Vadász Iván A TERMÉSZETBENI KIEGYENLÍTÉS A Legfelsőbb Bíróság alábbiakban ismertetett ítéletei alapjaiban kérdőjelezik meg az Áfa törvénynek a termékértékesítésre vonatkozó főszabályának általában elfogadott értelmezését. A régi Áfa törvény [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény] 6. (1) bekezdése és az új Áfa törvény [az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény] 9. -a egyaránt kimondja: Termékértékesítés: a birtokba vehető dolog ellenérték fejében történő átengedése, mely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. Az alábbiakban részletesen ismertetett döntések lényege: a tartozás természetbeni kiegyenlítése nem minősül termékértékesítésnek. I. Az LB ítélete A tényállás: Történetünk szereplői két egymással üzleti kapcsolatban álló kft. Az egyik céget Adós Kft.- nek, míg a másikat Hitelező Kft.-nek nevezzük, ugyanis az Adós Kft.-nek nagy összegű, elismert tartozása állt fenn a Hitelező Kft.-vel szemben. Az Adós Kft. képtelen volt tartozását pénzben kiegyenlíteni, ezért a végrehajtás elkerülése érdekében értékes vagyontárgyait ajánlotta fel ellentételezésül a Hitelező Kft. részére. A két cég 1994. december 1-jén kötött megállapodása alapján a vagyontárgyak tulajdonjoga átszállt a Hitelező Kft.-re. Ezzel egyidejűleg a Hitelező Kft. a Ptk. 296. -a szerint a vételárba beszámította (jóváírta) az Adós Kft. tartozását. Az Adós Kft. a vagyontárgyak értékesítéséről számlát állított ki a Hitelező Kft. részére, amely alapján a Hitelező Kft. 34 millió forint összegű áfát igényelt vissza az adóhatóságtól. Az adóhatósági ellenőrzés 34 millió forint összegű áfahiányt és 17 millió forint összegű adóbírságot állapított meg a Hitelező Kft. terhére. Az ítéletben leírt tényállás sajnos nem tesz említést arról, hogy az Adós Kft. befizette-e a költségvetésbe az általa felszámított 34 millió forint összegű áfát, továbbá a befizetést követő esetleges adóvisszatérítésre vonatkozóan sem találhatók információk az ítéletben. Az ítélet: A Hitelező Kft. keresetet terjesztett elő az illetékes városi bíróságon az adóhatóság határozatának bírósági felülvizsgálata iránt. Ennek a közigazgatási pernek a felperese a Hitelező Kft., az alperese pedig az APEH Hatósági Főosztálya volt.
A per megjárta az összes bírói fórumot, a végső döntést az ügyben a Legfelsőbb Bíróság mondta ki Kfv.III.28.598/1996. számú ítéletével, amely a Közigazgatási-Gazdasági Döntvénytár 1998/6. számában 181. számú jogesetként jelent meg. Az ítélet indokolásának alábbiakban olvasható részletei hűen tükrözik a legfőbb bírói fórum gondolatmenetét: A városi bíróság a keresetet nem találta alaposnak és azt elutasította. Ítéletének indokolásában kifejtett jogi álláspontja szerint az a megállapodás, amelyre a felperes adóvisszaigénylési jogosultságát alapozta, az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa-törvény) 6. (1) bekezdése szerint nem minősül termékértékesítésnek, mivel korábbi jogviszony alapján fennálló ellenérték rendezését nem lehet összekeverni önálló adásvétellel, vagy értékesítéssel. A felperes fellebbezést nyújtott be az elsőfokú bíróság ítélete ellen a másodfokú bíróság jogi álláspontja szerint az Adós Kft, olyan adásvételi szerződést kötött a Hitelező Kft-vel, amely minden vonatkozásban megfelel a Ptk. 365. (1) bekezdésében foglaltaknak az alperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a jogerős ítélet ellen. Kérte a másodfokú ítélet hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság ítéletének helybenhagyását. A felülvizsgálati kérelemben kifejtett álláspontja szerint a megyei bíróság tévesen értelmezte az Áfa-törvény 6. (1) bekezdését. A perbeli ügyben a felek között nem adásvételi szerződés, hanem korábbi követelés fejében az adós által ingó és ingatlan vagyontárgyak tulajdonjogának átadása történt. A per tárgyát képező megállapodás alapján a felperes az őt megillető ellenértékhez nem pénzbeli formában jutott hozzá, hanem különböző vagyontárgyak átengedése útján. A megállapodás azonban nem önálló jogügylet volt, hanem tartozás rendezésének egy formája. A megállapodás alapján csak az a következtetés vonható le, hogy az Adós Kft nem új ellenérték fejében értékesített, hanem korábbi jogügyletei alapján őt adósként terhelő tartozásait rendezte a Legfelsőbb Bíróság mindenben osztja az elsőfokú bíróság jogi álláspontját, amely szerint az Áfa törvény 6. (1) bekezdésének fogalommeghatározásából a leglényegesebb elem az ellenérték a megállapodás alapját képező jogviszonyban nem szerepel. A megállapodás végrehajtási szakaszban lévő követelés kielégítését szolgálta. A megállapodásban szereplő átadó ellenértéket a dolog tulajdonjogának átadásáért nem kapott. A korábbi jogviszony alapján az átadó a dolog átengedésével korábbi tartozását egyenlítette ki miután azonban termékértékesítés nem történt, az Adós Kft által kiállított számla nem felel meg a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény 84. (2) bekezdésének, amely szerint a számviteli bizonylat (számla) adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lenniük a Legfelsőbb Bíróság a másodfokú bíróság ítéletét hatályon kívül helyezte és az érdemben helyes elsőfokú ítéletet helyben hagyta. II. Újabb LB ítélet Az APEH vezető munkatársai által szerkesztett Adó kérdések és válaszok című folyóirat 2008/5. számának 19. oldalán sajnos ügyszám megjelölése nélkül közzétettek egy másik LB ítéletet, amely a régi érvek megismétlésével leszögezi:
Az adós a hitelezők felé fennálló tartozását rendezte a felperes felé tárgyi eszközeinek átadásával. A számlákon is azt tüntették fel, hogy tárgyi eszköz engedményezés, melléklet és szerződés alapján, amely pénzügyi teljesítést nem igényel. Az ügyletek során a felperes és az adós nem adásvételi szerződést kötött, közöttük nem termékértékesítés valósult meg, hanem tárgyi eszköz átadással történő adósságtörlesztés. A követelés kiegyenlítése az ÁFA tv. 30. (1) bekezdése, a 2. sz. melléklet 13. pontja alapján mint egyéb hitelnyújtás tárgyi adómentes, tehát az adóst számla kibocsátási kötelezettség nem terhelte. A Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja tehát az 1998-2008 közötti időszakban nem változott; a legfőbb bírói fórum mindkét esetben megerősítette az APEH határozataiban foglalt azon álláspontot, amely szerint a követelés kiegyenlítése céljából eszközöket átvevő adóalanyok nem gyakorolhatják áfalevonási jogukat, mivel nem történik termékértékesítés. III. Az LB döntésekkel ellentétes APEH állásfoglalás A Legfelsőbb Bíróság fent bemutatott második ítéletének megjelenését követően állásfoglalást kértem az APEH Központi Hivatal Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztályától. Leírtam, hogy egy gazdasági társaság szorult helyzetbe kerül, áruhitelét nem képes készpénzben megfizetni, ezért azt tervezi, hogy tárgyi eszközeinek átadásával törleszti a tartozását. Kérdésem arra irányult, hogy a tartozás kiegyenlítése céljából történő eszközátadás után az átadó köteles-e áfát fizetni, vagy tekintettel arra, hogy az ügylet áfakörön kívülinek minősül, mentesül az adókötelezettség alól. Az állásfoglalást kérő levélben egyáltalán nem utaltam a Legfelsőbb Bíróság 1998-ban és 2008-ban közzétett ítéleteire. Az adóhatóság válasza 2008. július 16-i keltezéssel hamarosan meg is érkezett [ügyiratszám: 4007050673]. Az állásfoglalás az új Áfa törvény rendelkezéseire hivatkozva leszögezi: A beadvány szerint az adóalany ingatlant ad át tartozása ellentételezéseként. Az a tény, hogy az adóalany tartozását engedményezték, az ingatlan átadása áfa kötelezettségének megítélése szempontjából nem bír jelentőséggel. A válaszban vélelmezzük, hogy adóalany adja át ingatlanát. Amennyiben nem adóalanyról van szó, szükséges annak vizsgálata, hogy az ingatlanátadás következményeként az átadó nem vált-e adóalannyá az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 6. (4) bekezdés b) pontja alapján. Amennyiben nem adóalanyként adja át az ingatlant, nem keletkezik adófizetési kötelezettsége a Költségvetés felé és számlát sem kell kiállítania az ügyletről. Az áfatörvény 9. (1) bekezdése értelmében termékértékesítésnek minősül a birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet. Az áfatörvény 2. a) pontja szerint, az áfatörvény alapján adót kell fizetni az adóalany által
ilyen minőségében belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése után. Az áfatörvény 259. 6. pontja értelmében ellenérték bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. Ezek szerint azzal, hogy az adóalany pénzbeli tartozása kiegyenlítése céljából ingatlana tulajdonjogát átruházza a pénzbeli követelés jogosultjának, termékértékesítést valósít meg, mely termékértékesítés ellenértéke a tartozás összegével egyenlő (amennyiben megállapodásuk szerint azzal egyenértékű). Az állásfoglalás kitér az illeték kötelezettség kérdésére is: Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 18. (1) bekezdése értelmében ingatlannak visszteher mellett, továbbá öröklési vagy ajándékozási illeték alá nem eső, más módon történő megszerzése visszterhes vagyonátruházási illeték alá esik. Tehát a jogügyletre alkalmazni kell az Itv. szabályait. IV. Következtetések A Legfelsőbb Bíróság ítéleteinek és az APEH által kiadott állásfoglalás szövegének összevetése alapján levonhatjuk azt a következtetést, hogy az állásfoglalás egyértelműen ellentmond a bírói ítéleteknek, és egyidejűleg szembehelyezkedik az ítéletek által megerősített jogerős adóhatározatokban kifejtett adóhatósági indokolással is. A szakemberek számára nyilvánvaló, hogy a Legfelsőbb Bíróság ítéletei ellentétesek az adótörvények rendelkezéseivel, hiszen a tartozásrendezés céljából vagyontárgyakat átadó adóalany nem ingyenesen, hanem ellenérték fejében ruházza át a vagyontárgyak tulajdonjogát a vele szemben fennálló követelés jogosultjára. Pusztán abból a körülményből ugyanis, hogy egy jogügylet során pénzmozgás nem történik, nem lehet az ellenérték hiányára következtetni. Az általános forgalmi adó rendszerében nem csak a pénz formájában történő kiegyenlítés minősül ellenértéknek; a törvényi rendelkezésekből nem vezethető le az ellenérték fogalmának ilyen szűk értelmezése. A régi Áfa törvény 13. (1) bekezdés 1. pontja szerint: ellenérték: a tartozás kiegyenlítésére fordított vagyoni érték, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. Az új Áfa törvény 259. 6. pontja értelmében: ellenérték: bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. A törvényi rendelkezések az adó alapjának meghatározásával összefüggésben külön foglalkoznak azzal az esetkörrel, amikor az ellenérték nem pénzben kifejezett. A régi Áfa törvény szerint: 24. (1) Cserénél és más olyan termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál, amelynél az ellenérték nem pénzben kifejezett, az adó alapja az ellenértékül szolgáló termék és szolgáltatás adót is tartalmazó forgalmi értékéből meghatározott adóalap. Az új Áfa törvény értelmében: 66. (1) Termék értékesítése,
szolgáltatás nyújtása esetében, ha az ellenérték nem pénzben kifejezett, és megtérítése sem pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, hanem termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával, mindkét ügyletet önállóan kell figyelembe venni azzal, hogy az egyik a másiknak az ellenértéke. (2) Az adó alapját pénzben kifejezve, a termék, szolgáltatás szokásos piaci árán kell megállapítani. A fenti rendelkezéseket értelmezve rögzíthetjük, hogy az adós részéről a tartozás kiegyenlítése céljából átadott eszközök ellenértéke az átvevő követelésének megszűnésében megtestesülő vagyoni előny. Mindezek alapján nyilvánvaló, hogy a Legfelsőbb Bíróság döntésének alapjául szolgáló esetben megvalósult a régi Áfa törvény 6. (1) bekezdése szerinti termékértékesítés, amelyre vonatkozóan a megfelelő könyvelési tételeket az alábbi táblázat foglalja össze: Gazdasági esemény megnevezése Tulajdonjog átadás Tulajdonjog átvétel Beszámítás (jóváírás) Könyv szerinti érték átvezetése A korábban elszámolt értékcsökkenés átvezetése Könyvelés az Adós Kft.-nél T 3 Vevők K 9 Egyéb bevételek K 467 Fizetendő áfa T 4 Rövid lejáratú kötelezettségek K 3 Vevők T 8 Értékesített tárgyi eszközök nyilvántartási értéke K 1 Tárgyi eszközök T 1 Tárgyi eszközök értékcsökkenése K 1 Tárgyi eszközök Könyvelés a Hitelező Kft.-nél T 1 Tárgyi eszközök T 466 Előzetesen felszámított áfa K 4 Szállítók T 4 Szállítók K 3 Egyéb követelések Feltéve, de meg nem engedve, hogy a perbeli jogviszonyban ellenérték nem szerepel, abban az esetben is le kell szögeznünk, hogy a törvényi rendelkezések az ellenérték nélküli átadást is termékértékesítésnek tekintik. A régi Áfa törvény 7. (1) bekezdése szerint: Termékértékesítésnek minősül az is, ha az adóalany a terméket az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége köréből kivonja, ideértve a más tulajdonába történő ellenérték nélküli átadást is Egy PM-APEH iránymutatás [PM Forgalmi adó főosztály 64.352/1994. APEH AnF- 607/1994. Adónemek főosztálya, Adó és Ellenőrzési Értesítő 1994/12/332. szám] a régi Áfa törvény 25. (1) bekezdésére utalva még arra is felhívja a figyelmet, hogy a térítés nélküli átadásnál az áfa alapja az adott termék vagy az azzal azonos, illetve az ahhoz hasonló termék beszerzési ára. Ilyen ár hiányában pedig az adott terméknek az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjában meghatározott előállítási költsége. Ily módon
előfordulhat, hogy a térítés nélküli átadásnál az általános forgalmi adó alapja nem egyezik meg sem a tárgyi eszköz nyilvántartás szerinti értékével, sem a számviteli terminológia szerinti beszerzési értékkel. Megjegyezzük: az átadó az ellenérték nélküli termékértékesítés esetén is köteles számlát vagy számlát helyettesítő okmányt kiállítani, és az abban felszámított áfát megfizetni, kivéve a régi Áfa törvény 7. (3) bekezdésében szabályozott azon esetet, amikor az átadás jogszabályi kötelezettségen alapul. Az átvevő ezzel szemben nem gyakorolhatja adólevonási jogát, mert nem valósul meg a régi Áfa törvény 32. (1) bekezdés a) pontja szerinti adóáthárítás. V. Összegzés Alappal merül fel a kérdés, hogy vajon az önadózás során bátran alkalmazhatók-e a Legfelsőbb Bíróság döntéseiből levonható következtetések? Nyilvánvaló, hogy a döntés alapjául szolgáló esetben a Hitelező Kft.-t súlyos adóhátrány érte, mert nem igényelhette vissza azt az áfát, amelyet a vagyontárgyak átadásakor az Adós Kft. rá áthárított. A Legfelsőbb Bíróság ítélete ennek ellenére az adózók többsége számára előnyös. Amennyiben az adóhatósági gyakorlat is elfogadja a legfőbb bírói ítéletekben kifejtett jogi érvelést, akkor kis hazánk rövid időn belül adóparadicsommá válhat, hiszen az ítéletekben rögzített jogértelmezésből az következik, hogy a körbe- és keresztbetartozások áfamentes természetbeni cserével rendezhetőek, nevezetesen: a tagi kölcsönök nem készpénzbeli kiegyenlítése, a betéti társaságból kilépő tag vagyoni betétjének természetbeni megváltása, valamint a gazdasági társaság megszűnésekor a vagyon természetbeni kiosztása is áfamentes jogügyletnek minősül. Továbbá: Amennyiben egy termék átadása az Áfa törvény alkalmazásában nem minősül termékértékesítésnek, akkor nyilvánvaló, hogy a társasági adó, illetve a személyi jövedelemadó alapját növelő bevételt sem kell elszámolni. Külön felhívom a figyelmet arra, hogy a Legfelsőbb Bíróság termékértékesítés hiányára alapozott döntése az eszközöket átvevő adóalanyt megfosztotta az adólevonás jogától, míg az APEH állásfoglalása termékértékesítésre hivatkozással az eszközöket átadó adóalany adófizetési kötelezettségét deklarálta. Ha jól megfigyeljük, akkor a tartalmi ellentmondások ellenére van közös elem a bírósági ítéletben és az APEH állásfoglalásában: mindegyik az alapul szolgáló ügyben érintett adóalany legmagasabb adóterhe mellett érvel. A hatóságok konkrét ügyekben kialakított jogértelmezési álláspontját tehát nagyban befolyásolhatja az is, hogy a jogértelmezést a jogviszony melyik oldalán álló adóalany (átvevő vagy átadó) ellenőrzéséhez kapcsolódóan végzik el.
Figyelmeztetjük ezért Olvasóinkat arra, hogy mind az adóhatóság, mind a Legfelsőbb Bíróság megváltoztathatja korábbi álláspontját abban az esetben, ha valaki saját adómentességének igazolása céljából hivatkozna a legfőbb bírói döntésben foglalt jogi érvelésre. Egy ilyen lehetséges helyzetben az adózó joggal hivatkozhatna az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1. (3) bekezdésében deklarált, a megkülönböztetés nélküli eljárás követelményére, amely szerint az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni. [Dr. Lomnici Zoltán: Az adóhatározatok bírósági felülvizsgálata I. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., 1996. 54. oldal.] Vadász Iván