UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 6 6 Alkotmányossági és alkotmánybírósági megfontolások az adóhatósági tevékenység kapcsán 1 A közigazgatás nem (lehet) más, mint az Alkotmány gyakorlata Egy alkotmánybírósági tanácsadó és az ügyvédek között sok közös kapcsolat van, azt is mondhatnánk: mindnyájan ugyanazon az oldalon vagyunk. Az ügyvédek az ügyfeleik jogait védik, és törvényes érdekeinek az érvényesítését próbálják meg minden lehetõ eszközzel elérni. Mi, akik az Alkotmánybíróságon dolgozunk, szintén jogvédelmi feladatot látunk el; az alkotmányos alapjogokat védjük, természetesen az Alkotmány más rendelkezéseinek az érvényre juttatása mellett. A következõkben néhány alapvetõ alkotmányossági tételt szeretnék bemutatni. Természetesen ez nem jelenti azt, hogy én bármilyen alkotmánybírósági döntést prognosztizálni tudnék; az adott ügyben hogyan és miként döntene az Alkotmánybíróság. Dr. Patyi András alkotmányjogász a Gyõri Széchenyi István Egyetem docense, alkotmánybírósági tanácsadó Mintegy 100 évvel ezelõtt szögezte le egy nagy formátumú egyéniség, Concha Gyõzõ, hogy egy ország közigazgatása nem más, mint az Alkotmány gyakorlata, és minden ország Alkotmány annyit ér, amennyit abból a közigazgatása megvalósítani bír. Ezt azért is fontos hangsúlyozni, mert az adóhatóságok közigazgatási szervek. Az adóhatóságok közhatalmat gyakorolnak, tehát amikor mûködnek, amikor eljárást folytatnak és döntés hoznak, tulajdonképpen õk is az Alkotmányt keltik életre. Természetesen ez nemcsak egy tudományos tétel, hanem az Alkotmányból következõ feltétlen parancs: az Alkotmány 77. szerint ez a Magyar Köztársaság alaptörvénye, rendelkezései és az alkotmányos jogszabályok mindenkire (vagyis az állami szervekre magukra is) egyaránt kötelezõek. A 8. (1) bekezdése szerint a Magyar Köztársaság elismeri (vagyis nem adja, hanem adottnak veszi) az ember sérthetetlen és elidegeníthetetlen alapvetõ jogait, ezek tiszteletben tartása és védelme az állam elsõrendû kötelessége. Másként megfogalmazva: az állam és szervei abból az elsõdleges célból léteznek, hogy az alapvetõ jogokat érvényre juttassák vagy érvényesülésüket biztosítsák. A 2. (1) bekezdése rögzíti, hogy a Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam, mely a magyar közjogi berendezkedés egyik alapja [66/1997. (XII. 29.) AB határozat] és amelynek értelmezésérõl, jelentésérõl az Alkotmánybíróság (AB) számos határozata szól. Ezekbõl kiemelendõ egy korai határozatban rögzített és azóta számtalan határozatban megerõsített követelmény: A jogállamiság egyik alapvetõ követelménye, hogy a közhatalommal rendelkezõ szervek a jog által meghatározott szervezeti keretek között, a jog által megállapított mûködési rendben, a jog által a polgárok számára megismerhetõ és kiszámítható módon szabályozott korlátok között fejtik ki a tevékenységüket. [56/1991. (XI. 8.) AB határozat, ABH 1991, 54.] Alkotmányos alapok és jellemzõk Az adózással, adófizetéssel összefüggõ alkotmányos rendelkezések Elsõ és legfontosabb a Alkotmány 70/I. -a, amely a közterhekhez való hozzájárulás alapvetõ alkotmányos kötelezettségét rögzíti. Összefüggésbe hozható az adófizetéssel az Alkotmány 13. (1) bekezdése, amely rögzíti a tulajdonhoz való jogot. Aki egy kicsit a magyar Alkotmány szerkezetében jártas, annak feltûnik, hogy ez a tulajdonhoz való jog nem az Alkotmány XII. fejezetében az alapvetõ jogok között, hanem az Általános rendelkezések között (I. Fejezet) helyezkedik el. Ennek oka, hogy az 1989-es alkotmányreform során mondatról mondatra módosították az Alkotmányt, cserélték ki a benne lévõ rendelkezéseket, és a szocialista alkotmányoknak volt egy olyan jellemzõjük, hogy az elsõ fejezetben általános alapvetõ rendelkezéseket fektettek le. Mivel ezeket is mondatról mondatra kicserélték, így került a tulajdonhoz való jog az Alkotmány elsõ fejezetébe, ezért ennek kicsit a sorsa meg is pecsételõdött. (Bár korai határozatokban az Alkotmánybíróság a rendszertani elhelyezkedés ellenére alapvetõ jognak fogadta el, a késõbb kialakult, itt most nem részletezett gyakorlatában a tulajdonhoz való jog más jogokhoz képest erõsebb korlátozásait is alkotmányosnak fogadta el az AB.) Rendkívül fontos rendelkezése az Alkotmánynak, a már a Bevezetõben említett általános klauzula - a jogállamiság. Ez az egyik legrövidebb mondat az Alkotmányban mégis ez az, amelyikre a legtöbb AB határozat hivatkozik a gyakorlatban. A rendelkezés ugyan úgy szól, hogy a Magyar Köztársaság független demokratikus jogállam, de ebbõl a független és a demokratikus jelzõ nem kap túl sok magyarázatot, a jogállamiság fogalma viszont rendkívül sokszor elõkerül. Kis túlzással azt is mondhatjuk,
UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 7 7 hogy ha az Alkotmánybíróság nem tudja mire alapítani a határozatot, akkor elõveszi a jogállamiságot (ez persze csak akkor lehetséges, ha az indítványban ere a rendelkezésre hivatkoztak, hiszen az AB eljárásaiban is fõszabályként érvényesül az indítványhoz kötöttség szabálya). Sajnos, vagy hála Istennek, ez egy rendkívül széles és nagyon nagy hatókörû tétele a magyar Alkotmánynak. Meg kell említeni a helyi adókkal összefüggésben a 44/A 1. bekezdést. Ez az önkormányzati képviselõtestületek alapjogait sorolja fel, és ott szerepel a helyi adók kivetésének a joga. Erre most nem fogok kitérni, hiszen, nem helyi adókkal, hanem központi adókkal összefüggõ ügyekrõl van szó. Kirajzolódik ezen Alkotmányos rendelkezések alapján az adózás, vagy adóztatásnak a két oldala. Azért mondom, hogy adózás, vagy adóztatás, hiszen a magánszemélyek felõl, vagy jogalanyok felõl nézzük, akkor adózás, ha az állami hatóságok felõl nézzük, akkor adóztatás. A jog érvényesülése szempontjából is két oldala van az adózásnak. az egyik a jogalkotás (az adókötelezettségeket tartalmazó jogszabályok megalkotása), a másik pedig a megalkotott jognak az érvényesítése, ami legtöbbször hatásósági jogalkalmazással történik. Ez a hatósági jogalkalmazás az a tevékenység, amit az adóhatóság végez. Egy sajátos ellenõrzõ-felügyelõ tevékenység eredményeképpen. Ennek itt majd különbözõ részleteit meg fogják ismerni. Azért fontos ezt hangsúlyozni, mert az alkotmányos tételek elsõsorban a jogalkotással függnek össze. Ezt azért fontos hangsúlyozni, mert a megalkotott jognak mindig elsõdlegessége van ahhoz képest, hogy hogyan érvényesül, hiszen alkotmányos államban csak a megalkotott jog érvényesülhet. Ezen túl a jogrendszeren belül az anyagi jognak (pénzügyi-közigazgatási anyagi jognak esetünkben) mindig elsõdlegessége van az eljárási joghoz képest, mert az anyagi jogi szabály az, ami az eljárási jogban az eljárások során érvényesülhet. Egy további fontos tételre szeretném még a figyelmet felhívni, ez pedig az, hogy az AB határozatai milyen helyet foglalnak el a jogforrási hierarchiában. Viszonylag széles körben kezd ma már elfogadást nyerni az a tétel, hogy az alkotmánybírósági határozatok is jogforrások, normák, negatív tartalmú normák, hiszen azt mondják meg, hogy milyen tartalmú jogszabály már nem jogszabály többé, mert megsemmisítik, hatályon kívül helyezik azt. Elég széles körben elfogadott már az a vélemény, hogy a határozatok közvetlenül az Alkotmány alatt helyezkednek el. Hiszen az Alkotmánnyal ellentétes nemzetközi szerzõdést, egyezményt, vagy törvényt stb. is megsemmisíthetnek. A mai jogszabálytan szerint az a norma helyezkedik el magasabban a hierarchiában, amelyik a másikat derogálhatja, tehát megsemmisítheti vagy hatályon kívül helyezheti. Tudom, hogy ez talán egy újfajta megközelítés, hogy egyáltalán az Alkotmánybíróság határozata norma, és hogy ez a törvény fölött helyezkedik, de ha belegondolunk, hogy a törvény nem helyezheti az Alkotmánybíróság határozatát hatályon kívül, az AB a törvényt igen, akkor könnyen beláthatjuk, hogy ez a tétel megállhatja a helyét. Az AB munkája során azonban nem könyvet ír, nem tankönyvet készít. A bírák nem úgy ülnek, hogy akkor ma írunk valamit a jogállamiságról, lefektetjük az alapjait a 70/a -át a diszkrimináció-tilalom fontosabb tételeinek. Az AB alkotmányossági eseteket bírál el, indítványokról dönt. Hasonlóan a polgári és közigazgatási ügyekben ítélkezõ íróságokhoz, az Alkotmánybíróság is kötött az indítványhoz. Ez nem olyan szigorúan érvényesül, mint a kereseti kérelemhez kötöttség és részben attól is függ, hogy az Alkotmánybíróság elutasító, vagy megsemmisítõ döntést hoz. Ha az indítványt elutasítja, akkor az indítványt a maga egészében ki kell merítenie, vagyis minden egyes indítványi elemre be kell látni, ki kell mondani, hogy nem áll fönn alkotmányellenesség. Viszont ha az Alkotmánybíróság megsemmisíti az adott jogszabályt, akkor egy nagyon fontos tétel lép mûködésbe. Ezt harang-kötél elvnek szokták nevezni. Ez azt jelenti, hogy ha az AB megsemmisít egy jogszabályt vagy jogszabályi rendelkezést, egy bizonyos Alkotmányos rendelkezés alapján, akkor a többi alkotmányos rendelkezésre már nem kell megvizsgálnia. Ha az egyik hivatkozott alkotmánybeli rendelkezésre megállapítja az alkotmányellenességet, a többivel már nem vizsgálják meg, mondván, hogy ha nincs harang-kötél, akkor már nem lehet mivel harangozni. A 70/I. - alapvetõ kötelezettség Mit kell tudni a 70/I. -ról, amelyik az alapvetõ kötelezettséget, tehát az adózásnak, az adóztatásnak az anyagi-jogi, hatásköri oldalát fogalmazza meg. Az Alkotmánybíróság gyakorlata nagyon visszafogott volt, lényegében kimondja, hogy a jogalkotót nagyfokú szabadság illeti meg, maga választja ki, hogy mit adóztat mivel, milyen mértékben. Ez az álláspont elõször 1992-ben jelent meg, utána ez többször megerõsítést nyert. Némi túlzással úgy nézett ki, hogy ez egy majdnem halott rendelkezés. (Ez persze túlzás lenne, hiszen az AB számos tartalmi és formai kritériumot rögzített határozataiban, de ko-
UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 8 8 A törvényes vélelem jogszabály szerkesztési módszer és egyetlen célja az, hogy jogalkalmazása egyszerûbb legyen. De ez a könnyített jogalkalmazás nem léphet át minden határt. moly megsemmisítõ határozat adótörvénnyel kapcsolatban nem született.) 2006-ban azonban e rendelkezés alapján a házipénztár adóról szóló törvény egészét alkotmányellenesnek nyilvánította az AB azért, mert meg nem szerzett jövedelmet az adóalanynak az alanyi adó kötelezettnek még tulajdonába nem került jövedelmet kívánt adóztatni. Egy viszonylag hosszú idõ után, lépett mûködésbe a 70/I., bár ismétlem az AB már korábban hangsúlyozta, hogy a vagyoni típusú adóknak az állampolgárok, az alanyi kötelezettek - így hívja az adókötelezetteket az alkotmánybírósági szóhasználat, - vagyoni viszonyaival, helyzetével összefüggésben kell állni, azon kell alapulni. Ezt utána 2007-ben az elvárt társasági adóról szóló törvény megsemmisítésekor megerõsítette. Nem volt teljesen új, tehát nem 2006- ban találta ki ezt az AB, hiszen 1993-ban már kimondta, lefektette azt, hogy a ténylegesen meg nem szerzett jövedelem nem lehet adóköteles. Hangsúlyozom, ez a törvényekre vonatkozik, az adózás, adóztatás alapja a törvényekre, a hatásköri normákra, de átsugárzik a jogalkalmazáson, és a jogalkalmazás keretéül szolgáló egyedi eljárásokon keresztül az egyes adóügyekre is. Az adóztatásban alkalmazott törvényi vélelem és az átalányadó alkotmányossága Következõ lényeges probléma az adóztatásban alkalmazott törvényi vélelem kérdése és az átalányadó. Az Alkotmánybíróság nem tiltja önmagában ezt a megoldást, aminek az a lénye, hogy a jövedelem tényleges mértéke nem állapítható meg, és különbözõ jogalkotási technikákat választ a törvényhozó. Az átalányadót, vagy vélelmet, bizonyos jövedelem megszerzettségének a vélelmét állítja föl. Ez önmagában nem alkotmányellenes. Milyen korlátja van ugyanakkor ennek, hiszen van ennek is egy korlátja. Ennek a korlátja az, hogy akkor is a jövedelmi, vagyoni helyzettel, állapottal, arányos lehet csak ez az adóztatás. Milyen további alkotmányossági megfontolások következnek ebbõl? Az következik ebbõl, hogy ezt a törvényes vélelmet vagyis az adózott jövedelem megszerzettségével összefüggõ törvényes vélelmet meg kell tudni dönteni. Olyan szabályokat kell alkotni, hogy ezt az alanyi kötelezettek, az adózók megdönthessék. Hiszen a törvényes vélelmet jogszabály szerkesztési módszer és egyik egyetlen célja az lett, hogy jogalkalmazása egyszerûbb legyen. De ez az egyszerû jogalkalmazás ez a könnyített jogalkalmazás nem mehet minden határon át, nem léphet át minden határt. A törvényi vélelem megdönthetõsége A törvényes vélelemnek tudniillik, megdönthetõnek kell lenni. Jogállamban csak megdönthetõ vélelem fogadható el. Lényege a római jog óta, hogy csak addig áll fönt a vele összefüggõ igazságtartalom, míg azt meg nem döntik. A vélelmen alapuló adókötelezettség során egy bizonyos jövedelemszerzést a törvény feltételez, magyarul megkönnyíti a jogalkalmazó, az adóhatóság helyzetét, hiszen neki csak az adó megállapítására kell koncentrálnia, a törvény elvégzi helyette a jövedelemszerzésnek a vélelmezését. A 70/I. alapján azonban nem lehet kizárni az ellenbizonyítás lehetõségét, és az alkotmányos követelmény az AB gyakorlatában, hogy a vélelem csak akkor vezethetõ be a jogalkotó által, ha ténylegesen fennáll az a helyzet, hogy a jövedelem nem állapítható meg pontosan. Talán emlékeznek, ezek a tételek 1995. óta állnak fenn, mikor a Bokros csomag kapcsán döntést kellett hozni az Alkotmánybíróságnak. Ez a bankkártyával való fizetésnek a kérdése, illetve az egyes elkülönült jogügyleteknek a göngyölített összeszámolására vonatkozó szabályt támadták ebben az ügyben. Arra mondott ki alkotmányellenességet az Alkotmánybíróság. 2007-ben megerõsítette az Alkotmánybíróság azt, hogy az adóeljárásban az adóeljárásra vonatkozó szabályokban lehet törvényes vélelmet alkalmazni, de e mellé megerõsített garanciák kellenek, és nem lehet eszköze nem valós, meg nem szerzett jövedelem adóztatásának. Tehát tulajdonképpen szigorú feltételekkel engedi meg az AB az adóeljárásban a vélelemnek az alkalmazását. [Idõközben megjelent a luxusadóról és a helyi adókról szóló törvények vélelmen alapuló adókötelezettséget tartalmazó szabályait megsemmisítõ 155/2008. (XII. 17.) AB határozat, Magyar Közlöny 2008. évi 180. szám, mely a megsemmisítést lényegében a vélelem alapján történõ adóztatás feltételeinek hiányára alapította.] A tulajdonhoz való jog A tulajdonhoz való jog elvileg összekapcsolható az adókötelezettségekkel, az adófizetéssel, hiszen az adó megfizetése a tulajdonunkból történik. Az AB, mint ismertettem többször leszögezte, többször rámutatott, megszerzett jövedelmet adóztat, amit megszereztünk az pedig a miénk. Mi a tulajdonhoz való jog tartalma? Az Alkotmány csak annyit mond, a Magyar Köztársaság meg elismeri a tulajdonhoz való jogot. Ennek három összetevõjérõl beszélhetünk van. Az elsõ összetevõje a tulajdonosi jogállás védelme. Ez egy nagyon általános pozíció. Azt jelenti, hogy minden jogalany, aki jogképes, tulajdonossá válhat, vagyis a tulajdonos személyében rejlõ korlátozások nem alkotmányosak. A személyi tulajdon, a korlátozott magántulajdon és a társadalmi tulajdonnak a tulajdonos személyében rejlõ megkülönböztetése így alkotmányellenessé vált 1989. október 23-ával. A második, tulajdon elvonása elleni védelem egy nagyon érdekes kérdés, tudniillik egymás mellett helyezkedik el a kisajátítást lehetõvé tevõ szabály és a tulajdonhoz való jog, a tulajdonhoz való jogot védõ szabály. Ugyanakkor általánosnak tekinthetõ az a felfogás, hogy a tulajdonhoz való jog is véd a tulajdon elvonása ellen. A polgári jogi tulajdon korlátozása elleni védelem harmadik összetevõ, talán ez a legfontosabb, ez a leginkább vitatott és ez függhet össze az adózással is, hiszen ez arról szó, hogy bizonyos jövedelmeket eleve meg sem szerzek, vagy a megszerzés után egy részét az államnak vissza kell adnom. Alapjog-e ez a jog? 1991-tõl az Alkotmánybíróság ezt alapjognak ismerte el, alkotmányos alapjognak, azonban a védelmi képességét 1993-tól meggyöngítette. Mi-
UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 9
UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 10 10 ért? Akkor volt egy tömeges tulajdonhoz juttatás, az Önkormányzatok tulajdonában lévõ bérlakásoknak a vételi joga. Ezzel összefüggõ határozat volt az, ahol egy kicsit föllazították, fölpuhították, a védelmet, de akkor úgy gondolta az AB, hogy ha a közérdekbõl ki is lehet sajátítani, tehát el is lehet vonni a tulajdont, akkor korlátozni is lehet. Ezáltal az alapjog-korlátozás szükségességi/arányossági tesztje helyett a közérdekûségi tesztet vezették be. Mi is ez a szükségességi-arányossági teszt? Tulajdonképpen egy vizsgálati lépéssorrend. Ez a vizsgálati lépéssorrend az alkotmányos alapjogok korlátozásával függ össze. Alkotmányunk úgy rendelkezik, hogy az alkotmányos alapjogokat csak törvénnyel lehet korlátozni, de a lényeges tartalmuk törvénnyel sem korlátozható. Mi az a lényeges tartalom? Sajnos ez nincs az Alkotmányban fölsorolva, kibontva, ezért ki kellett alakítani erre egy elvet. Ez az elv a szükségesség-arányosság tesztje. Az alkotmányjogi gyakorlat szerint, egy alapvetõ jog korlátozása akkor nem éri el a lényeges tartalmat, ha az más alapvetõ jog érdekében szükséges, és az elérni kívánt célhoz képest a legenyhébb, tehát arányos. Tehát más alkotmányos jog érvényesítéséhez, szükséges és az elérni kívánt célhoz képest a legenyhébb, tehát arányos. Ebbõl az elsõ lépést néha szereti elfelejteni az Országgyûlés. Szereti elfelejteni azt, hogy egy alkotmányos jogot akkor lehet csak korlátozni, ha van célom, valamit el akarok érni. Szeretnék alkotmányos jogot biztosítani, egy alkotmányos rendelkezést végrehajtani. Ezt a szükségességi arányossági tesztet váltotta fel az Alkotmánybíróság a közérdekûségi tesztre, és mondta ki azt, hogy tulajdonképpen a tulajdonhoz való jognál nem az állagot garantálja, a dolog állagát, hanem annak csak az értékét. 2006-ben viszont ismét hangsúlyozta a szükségességi-arányossági tesztet a tulajdonkorlátozások esetében, rögzítve, hogy az elvont általános közérdek nem lehet alapja a korlátozásnak, csak egy konkrét, bíróság által is ellenõrizhetõ közérdek, melyet a szükségesség keretében lehet és kell értékelni, vizsgálni. Ugyanakkor világossá vált az alkotmánybírósági gyakorlatban az, hogy ezt a tulajdonhoz való jogot nem tekinti az adófizetéssel összefüggõ elsõdleges rendelkezésnek, hanem mindig a 70/I. -ra vezeti rá az adófizetést. Ennek az egyébként is gyönge tulajdonjoghoz való jognak a védelmi ereje az adófizetetéssel összefüggésben még gyöngébb. Az adózás másik oldala: a hatósági jogalkalmazás Az adózás, adóztatás másik oldala a hatósági jogalkalmazás, tehát az a tevékenység, amit az adóhatóságok folytatnak. Milyen feltétlen érvényesülést követelõ alkotmányossági alapok vannak az adóhatóságokkal szemben? A legfontosabbak azok, amelyek minden közhatalmat gyakorló szervvel szemben feltétlenül érvényesülést követelnek. Az elsõ az un. demokratikus legitimáció. Ez természetesen nem azt jelenti, hogy az adóhatóságokat mi magunk választjuk - elég kis létszámú adóhatóságok lennének akkor - hanem ez tulajdonképpen egy legitimációs láncolatnak a meglétét követeli meg, amely az országgyûlési képviselõk közvetlen választásával indul, a miniszterelnöknek az országgyûlési képviselõk általi megválasztásával, a miniszterek általa történt kinevezésre javasolása, a köztársasági elnök kinevezése és a miniszter általi államigazgatási szerveknek adott kinevezéseken jut el. Tehát azért ez legalább 5-6 lépéses legitimációs lánc, de az AB számára elfogadható, ha ez a legitimációs láncolat töretlen. Tehát nem mi magukat legitimálják az adóhatóságok. A másik alapvetõ követelmény az, hogy a közhatalom gyakorlására felhatalmazással kell rendelkezni. Ezt - adóról lévén szó - törvények tartalmazzák, törvényeknek kell tartalmazni. Ezek az egyes adónemekrõl szóló törvények, és az adóeljárásról szóló törvények, és ezek - mivel beavatkozási jogkört, hatáskört teremtenek ezeknek a szükségességi és arányossági tesztjét el kell tudnia végezni az Alkotmánybíróságnak, vagy meg kell tudni ezt a szükségességi-arányossági teszt szempontjából ítélni. Vagy a 70/I. -sal összefüggésben ítélni. Ugyanakkor a jogállamiságból általános követelmények is fakadnak, de ennek van néhány közigazgatási hatalomgyakorlásra vonatkozó további követelménye. Ilyen pl. a jogalkalmazói magatartásnak a kiszámíthatósága. Ez nem csak egy elképzelés, ez nem csak egy elvárás, ez nem csak egy elv, ez egy Alkotmányból folyó követelmény, hogy a jogalkalmazói magatartás kiszámítható legyen. A másik pedig, hogy a hatalom gyakorlás minden egyes mozzanatának a törvény alá rendeltnek kell lennie. A jogalany is a törvény alá rendelt, nem pedig az ügyintézõi akarat alá rendelt. A rendeltetésszerû/jóhiszemû joggyakorlás általános követelménye Végül, de nem utolsó sorban a jogállamiságból fakad, egy ún. rendeltetésszerû joggyakorlás elve, vagy követelménye. A rendeltetésszerû joggyakorlás, vagy jóhiszemû joggyakorlás általános követelménye szintén egy lappangó, szundikáló ága volt a magyar alkotmánybíráskodásnak Nézzük meg, hogy mit kell tudni ennek a tartalmáról általában, és az adókkal, adóztatással összefüggésben. Elsõ és legfontosabb az, hogy a rendeltetésszerû joggyakorlás általános követelménye, másképp megfogalmazva a joggal való visszaélés tilalma, nem csak egy polgárjogi alapelv. Ez az egész jogrendszert átható követelmény, és ez az Alkotmány 2. (1) bekezdésébõl, tehát a jogállamiságból közvetlenül levezethetõ, annak az egyik összetevõje. Mielõtt azt gondolnánk, hogy a jogrendszerben vannak egyenlõ, és még egyenlõbb területek, le kell szögezni, ezt maga az Alkotmánybíróság mondta ki, hogy a közjogban is érvényesül. (Ma már egyre többen írnak arról a szakirodalomban, hogy nincs is ilyen, hogy közjog, meg magánjog, tulajdonképpen csak egy jogrendszer van és a normákat típusuk szerint szoktuk felosztani, tehát nincs ilyen kategória, hogy közjog, de ettõl az elméleti vitától függetlenül rögzítsük, hogy a közjogban is érvényesülõ elvrõl van szó, a közjog, a közhatalom gyakorlása sem lehet kivétel az Alkotmány szabályai alól. És ráadásul a közjogban, mind a két irányban érvényes ez a követelmény. Érvényesül a hatalomgyakorlók, és érvényesül a hatalomgyakorlással érintettek, tehát az ügyfelek irányában. Ez a közjogban meglévõ tilalom a törvényhozóra is, tehát az Országgyûlésre is kiterjed. Az Országgyûlés, mikor jogalkotói hatalmát gyakorolja, õ is kötve van ahhoz, hogy ezeket az Alkotmányból nyert hatásköreit nem gyakorolhatja visszaélésszerûen. A jogalkotó magatartása alkotmányellenessé válik, ha egy jogintéz-
UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 11 11 ményt, vagyis az adót nem a jogrendszeren belüli rendeltetésére használja, vagy használta fel. Ezzel összefüggésben ezek 1998-ban lefektetett elvei a magyar alkotmányosságnak. Ebbõl következik, hogy nem alkotmányos, ha abból indul ki a jogalkotó, hogy úgyis csal az ügyfél, úgyis csal az alanyi kötelezett. Nem indulhat ki ebbõl a jogalkotó. Erre alkotmányosan nem építheti föl a szabályozást. Nem lehet ez az alap, a kõ, amire aztán az épület épül, tehát nem szabályozhat tetszése szerint jobbra, balra, fölfelé és lefelé azon az alapon, hogy úgyis elcsalják, úgyis megállapítok egy magas 45-50 %-os adómértéket, mert úgyis csak a jövedelemnek a felét tudom megadóztatni. Ezek a megoldások, vagy ezek a megfontolások, ha manifesztálódnak is, kimutathatók a törvényben, alkotmányellenessé teszik azt a törvényt. Ebbõl következik, hogy az adót nem lehet szankcióként alkalmazni. Ez 2006-ban házipénztáradó törvénynek a megsemmisítésekor újra megerõsítést nyert, nem lehet adót kivetni abból a célból, hogy szankcionálja a magas házipénztár készletet. Adót abból a célból lehet kivetni, mondja az Alkotmány, hogy a közterhekhez, tehát a közkiadásokhoz az, akinek jövedelme, vagyona van, vagy forgalmaz valamit, hozzájáruljon. Nem azért adóztatunk, hogy a házipénztár készpénzállománya alacsony legyen. Ez nem szerepel az Alkotmányban, nem alkotmányos cél. Ilyen jellegû szankciós magatartás nem alkotmányos. Az adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálatának alkotmányos jellemzõi Mi végre ez a sok alkotmányos követelmény? Mi végre ez a sok alkotmányos elõírás, hogyan érvényesül ez, vagy hogyan érvényesíthetõ ez? Hát erre sincs varázsszer. Az Alkotmánynak ezek a rendelkezései is, mint a jogrendszer más rendelkezései is, a bíróságok ellenõrzõ-felülvizsgálati tevékenységén keresztül érvényesülnek. Errõl pedig az Alkotmány 50. (2) bekezdése és az ehhez nagyon szorosan kapcsolódó 57. (1) bekezdése rendelkezik. Az 50. (2) egy hatásköri szabály, bírósági fejezeten belül helyezkedik el, és azt mondja, hogy a közigazgatási határozat törvényességét a bíróság ellenõrzi. Az Rendkívül fontos azt hangsúlyozni, hogy a közigazgatási döntések, az adóhatósági döntések érdemi mérlegelést tartalmaznak. 57. (1) bekezdése a bírói úthoz való a jog azt mondja, hogy mindenkinek joga van ahhoz, hogy az ellene emelt bármely vádat, vagy valamely perben jogait a bíróság bírálja el. Ezt a két rendelkezést az Alkotmánybíróság összekapcsolja, és azt mondja, hogy a törvényesség ellenõrzése azt jelenti, hogy a határozatot érdemben elbírálja a bíróság. Máskülönben nem ellenõrzi. Ez a két rendelkezés a bíróságok érdemi hatáskörét teremti meg, ami azt jelenti, hogy a bíróságnak eszközzel kell rendelkezni, hogy meg tudja akadályozni a törvénysértõ határozat érvényesülését. Ezt a kérdést akkor döntötte el az Alkotmánybíróság, amikor az indítványok azt támadták, hogy normál közigazgatási perben a kereset benyújtása felfüggeszti a végrehajtást, a régi Art. nem függeszti fel és a bíró külön kérésre függeszthette már akkor is csak fel. Ma már tudjuk, hogy a Ket.-ben is ezt a végrehajtást fel nem függesztõ hatályú megoldást vették át. Ekkor döntötte el az Alkotmánybíróság, hogy ez a megoldás is jó, az a megoldás is jó, a lényeg, hogy a bíró meg tudja akadályozni a törvénysértõ közigazgatási határozatnak az érvényesülését, meg tudja akadályozni, hogy az kifejtse jogrendszerbeli hatályát. Rendkívül fontos azt hangsúlyozni, és az Alkotmánybíróság külön kitért rá, hogy a közigazgatási döntések, az adóhatósági döntések érdemi mérlegelést tartalmaznak. Tehát nem a bizonyítékoknak a szabad mérlegelésérõl van szó, hanem arról van szó, hogy az egyaránt törvényes megoldások közül kiválasztják a számukra vagy a számunka leginkább kedvezõt, a nekik leginkább tetszõt. Az Alkotmánybíróság határozottan megerõsítette, kimondta, rögzítette, hangsúlyozta többször is, hogy a bíróságoknak az ellenõrzõ hatásköre erre, a mérlegelésre is ki kell, hogy terjedjen,. Nem állítható meg a bíróság ott, hogy kérem szépen a közigazgatásnak öt törvényes döntési lehetõsége volt, kiválasztotta az egyiket, ehhez már a bíróságnak nincs köze. A bíróságnak mindenhez köze van, az Alkotmány ezt megköveteli, hogy közük legyen, és a mérlegelést is felülvizsgálhassák. Ezzel összefüggésben, bõ tíz évvel ezelõtt fogalmazott meg egy alkotmányos követelményt az Alkotmánybíróság. Nagyon fontos azt hangsúlyozni, hogy minden bírót minden perben megilleti az un. konkrét utólagos normakontroll kezdeményezésének a jogköre. Ez mit jelent? Ez azt jelenti, hogy az elõtte folyó perben a pert felfüggesztheti, és a perben alkalmazandó akár eljárási, akár anyagi jogszabály alkotmányellenességét indítványozhatja annak a megállapítását az Alkotmánybíróságnál. Ez miben tér el a normál alkotmánybírósági menettõl? Abban tér el, hogy adott esetben az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy alkotmányellenes-e ez a törvény, jogszabály, jogszabályi rendelkezés, akkor az a perben nem alkalmazható. Azt kell mondani, hogy ezzel az Abtv. 38. -a szerinti jogukkal a bírák hellyelközzel élnek. Vannak egyes bírók, akik nagyon szeretnek ezzel élni. Van, aki gyakran nyúl ehhez az eszközhöz, van, aki viszont nem. Tehát elég vegyes a kép, bizonyos megyékben sok ilyen indítvány jön, bizonyos megyékbõl meg talán nem is érkezett még ilyen indítvány. Azért hangsúlyozom ezt, és azért mutatok rá erre, mert ez egy eszköz, hiszen az adóeljárások szinte kivétel nélkül közigazgatási, pénzügyiközigazgatási perré fordíthatók, és ebben a perben ez a jog megilleti a bírót. Ezt kezdeményezni, indítványozni lehet a bíró felé, vagy a bíró irányába. Az Alkotmánybíróság mozgástere, hatásköre Mi az AB mozgástere? Az AB mozgástere viszonylag korlátozott, de ebben a korlátozottságában viszont erõs. Fõ feladata az, hogy a jogalkotás, vagyis a már megalkotott jogszabályok, és részben a megalkotott, de még ki nem hirdetett törvények ellenõrzését végezze el. Lefordítva a közhatalom gyakorlásra vagy az adóigazgatásra, az adóhatóságoknak adott törvényi
UL_0902.qxd 2009. 03. 17. 21:11 Page 12 12 felhatalmazások vizsgálata. Az adók alanyi kötelezettjei számára elõírt törvényi kötelezettségeknek a felülvizsgálatát végzi el. Mit tehet? Az Alkotmánybíróság a törvényt, vagy jogszabályt részben vagy egészben megsemmisítheti. Ezt konstitutív, nem deklaratív, nem a semmisségét a már régóta fennállt semmisségét mondja ki, hanem konstitutív hatállyal megsemmisíti a jogszabályt. Meghatározott idõponttól kezdve nem alkalmazható, tehát nincs hatályban. Ez a legerõsebb fegyvere az AB. Ezzel bele lehet lõni a jogrendszerbe. Ezt néha meg is teszi az, néha azonban vaktöltényre vált, és azt mondja, hogy nem lövök vele, hanem alkotmányos követelményt határozok meg. Ez egy, az AB által kiértelmezett hatáskör, aminek az a lényege, hogy mivel az AB-nek hatáskörében áll megsemmisíteni egy alkotmányellenes jogszabályt, ez a több, ebben a többen benne van a kevesebb, így a norma megsemmisítése helyett megállapíthatom a norma alkalmazása során érvényesülõ alkotmányos követelményeket vagyis a norma alkotmányos tartalmát. Tehát nem semmisíti meg az adott normát, hanem megállapítja, hogy ennek alkalmazásánál mi a követendõ alkotmányos magatartás (követelmény). Én személy szerint szakmai alapokon, mint tanár, mint kutató ellenzem ezt a megoldást. Szerintem az a norma, amelyiknek alkotmányellenes tartalma is van, azt meg kell semmisíteni, élesre kell a lõszert cserélni. Hogyan érvényesül, hogyan fejti ki a hatását az alkotmánybírósági döntés? A határozatok rendelkezõ része és az azzal szoros kapcsolatban álló indokolási rész mindenkire nézve kötelezõ. A kötelezõ jelleget maga az Abtv. mondja ki, de le kell szögezni azt, hogy az Alkotmánybíróság mindig eseteket dönt el. Tehát ez a kötelezõ erõ elsõsorban az adott esettel, elsõsorban azzal a kérdéskörrel függ össze, amire irányul. Konklúzió helyetti kérdések Kit kötelez az Alkotmány? Vonjuk le a konklúziókat! Ezt mondanám, ha bátor lennék, e helyett én inkább kérdéseket szeretnék megfogalmazni. Kit kötelez az Alkotmány? Amit elmondtam, a 70/I. -ról a jogállamiságból, a joggal való visszaélésbõl, általános tilalmából, a jogállamiság egyéb tartalmi jegyeibõl következõleg ez kire nézve kötelezõ? Nagyon egyszerû. Az Alkotmány a Magyar Köztársaság alaptörvénye, mondja ki saját magáról. Érvényre juttatása minden állami szerv elsõrangú kötelessége. Másként megfogalmazva: ezért vannak az állami szervek, máskülönben nem lennének. Az Alkotmány ezért hozza azokat létre, hogy saját szabályai érvényre jussanak. Az Alkotmány alaptörvény. Az ország legfõbb jogforrása. Ezt az Alkotmány két rendelkezése is rögzíti, ez mindenkire nézve kötelezõ. Az adóhivatal revizorára, ügyintézõjére, vezetõjére, elnökére, az õ feletteseire. Mi az, ami kötelezõ? Az Alkotmány szövege kötelezõ, és rögzítettük, hogy az AB határozata az Alkotmány alatt helyezkedik el a jogforrási hierarchiában. Mivel határozata ellen fellebbezésnek helye nincs, és az mindenkire nézve kötelezõ, az AB határozata is kötelezõ. Ahogy kibontja, értelmezi, rögzíti, részletezi az Alkotmány egyes egy-két szavas rendelkezéseit, azok is kötelezõek az állami szervekre, azok minden dolgozójára. Ki ellenõrizheti ezt? Maga az Alkotmánybíróság nem nyomozhatja, nem mehet utána, hogy vajon az én tételeim, az én értelmezéseim érvényesülnek, ez az egyedi jogalkalmazói eljárásokban dõl el. Az egyedi jogalkalmazói eljárások azonban a bíróságnál futnak össze. A közigazgatási ügyekben ítélkezõ bíróságnál, mert a bíróság ellenõrzi a közigazgatási határozatok törvényességét. Hallottuk, hogy nemrégen 3500 új revizor állt csatasorba. Körülbelül 90 közigazgatási bíró, egyes megyékben egy- másfél közigazgatási bíró van, talán a Fõvárosi Bíróság kollégiuma áll 25-26 bíróból, az a legnagyobb. A közép magyarországi regionális APEH-nek több, mint 5000 alkalmazottja van, ez a legnagyobb magyar közigazgatási szerv. Tehát egy nagyon kisszámú bírói testület az, amelyik meg tudja állítani, meg tudja akadályozni a törvénysértõ adóhatározatoknak az érvényesülését, õk tudnak érvényt szerezni ezeknek az általános jogrendszer szintjén megfogalmazott alapelveknek. Hogyan lehet ebben segíteni? Úgy lehet ebben segíteni, hogy indítványokat nyújtunk be, visszacsatolunk az Alkotmánybírósághoz. Az indítványok hogyan mûködnek? Az Alkotmánybíróságot mozgásba lendítõ indítványoknak döntõen két típusa van. Az egyik a bárki által benyújtható indítvány, a másik pedig a nem bárki, hanem csak valaki által benyújtható indítvány. A bárki által benyújtható indítvány közé tartozik az actio popularis alapján az ügyvédek, magánszemélyek, jogi személyek, bármely személy által kezdeményezhetõ eljárás benyújtható indítvány. Ezzel törvények, jogszabályok alkotmányellenességének utólagos vizsgálatát lehet kezdeményezni. A kötött, csak meghatározott személy, valaki által benyújtható indítványok közé tartozik a bíró általi kezdeményezés. Ezt a perben a jogi képviselõ is indítványozhatja. Javaslatot tehet a bírónak, segítheti a bírót abban, hogy kéri, hogy függessze föl a pert, és az alábbi indokok alapján forduljon az Alkotmánybírósághoz. Ez nem ritka. Természetesen a bíró ezt nem köteles elfogadni. Sok bíró általi utólagos normakontroll-indítvány (bírói kezdeményezés) azon alapul, hogy a jogi képviselõ egy megalapozott, egy veretes jól végiggondolt kezdeményezést nyújtott be. És szintén a konkrét normakontrollnak - ahol jogi képviselõnek szerepe lehet - egyik eszköze az alkotmányjogi panasz ahol a jogerõs határozat, tehát a rendes jogorvoslat után született jogerõs határozat kézhezvételétõl számított 60 napon belül lehet az Alkotmánybírósághoz fordulni. Ez az egy olyan eset, amikor az Alkotmánybíróság lényegében a konkrét ügyet is eldönti, a mellett, hogy a jogszabály alkotmányosságáról állást foglal. Ezekkel az eszközökkel tehát ezt a nagyon kisszámú közigazgatási bírót segítheti a jogi képviselõ abban, hogy az Alkotmánynak nem megfelelõ törvényeken alapuló adóhatósági határozatok a jogrendszerben ne hatályosulhassanak. 1 Ez a cikk a Budapesti Ügyvédi Kamara által szervezett, Vagyonosodási Vizsgálatok Konferenciáján 2008. április 21-én elhangzott elõadás szerkesztett változata.