Vezetői környezeti számvitel Környezeti költségek Készítette: Zelei Judit Kiegészítő közgazdász képzés Kontrolling szakirány 2007
Bevezetés A vállalatok életében egyre növekvő jelentősséggel bír a környezettudatosság. Ebben természetesen nemcsak az játszik szerepet, hogy a vállalatok felismerték környezetvédelmi, társadalmi felelősségüket, hanem az is, hogy bebizonyításra került, a környezetvédelmi beruházások, környezetbarát technológiák alkalmazása a vállalat költségeinek csökkentéséhez, a vállalati érték növeléséhez vezethet. Ahhoz azonban, hogy ezen költségmérséklési lehetőségeket a vállalatok minél szélesebb körben kihasználják, szükség van egy eszközre, amely a szükséges információkat összegyűjti, elemzi és a döntéshozók részére bocsátja: ez az eszköz a vezetői környezeti számvitel. A dolgozat első része a vezetői környezeti számvitellel kapcsolatos fogalmakat és funkciókat tárgyalja, így kitér a környezeti kontrolling, környezeti számvitel meghatározására, végül pedig magának a vezetői környezeti számvitel definiálására. A dolgozat második része a környezeti költségek különféle csoportosításait és az egyes költségtípusok főbb jellemzőit vázolja fel, majd egy példán keresztül mutatja be a költségszámítás hagyományos illetve folyamat alapú megközelítését.
1. A vezetői környezeti számvitellel kapcsolatos fogalmak 1.1. A környezeti kontrolling és a környezeti számvitel A környezeti kontrolling a környezeti menedzsment azon alrendszere, amely elsősorban a vállalat környezeti teljesítményének javításával foglalkozik, az anyag- és energiaáramlások módosítása, kiigazítása által. 1 A környezeti kontrolling funkciói a következők: 2 Információgyűjtés Elemzés Tervezés Irányítás Ellenőrzés Külső kommunikáció A környezeti számvitel fogalmát Schaltegger alapján a következőképpen definiálhatjuk: a környezeti számvitel a számvitel olyan alágaként definiálható, amely azokat a tevékenységeket, módszereket és rendszereket foglalja magában, amelyek egy meghatározott gazdasági rendszer környezetvédelmi problémáit vagy a környezetvédelmi tevékenység gazdasági hatásait tartják nyilván, elemzik és jelentésekbe foglalják. A környezeti számvitel feladata egyfelől, hogy a környezetvédelem pénzügyi vonzatait kiszámítsa és elemezze, illetve hogy a gazdasági tevékenység egyes környezeti tényezőkre való hatását vizsgálja. Ezen megközelítés alapján vázolhatók fel a környezeti számvitel alrendszerei, melyet az alábbi ábra mutat be. 3 A környezetvédelem által indukált pénzügyi hatások A vállalat gazdasági tevékenységének környezeti hatásai Nyilvántartás Belső Külső Belső Külső Elemzés Vezetői Belső ökológiai környezeti számvitel számvitel Jelentések Környezeti pénzügyi számvitel Külső ökológiai számvitel A környezeti számvitel alkalmazása különböző szinteken történhet; leggyakrabban a vállalati ill. nemzeti szinten kerül felhasználásra. Jelen dokumentum további része a vállalati szinten alkalmazott vezetői környezeti számvitellel foglalkozik majd. 1 Loew-Beucker-Jürgens (2002) 2 Clausen Lehrmann (1995) 3 Csutora (2001)
1.3. A vezetői környezeti számvitel A vezetői környezeti számvitel a környezeti kontrolling egy alrendszere. A hagyományos vezetői számviteli rendszerek költséginformációkat szolgáltatnak a vállalatok belső döntéshozatalához. Ezek a rendszerek azonban gyakran nem alkalmasak arra, hogy megfelelő információkat biztosítsanak a hatékonyság és a környezeti költségek tekintetében, ennek eredményeképpen pedig a vállalatok gyakran alulbecsülik a költségeiket, például a hulladékgazdálkodás, biztosítás, szabályozásnak való megfelelés költségvonzatát. 4 A vezetői környezeti számvitel (Environmental Management Accounting, EMA) utóbbi években történő elterjedésének ösztönzői egyfelől a globális versenypiacok diktálta költségcsökkentési és hatékonyságjavítási kényszer, másfelől a javuló környezeti teljesítményre való igény. A következő táblázat a hagyományos és a környezeti számvitel közötti párhuzamot mutatja be 5. Hagyományos számvitel Vezetői számvitel: Költség- és egyéb információk azonosítása, gyűjtése, becslése, elemzése és felhasználása a belső döntéshozatal megkönnyítése érdekében Pénzügyi számvitel: pénzügyi információk külső feleknek történő bemutatása Nemzeti számvitel gazdasági és egyéb információk kidolgozása a nemzeti jövedelem és a gazdaság egészségére vonatkozóan Környezeti számvitel Vezetői környezeti számvitel (EMA): vezetői számvitel, melynek fókuszában a környezeti költségadatok és energiaáramlás információk állnak Környezeti pénzügyi számvitel: pénzügyi számvitel, amely a környezeti kötelezettségek és egyéb jelentős környezeti költségek külső felekkel való közlésére koncentrál Nemzeti környezeti számvitel: nemzeti szintű számvitel, amely a természeti erőforrás készletekre és áramlásokra, környezeti költségekre és externáliákra fókuszál A vezetői számvitelhez hasonlóan a környezeti vezetői számvitel is olyan információkra fókuszál, amelyek a belső döntéshozók számára fontosak. A vezetői számvitel biztosítja azt az eszközt a vállalat menedzsmentje számára, amely lehetővé teszi a költségek és a környezetre gyakorolt negatív hatás csökkentését s ily módon a fenntartható fejlődés irányába mutat. Mivel a környezeti vezetői számvitel segítségével a vezetők pontosabban tudják azonosítani, becsülni és allokálni a költségeket, egyszerűbbé válik a költségcsökkentő lehetőségek azonosítása is. Egyes esetekben a környezeti terhelés csökkentése közvetlenül is költségcsökkenéshez vezet, így például az energiafelhasználás csökkenése természetesen a vállalat energiaköltségeit is mérsékli. Emellett a vállalat hatása a környezetre könnyebben megbecsülhető, leírható lesz. A vezetői környezeti számvitel alkalmazása különösen hasznos a következő tevékenységek esetében: termékfejlesztés, folyamat tervezés, költségellenőrzés és költségallokáció, árazás, 4 Deborah. E. Savage [2003] 5 Forrás: www.emawebsite.org
beszerzés stb. A vezetői környezeti számvitel elterjedéséből azonban nemcsak a vállalatok profitálhatnak: a társadalom, a lakosság számára is kedvező, ha pl. hatékonyabb és költségkímélő módon kerülnek felhasználásra a természeti erőforrások, ha csökken a környezetszennyezés illetve ha több információ jut a tudomásukra a vállalatok által végzett tevékenységek környezeti vonatkozásairól.
2. Környezeti költségek 2.1. A környezeti költségek meghatározása Sokszor elhangzott az eddigiekben, hogy a vezetői környezeti számvitel segítségével a vállalat költségei csökkenthetők, nem esett szó azonban arról, mit tekintünk környezeti költségnek. A kérdés megválaszolása számos vitát indított el. Egyesek azon költségeket tekintik környezeti költségeknek, amelyek kimondottan valamely környezetvédelmi cél elérése érdekében merültek fel, így például egy újrahasznosító eljárás bevezetésének költségét. Mások ennél szélesebb körű meghatározást alkalmaznak; a környezetvédelmi költségeken kívül minden olyan egyéb költséget is környezeti költségnek tekintenek, amely a vállalat környezetre gyakorolt hatásához kötődik. Így például azon alapanyagok elveszett értékét, amelyek a termelés során hulladékká alakulnak. Ez a költség egyfelől a természeti erőforrások elpazarlásának költségét jelenti, de magában foglalhatja a keletkezett hulladék vagy szennyezés kezelésének költségeit is. A környezeti költség fogalmának meghatározásakor további nehézséget okoz, hogy a környezeti és nem-környezeti hatások és célok gyakran átfedésben vannak. Ha például olyan új minőségellenőrzési eljárás kerül bevezetésre, amely a termeléskor keletkezett hulladék mennyiségét is csökkentik, vajon minőségi költségnek vagy környezeti költségnek tekintendő? Vagy a kettő kombinációjának? Ebben az esetben milyen arányban kell felosztani a költségeket? Ahelyett, hogy megpróbálnánk erre egységes választ adni, inkább arra érdemes felhívni a figyelmet, hogy inkább a kiterjedtebb definíciót válasszuk hiszen a cél az, hogy a költségeket azonosíthassuk, számszerűsíthessük és menedzselhessük. 2.2. A környezeti költségek csoportosítása A környezeti költségek egy lehetséges csoportosítása Deborah E. Savage szerint 6 : Az elpazarolt inputok elveszett értéke o az elpazarolt (hulladékká vált) alapanyagok, víz, energia beszerzési értéke o olyan működési költségek, melyek az előbbi anyagok hulladékká válásához kapcsolódnak pl. munkaerő, gépek értékcsökkenése stb. A hulladék kezelésének költségei o A hulladékkezeléshez kapcsolódó erőfeszítések költsége, így az újrahasznosítás, elszállítás, szabályozói megfelelés kiadásai stb. 6 Deborah E. Savage [2003]: The What and How of Environmental Management Accounting (EMA): Different Types of Environmental Costs
Kevéssé megfogható költségek: o Nehezen számszerűsíthető költségek, mint a vállalati image, társadalmi kapcsolatok, potenciális kötelezettségek stb. Egy másik megközelítés a költségek keletkezésén alapulva három szintet különböztet meg 7 : Inputok szintje: Igénybevett természeti erőforrások (pl. nyersanyagok, víz, levegő) Transzformáció szintje: környezetvédelmi intézkedések, technológiák (pl. szennyvíztisztítás) Outputok szintje: környezet igénybevétele (pl. hulladéklerakás költsége) A környezeti elemekhez való hozzárendelés alapján képzett környezeti költségcsoportosítás 8 : levegővel / klímaváltozással szennyvízzel hulladékkal talajjal / talajvízzel zajjal / rezgéssel biodiverzitással / tájjal sugárzással kapcsolatos, és egyéb környezetvédelmi költségek. A következőkben Dr. Csutora Mária csoportosítását tárgyaljuk, aki öt nagy környezeti költségcsoportot ismertet: Típus Jellemzők Jövőbeni költségténye ző? Szokásos Közvetlen költségek (pl. adott költségek beruházás megvalósításához szükséges tőke, alapanyagok, munkabér, berendezések költsége) és általános költségek (gyakran a közvetlen költségek bizonyos százalékaként határozzák meg és nem számítják 7 Makray Judit [2003], Wicke-Haasis-Schafhausen-Schulz alapján 8 Makray Judit [2003], United Nations Division for Sustainable Development alapján Vállalat viseli-e a terheket? x Pontosan meghatáro zhatóak? x
Rejtett költségek Feltételes költségek Intangibilis költségek Externális költségek ki közvetlenül). Az összes költség kis hányadát teszi csak ki. Általános költségek között rejtve maradnak pl. veszélyes anyagok és hulladékok kezelésének költségei, dolgozóknak fizetett kártérítések. A vállalat könyveléséből és más nyilvántartásaiból többnyire meghatározhatók. A cég könyvvitelében nem jelennek meg, hiszen a jövőben merülnek fel. Az esetlegesen bekövetkező kötelezettség mértékével és a bekövetkezés valószínűségével jellemezhetőek. Pl. a potenciális balesetek esetén felmerülő költségek, ha az események megtörténtét nem lehet kiiktatni, csak a bekövetkezés valószínűségét egy bizonyos szintre lecsökkenteni. Környezetvédelmi balesetek esetében a feltételes költségek nagyon magasak lehetnek. Nem megfogható költségek. A fogyasztókkal, szabályozókkal, környezetvédőkkel, dolgozókkal kialakított jó kapcsolat értéke illetve a megromlott kapcsolat költsége (image költség). Konkrét megnyilvánulása lehet pl. engedélyeztetési eljárások elhúzódása, tüntetések, munkavállalók hatékonysága. Egy vállalati termelés mellékhatásaként kialakult költségek, melyek károsan befolyásolják egy harmadik fél jólétét, aki azonban ezért nem kap kártérítést a vállalattól. A tudomány fejlődésével egyre jobban azonosíthatók a kárt okozók, ily módon az externális költségek feltételes költséggé válhatnak. A környezetvédelmi szabályozás egyik célja, hogy az externális költségeket minél nagyobb arányban visszahárítsák az kárt okozókra (internalizálják) x x x x x (becsülhet ő) (becsülhet ő)
A vállalatok sokszor csak a szokásos költségeket veszik figyelembe döntéseik során. Ennek hátránya, hogy így az összes költségnek csak egy kis részét veszik számításba és eltérő döntésre juthatnak, mintha minden típusú költséggel kalkulálnának. A hosszú távú megtakarítások ugyanis gyakran képesek ellensúlyozni a magas rövid távú költségeket. A költségek csoportosítása után érdemes megjegyezni azt is, hogy sok vállalkozás számításai nemcsak a környezeti költségekre, de a hasznokra is kiterjednek. 2.3. Költségszámítási módszerek - esettanulmány Jelen dokumentum keretei között csak egy igen egyszerű költségszámítás kerül bemutatásra, mely a hagyományos és a folyamatköltség számítás elvein alapulva mutatja be a környezeti költségek allokálását. Jelen számítás nagyban támaszkodik Makray Judit munkájára 9. Elsőként tehát a hagyományos költségszámítás módszerét vázoljuk fel, amely a következő lépésekből épül fel: 1. Költségnemszámítás a periódus alatt felmerült költségek összegyűjtése és csoportosítása, közvetett és közvetlen költségek elkülönítése 2. Költséghelyi számítás közvetett költségek hozzárendelése azon helyekhez, ahol felmerültek. Elsődleges közvetett költségeket vetítési alap nélkül számolják el a költséghelyekre, a másodlagos közvetett költségek esetében vetítési alapokat alkalmaznak. 3. Költségviselő számítás megmutatja, hogy minek az érdekében keletkeztek a költségek. Példaként egy fiktív termelő vállalat által előállított termékekhez (X, Y és Z) kapcsolódó költségallokációt mutatjuk be. Rendelkezésre álló adatok: Kibocsátott hulladék (kg) Kibocsátott káros anyagok (kg) Output (db) Gépek működési ideje 1. költséghely - X termelés 100 10 2 30 2. költséghely - Y termelés 200 300 1 40 3. költséghely - Z termelés 500 2 10 50 Környezetvédelem 9 Makray Judit [2003]
költségei Adminisztrációs költség 30000 Hulladékkezelés költsége 50000 Káros anyagokra vonatkozó díj 12000 Összesen 92000 A környezetvédelem költséghelyen dolgozók idejük 80%-át hulladékkezelés 20%-át a káros anyagok adminisztrációjával töltik. A hagyományos költségszámítás során a környezetvédelmi költség átterhelését először az output darabszámához, másodszor pedig a termelésben résztvevő gépek működési idejéhez kötjük. Output (db) Output (%) Átterhelt költség Átterhelt költség/output 1. költséghely - X termelés 100 12,50% 11500 115 2. költséghely - Y termelés 200 25,00% 23000 115 3. költséghely - Z termelés 500 62,50% 57500 115 összesen 800 100,00% 92000 Gépek munkaideje Output (%) Átterhelt költség Átterhelt költség/output 1. költséghely - X termelés 40 33,33% 30667 307 2. költséghely - Y termelés 40 33,33% 30667 153 3. költséghely - Z termelés 40 33,33% 30667 61 összesen 120 100,00% 92000 A táblázatokból látható, hogy a vetítési alapok megválasztása miatt a két számítás teljesen eltérő képet mutat. Egyik számítás sincs azonban összhangban a környezeti terhelés mértékével. A folyamatköltség számítás alkalmazása akkor indokolt, ha a közvetlen és a kiegészítő erőforrások területén jelentős kiadások jelentkezhetnek, és a vállalat termékei, folyamatai és vevői szempontjából erősen diverzifikált. A folyamatköltség számítás lépései: 1. A főfolyamatokra és a kapcsolódó költségokozókról hipotézisek megfogalmazása 2. Költséghelyek tevékenységének elemzése és a részfolyamatok levezetése, kapacitás és költséghozzárendelés 3. Részfolyamatok és költségeik összegzése A folyamatköltség számítás során az alábbi eredményekre juthatunk:
A költségokozó mind a hulladékkezelés mind a káros anyagok kibocsátása esetében a kezelendő anyagok tömege (kg). A teljesítménytől nem függő adminisztrációs költség az előzőekben meghatározott százalékok alapján (azaz az adott tevékenységgel való időtöltés aránya szerint) kerül felosztásra. A részfolyamatok teljes költségének kiszámítása után kiszámítjuk a folyamatköltség kulcsokat, amely a részfolyamat teljes költségének és a költségokozó mennyiség hányadosa. költségokozó költségokozó mennyisége Hulladékkezelés tömeg (kg) 312 Káros anyagok kibocsátása tömeg (kg) 13 Részfolyamat költsége Részfolyamat költsége Részfolyamat teljes költsége Hulladékkezelés 50000 24000 74000 Káros anyagok kibocsátása 12000 6000 18000 Összesen 62000 Adminisztráció 30000 Összesen 92000 Részfolyamat teljes költsége Költségokozó mennyisége Folyamatköltség kulcs Hulladékkezelés 74000 312 237 Káros anyagok kibocsátása 18000 13 1385 A termékekhez történő hozzárendelés eredményeit a következő táblázatok mutatják. Költségokozó mennyisége Folyamatköltség kulcs Leadott teljesítmény költsége összesen Leadott teljesítmény költsége/output X termelés Hulladékkezelés 10 237 2370 23,7 Káros anyagok kibocsátása 2 1385 2770 27,7 Összesen 5140 51,4 Költségokozó mennyisége Folyamatköltség kulcs Leadott teljesítmény költsége összesen Leadott teljesítmény költsége/output Y termelés Hulladékkezelés 300 237 71100 355,5 Káros anyagok kibocsátása 1 1385 1385 6,925 Összesen 72485 362,425 Költségokozó mennyisége Folyamatköltség kulcs Leadott teljesítmény költsége Leadott teljesítmény költsége/output
összesen Z termelés Hulladékkezelés 2 237 474 0,948 Káros anyagok kibocsátása 10 1385 13850 27,7 Összesen 14324 28,648 A két vizsgálati módszer eredményeinek összevetése: X Y Z Hagyományos 1. eset 115 115 115 Hagyományos 2. eset 307 153 61 Folyamatköltség számítás 51 362 29 Megfigyelhető, hogy mindhárom módszer más sorrendet eredményezett. A folyamatköltség számítás hozta a racionálisan elvárthoz legközelebb eső eredményt, azaz hogy az Y termék esetében a legnagyobb a környezet terhelése illetve az ebből fakadó költségnövekedés.
Összegzés A hagyományos vezetői számviteli rendszerek a vállalat belső döntéshozatalához szolgáltatnak információkat, azonban önmagukban gyakran nem alkalmasak arra, hogy megfelelő információkat biztosítsanak a hatékonyság és a környezeti költségek tekintetében, ennek eredményeképpen pedig a vállalatok gyakran alulbecsülik környezeti költségeiket. Mivel a vezetői környezeti számvitel segítségével a vezetők pontosabban tudják azonosítani, becsülni és allokálni a költségeket, egyszerűbbé válik a költségcsökkentő lehetőségek azonosítása is. A dolgozat második részében a környezeti költségek fogalmának meghatározására és lehetséges csoportosításainak bemutatására tettünk kísérletet. A megállapítás azonban az, hogy nem lehet egységes definíciót alkalmazni a környezeti költségekre, hiszen minden vállalatot más és más tevékenységek, célok jellemeznek és emiatt a környezeti és nem környezeti költségek megfelelő elkülönítése gyakran nem is lehetséges. Végül két eltérő költségszámítási metóduson keresztül szemléltettük, hogy mekkora jelentősége van a fejlettebb módszerekre való áttérésnek, illetve a módszerek az adott vállalat tevékenységének tükrében történő kiválasztásának.
FELHASZNÁLT IRODALOM Nyomtatott források Csutora, Mária [2001]: Vállalati környezetvédelmi költségek számbavétele. Tisztább Termelés Kiskönyvtár, Budapest Makray, Judit [2003]: Környezeti költségszámítás mint a vezetői döntéstámogatás eszköze, 1. rész: A környezeti költségszámítás elméleti hátterének áttekintése Savage, Deborah E. [2003]: A Primer on Environmental Management Accounting. Business and the Environment, Boston, March 2003 Savage, Deborah E. [2003]: Real-World Applications of Environmental Management Accounting (EMA). Business and the Environment, Boston, April 2003 Savage, Deborah E. [2003]: The What and How of Environmental Management Accounting (EMA): Different Types of Environmental Costs. Business and the Environment, Boston, July 2003 United Nations Industrial Development Organization: Introducing Environmental Management Accounting (EMA) At Enterprise Level, Methodology and Case Studies from Central and Eastern Europe Internetes források www.controllingportal.hu www.emawebsite.org