EURÓPAI BIZOTTSÁG Brüsszel, 211.12.15. SEC(211) 149 végleges BIZOTTSÁGI SZOLGÁLATI MUNKADOKUMENTUM A HATÁSVIZSGÁLAT ÖSSZEFOGLALÓJA amely a következő dokumentumot kíséri A BIZOTTSÁG AJÁNLÁSA az öröklés kettős adóztatása tekintetében nyújtott adókedvezményről {C(211) 8819 végleges} {SEC(211) 1488 végleges} {SEC(211) 1489 végleges}
VEZETŐI ÖSSZEFOGLALÓ E hatásvizsgálat célja az öröklés belső piacon belüli adóztatásával kapcsolatban a diszkrimináció és a kettős adóztatás tekintetében felmerülő problémák vizsgálata, továbbá a legjobb megoldási lehetőség kiválasztása, ami alapján a Bizottság javaslatot készíthet. Az uniós állampolgárok minden korábbinál nagyobb számban költöznek külföldre a belső piacon belüli munkavállalás, házasságkötés, nyugdíjbavonulás céljából, miközben családtagjaik egy része a származási országukban marad. Mások ingatlanokat vásárolnak és külföldön lévő vagyontárgyakba fektetnek. Fentiekre való tekintettel a határon átnyúló hagyatéki ügyletekre kivetett öröklési adó alkalmazása egyre fontosabb kérdéssé válik. A probléma meghatározása Az uniós állampolgárok és vállalkozások az öröklési adóhoz kapcsolódóan potenciálisan két típusú problémával szembesülhetnek a határon átnyúló helyzetekben. Egyrészt adódiszkriminációnak lehetnek kitéve, másrészt felmerül annak a kockázata, hogy ugyanazt az öröklést több tagállam adóztatja meg anélkül, hogy a kettős adóztatás tekintetében adókedvezményt nyújtanának, vagy csak részlegesen nyújtanak adókedvezményt. Ezen probléma miatt az adóztatás teljes mértéke lénylegesen nagyobb lehet, mint azokban esetekben, amelyek teljes mértékben az egyik vagy másik érintett tagállam illetékességi körébe tartoznak. A megnövelt adóteher negatívan hathat a hagyaték értékére, és komoly nehézségeket okozhat azon állampolgárok, illetve vállalkozások számára, akik élnek a belső piac határain belül biztosított szabad mozgás, illetve letelepedés jogával. Problémák nemcsak az öröklési adóra vonatkozó tagállami jogszabályokból fakadhatnak, hanem az örökléssel kapcsolatos magánjogi szabályozásból, vagy a két jogszabályhalmazból együttesen is. A diszkrimináció problémája akkor merül fel, ha a nemzetközi öröklési ügylet keretében ingatlant vagy más vagyontárgyakat öröklő személyek olyan öröklésiadószabályok hatálya alá kerülnek, amelyek kedvezőtlenebbek, mint a nemzetközi elemet nélkülöző esetekben alkalmazott szabályok. A kettős vagy többszörös adóztatás problémája alapvetően akkor merül fel, ha a tagállamok szabályozása eltér a tekintetben, hogy kit és milyen adó alapján kell megadóztatni. Másrészről az ilyen kettős adóztatás tekintetében sok esetben nincs mód adókedvezmény érvényesítésére. Ennek hátterében az áll, hogy a tagállamok hazai adókönnyítési mechanizmusai nem átfogóak, és ezen a területen csak néhány kétoldalú egyezményt kötöttek, és úgy tűnik, újabbakról nem is folytattak tárgyalásokat az elmúlt években. A probléma nagyságrendjéről elmondható, hogy makrogazdasági szinten nem jelentősek a hatások. A tagállamoknak a hazai és a határon átnyúló öröklési ügyletekből együttesen befolyó adóbevétele az uniós tagállamok teljes adóbevételének kevesebb mint,5 %át teszi ki, azaz a határon átnyúló ügyletek önállóan még ennél az értéknél is jóval kisebb tételt jelentenek. Mikrogazdasági szinten azonban mind az esetleges diszkriminációnak, mind az esetleges kettős adóztatásnak az ezekből fakadó magas adómérték miatt rendkívül súlyos következményei lehetnek az érintett egyénre nézve. Ez az öröklési adó általános csökkenését mutató tendenciák ellenére így van.
Ezek a kérdések potenciálisan az öröklési adó hatálya alá tartozó minden uniós állampolgárt, vállalkozást és egyéb jogalanyt érintenek. Az Európai Unión belüli migrációt és a határon átnyúló tulajdonlás folyamatosan emelkedő tendenciáját látva valószínűsíthető, hogy emelkedni fog az öröklési adóra vonatkozó jogszabályok diszkriminatív szempontjaival, illetve a kettős adóztatással kapcsolatban a Bíróságra benyújtott keresetek és megkeresések száma. A szubszidiaritás elemzése Tekintettel a Bizottságnak a belső piac zökkenőmentes működésének biztosításával és az Unió általános érdekének előmozdításával kapcsolatos felelősségére, helyénvaló, hogy a Bizottság megvizsgálja a helyzetet és mérlegelje a beavatkozási lehetőségeket, ha a határon átnyúló adózási problémákra nemzeti szinten nem lehet megoldást találni. Az öröklési adó terén jelenleg nincsenek uniós harmonizációs szabályok. Ilyen szabályok hiányában az öröklési adóztatás a tagállamok hatáskörébe tartozik. Ezen hatáskörük gyakorlása során azonban tiszteletben kell tartaniuk az uniós jog által meghatározott alapvető szabadságokat, és így nem tehetnek különbséget az állampolgárság alapján, és indokolatlanul nem korlátozhatják az említett szabadságokat. Az Európai Bíróság számos közelmúltbeli eset kapcsán megerősítette ezen elveknek az öröklési adóra való alkalmazását. Az Európai Bíróság ugyanakkor azt is megállapította, hogy a tagállamok nem kötelesek megszüntetni az adókivetés jogának párhuzamos gyakorlásából fakadó kettős adóztatást. Tekintettel a bírósági esetek és keresetek utóbbi időben megnövekedett számára, továbbá az ide kapcsolódó nyilvános konzultációk keretében feltett kérdésekre és válaszokra, szükségesnek látszik, hogy a Bizottság számba vegye, milyen jellegű intézkedés lehet alkalmas a folyamatban lévő kötelezettségszegési eljárások kiegészítésére és megtámogatására, és ezzel egyidejűleg javaslatokat tegyen a határon átnyúló öröklés kettős adóztatásának megfelelő megoldásaira. A célkitűzések A kezdeményezés fő célkitűzése lehetővé tenni az állampolgárok számára, hogy gyakorolhassák a belső piacon belüli szabad mozgásra és letelepedésre vonatkozó jogukat, és ne tántorítsák el őket a határon átnyúló öröklés adóztatásával kapcsolatban jelentkező akadályok. E célból a kezdeményezés az alábbiakra törekszik: az öröklési adóztatás területén tapasztalható diszkrimináció megszüntetésének előmozdítása; továbbá az öröklés kettős adóztatásának mérséklése az Európai Unióban, különösen a túlzottan magas, vagy összességében akár már kizsákmányolásnak is tekinthető mértékű adóztatás elkerülése érdekében. A szakpolitikai lehetőségek Az A szakpolitikai lehetőségek a határon átnyúló örökléshez kapcsolódóan felmerülő adódiszkrimináció kezelésére A.1. szakpolitikai lehetőség A jelenlegi helyzet fenntartása
A.2. szakpolitikai lehetőség Az öröklési adó megkülönböztetéstől mentes rendszereire vonatkozó elvek közzététele Ezen lehetőség szerint egy bizottsági szolgálati munkadokumentum formájában közzétennék az öröklési adóra vonatkozó esetjogból eredő azon elveket, amelyeknek meg kellene határozniuk az öröklési adó rendszereinek kialakítását. Ezen elveknek a közzétételét követően az uniós állampolgárok jobban fogják ismerni azokat a szabályokat, amelyeket a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a határon átnyúló öröklések adóztatásakor. A dokumentum a tagállamoknak is segítségére lehet az öröklési adóra vonatkozó rendelkezéseiknek az uniós joggal való összhangba hozásakor. A.3. szakpolitikai lehetőség Az öröklési adóra vonatkozó tagállami szabályok diszkriminatív elemeinek megszüntetésére vonatkozó kötelező szabályok Ezen lehetőség keretében a vonatkozó európai esetjog alapján a Bizottság javaslatot tenne azokra az elvekre, amelyeket kötelező uniós szintű szabályként fogadnának el. B szakpolitikai lehetőségek a határon átnyúló öröklés adókedvezmények nélküli kettős adóztatásának kezelésére B.1. szakpolitikai lehetőség A jelenlegi helyzet fenntartása B.2. szakpolitikai lehetőség Az öröklés kettős adóztatása alóli mentesítésére irányuló tagállami (egyoldalú) rendelkezésekről szóló bizottsági ajánlás A Bizottság beazonosíthatná a szabályozás azon elemeit, amelyek révén a nemzeti adószabályok koherensebb módon illeszkednének egymáshoz, átfogó módon szüntetve meg ezáltal a kettős adóztatást, és felkérné a tagállamokat jogszabályaiknak ezen az alapon történő kiigazítására. B.3. szakpolitikai lehetőség Az öröklés kettős adóztatás alóli mentesítését szolgáló, a tagállamok közötti kétoldalú megoldásokról szóló bizottsági ajánlás A Bizottság azt is ajánlhatja a tagállamoknak, hogy hozzanak létre egy teljes hálózatot az öröklés kettős adóztatására vonatkozó kétoldalú szerződésekből. E hálózat alapja lehet például az OECD öröklési adókra vonatkozó 1982es modellegyezménye (B.3.a. szakpolitikai lehetőség) vagy egy olyan alternatív modell, mint az EU modellszerződése (B.3.b. szakpolitikai lehetőség), további lehetőségként pedig a jövedelemadóra vonatkozó hatályos kétoldalú szerződéseknek az öröklési adóról szóló rendelkezésekkel való kiegészítése jöhet szóba (B.3.c. szakpolitikai lehetőség). Az első lehetőség (B.3.a.) már a kezdetektől kevésbé célszerűnek tűnt, mivel a vonatkozó OECDmodellt nem módosították a feltárt hiányosságok kezelése céljából, így ténylegesen nem oldaná meg az összes problémát. A hatályos OECDmodell más részről azért sem lehet jó kiindulópont, mert az OECD jelenleg is dolgozik a frissítésén. B.4. szakpolitikai lehetőség A kétoldalú egyezményekre vonatkozó kötelező szabályok Uniós jogalkotás az alábbiakról: a) az adókötelezettség egységes alapon, például a vagyontárgyak helye vagy az elhunyt tartózkodási helye stb. alapján történő megállapításáról a kétoldalú kapcsolatokban; vagy b) a kétoldalú egyezmények irányadó közös szabályairól. Jóllehet az érdekeltek egy része ezt a megoldást javasolta, ezen szabályok megalkotása aránytalanul nagy erőfeszítést igényelne, tekintettel arra, hogy egyhangúlag kellene elfogadni
ezeket, és ez a megoldási lehetőség vélhetően mindaddig nem oldaná meg a problémát, amíg a tagállamok nem mutatkoznak késznek arra, hogy az öröklési adóról kétoldalú megállapodásokat kössenek egymással. B.5. szakpolitikai lehetőség Kettős adóztatásról szóló, az EU egészét lefedő multilaterális egyezmény Egyes érdekeltek és hozzászólók szerint a tagállamok az öröklés és a hagyaték kettős adóztatásáról többoldalú egyezményt is köthetnek. Ezt a lehetőséget azonban már a kezdetektől kevésbé megfelelőnek tekintették, mivel nem túl valószínű, hogy a tagállamok megállapodásra tudnának jutni egy ilyen egyezményről, tekintve, hogy korábban egy ilyen megoldásra irányuló kísérlet már kudarcba fulladt a jövedelemadó vonatkozásában. Másrészről, amennyiben erre az egyezményre a Bizottság tenne javaslatot, az csak egy irányelv formáját ölthetné, ami viszont a B.6. szakpolitikai megoldás alá tartozik. B.6. szakpolitikai megoldás Kötelező uniós szabályozás Kötelező erejű, az EU egészében alkalmazandó, irányelv formáját öltő jogi eszköz, amely i) megteremthetné az adóztatás harmonizált jogalapját, például úgy, hogy csak a vagyontárgyak helye vagy az elhunyt tartózkodási helye szerinti országban lehetne adót kivetni (B.6.a szakpolitikai lehetőség); ii) közös fogalommeghatározások és egy egységes, harmonizált jogalap kombinációja (B.6.b. szakpolitikai lehetőség); iii) csak a kettős adóztatás alóli mentesítés az erről szóló kötelező erejű, egyoldalú rendelkezés alapján, kiegészítve egy kötelező vitarendezési mechanizmussal, változatlanul hagyva az öröklési adóra vonatkozó tagállami szabályokat (B.6.c. szakpolitikai lehetőség); iv) a B.6.a., a B.6.b. és a B.6.c szakpolitikai lehetőségek jellemzőinek kombinációja, azaz egységes, harmonizált jogalap, közös fogalommeghatározások és egy kötelező vitarendezési mechanizmus (B.6.d. szakpolitikai lehetőség). Az első lehetőségről (B.6.a.) megállapítást nyert, hogy nem megfelelő, mivel a közös, például a vagyontárgyakra vonatkozó foglalommeghatározásokkal és a kettős tartózkodási hellyel/kapcsolódással foglalkozó szabályokkal való kiegészítése nélkül miként azt a B.6.b. szakpolitikai lehetőségben szerepel hatástalan maradna. A legjelentősebb hatások értékelése A vizsgálat az alábbi hatásokra terjedt ki: Alapvető szabadságok Az adófizetőknél és az adóhatóságoknál jelentkező költségek Társadalmi hatások Gazdasági hatások A társadalmi és gazdasági hatások tekintetében az érintett egyénekre koncentrálunk, mivel a határon átnyúló öröklés adójával összefüggésben felmerülő problémákra adott megoldások elfogadásának vélhetően nem lesz jelentős makrogazdasági hatása, hiszen az öröklési adók csak kis részét adják a tagállamok összbevételének. A határon átnyúló örökléssel összefüggésben felmerülő adódiszkrimináció lehetséges megoldásai tekintetében ( A szakpolitikai lehetőségek) mind az alapelvek közzététele, mind a kötelező szabályok képesek lennének előmozdítani az alapvető szabadságok fokozottabb érvényrejutását; és a kötelező szabályok még nagyobb jogbiztonságot is eredményezhetnének,
ami csökkentetné a bíróság igénybevételének szükségességét. A fenti okokból kifolyólag mindkét megoldás alkalmas az adófizetők és az adóhatóságok költségeinek csökkentésére. Ami a társadalmi és gazdasági hatásokat illeti, mindkét lehetőség növelheti a bizalmat a tagállamok közötti mozgás következményei és a belső piac tekintetében. Az öröklés kettős adóztatásának adókönnyítés nélküli eseteinek kezelésére szóló szakpolitikai lehetőségek ( B szakpolitikai lehetőségek) közül a nincs beavatkozás megoldás a kettős adóztatás folytatását jelentené, ami megnehezíti az alapvető jogok gyakorlását. Az adókedvezmény lehetőségének hiánya az egyes esetekben igen költséges lehet. A társadalmi hatások tekintetében valószínűsíthető, hogy az átfogó megoldások hiánya elsősorban a középosztályt érintené, mivel a vagyonosabbak vélhetően adótanácsadót vennének igénybe az adótervezéshez, a kevésbé tehetősek esetében pedig nem túl valószínű, hogy külföldi örökséghez jutnának. Jelen állás szerint úgy tűnik, hogy a kettős adóztatás gazdasági hatásai nem érintik az állampolgárok jelentős hányadát, de súlyosan érinthetik azokat az állampolgárokat, akik élnek a jogukkal és külföldön folytatnak valamilyen tevékenységet. A tagállamok által a nemzeti adókedvezményeket biztosító mechanizmusok tekintetében meghozandó intézkedésekről szóló bizottsági ajánlás (B.2. szakpolitikai lehetőség) és a kettős adóztatás tekintetében a tagállamok közötti kétoldalú egyezmények alapján nyújtott adókedvezmények (B.3. szakpolitikai lehetőség) egyaránt alkalmasak lehetnek arra, hogy mérsékeljék a kettős adóztatás által sújtott, határon átnyúló öröklési ügyletek számát. Ezzel könnyebbé válik az alapvető szabadságok gyakorlása. A határon átnyúló öröklési ügyleteknél igénybevehető adókedvezmények kibővítése költségcsökkentést jelenthet az adófizetők számára, és idővel egyre több olyan adófizető hasznára válhat, akik élnek a jogukkal és külföldön folytatnak valamilyen tevékenységet. Az olyan, kötelező uniós szabályozás, amely előírná a tagállamok számára, hogy úgy alakítsák ki adórendszereiket, hogy a kettős adóztatás előfordulása eleve kizárt legyen, illetve biztosítsanak adókedvezményt a kettős adóztatás tekintetében, vélhetően biztosabb hatásokat érne el, mint az előző megoldási lehetőségek. A szakpolitikai lehetőségek összehasonlítása A diszkrimináció megszüntetésére szolgáló szakpolitikai lehetőségek ( A szakpolitikai lehetőségek) értékelése céljából az alábbi kritériumok kerültek figyelembevételre: Ösztönző hatás: mennyire ösztönzi a tagállamokat arra, hogy változtassanak a diszkriminatív szabályaikon? Eredményesség: mennyiben járul hozzá az uniós jog érvényesítésére vonatkozó célkitűzéshez, illetve mennyiben növeli a diszkriminatív jellegű előírásokkal kapcsolatos jogbiztonságot? Arányosság: az uniós intézkedések nem haladják meg a célok eléréséhez szükséges mértéket? Hatékonyság: adott erőforrások mellett, illetve a legkisebb költséggel mennyire érhetők el a célkitűzések? Rugalmasság: mennyire igazodik könnyen az esetjog és a tagállami szabályozás változásaihoz? Az alábbi táblázatok a különböző szakpolitikai lehetőségek negatív, semleges vagy pozitív értékeléseit hasonlítják össze.
Az A szakpolitikai lehetőségek összehasonlítása Kritériumok A.1. A jelenlegi állapot fenntartás a A.2. Az elvek közzététele A.3. Szabályozá s Jogszabályi változtatások ösztönzése Eredményesség Arányosság Hatékonyság Rugalmasság n.a. Következtetés: Az A.2. szakpolitikai megoldás az előnyben részesített, mivel a Bizottság által indított kötelezettségszegési eljárások támogatásán keresztül eredményesen, rugalmasan és költséghatékonyan kezeli az adódiszkrimináció jelenlegi problémáit. A kettős adóztatás visszaszorítására szolgáló szakpolitikai lehetőségek ( B szakpolitikai lehetőségek) értékelése céljából az alábbi kritériumok kerültek figyelembevételre: Eredményesség: mennyiben járul hozzá a kettős adóztatás mérsékléséhez, illetve a jogbiztonság növeléséhez e tekintetben? Arányosság: az uniós intézkedések, illetve az uniós harmonizációs lépések nem haladják meg a célok eléréséhez szükséges mértéket? Hatékonyság, és különösen a végrehajtás egyszerűsége: adott erőforrások mellett, illetve a legkisebb költséggel, és különösen a végrehajtás egyszerűségének szem előtt tartása mellett, mennyire érhetők el a célkitűzések? Rugalmasság: a hatály, illetve a jogszabályok és a gyakorlat változásaihoz való igazodás tekintetében.
A B szakpolitikai lehetőségek összehasonlítása Kritériumok B.1. B.2. B.3.b. B.3.c. B.6.b. B.6.c. B.6.d. nincs beavatkozás az egyoldalúan nyújtott kedvezmények javítása az öröklési adóra vonatkozó szerződések az uniós modell alapján a jövedelemadóra vonatkozó szerződések kiegészítése öröklési rendelkezésekkel kötelező erejű, közös fogalommeghatározások és jogalap kötelező adókönnyítés és vitarendezés B.6.b. B.6.c. Eredményesség Arányosság Hatékonyság /a végrehajtás egyszerűsége Rugalmasság n.a. Következtetés: A B.2. szakpolitikai lehetőség az előnyben részesített megoldás, mint eredményes és kétségtelenül arányos eszköz a kettős adóztatás kezelésére. A többi megoldás sokkal kevésbé tekinthető költséghatékonynak, az időszükségletük is nagyobb, és megkérdőjelezhető a politikai megvalósíthatóságuk. A B.6.c. lehetőség alkalmazását egy későbbi szakaszban fontolóra lehet venni, amennyiben a B.2. megoldás végrehajtásának felülvizsgálata alapján ez szükségesnek mutatkozik. A B.2. szakpolitikai lehetőségnek a tagállamok közötti kétoldalú intézkedésekre épülő megoldásokon alapuló B.3.b. és a B.3.c. lehetőséggel szembeni előnyben részesítését az a tény is indokolja, hogy a tagállamok láthatóan nem tekintik prioritásnak az öröklés kettős adóztatására vonatkozó új szerződések kötését, sem a meglévők felülvizsgálatát. Az előnyben részesített szakpolitikai lehetőség Az előnyben részesített megoldás, amely az A.2. és a B.2. szakpolitikai lehetőségek kombinációja, rövid az alábbiak szerint foglalható össze: Az öröklési adóval kapcsolatos esetjogból levezethető azon elveket, amelyek alapján az öröklési adó rendszereit ki kellene alakítani, össze lehet gyűjteni és közzé lehet tenni egyetlen dokumentumban. A cél az lenne, hogy az uniós állampolgárok jobban megismerjék azokat a szabályokat, amelyeket a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a határon átnyúló öröklések adóztatásakor. A dokumentum a tagállamoknak is segítségükre lehet abban, hogy az öröklési adóra vonatkozó szabályaikat összhangba hozzák az uniós joggal. A dokumentum leírást tartalmazna többek között azon szabálytípusokról, amelyekről a Bíróság megállapította, hogy sértik az alapvető szabadságjogokat. Másrészt a Bizottság (az EUMSZ 292. alapján) elfogadhatna egy ajánlást azokról az elemekről, amelyek alapján a kettős adóztatás átfogó jelleggel megszüntethető lenne anélkül, hogy a tagállamoknak érdemben változtatniuk kellene az öröklési adóra vonatkozó szabályaikon. Az ajánlás értelmében a tagállamoknak a kettős adóztatás alóli mentesítés céljából működtetett mechanizmusaikon ebben a megközelítésben kellene változtatniuk. A
végső cél az lenne, hogy az adókedvezmények már meglévő, egyoldalú rendszereinek jobb működtetése által a határon átnyúló öröklés adóterhe ne legyen magasabb, mint egy belföldi szituációban. Monitoring és értékelés A nemzetközi migrációra, a külföldi vagyontárgyak tulajdonlására (ideértve a pénzügyi eszközöket és az ingatlanokat is), a hazai öröklési adó mértékére vonatkozó adatokra, valamint a tagállamok belső jogszabályainak a diszkrimináció és a kettős adóztatás megszüntetése érdekében tett módosításaira, továbbá a kétoldalú megállapodásokkal kapcsolatos fejleményekre és a vonatkozó bírósági esetjogra összpontosítva a Bizottság rendszeres időközönként értékelő jelentéseket készíthet. A Bizottságnak ugyanakkor változatlanul fennállna azon joga, hogy indokoltnak tűnő esetben jogalkotási javaslatot terjesszen elő.