A KÚRIA mint felülvizsgálati bíróság Kfv.I.35.559/2013/7.szám A Kúria a dr. L. P. irodavezető ügyvéd által képviselt L. K. és Társai Ügyvédi Iroda felperesnek a dr. Falucskai Adrienn jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó-és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (1027 Budapest, Horvát u. 14-24.) alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. június 5-én kelt 4.K.28.128/2013/6. sorszámú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 8. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi í t é l e t e t : A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.28.128/2013/6. számú ítéletét hatályában fenntartja. Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 40.000 (negyvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs. I n d o k o l á s A felperes jogi tevékenységet folytat, ennek végzéséhez irodaterületet vett bérbe a L. K. és Társai Adó- és Vezetési Tanácsadó Kft-től (továbbiakban Kft.), mely az irodaterületet ugyancsak egy gazdasági társaságtól vette bérbe általános forgalmi adóval terhelten. Ebből az irodaterületből a felperes további területeket adott albérletbe a vele
ügyvédi megbízási szerződést kötő ügyvédi irodáknak. A felperes a vele megbízási szerződést kötő ügyvédi irodák részére irodabérleti díj címén áfamentes számlát bocsátott ki, mely tartalmazta az ún. költségtérítési díjátalány címén fizetendő összeget is. A költségtérítési díjátalány az irodai infrastruktúra használatáért járt. A felperes beszerzései között elszámolta a bérbeadó részéről kibocsátott bérleti díjról készült számlát, és az ezt terhelő, rá áthárított áfát levonásba helyezte. Az adóhatóság ellenőrizte a felperes 2009. október havi általános forgalmi adóbevallását, mely eredményeképpen 1.572.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyet teljes egészében jogosulatlanul visszaigényelt adónak minősített, ez után 79.000 Ft adóbírságot szabott ki. Rögzítette, hogy a felperes a bérleti díjat adómentesen számlázta ki és tételes elkülönítést sem alkalmazott a felmerült áfatartalmú költségek elszámolása tekintetében. Az első fokú adóhatóság az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban Áfa tv.) 123. -a alapján arányosítást alkalmazott az adólevonásra jogosító és nem jogosító szolgáltatással kapcsolatosan. Az elszámolt 11.228.277 Ft bérleti díj áfatartalmából 1.571.959 Ft-ot, mint az adólevonásra nem jogosító szolgáltatás részét állapította meg. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2887743151 számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta. Kiemelte, hogy a rendelkezésre álló szerződések alapján a felperes és a bérlők között kettős jogviszony állt fenn. Egyfelől egy ügyvédi szolgáltatások nyújtására irányuló megbízási jogviszony, másfelől az előzőhöz kapcsolódó albérleti jogviszony. A felperes és az albérlők között egy komplex szolgáltatásról van szó, mely egyrészt az irodai terület és egyéb közös használatú helyiségek használatát és a bérlethez kapcsolódó járulékos szolgáltatásokat foglalja magába. Mindegyik albérlő részére költségátalányt számláz, ennél fogva egy olyan szolgáltatáscsomagról van szó, amelynél kisebb értékű és kevesebb tartalmú szolgáltatás a felperestől nem vehető igénybe. Következésképpen az átalánydíjat akkor is meg kell fizetni, ha a bérbevevő nem veszi igénybe a szerződés 2. számú mellékletében felsorolt szolgáltatásokat, így ezek a költségek is az adóalap megállapítása szempontjából az Áfa tv. 70. (1) bekezdés b) pontja alapján adóznak. A bérleti megállapodásokon többnyire
feltüntetésre kerültek az egyes megbízott irodák által használt alapterületek, azonban az alapterületek között mutatkozó eltérések ellenére a felperes egységesen 100.000 Ft összegű átalánydíjat számlázott ki a bérlők felé. A fentiek alapján megállapította, hogy a hivatkozott szolgáltatások esetében olyan önálló értékkel nem bíró szolgáltatásnyújtásokról van szó, amelyek az iroda áráért vehetők figyelembe és következésképpen járulékos költségeknek tekintendők az Áfa tv. 259. 4. pontjára és a 70. (1) bekezdés b) pontjára figyelemmel. A felperes keresete folytán eljárt Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a felperes keresetét elutasította. Rögzítette, hogy a felperes 2009. szeptemberében az irodabérleti díjakat adómentesen számlázta ki, majd számláit helyesbítette, és a helyesbítő számlákban vegyes irodai komplex szolgáltatásról szóló számlákat bocsátott ki áfa felszámítása mellett. A felperes és a megbízott ügyvédi irodák közötti jogügylet adómentessége, illetve adókötelessége tárgyában történő döntéskor értékelte az Európai Bíróság C-392/11. és C-425/06. számú ügyeiben kifejtett ítélkezési gyakorlatot és az aliroda működésével kapcsolatos ügyletet egyetlen egységes szolgáltatásnak tekintette. A szerződések elemzése nyomán jutott arra a következtetésre, hogy ezek megkötésének gazdasági indoka nemcsak az érintett helyiségek birtoklásához fűződő jog megszerzése, hanem a szolgáltatások összességének igénybe vétele volt a megbízott ügyvédi iroda által. A szolgáltatások igénybe vétele nem önálló célként jelent meg, hanem a főszolgáltatás lehető legjobb feltételek melletti teljesítését szolgálta. Ily módon az ingatlan bérbeadási főszolgáltatáshoz viszonyítva elválaszthatatlannak minősülnek, részét alkotják annak. Ez alapján az Áfa tv. 70. (1) bekezdés b) pontja szerinti minősítést helytállónak tekintette. Ekként az iroda infrastruktúra biztosításának a díja olyan járulékos költség, amely beletartozik az adó alapjába, mivel azok igénybevétele kizárólag a helyiség bérbevétele esetén merülhetett fel. A fentiek alapján helytállónak tartotta az alperesi megállapítást, hogy a felperes beszerzését terhelő, a számlában feltüntetett előzetesen felszámított áfának az alperes által helyesen meghatározott része nem levonható, mivel azt a felperes áfamentes szolgáltatás nyújtásához használta fel. A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, elsődlegesen a jogerős ítélet megváltoztatása és a felperes keresetének teljesítése iránt, másodlagosan a
jogerős ítélet hatályon kívül helyezése és az első fokú bíróság új eljárásra és új ítélet meghozatalára történő utasítása, harmadlagosan a jogerős ítélet és a támadott alperesi határozat hatályon kívül helyezése és az alperes új eljárásra történő kötelezése érdekében. Szerinte a bíróság helyesen indult ki abból, hogy egységes szolgáltatásról van szó, azonban helytelenül következtetett arra, hogy az ingatlan bérbeadási főszolgáltatáshoz viszonyítva az aliroda működéséhez kapcsolódó szolgáltatásokért fizetett díj elválaszthatatlan. Az általa biztosított szolgáltatások (a titkárnő, recepció, e-mail cím, levelező szerver, informatikai ügyelet, hibaelhárítás, Complex Jogtár, Windows, Word) egyáltalán nem arra szolgálnak, hogy a bérlők a bérletet a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. A felbontás egy bérleti, mint fő célra és ahhoz kapcsolódó kiegészítő, a fő célt szolgáló szolgáltatásokra, jogszerűtlen. A felperes célja önálló ügyvédi felelősséggel eljáró szakértői ügyvédek szolgáltatásának igénybevétele, ehhez biztosította a személyi és infrastrukturális hátteret, melyet azonban az ügyvédek nemcsak a felperes általi megbízáshoz, hanem egyéb tevékenységükhöz is igénybe vehettek. A bérlet nem volt domináns elem, igénybevételének kizárólagos indoka az ügyvédi kamarai szabályzat előírása. A bíróság megállapítása ellentmond a bérlet Áfa tv. szerinti definíciójának, mert az összesített szolgáltatásért felszámított költségátalányban nagyobb súlyú az egyéb, tehát nem a bérlethez kapcsolódó és áfamentesnek semmiképpen nem minősíthető szolgáltatások értéke. Ekkor viszont a szolgáltatást már nem lehet bérbeadásnak minősíteni, hiszen annak törvényi feltétele, hogy az ellenérték egésze vagy túlnyomó része a bérletből származzon. Az Európai Unió Bírósága döntései következetesen kimondják, hogy az adómentesség alá eső szolgáltatások meghatározása mindig szűken és soha nem kiterjesztően értendő. Márpedig a szóban forgó összetett szolgáltatás számos olyan elemet tartalmaz, amely nem esik a szűken vett bérbeadás körébe. Az alperesi felülvizsgálati ellenkérelme a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan. A felülvizsgálati kérelem a jogerős ítélet alapjául szolgáló jogszabályok perbeli alkalmazhatóságát vitatta. A felperes állította, hogy olyan egységes szolgáltatást nyújtott, melyek szolgáltatási elemei annyira szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen, oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, melyek elemekre való bontása erőltetett lenne. A fő-és járulékos szolgáltatás, termékértékesítés meghatározásához az eset összes körülményét vizsgálni kell. Az Európai Unió Bírósága ítéleteinek legfontosabb eleme, hogy különösen körültekintően kell a különálló ügyletek és összetett ügyletek közötti elhatárolást elvégezni, ha az egyik szolgáltatásnyújtás adómentes. Az általánosan elfogadott és leggyakrabban alkalmazott módszer a főszolgáltatás járulékos szolgáltatások meghatározása, illetve a domináns szolgáltatás kiválasztása. A vizsgálati szempontokat három fázisban kell alkalmazni. Először az ügylet lényegi jellemzőit kell meghatározni, második lépésként azt kell eldönteni, hogy tekinthető-e ezek mindegyike fő értékesítésnek, vagy vannak közöttük olyanok, amelyek a fő értékesítést csupán kiegészítik. Azok minősülnek kiegészítő jellegűnek, amelyek az átlag megrendelő számára nem önmagukban jelentik a megrendelés célját, hanem csak a főszolgáltatást segítik elő. Ha ezek nem állnak alá-fölérendeltségi viszonyban egymással, akkor a harmadik fázisban a közöttük létrejött kapcsolat szorosságát kell vizsgálat tárgyává tenni. Az első fokú bíróság ezen vizsgálati szempontok mentén minősítette a felperes és az albérlők közötti jogviszonyt. Téves az a felperesi meglátás, hogy a jogviszony megítélésekor közte és a különféle ügyvédi irodák között létrejött megbízási szerződésből kell kiindulni és ehhez képest kell vizsgálni a bérlet és a különféle irodai szolgáltatások viszonyát. A viszonyítást nem a felperesnek nyújtott szolgáltatáshoz, hanem a felperes által a vele szerződő ügyvédi irodák részére biztosított szolgáltatáshoz kell elvégezni.
A Kúria mindenben osztotta az első fokú bíróság jogi álláspontját. Az első fokú bíróság a Pp. 221. -ában foglalt indokolási kötelezettségének eleget téve részletesen elemezte a szolgáltatások jellemzőit és jutott arra az álláspontra, hogy egy olyan egységes szolgáltatásról van szó, amelyben a bérlet, mint főszolgáltatás dominált, melyhez tapadtak a további irodai szolgáltatások. A Kúria - az Európai Unió Bíróságának gyakorlatára is tekintettel - nem tudta elfogadni a felperes által a felülvizsgálati kérelemben levezetett érvelést, a bérleti jogviszony létrejötte nélkül az irodai szolgáltatások igénybevétele fel sem merülhetett volna. Az első fokú bíróság által kifejtett részletes indokok mellett a felperes felülvizsgálati kérelme megalapozatlan volt, ezért a Kúria a felülvizsgálati kérelemmel támadott jogerős ítéletet a Pp. 275. (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A Kúria a pervesztes felperest a Pp. 270. (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltségének megfizetésére. Az illetékfeljegyzési jog ellenére a felperes felülvizsgálati kérelmén 165.100 Ft illetéket lerótt, a fizetendő illeték összege viszont az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 50. (1) bekezdése alapján a felülvizsgálati kérelemben vitatott pertárgyérték 10%-a, vagyis 157.200 Ft volt, így a tévedésből lerótt 7.900 Ft illeték visszatérítését kérheti az Itv. 80. (1) bekezdés f) pontja alapján. Budapest, 2014. április 24.