Gyüre Lajosné Belsõ kontrollok kialakítása és mûködtetése az önkormányzati vagyongazdálkodás kockázatainak csökkentésére ÖSSZEFOGLALÓ: Az önkormányzati szektorban jelentkezõ pénzügyi kockázatok az utóbbi idõben olyan mértékûre nõttek, hogy azok már nemcsak a helyi kormányzati szintre, hanem az egész nemzetgazdaságra nézve jelentenek kiemelkedõ veszélyforrást. Célunk ezért az volt, hogy felhívjuk a figyelmet azoknak a belsõ kontrolloknak a jelentõségére, amelyek hiánya vagy nem megfelelõ mûködése jelentõsen hozzájárul az egyes önkormányzatok pénzügyi-vagyoni helyzetének a romlásához és így közvetve a nemzeti szintû kockázatok növekedéséhez is. Kockázatelemzés módszerével választottuk ki azt a tizenkét magyarországi önkormányzatot, amelyeknél vizsgáltuk a belsõ kontrollrendszer kialakítását és mûködését a vagyongazdálkodás egyes folyamataiban. Az ellenõrzések során bebizonyosodott, hogy a belsõ kontrollokat több helyen nem vagy nem megfelelõen építették be a folyamatokba, így azok nem tölthették be funkciójukat. KULCSSZAVAK: belsõ kontroll, önkormányzat, kockázat JEL-KÓD: H11, H50, H72, H75, M42 AAz elmúlt években az önkormányzatok pénzügyi egyensúlyi helyzete jelentõsen romlott, ezzel párhuzamosan a kapcsolódó pénzügyi kockázatok is fokozódtak. Napjaink egyik kiemelt feladata ezért, hogy megfelelõ módon felmérjük a jelentkezõ pénzügyi kockázatokat, illetve hogy a közpénzügyek rendezettségét és átláthatóságát elõmozdítsuk (Vígvári, 2009). Ehhez elválaszthatatlanul kapcsolódik a vagyoni helyzet, valamint a vagyongazdálkodás helyes, nemzetközi standardokon alapuló értékelése. Az önkormányzati vagyongazdálkodás szabályosságát és eredményességét alapvetõen a megfelelõ belsõ kontrollrendszer kialakítása, Levelezési e-cím: gyurel@asz.hu jelenléte, illetve annak mûködése határozza meg (Sepsey, 2011a). A belsõ kontrollok elmaradása vagy nem megfelelõ mûködése ugyanis negatív hatást gyakorolhat a gazdasági szervezetek így az önkormányzatok pénzügyi és vagyoni helyzetére, illetve pazarló gazdálkodást is eredményezhet (Sepsey, 2011b; Baltaci Yilmaz, 2006). A tanulmány célja, hogy rávilágítson a belsõ kontrollrendszer kialakításának, az (önkormányzati) belsõ kontrollok megfelelõ mûködésének kiemelkedõ jelentõségére, illetve hogy az összegyûjtött és rendszerbe foglalt következtetések segítségével hozzájáruljon a (önkormányzati) gazdálkodás átláthatóbb és eredményesebb mûködéséhez. További célunk volt, hogy teszteljük a kockázatalapú kiválasztás módszerét abból a szempontból, hogy mennyi- 183
re alkalmas a jövõbeni ellenõrzések fókuszpontjainak meghatározására. A tanulmány fogalmi kereteinek meghatározását a téma jellegébõl adódóan fontosnak tartjuk, ezért elõször a belsõ kontrollokkal, illetve azok önkormányzati gazdálkodásban betöltött szerepével foglalkozunk. Ezt követõen az anyag és módszer részben bemutatjuk, milyen szempontok alapján választottuk ki a tanulmány alapjául szolgáló önkormányzatokat, valamint kitérünk a korábbi ellenõrzések belsõ kontrollrendszert érintõ tapasztalataira is. Az eredmények részben röviden bemutatjuk a kiválasztott önkormányzatok pénzügyi-gazdasági kockázatait, majd részletesen kitérünk azokra a kontrollokra, amelyek nem megfelelõ mûködésére rámutattunk az ellenõrzések során. A következtetések levonása elõtt esettanulmány segítségével szemléltetjük a belsõ kontrollok hiányának következményeit. A tanulmányt rövid összefoglaló zárja. BELSÕ KONTROLLRENDSZER Abból az állításból indultunk ki, hogy a rend értéket teremt (Domokos, 2011). Ezek alapján az értékteremtés alapvetõ feltétele a rend, amely ugyanakkor feltételezi a szervezet minden szintjén jól mûködõ belsõ kontrollrendszert. A belsõ kontrollrendszer nem pusztán a szigorúan vett pénzügyi ellenõrzéseket jelenti. A belsõ kontrollrendszer egy folyamatrendszer, amely tartalmazza mindazokat az elveket, eljárásokat és belsõ szabályzatokat, amelyeket a költségvetési szervnek azért kell kialakítania és mûködtetnie, hogy valamennyi tevékenysége szabályszerû legyen, összhangban a gazdaságosság, hatékonyság és eredményesség követelményeivel (Kovács, 2007). Az önkormányzatok a köz pénzével, a köz vagyonával gazdálkodnak. Alapvetõ törvényi kötelességük tehát, hogy megfelelõ belsõ kontrollrendszert mûködtessenek. Olyan kontrollrendszert, amely biztosítja gazdálkodásuk átláthatóságát, szabályosságát, megbízhatóságát, az erõforrások veszteségektõl való védelmét és az elszámolási kötelezettség teljesítését. A belsõ kontrollrendszer megfelelõ mûködése esetén minimálisra csökkenti a hibák és a szabálytalanságok kockázatát és ezáltal biztosítja azt is, hogy a gazdálkodásban ne kerüljön sor pazarlásra, visszaélésre, rendeltetésellenes felhasználásra. A belsõ kontrollrendszer egyes elemein belül a belsõ kontrollok mennyiségének, minõségének, szigorúságának, követelményeinek meghatározása a költségvetési szerv vezetõjének joga és kötelessége. 1 Az önkormányzatoknál a jegyzõ feladata, hogy olyan kontrollkörnyezetet, kockázatkezelési rendszert, kontrolltevékenységeket, információs és kommunikációs rendszert, valamint monitoringrendszert alakítson ki és mûködtessen, amely elõsegíti a döntéseket, azok végrehajtása során a törvényeknek és szabályoknak való megfelelést, a feddhetetlenség érvényesülését, valamint az erõforrások védelmét. Költségvetési szerveknél a belsõ kontroll fogalmát az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény határozza meg: a belsõ kontrollrendszer a költségvetési szerv által a kockázatok kezelésére és tárgyilagos bizonyosság megszerzése érdekében kialakított folyamatrendszer, amelynek célja, hogy a költségvetési szerv a tevékenységeket (mûveleteket) szabályszerûen, valamint a megbízható gazdálkodás elveivel (gazdaságosság, hatékonyság és eredményesség) összhangban végezze, teljesítse az elszámolási kötelezettségeket, megvédje a szervezet erõforrásait a veszteségektõl (károktól) és a nem rendeltetésszerû használattól. A belsõ kontroll tehát közvetlenül a szervezet céljaihoz kapcsolódó, a vezetés által használt eszköz. Bármi legyen is egy szervezet küldetése, annak teljesítése számos kockázattal jár. A belsõ kontroll segítséget nyújthat a kockáza- 184
tok mérsékléséhez, mindamellett ésszerû 2 biztosítékát tudja garantálni a küldetés teljesítésének, a kitûzött általános célok elérésnek. ANYAG ÉS MÓDSZER Az esettanulmányok alapját képezõ önkormányzatokat a közel 3200 magyarországi önkormányzat közül kockázati alapon választottuk ki, amelynek lényege, hogy az önkormányzatok beszámolóiból számított, elõre meghatározott számú, a pénzügyi és a vagyoni helyzetet jellemzõ mutatószámok alapján állítottunk fel kockázati sorrendet. Az indikátorok a következõk voltak: (1) ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékû jogok változása, (2) saját vagyon változása, (3) üzemeltetésre, kezelésre átadott, koncesszióba, vagyonkezelésbe adott, illetve vagyonkezelésbe vett eszközök változása, (4) likviditási gyorsráta, (5) esedékességi aránymutató, (6) törlesztés fedezettsége, (7) eladósodás, (8) vállalkozások miatti garancia és kezességvállalás állománya, (9) felvett hitel kockázata, (10) többletbevétel aránya, (11) mûködésképtelen önkormányzati támogatás aránya, (12) bevételi rugalmassági index, (13) kiadási rugalmassági index. A kiválasztott indikátorok elõállításához az adatokat több csatornán keresztül nyertük. Egyrészrõl információforrásként szolgált a jelenlegi önkormányzati beszámolási rendszer, másrészrõl pedig korlátozott mértékben az egyes önkormányzatoktól bekért adatok. A mutatószámrendszer 2009. és 2010. évi adatai alapján három önkormányzati csoportot különítettünk el: kiemelt körbe tartozó önkormányzatok, városi önkormányzatok és községi önkormányzatok. A kockázati sorrendet ezeken a csoportokon belül alakítottunk ki. A legmagasabb összesített pontszámot elérõ önkormányzatok 3 meghatározott számánál 4 megvizsgáltuk a magas pontszám kialakulásának okait. Ha egyes mutatószámoknál vagy adatoknál bármilyen bizonytalanság merült fel, akkor erre az adott önkormányzattól tartalmában egyedileg kialakított tanúsítványban kértünk kiegészítõ értékelést, megalapozó jellegû tájékoztatást. Az ismertetett kiválasztási módszer alapján öt 5 városi és hét 6 községi önkormányzatot jelöltünk ki az önkormányzatok gazdálkodási rendszerének 2011. évi ellenõrzésére. Az eltérõ adottságokkal rendelkezõ önkormányzatok gazdálkodási rendszerének ellenõrzése során a 2007 2010 közötti idõszakra vonatkozóan elemeztük adósságkezelési tevékenységüket, valamint pénzügyi helyzetüket. Utóbbit az úgynevezett CLF-módszer segítségével, amely következetesen elkülöníti a folyó (önkormányzati feladatokkal kapcsolatos közvetlen mûködtetési) és a felhalmozási (vagyonnal kapcsolatos) költségvetés bevételeit és kiadásait, azok költségvetési egyenlegeit (Bende Szabó, 2007). (Lásd 1. ábra) A CLF-módszer a pénzügyi kapacitás (a nettó mûködési jövedelem) fogalmát helyezi a középpontba. Az önkormányzat hitelfelvételi képessége és hosszú távú fizetõképessége annak pénzügyi kapacitásával jellemezhetõ. A nettó mûködési jövedelmet a tõketörlesztés levonásával a folyó költségvetés egyenlegébõl (mûködési jövedelem) származtatjuk. A nettó mûködési jövedelem negatív értékének felhalmozási többletbõl vagy további hitelbõl történõ finanszírozása pénzügyileg nem fenntartható gazdálkodást vetít elõre. A CLF-módszer annak ellenére indokolt, hogy az önkormányzatok kiválasztásánál alkalmazott mutatók tartalma nem sokban tér el, a pénzügyi helyzetre negatív hatással bíró belsõ kontrollok (illetve hiányuk) ugyanis ezáltal hatékonyabban azonosíthatók. Az önkormányzatoknál a gazdálkodás egyes területein 7 a következõ kontrollokat azonosítottuk korábbi (ellenõrzési) tapasztalatok 8 alapján, mint legfõbb kockázati forrást: 185
CLF-MÓDSZER 1. ábra A CLF-MÓDSZER MÛKÖDÉSI KÖLTSÉGVETÉS mûködési (folyó) bevételek mûködési (folyó) kiadások Mûködési jövelem (Mûködési költségvetés egyenlege) tõketörlesztés FELHALMOZÁSI KÖLTSÉGVETÉS felhalmozási bevételek felhalmozási kiadások Felhalmozási költségvetés egyenlege Nettó mûködési jövedelem Finanszírozási mûveletek nélküli (GFS pozíció) pénzügyi helyzet ± Finanszírozási mûveletek egyenlege TÁRGYÉVI PÉNZÜGYI HELYZET Forrás: saját szerkesztés Bende Szabó (2007) alapján kötelezettségvállalás ellenjegyzése, szakmai teljesítésigazolás és utalvány-ellenjegyzés. Ezek a kontrollok az eredendõ kockázatok 9 mérséklése szempontjából alapvetõ fontosságúak és eredményes mûködésük meghatározó hatással van a kontrollrendszer minõségére. A kulcskontrollok biztosítják más kontrollok (egy vagy több) mûködési hibájának feltárását, kiküszöbölését. Elõnyük, hogy más kontrollokhoz (személyi kontrollok, vezetõi ellenõrzés, fizikai kontrollok stb.) képest viszonylag könnyen tesztelhetõk, továbbá a folyamatos, következetes és eredményes mûködésük legalább két vagy több mûködési hiba ellen biztosítanak védelmet. A kulcskontrollok megfelelõ bizonyossági szintû ellenõrzése jelentõs erõforrás-kapacitást igényel, ezért költséghatékonysági okok miatt úgynevezett többlépcsõs megfelelõségi teszteket (Lolbert, 2007) végeztünk. A módszer lényege, hogy a vizsgálatra kijelölt magas kockázatú területek tételeinek sokaságából egyszerû véletlen mintavétellel kiválasztott tételek ellenõrzését nem teljes körûen, hanem csak addig végezzük, amíg elegendõ és megfelelõ bizonyítékot nem szerzünk a vizsgált kontroll mûködésének megfelelõ vagy nem megfelelõ voltáról (ÁSZ, 2008b). A módszer alkalmazásával az elvárt bizonyosság és a tolerálható (elfogadható) hibák függvényében általában 30 100 közötti tétel tesztelése alapján megbízható vélemény alkotható a kontrollok meghatározott cél szerinti mûködésérõl akár több ezer tételt/tranzakciót tartalmazó területre is. A véletlen mintavételt az IDEA-szoftver segítségével végeztük el. EREDMÉNYEK Az ellenõrzött önkormányzatok pénzügyi-gazdasági helyzete A CLF-módszer alkalmazásával készült pénzügyi helyzetértékelés során fény derült arra, hogy az ellenõrzésre kijelölt önkormányzatok 186
csaknem teljes körénél növekedett az eladósodottság mértéke, amely együtt járt a tartalékok csökkenésével, illetve a fizetõképesség (likviditás) romlásával. Ez természetesen nem meglepõ, hiszen a kockázatalapú kiválasztás is hasonló ismérvek mentén történt. Fontosabb azonban az, hogy az ellenõrzések rávilágítottak arra, hogy az ismertetett folyamatokban kiemelkedõ szerepe van a pénzügyi kockázatok 10 kezelését célzó intézkedések területén jelentkezõ hiányosságoknak. Az ellenõrzöttek körében magas kockázatot jelentett, hogy többségük mûködési jövedelemtermelõ képessége az ellenõrzött idõszak alatt fõként a költségvetési támogatások és az átengedett bevételek csökkenése, illetve a folyó kiadások növekedése miatt az ÖNHIKItámogatás mellett is jelentõsen csökkent, miközben új helyi adó bevezetésére már nincs lehetõségük. A tõketörlesztést is tükrözõ nettó mûködési jövedelem évrõl évre jelentõsen csökkent negatív értéke több önkormányzatnál túlzott mértékû adósságszolgálatra utal. Az ellenõrzött önkormányzatok lejárt határidejû szállítói tartozásai nõttek, a tartalékok 2010-re elfogytak. Ezen túlmenõen a likviditás biztosítására szolgáló folyószámlahitelek tartóssá váltak, ami a jövõben jelentkezõ mûködési kiadások finanszírozásának kockázatához jelentõs mértékben hozzájárul. Hiányos belsõ kontrollok és hatásuk a gazdálkodásra A 12 önkormányzatot magába foglaló ellenõrzés számos kontrollpont vizsgálatára tért ki. Elsõ körben azokat mutatjuk be, amelyeket a korábbi ellenõrzések már feltártak. Az ellenõrzött önkormányzatok legtöbbjénél (11 önkormányzatnál) a vagyongazdálkodás egyes területein kulcsszerepet betöltõ korábbi ÁSZ-ellenõrzésekbõl azonosított belsõ kontrollok, vagyis (1) a kötelezettségvállalás ellenjegyzése, (2) a szakmai teljesítésigazolás és (3) az utalvány-ellenjegyzés nem mûködtek megfelelõen. Ezen kontrollok mûködésében feltárt hiányosságok és mulasztások miatt fennáll a kiadások szabálytalan teljesítésének kockázata. Az ellenõrzés tapasztalatai azt mutatják, hogy a kifizetéseket megelõzõen több esetben elmaradt a kötelezettségvállalások írásba foglalása, illetve az írásos kötelezettségvállalásoknál azok ellenjegyzése. Ezeknél az önkormányzatoknál a kötelezettségvállalásokat (például szerzõdéskötéseket) megelõzõen nem gyõzõdtek meg a kiadási elõirányzatok rendelkezésre állásáról, a fedezet meglétérõl és nem vizsgálták, hogy a kötelezettségvállalások megfelelnek-e a gazdálkodásra vonatkozó szabályoknak. A kiadások teljesítését megelõzõen a szakmai teljesítések igazolását nem végezték el, ezáltal nem gyõzõdtek meg a kifizetések jogosságáról, összegszerûségérõl, a szerzõdésekben, megrendelésekben foglaltak teljesítésérõl. A kötelezettségvállalások írásba foglalásának elmulasztását, illetve az írásba foglalt kötelezettségvállalások ellenjegyzésének és a szakmai teljesítés igazolásának elmaradását az utalványok ellenjegyzõi sem tárták fel. A kötelezettségvállalások ellenjegyzõ általi ellenõrzésének elmaradása esetén fennáll annak a kockázata, hogy a kötelezettségvállaló úgy vállal kötelezettséget, hogy a költségvetésben nem áll rendelkezésre a fedezet. Ezen kontroll hiányakor fennáll annak veszélye is, hogy a kötelezettségvállalás (például szerzõdés) nem fog megfelelni a gazdálkodásra vonatkozó jogszabályi vagy helyi elõírásoknak. A szakmai teljesítés igazolásának elmaradása következtében pedig nem megfelelõ összeg kifizetésére vagy jogosulatlan részére történõ kifizetésre, esetleg olyan kifizetésre is sor kerülhet, amellyel kapcsolatban a vállalt feladatot/szolgáltatást el sem végezték. Ha például ezt a problémát az utalvány-ellenjegyzés mint a kifizetést megelõzõ utolsó kulcskont- 187
roll sem tárja fel, a belsõ kontrollok elmaradása a megrendelt szolgáltatások (döntésekben, illetve szerzõdésben, megrendelésben elõírtak szerinti) teljesítésének hiányában történõ kifizetés kockázatát hordozza, ezáltal pazarló gazdálkodáshoz vezethet. A kulcskontrollok hiánya, illetve be nem tartása önmagában is súlyos gazdasági következménnyel járhat, azonban a mintában szereplõ önkormányzatoknál olyan további hiányosságokat is találtunk, amelyek kockázatukat tekintve nem maradnak el az elõzõekben megfogalmazottaktól. A vagyongazdálkodási döntéseket megelõzõen elmaradtak a döntéseket megalapozó eljárások. Egyik önkormányzatnál sem írták elõ, így nem is végezték el például a beruházások, illetve a felújítások fenntarthatóságának vizsgálatát, azok fenntartási költségeinek számbavételét, illetve indokolt esetekben nem írtak elõ és nem végeztek költség-haszon elemzést. (Az ellenõrzött idõszak alatt a 12 önkormányzat összesen mintegy 10 milliárd forint beruházást és felújítást hajtott végre úgy, hogy nem mûködtek ezek a belsõ kontrolleljárások.) A fenntartási költségek elõzetes értékelésének, a fenntarthatóság vizsgálatának elmaradása következtében olyan fejlesztéseket valósítottak meg, amelyekkel létrehozott létesítmények üzemeltetési költségeinek biztosítása mûködési kockázatot jelenthet, amennyiben a képzõdõ mûködési jövedelembõl nem lesz biztosítható azok finanszírozási forrása. További hiányosság, hogy a jövõ terhére vállalt, adósságot keletkeztetõ kötelezettségvállalásokkal (hitelfelvételekkel, kötvénykibocsátásokkal) összefüggésben egyik önkormányzatnál sem írták elõ a pénzügyi kockázatok felmérésének kötelezettségét a kötelezettségvállalásokat megelõzõen nem mérték fel az azokban rejlõ kockázatokat, pedig az idõszak alatt a 12 önkormányzat összesen mintegy 4 milliárd forint hitelt, illetve kötvénybevételt realizált. 11 A pénzügyi kockázatok felmérésének elmaradása miatt a döntéshozók olyan jövõt terhelõ, adósságot keletkeztetõ döntéseket hoztak, amelyek az önkormányzat pénzügyi egyensúlyi helyzetére kedvezõtlen hatást gyakorolhatnak. Amikor már az egyre csökkenõ mûködési jövedelem nem nyújt fedezetet a tõke- és kamatkiadások finanszírozására, újabb külsõ forrás bevonása válik szükségessé, ami magában rejti az adósságspirál kialakulásának kockázatát ennek az eredménye tükrözõdött vissza a CLF-modellben is. A belsõ kontrollok hiánya, illetve nem megfelelõ kialakítása miatt nem tárták fel azt sem, hogy megsértették a közpénzek felhasználásának nyilvánosságát biztosító törvényi kötelezettséget: a vagyongazdálkodással öszszefüggõ közérdekû adatok közül a cél jellegû mûködési támogatások és a nettó ötmillió forintot elérõ vagy azt meghaladó értékû árubeszerzésre, építési beruházásra, szolgáltatás megrendelésére vonatkozó szerzõdések adatait az önkormányzat honlapján nem tették közzé. A községi önkormányzatoknál alapvetõ belsõ kontrollrendszerbeli hibára is fény derült. A könyvvezetési kontrollok elmaradása és ennek eredményeként a leltározás hiányosságai miatt két községnél a könyvviteli mérleg valódisága nem volt megalapozott. A mérlegadatok valódiságának biztosítása terén jelentkezõ mulasztás azt a kockázatot rejti magában, hogy az érintettek (döntéshozók, partnerek, bankok stb.) nem megfelelõ gazdasági döntéseket hoznak, így az önkormányzat nem megfelelõ mûködésébõl eredõ kockázat más gazdasági szereplõknek okoz nehézségeket. A közszolgáltatási szerzõdésekben a feladatellátás mennyiségi és minõségi meghatározása az ellenõrzöttek jelentõs részénél nem történt meg. A közfeladat-ellátás ellenõrzését egyik önkormányzat képviselõ-testülete sem írta elõ. A feladatellátást nem ellenõrizték. 188
A tulajdonosi felelõsség érvényesítésének elmaradása is kockázatot jelent az önkormányzatok pénzügyi egyensúlyi helyzetére. Az alapvetõ tulajdonosi kontrollok kiépítésének és azok mûködésének hiánya miatt nem volt eredményes a gazdasági társasággal rendelkezõ önkormányzatoknál a tulajdonosi felelõsség érvényesítése: az önkormányzatok által a felügyelõbizottságokba delegált tagok számára egyik ellenõrzött önkormányzatnál sem írták elõ a tevékenységükrõl való beszámolást, így azok nem is számoltak be a képviselõ-testületnek a döntéseikrõl; a többségi önkormányzati tulajdonú gazdasági társasággal rendelkezõ ellenõrzött önkormányzatoknál belsõ ellenõrzés keretében nem ellenõrizték a társaságok mûködését. A mûködési célra átadott pénzeszközök (mindösszesen 529,8 millió forint) cél szerinti felhasználását az önkormányzatok nem ellenõrizték. Formális belsõ kontrollok Az ellenõrzés tapasztalatai azt mutatják, hogy a belsõ kontrollok hiányosságai jellemzõen a kontrollok kialakításának elmulasztásából adódtak. Sajnos azonban azt is tudni kell, hogy a belsõ kontrollok kialakításával még nem valósult meg az ellenõrzési feladat. Korábbi ellenõrzések gyakran jutottak arra a megállapításra, hogy nem mûködtek a belsõ kontrollok, annak ellenére, hogy azokat a jogszabályi elõírásoknak megfelelõen kialakították, szabályozták. Fontos kiemelni, hogy a belsõ kontrollok akkor teljesítik funkciójukat, ha azok tartalmi ellenõrzést jelentenek. A formális kontrollok, az aláírások és rájegyzések önmagukban nem elegendõk, azok nem segítik a mûködésbeli hibák feltárását és kijavítását. Ilyen problémákkal is találkoztunk ellenõrzéseink során. ESETTANULMÁNY FÕVÁROSI ÖNKORMÁNYZAT A Fõvárosi Önkormányzatnál a belsõ kontrollok kialakítása a szakmai teljesítések igazolása tekintetében a vonatkozó jogszabályi elõírásoknak megfelelõen megtörtént. Az ellenõrzés által tesztelt egyik területen, nevesítve az állományba nem tartozók megbízási díjainak 2009. évi kifizetéseinél mégis azt állapítottuk meg, hogy nem mûködött a szakmai teljesítésigazolás, pedig látszólag minden rendben volt. A kifizetéseket megelõzõen ugyanis a szakmai teljesítés igazolására jogosult személyek aláírásukkal és dátummal, a belsõ szabályzatban elõírt rájegyzéssel igazolták a megbízási szerzõdésekben foglaltak teljesítését. Az ellenõrzés azonban több megbízási szerzõdés tekintetében azt állapította meg, hogy ezek a kontrollok formálisak voltak. A szerzõdéses munka szakmai teljesítését az arra jogosult személyek annak ellenére igazolták, hogy a szerzõdésekben foglaltak szerinti feladatok megbízott általi elvégzését bizonyító dokumentumok nem álltak rendelkezésre, vagy a csatolt dokumentumok hitelt érdemlõen nem támasztották alá, hogy a kifizetések mögött a szerzõdés tárgyának megfelelõ volt a teljesítés. (Ez a véletlen minta alapján ellenõrzött tételeknél 32 millió forint kifizetését jelentette.) Az ellenõrzés során megállapítottuk, hogy a Fõvárosi Önkormányzat a közútfenntartási feladatok 12 teljesítésének ellenõrzését célzó kontrollokat nem alakította ki. A kontrollok megfelelõ mûködését már a közszolgáltatási szerzõdésben rögzített, célszerûtlen elszámolási rend sem tette lehetõvé. A szerzõdésben ugyanis olyan átalánydíjas elszámolási módot határoztak meg, amely szerint a tárgyévi elsõ kifizetést követõen csak másfél év elteltével került sor a szerzõdõ felek közötti pénzügyi elszámolásra. Ez önmagában lehetetlenné tette a munkák ellenõrzését, 13 a belsõ kontrollok megfelelõ mûködtetését, mivel a munkák jel- 189
legébõl adódóan másfél év elteltével a teljesítések (sem a minõség, sem a mennyiség) már nem voltak ellenõrizhetõk. Ennek eredményeként az FKF Zrt. feladatát nem a mûszakiszakmai normáknak megfelelõ minõségben végezte el, a rossz minõségû munkák pedig többletfeladatot okoztak azáltal, hogy a kátyúzást és a burkolatijel-fenntartást követõen, az elvárt élettartamon belül ismételt javítások váltak szükségessé. A kátyúzások nem megfelelõ minõségû teljesítését az ellenõrzött útszakaszok felénél, az útburkolati jelek felfestése tekintetében pedig háromnegyedénél állapítottuk meg. Megállapítottuk továbbá, hogy a belsõ kontrollok a szolgáltatást nyújtó cég egységárainál sem mûködtek, tehát a Fõvárosi Önkormányzat nem gyõzõdött meg az egységárak megalapozottságáról. Ezen kontrollok hiányából is adódott, hogy a szolgáltatást végzõ saját cég (meleg aszfalttal végzett) kátyúzásra vonatkozó egységárai lényegesen meghaladták a kérdõíves felméréssel megkérdezett önkormányzatoknál alkalmazott egységárak átlagát. A Fõvárosi Önkormányzat a kiugróan magas egységárak mellett ugyanakkor forráshiányra hivatkozva a 2009. és a 2010. években is a közútkezelési szolgáltatások legalacsonyabb szintjének megrendelésérõl döntött, amivel még a jogszabályban elõírt minimális feltételeket sem biztosította. KÖVETKEZTETÉS Az önkormányzatok gazdálkodásának egyes területein értékeltük a belsõ kontrollok kialakításának és mûködésének megfelelõségét, és ennek során feltártuk azokat az alapvetõ szabályozási és szabályossági hiányosságokat, mulasztásokat, amelyek hozzájárultak a kockázatok kezelését célzó intézkedések elmaradásához, a kedvezõtlen pénzügyi folyamatok kialakulásához. Az önkormányzatok ellenõrzése során feltárt legfontosabb hiányosságok Nem alakították ki a belsõ kontrollokat, vagy azokat rosszul alakították ki. A kulcskontrollok nem mûködtek megfelelõen (kötelezettségvállalás ellenjegyzése; szakmai teljesítésigazolás; utalvány-ellenjegyzés). A vagyongazdálkodási döntéseket megelõzõen elmaradtak a döntéseket megalapozó eljárások. Nem írták elõ a pénzügyi kockázatok felmérését a kötelezettségvállalásoknál. Elmaradtak a könyvvezetési kontrollok (elsõsorban községi önkormányzatoknál). Közszolgáltatási szerzõdésekben nem határoztak meg a mennyiségre és minõségre vonatkozó elõírásokat. Nem érvényesült a tulajdonosi felelõsség (a felügyelõbizottságokba delegált tagok beszámoltatási kötelezettsége elmaradt, illetve önkormányzati belsõ ellenõrzés keretében nem ellenõrizték az önkormányzat tulajdonában lévõ társaságok mûködését). A megfelelõen kialakított kontrollok a kontrollkörnyezet hiányosságaiból kifolyólag nem töltötték be funkciójukat. Bebizonyosodott, hogy az ellenõrzés elõkészítésekor azonosított kulcskontrollok jelenléte elengedhetetlen a belsõ kontrollok megfelelõ mûködéséhez, azonban számos más jelentõs kockázati forrást is azonosítottunk. Annak ellenére, hogy a felsorolt hiányosságok nem voltak ismeretlenek a számunkra, a kiválasztási, illetve a kiválasztás után alkalmazott módszerek segítségével sikerült rávilágítani az egyes belsõ kontrollok valódi súlyára, azaz megállapítani, hogy mely kontrollok elmaradása hordozza magában a legnagyobb kockázatokat. Az eredmények alapján kijelenthetõ, hogy az ellenõrzés során alkalmazott módszer alkalmas az önkormányzatok gazdálkodásában jelentkezõ valós és jelentõs kockázatok költséghatékony azonosítására, a belsõ kontrollok 190
és a pénzügyi-gazdasági helyzet közötti kapcsolat lényegi összefüggéseinek feltárására jelen ellenõrzés eredményei így a belsõ kontrollokat vizsgáló további ellenõrzések fókuszába kerülhetnek. A feltárt hiányosságok azonban nemcsak az ellenõrzéseket segítik, hanem magukat az önkormányzatokat is, hiszen a belsõ kontrollok kialakításáért felelõs vezetõk így célzottan tudják fejleszteni a képviselt szervezet kontrollrendszerét. Ez fõként de koránt sem kizárólag a kisebb önkormányzatok számára jelent nagy segítséget. Megállapítást nyert továbbá az is, hogy a kiválasztott önkormányzatoknál a vagyoni és pénzügyi mutatók, illetve egyéb indikátorok kedvezõtlen változásának mértéke településtípusonként eltérõ mértékû, mivel a finanszírozást az önkormányzati (kötelezõ) feladatellátás és a lakosságszám alapvetõen befolyásolta. Összefoglalva az elõzõekben elhangzottakat elmondható, hogy a belsõ kontrollok kiemelkedõ jelentõséggel bírnak minden gazdálkodó szervezetnél, így az önkormányzatoknál is. A belsõ kontrollok elmaradása vagy be nem tartása azonban kockázati forrást rejt magában. Ezek a kockázatok számos formában megjelenhetnek a kiadások szabálytalan teljesítésétõl, tulajdonosi érdekek érvényesítésének elmaradásán keresztül egészen a pénzügyileg és gazdaságilag megalapozatlan beruházásokig. Ezek mind olyan kockázatok, amelyek jelentõs hatással lehetnek az adott gazdálkodó szervezet (jelen esetben önkormányzat) pénzügyi-gazdasági helyzetére, ezért a felelõs vezetõknek mindent meg kell tenniük annak érdekében, hogy az említett kockázatok mérséklõdjenek megfelelõ belsõ kontrollrendszer kell kialakítaniuk és mûködtetniük. JEGYZETEK 1 Az államháztartásról szóló törvény elõírása szerint a belsõ kontrollrendszer és az annak részét képezõ belsõ ellenõrzés megszervezéséért és hatékony mûködtetéséért a költségvetési szerv vezetõje a felelõs. 2 Az ésszerû bizonyosság azt jelenti, hogy a belsõ kontroll költségei nem haladhatják meg az általa hozott hasznot. 3 A vagyongazdálkodás és a pénzügyi helyzet szempontjából összességében legnagyobb kockázattal rendelkezõ önkormányzatok. 4 A magas pontszám kialakulásának okait az ellenõri kapacitás alapján vizsgálandó önkormányzatok számának mintegy háromszorosánál végeztük el a felügyeleti vezetõ döntése alapján. 5 Emõd, Kalocsa, Nagyecsed, Pomáz, Vásárosnamény 6 Almamellék, Csobánka, Felcsút, Foktõ, Gyöngyöspata Tiszainoka, Vál 7 A bérleti és lízingdíjakkal, a vásárolt közszolgáltatásokkal, a karbantartási, kisjavítási szolgáltatásokkal, az ingatlanok felújításával, az épületek vásárlásával és létesítésével, a gazdasági társaságok részére történõ kölcsönök nyújtásával kapcsolatos, továbbá az államháztartáson kívüli szervezetek részére történõ mûködési és felhalmozási célú pénzeszközátadásokra teljesített kifizetések, valamint az ingatlanértékesítési, az önkormányzati helyiségek bérbeadási, továbbá a tartós részesedések értékesítési bevételei. 8 A korábbi (2007 2009 közötti) ÁSZ-ellenõrzések az egyes belsõ kontrollok és a belsõ ellenõrzés kialakítása, illetve mûködése tekintetében az önkormányzatok közel kétharmadánál magas kockázatot jeleztek. 2009-ben a vizsgált 118 önkormányzat mintegy felénél értékelte az ÁSZ gyengének a 191
tesztelt belsõ kontrollok mûködésének megfelelõségét (1019. számú Jelentés a helyi önkormányzatok gazdálkodási rendszerének 2009. évi ellenõrzésérõl). 9 Azon tényezõk összessége, amelyek az ellenõrzött szervezet feladatainak megfelelõ ellátását, céljainak elérését veszélyeztethetik. Ezek lehetnek szervezeti szintû, valamint az ellenõrzés céljai szerinti specifikus eredendõ kockázatok (ÁSZ, 2008a). 10 Nemfizetési kockázat, visszafizetési kockázat, kamat- és árfolyamkockázat, gazdasági társaságok kockázata, jövõbeni mûködési kockázat 11 Többségében európai uniós forrás segítségével megvalósított beruházások, felújítások hiányzó fedezetének pótlására 12 A Fõvárosi Önkormányzat vagyonában a közúthálózat az összes vagyon közel harmadát kitevõ, jelentõs vagyonelem (656 milliárd forint). A közutak fenntartása, biztonságos közlekedésre alkalmas állapotban tartása több millió ember napi életét befolyásoló önkormányzati feladat. A fõvárosi közutakat több mint 3 millió személy- és tehergépjármû és hozzávetõleg még ugyanennyi, a közösségi közlekedést igénybe vevõ utas használja. A közútfenntartás folyamatosan finanszírozandó költségvetési tétel (éves szinten mintegy 3 5 milliárd forint). A közutak fenntartását a Fõvárosi Önkormányzat az ellenõrzött idõszakban egyik saját cégével (az FKF Zrt.-vel) végeztette. 13 Helyszíni ellenõrzés nélkül összesen 1,7 milliárd forintot fizettek ki. IRODALOM BALTACI, M. YILMAZ, S. (2006): Keeping eye on subnational governments: internal control and audit at local governments. The World Bank, Washington D.C. BENDE-SZABÓ G. (2007): Az önkormányzati vagyongazdálkodás ismeretei. Magyar Közigazgatási Intézet, Budapest T. (2011a): Belsõ ellenõrzés az önkormányzatoknál. Pénzügyi Szemle. 56. évf. 4. szám, 401 418. oldal SEPSEY T. (2011b): A felelõsség megállapításának és a felelõsségre vonás kezdeményezésének szabályozása az Állami Számvevõszék által végzett ellenõrzések tekintetében. Új magyar közigazgatás, 4. évf. 5. szám, 2 13. oldal DOMOKOS L. (2011): A rend értéket teremt interjú Domokos Lászlóval, az Állami Számvevõszék elnökével. Diplomata magazin Online: http://diplomatamagazin.hu/ftp/39k10wq_dnet05-07.pdf KOVÁCS Á. (2007): Az ellenõrzés rendszere és módszerei. Perfekt Kiadó, Budapest LOLBERT T. (2007): Statisztikai eljárások alkalmazása az ellenõrzésben. PhD-értekezés, BCE, Budapest VÍGVÁRI A. (2009): Pénzügyi kockázatok az önkormányzati rendszerben. ÁSZ Kutató Intézet, Budapest Állami Számvevõszék (2008a): A számvevõszéki ellenõrzés szakmai szabályai. ÁSZ, Budapest Állami Számvevõszék (2008b): Módszertani útmutató az átfogó ellenõrzéshez, ÁSZ Online: http://www.asz.hu/modszertan/modszertani-utmutato-az-atfogo-ellenorzeshez/atfogo-ellenorzesutmutato.pdf SEPSEY 2011. évi CXCV. törvény az államháztartásról 192
MELLÉKLET KOCKÁZATÉRTÉKELÉS ALAPJÁUL SZOLGÁLÓ MUTATÓSZÁMOK MUTATÓ MEGNEVEZÉSE Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékû jogok változása Saját vagyon változása Üzemeltetésre, kezelésre átadott, koncesszióba, vagyonkezelésbe adott, illetve vagyonkezelésbe vett eszközök változása Likviditási gyorsráta Esedékességi aránymutató Törlesztés fedezettsége Eladósodás Vállalkozások miatti garancia és kezességvállalás állománya Felvett hitel kockázata Többletbevétel aránya (kétszeres súllyal figyelembe véve) Mûködésképtelen önkormányzati támogatás aránya Bevételi rugalmassági index Kiadási rugalmassági index SZÁMÍTÁSA Tárgyévi mérleg szerinti állományi érték bázisévi mérleg szerinti állományi érték Tárgyévi mérleg szerinti állományi érték bázisévi mérleg szerinti állományi érték Tárgyévi mérleg szerinti állományi érték bázisévi mérleg szerinti állományi érték Követelések+forgatási célú értékpapírok+pénzeszközök/ rövid lejáratú kötelezettségek (tárgyévi és tárgyévet megelõzõ évi állományi értékek) Rövid lejáratú kötelezettség/összes kötelezettség (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi állományi értékek) Tõketörlesztés+kamat/költségvetési bevételek* kamat nélküli költségvetési kiadások (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi adatok) Rövid+hosszú lejáratú kötelezettségek/összes forrás (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi állományi értékek) Tárgyévi tárgyévet megelõzõ évi állományi érték Devizában fennálló kötelezettség/összes hosszú lejáratú kötelezettség (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi adatok) Költségvetési bevételek* költségvetési kiadások /költségvetési bevételek (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi adatok) Támogatások/költségvetési bevételek* (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi adatok) Szûkített saját bevétel**/költségvetési bevétel* (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi adatok) Felhalmozási kiadások/összes költségvetési kiadás (tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi adatok) ADATFORRÁS Tárgyévi és bázisévi könyvviteli mérlegek Tárgyévi és bázisévi könyvviteli mérlegek Tárgyévi és bázisévi könyvviteli mérlegek Tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi könyvviteli mérlegek Tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi könyvviteli mérlegek Tárgyévi és a tárgyévet megelõzõ évi beszámolók könyvviteli mérlegek könyvviteli mérlegek beszámolók beszámolók beszámolók beszámolók beszámolók * az elõzõ évek igénybe vett maradványával ** helyi adó + illeték + gépjármûadó + kamatbevétel (Forrás: ÁSZKUT Az önkormányzati rendszer pénzügyi helyzete) *** Az INTOSAI által javasolt elv alkalmazásával 193