják az alapítvány tevékenységét jelen esetben az előadásokat szolgálni, és nem a beszerzett díszlet értéke dönti el a minősítést. Az előbbi számviteli törvényi előírásokból következően az alapítványnak a díszletek használatba vételekor azt kellene megterveznie, hogy a várható előadás számot az adott díszlettel egy éven túl vagy egy éven belül fogja megrendezni. Ha egy éven túl, akkor a díszletet a tárgyi eszközök között, ha egy éven belül, akkor a készletek között kell kimutat- 10
ni. A tárgyi eszközök esetében a használatbavétel időpontjától terv szerinti értékcsökkenést kell elszámolni, míg ha a díszlet a készletek között van, akkor a használatból adódó értékváltozást értékvesztés elszámolásával lehet figyelembe venni. Veszteséget növelő céltartalék úgy döntött, hogy a jövőben felmerülő költségekre céltartalékot képez, akkor ezt akkor is meg kell képeznie, hogyha emiatt a vállalkozás veszteséges lesz, vagy a veszteségét növeli. Ez a céltartalékképzési kötelezettség független attól, hogy az eredménytartalék erre a veszteségre fedezetet ad-e vagy sem. Az így képzett céltartalékkal valóban meg kell növelni a társasági adóalapot. Tiltja-e jogszabály, hogy a tárgyévi eredmény terhére megképzett, nem kötelező céltartalék átvigye negatívba az eredményt akkor, amikor egyébként jelentős eredménytartalék van a cégben (természetesen a társasági adóalap növelése mellett)? A számviteli törvény 15. -ának (8) bekezdése erre egyértelmű szabályokat tartalmaz. A törvény előírása szerint a tárgyévi eredmény meghatározása során az értékvesztés elszámolásával, a céltartalék képzésével kell figyelembe venni az előrelátható kockázatot és feltételezhető veszteséget akkor is, ha az az üzleti év mérlegének fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között vált ismertté. Az értékcsökkenéseket, az értékvesztéseket és a céltartalékokat el kell számolni, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség (az óvatosság elve). A számviteli törvény 41. -a (2) bekezdésének előírása szerint az adózás előtti eredmény terhére a valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (különösen a fenntartási, az átszervezési költségekre, a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé. Így, ha a vállalkozás számviteli politikájában In-house szeminárium! Ha szeretne közvetlenül a munkahelyén tájékozódni a legújabb jogszabályváltozásokról az adó- és számviteli törvények elismert szakértőitől? Jelentkezzen a hoppal@forum-media.hu e-mail címen, a témakör vagy akár az előadó megnevezésével, és kérjen ajánlatot kihelyezett előadás megtartására! E-számvitel című szakmai folyóiratunkban közzétett jogi szakcikkek és az egyes esetekre, kérdésekre adott válaszok Olvasóink adózási, számviteli tájékoztatásában kívánnak segíteni. A kérdésekre adott válaszok szerzőnknek a rendelkezésre álló információk alapján kialakított egyéni szakmai véleményét tükrözik. A teljes tényállás ismeretében személyesen nyújtandó jogi tanácsadás eltérő szakmai véleményhez vezethet, ezért az értelmezésbeli különbözőségekért Kiadónk felelősséget nem vállal. E-számvitel IX. évfolyam második szám, 2017. február Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1139 Bp. Váci út 91/a Tel.: 273-2090 Fax:468-2917 Felelős kiadó: Sárközy Ágnes ügyvezető igazgató Szerkesztő: Hoppál Előd HU ISSN 1785-9182 Előfizethető a kiadónál. Hirdetések felvétele: Tel.: 273-2090, 273-2099 Fax: 468-2917, E-mail: forum-media@forum-media.hu Internet: www.forum-media.hu Nyomdai kivitelezés: Prime Rate Kft.