PENTA UNIÓ ZRT. OKTATÁSI CENTRUM Az adóalap értelmezése az Áfa tv., a Héa-irányelv és a vonatkozó EB ítéletek tükrében NÉV: dr. Veress Júlia Szak: Okleveles adószakértő (forgalmi adó) Konzulens: Juhász Márta
Tartalomjegyzék 1. Bevezető. 3 2. Adóalap fogalma 5 2. 1. Jogszabályi háttér. 5 2. 2. Az EB esetjoga 6 2. 3. Összegzés... 13 3. Adóalapba beletartozó tételek.. 14 3. 1. Jogszabályi háttér.14 3. 1.1. Adók, vámok, illetékek, más kötelező jellegű befizetések 15 3. 1.2. Járulékos költségek.. 16 3. 2. Az EB esetjoga... 17 3. 3. Összegzés... 21 4. Adóalapba nem tartozó tételek..22 4. 1. Jogszabályi háttér. 22 4. 2. Az engedmények csoportosítása...24 4.2.1. Értékesítéskor, pénzben adott engedmény... 25 4.2.2. Értékesítéskor termékben, szolgáltatásban adott engedmény....27 4.2.3. Az értékesítést követően, termékhez, szolgáltatáshoz közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény.. 28 4.2.4.Az értékesítést követően, a termékhez, szolgáltatáshoz nem közvetlenül kapcsolódóan adott engedmény... 28 4.2.5.Az értékesítést követően, az ellenérték megtérítésének esedékességére tekintettel adott engedmény.. 29 4.2.6.Marketingakciók, többcélú engedmények..30 4. 3. Az EB esetjoga...34 4. 4. Összegzés 44 5. Az adó alapjának utólagos változása.45 5. 1. Jogszabályi háttér 45 5. 2. Az EB esetjoga... 48 5.3. Összegzés... 54 6. Konklúzió...56 7. Irodalomjegyzék.60 8. Mellékletek.62 2
1.Bevezető A nagyvilágban számtalan ügylet köttetik, termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás. Köttetnek ügyletek ellenérték meghatározásával, ingyenesen, független felek és nem független felek között is, Ft-ban és devizában is. Bármelyik ügyletet nézzük, áfa szempontjából az adóalap meghatározása igen fontos, mert először is meg kell határozni, hogy egyáltalán az adott ügylet a forgalmi adózás tárgyát képezi-e vagy sem. Amennyiben a felek ellenértéket kötöttek ki a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során, meg kell határozni, hogy a fizetett összeg ellenértéknek minősül-e az áfa szempontjából vagy nem. Számos tényezőt, jogszabályi rendelkezést figyelembe kell venni. Abban az esetben ugyanis, ha az összeg kifizetése nem egy konkrét termékért vagy szolgáltatásért történik, az nem tekinthető ellenértéknek, az adott ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá, így forgalmi adóztatásról sem beszélhetünk, s a kifizetett összeg nem képezhet áfa-adóalapot sem. Az adóalap pontos meghatározása azért fontos, mert erre az összegre számítódik az általános forgalmi adó összege, így az adóalap képezi a megfelelő adómértékkel számított- fizetendő adó alapját is. Szakdolgozatomban az ellenérték fejében teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások adóalapját részletezem, négy nagy területet választottam: elsőként az adóalap és az ellenérték fogalmának meghatározását, másodikként az adó alapjába beletartozó összegek, költségek elemzését, harmadikként az adó alapjába nem számító árengedmény, árleszállítás, egyéb összegek vizsgálatát, valamint negyedikként az adó alapjának utólagos csökkenésre vonatkozó uniós és hazai jogszabályokat részletezem, az erre vonatkozó (EB és/vagy hazai) bírói joggyakorlattal együtt. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) az adóalap meghatározását számos jogszabályi rendelkezésen keresztül részletezi 1, azonban az adóalap meghatározásnál nemcsak az Áfa tv. rendelkezéseit kell figyelembe venni, hanem a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvet 2 (továbbiakban: Héa-irányelv), valamint az ezt megelőző a tagállamok forgalmi adó szabályozásának harmonizációjáról- közös hozzáadottérték-adó rendszer: egységes 1 Áfa tv. 65-81. 2 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/hu/txt/?uri=celex:32006l0112 3 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/hu/txt/?uri=uriserv:l31006 3
adóalap-megállapításról szóló 77/388/EGK irányelvet 3 (továbbiakban: Hatodik irányelv) is. Harminc éven keresztül a Hatodik irányelv képezte az uniós áfaszabályozás fő forrását, azonban a nagyszámú módosítás tette szükségessé a kodifikációt, s mondható, hogy a Héa-irányelv tulajdonképpen a Hatodik irányelv átdolgozása, annak 2007. január 1-jétől történő alkalmazását kodifikálja anélkül, hogy lényegileg változtatna tartalmán. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, a Tanács 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete (továbbiakban: Vhr.) adóalapot érintően néhány rendelkezése szintén irányadó. 4 Az említett jogszabályi rendelkezések mellett tekintettel kell lenni az Európai Bíróság (továbbiakban: EB) döntéseire, ítélkezési gyakorlatára, a tagállamokra kötelező közösségi jog értelmezésére. Ezzel párhuzamosan a nemzeti bíróság joggyakorlatát is vizsgálni érdemes adójogi ügyekben, mert ma a nemzeti bíróságok nem biztos, hogy kellő mértékben figyelembe veszik az EB ítéleteket, jogértelmezéseket, de az ítélkezési gyakorlatban a fejlődés talán - látható. Az is előfordulhat, hogy az Áfa tv. az adott kérdésben vagy az adott ügylet tekintetében egyáltalán nem rendelkezik, ilyenkor az EB ítélkezési gyakorlata, jogértelmezése segítséget nyújthat. Magyarország 2004-ben csatlakozott az EU-hoz, azonban a Közösségbe történő gazdasági integráció egyik alapvető feltétele volt, hogy a korábbi és jövőbeli jogszabályait a közösségi jogszabályokhoz közelítse. Az erre vonatkozó jogközelítési kötelezettség mind a közvetett, mind a közvetlen adózás területére kiterjed(t). Az Európai Unió tagállamainak, így Magyarországnak is, - többek között- a nemzeti hozzáadott értékadó törvényeinek a Hatodik irányelv, majd az azt követő Héa-irányelv rendelkezéseinek kellett és kell megfelelni. Az Európai Bizottságnak kiemelkedő szerepe van az Uniós döntéshozatali eljárásokban, ugyanis a kezdeményezések és a javaslatok többsége tőle származik. Az EB hazai vonatkozású adóügyi joggyakorlata a magyar uniós csatlakozás 2004. május 01-jei időpontja utáni időszakra terjed ki, de természetesen témánk szempontjából az EB korábbi ítélkezési gyakorlata, jogértelmezése is meghatározó. 3 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/hu/txt/?uri=uriserv:l31006 4 Vhr. Preambuluma (30) és (34), valamint 42. cikk 4
2.Az adóalap fogalma Az Áfa tv. 5 szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja- ha e törvény másként nem rendelkezik- a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. 2.1. Jogszabályi háttér Az általános forgalmi adó adóalap kérdéskörének meghatározása során kulcsfontosságú az ellenérték fogalmának elemzése. Az Áfa tv. 6 szerint ellenérték: bármely vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. A kártérítés az áfa rendszerében nem minősül ellenértéknek. Kártérítés fizetésére általában jogellenes károkozás folytán kerül sor, így az ilyen kárt elszenvedő oldaláról a kártérítés ellenében végzett termékértékesítés szolgáltatásnyújtás nem értelmezhető. A fentiek alapján az ellenérték pénzben kifejezett összeg, azonban az ellenérték szolgáltatása nemcsak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával valósulhat meg, hanem akár termék átadásával vagy szolgáltatás teljesítésével is. Az ellenérték szerepe az Áfa tv. 2. -ban is hangsúlyozásra kerül a termék importján kívül, mely szerint a belföldön teljesített termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások, valamint a Közösségen belüli egyes, belföldön teljesített termékbeszerzések esetén feltétel, hogy az ellenérték fejében teljesüljön. Ellenértékes termékértékesítés az adásvétel; a zárt végű lízing; részletvétel; a bizományi szerződés alapján történő termékátadás, ha a terméket értékesítik; zálogszerződés alapján történő termékátadás, amennyiben a kielégítési jog megnyílik; építési munkával létrehozott, ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb terméket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. 7 Szolgáltatásnyújtás minden, ami nem termékértékesítés. A szolgáltatásnyújtásként adóztatható tényállások köre igen tág, így nemcsak aktív tevékenység értendő ide, hanem a vagyoni értékű jogok időleges vagy végleges átengedése, illetve az a kötelezettségvállalás is, mely valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyását, annak végzésétől való tartózkodást, 5 Áfa tv. 65. 6 Áfa tv. 259. 6. pont 7 Áfa tv. 9-10. 5
illetőleg valamely helyzet tűrését szolgálja. 8 Fontos tehát, hogy az adóalanyok közötti ügylet kötelmi kapcsolat és visszterhes legyen, továbbá kiemelendő, hogy a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás valamint az érte kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia. Itt szükséges megemlíteni, hogy az áfa rendszerében vannak olyan ügyletek, melyek fikció alapján tekint ellenértékes ügyletnek ( ellenérték fejében teljesített termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás fordulat az Áfa tv-ben) 9. Ezen esetekben nincs ellenérték, azonban ezen ügyletek egy fikció által mégis adófizetési kötelezettséget eredményezhetnek, így ezekben az esetekben is meg kell határozni az adóalapot. 10 A Héa-irányelv szerint 11 a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat. Lényegében ugyanezt tartalmazta a Hatodik irányelv is. A Hatodik irányelv alapján 12 az adóalap a következő: a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat. 2.2. Az EB esetjoga A termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás valamint az ezért fizetett összeg között közvetlen kapcsolatnak kell lenni. A közvetlen kapcsolatot vizsgálta az EB az alábbi ügyekben: 8 Áfa tv. 13. (1) (2) bekezdés 9 Áfa tv. 11-12., valamint 14. 10 Az Áfa tv. 68. szerint: A 11. és 12. -ban említett esetekben az adó alapja a termék vagy ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke. Áfa tv. 69. szerint: A 14. -ban említett esetekben az adó alapja az a pénzben kifejezett összeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül. 11 Héa-irányelv 73. cikk 12 Hatodik irányelv 11. cikk (1) bekezdés a) pont 6
Ingyenes segítségnyújtás gazdasági tevékenység kérdéskörében meg kell említeni a C-89/81 Hong Kong Trade Development Council-ügyet 13. A hongkongi külkereskedelmet fejleszteni kívánó Tanács- mely 1966-ban került megalapításra hongkongi jog alapján, Amszterdamban 1972-ben nyitott irodát- európai és holland vállalkozásoknak nyújtott segítséget hongkongi beruházási lehetőségek felkutatásához, ugyanakkor segítséget kívánt adni hongkongi vállalkozásoknak európai és holland beruházási lehetőségek kereséséhez is. A vállalkozások a segítséget ingyen vehették igénybe. A Tanács tevékenysége a hongkongi kormány által került finanszírozásra éves fix juttatás, valamint Hongkong import és export termékek értékének 0,5 %-át kitevő közvetítői díj formájában. A Bíróság ítéletében leszögezte, hogy a Tanács nem tekinthető adóalanynak, a kizárólag díjmentesen nyújtott szolgáltatások gazdasági tevékenységnek sem tekinthetőek, valamint tevékenysége nem esik az akkor hatályos Második irányelv 14 hatálya alá, tekintettel arra, hogy a Tanács tevékenységét minden vállalkozás számára ingyen, azaz közvetlen ellenérték nélkül végzi. Ez esetben a közvetlen ellenszolgáltatás hiánya világosan kimutatható. Hasonló megállapításra jutott az EB kompenzáció témakörét érintő C-215/94 Jürgen Mohr-ügyben 15 is, ahol Jürgen Mohr, mezőgazdasági termelőként 1987 márciusában a tejtermelés megszüntetése miatt kompenzációt kért és kapott az Európai Bizottságtól. Mohr úr a tejtermelést, mint tevékenységet megszüntette és lovagló centrumot hozott létre. Forgalmi adó bevallásába a kompenzáció összegét nem tüntette fel, azonban a német adóhatóság úgy vélte, hogy a tejtermelés megszüntetéséért kapott kompenzáció szolgáltatásnyújtás, mint tevékenységtől való tartózkodás ellenértékének minősül, mely egyben adóköteles is. A Bíróságnak arra a kérdésre kellett választ adni, hogy a tejtermelés megszüntetése valóban szolgáltatásnyújtásnak minősül-e a Hatodik irányelv 6. cikk (1) bekezdése szerint (kötelezettségvállalás valamely cselekménytől való tartózkodásra vagy valamely helyzet állapot tűrésére), illetve hogy a kompenzáció a már említett 11. cikk (1) bekezdés a) pontja szerinti ellenértéknek minősül-e. A Bíróság ítéletében kifejtette, hogy a tejtermelés megszüntetésével az Európai Közösség saját fogyasztásra szolgáló terméket vagy szolgáltatást nem szerzett, így nem is tekinthető a szolgáltatás igénybevevőjének. Eljárására a Közösség tejpiacának megfelelő működése 13 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/txt/html/?uri=celex:61981cj0089&from=en 14 67/228/EGK tanácsi irányelv 15 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/txt/?uri=celex:61994cj0215 7
érdekében került sor. Tekintve, hogy szolgáltatásnyújtásról nem beszélhetünk, így a tevékenység megszüntetésért kapott kompenzáció sem tekinthető ellenértéknek, így a forgalmi adónak sem tárgya. A végzett tevékenység és az ellenérték közötti ok-okozati összefüggést ( közvetlen kapcsolat) vizsgálta a Bíróság a C-16/93 Tolsma-ügyben 16, melyben Tolsma úr Hollandiában utcai zenészként tevékenykedett, sétáló járókelőktől előadásáért kisebb összegeket fogadott el. A Bíróság ez ügyben arra az álláspontra helyezkedett, hogy a zenész és a zenélésért kapott összeg között közvetlen kapcsolat nem mutatható ki, ugyanis a felek között nincs megállapodás, mert a járókelők önkéntesen adományoznak, ha adományoznak egyáltalán. Olyan összeget adnak a zenésznek, amilyet akarnak. A járókelők nem kérték fel a zenészt muzsikálásra. Amennyiben adnak bármiféle összeget, az nem a zenei szolgáltatástól függ, hanem egyéni szubjektív motivációtól, ugyanis van, aki jelentős összeget ad a zenész előtt elsietve is, míg mások a zenészt hosszadalmasan hallgatva sem adnak semmit sem. A Bíróság szerint a szolgáltatás csak abban az esetben lehet ellenszolgáltatással érintett, ha a szolgáltatásnyújtó és annak igénybe vevője között a jogi kapcsolat fennáll, ahol a szolgáltatás igénybevevője által adott ellenszolgáltatás a szolgáltatás nyújtója által teljesített szolgáltatás ellentételezésére szolgál. Mindezek alapján a közvetlen kapcsolat feltételei ez esetben sem valósultak meg, így az utcai zenélésért kapott összeg nem minősül ellenérték fejében teljesített ügyletnek az áfa rendszerében. Visszterhes kötelmi kapcsolat nélkül a szolgáltatást teljesítő nem válik adóalannyá. A szolgáltatásnyújtás az ellenértékkel tartozó fél felé kell, hogy teljesüljön s nem általánosságban-, azaz fontos, hogy az igénybe vevő személye pontosan meghatározott legyen. A közvetlen kapcsolat kérdéskörénél maradva, meg kell említeni a C-102/86 Apple and Pear Development Council ügyet 17, mely esetében a brit Alma és Körte Fejlesztési Tanács 1966-ban került megalapításra alma-és körtetermelők javaslatára. Magának a Tanácsnak a feladata az Angliában és Wales-ben termesztett alma és körte minőségének fejlesztésére és reklámozására irányult. Tevékenysége az alma-és körte termelőktől jogszabály alapján- beszedett, az ültetvények hektárjára vagy a telepített alma-és körtefák számára vetített, kötelező éves díj által finanszírozott. A kérdés az, 16 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/txt/?uri=celex:61993cj0016 17 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/txt/?uri=celex:61986cj0102 8
hogy a Tanács tevékenysége, valamint a kötelező éves díj között a közvetlen kapcsolat megállapítható-e vagy sem. A Bíróság ítéletében nem állapította meg a közvetlen kapcsolatot azért, mert a Tanács működése nemcsak a termelők egyéni szintjét érintette, hanem az ágazatot, mint egészet. Amennyiben az alma- és körtetermelők egyénileg húznak hasznot a Tanács tevékenységéből, azt úgy kell tekinteni, mintha az egész iparág részesedne ebből. Bizonyos körülmények között azonban nem zárható ki, hogy a Tanács tevékenységéből csak az alma termelők, illetve hogy csak a körtetermelők húznak hasznot. A Bíróság hangsúlyozta azt is, hogy nincs kimutatható kapcsolat az egyes termelőknek a Tanács tevékenységéből származó haszon szintje és a jogszabály alapján kötelezően fizetendő díj között. Harmadsorban azt is ki kell emelni, hogy az éves díjat jogszabály alapján, s nem szerződés alapján kellett fizetni, ezért a díj a Tanács részére tartozásként megtérül abban az esetben is, ha az egyénnek van haszna, de akkor is, ha nincs haszna a Tanács tevékenységéből. Mint ahogy korábban is megállapításra került az adómegállapítás alapját az egyedi értékkel bíró ellenszolgáltatás képezi, melyet az egyes tagállamok objektív kritériumok alapján nem határozhatnak meg. Az ellenérték szubjektivitását vizsgáló ügyben, a C- 154/80 Staatssecretaris van Financien v Cooperative Aardappelenbewaarplaats GA (Hoge Raad)-ügyben 18 szereplő adóalany egy holland mezőgazdasági szövetkezet, mely tagjai számára burgonyát tárolt egy raktárhelyiségben. A raktározási szolgáltatást díj ellenében végezte, azonban két egymást követő évben, 1975. és 1976. során nem szedett díjat, ezért a szövetkezet úgy vélte, hogy ezen szolgáltatásnyújtása nem adóköteles. Ezzel szemben a holland adóhatóság úgy érvelt, hogy azáltal, hogy a szövetkezet nem szedett díjat, a tagok üzletrészértéke időbeni csökkentésének ellentételezéseként jelentkezett, mely időszakra egyebekben áfa-fizetési kötelezettséget is megállapított a szövetkezet terhére. A Bíróság ítéletében kifejtette, hogy a Második irányelv értemében az ellenszolgáltatás fogalma a közösségi jog része, melynek magyarázatát, terjedelmét a tagállamok nem határozhatják meg. A Bíróság a pontos fogalom-meghatározást ezúttal is mellőzte, azonban kiemelte, hogy a szolgáltatás és az ellenszolgáltatás között közvetlen kapcsolatnak kell lennie, fontos, hogy az ellenszolgáltatás pénzben kifejezhető értékkel bírjon, valamint hogy az szubjektív, egyedi értékű legyen. Ez az érték nem lehet objektív kritériumok által meghatározott. 18 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/txt/?uri=celex:61980cj0154 9
Mindezek alapján megállapította a Bíróság, hogy a szövetkezet tagjai üzletrészének pontosan nem meghatározott csökkentése nem minősül ellenszolgáltatásnak, azaz a holland adóhatóság tévesen állapított meg adófizetési kötelezettséget a szövetkezet részére. A vonatkozó jogszabályokból látható, hogy ellenérték mindaz, melyet az értékesítő, szolgáltatásnyújtó a teljesítésért cserébe kap, vagy részére jár. A harmadik fél részéről juttatott, fizetett ellenérték is ellenértéknek minősül az adóalap szempontjából, a támogatások bármely olyan formáját is ideértve, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. A harmadik fél által nyújtott támogatás adóalapba tartozásának szükséges kritériuma, hogy a támogatás azt a célt szolgálja, hogy a termék vevője, vagy a szolgáltatás igénybe vevője a termékhez, szolgáltatáshoz a támogatás összegével csökkentett áron jusson hozzá. Azt, hogy egy támogatás ellenérték vagy sem, a konkrét támogatási szerződés keretében vizsgálandó. Amennyiben a támogatásért cserébe elvárnak szolgáltatásnyújtást, termékátadást, akkor a támogatás ellenértéknek minősítendő. Ezzel ellentétben a klasszikus értelemben vett támogatás, melyet elszámolási kötelezettséggel ad a támogató a támogatott részére, azonban cserébe eredményt nem vár el, akkor annak összege nem minősül ellenértéknek, így azt áfa-fizetési kötelezettség sem terheli. Amennyiben a támogatás általában finanszírozza a működést, tevékenységet illetve valamely fejlesztés megvalósulását segíti elő vagyis alapvetően forrás-kiegészítésül szolgál a támogatás nem képez adóalapot a támogatottnál. Így nem képez adóalapot pl. az önkormányzat által a rábízott közfeladatot ellátó intézményének, gazdasági társaságának juttatott intézményfinanszírozás, működés vagy tevékenységfinanszírozás. Amennyiben a támogatás ellenértéknek minősül, akkor a támogatás annak az ügyletnek az adóalapjába tartozik bele, amelyik ügyletnek a termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által fizetendő ellenértékét a támogatás befolyásolja. A szolgáltatás igénybevevője, termék vevője által szolgáltatandó ellenérték és az árat befolyásoló támogatás együttes összegét terhelő fizetendő adót az ügyletet teljesítő adóalanynak az ügylet teljesítésének az időpontjában kell megállapítania. A támogatást nyújtó és a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítője között nem valósul meg Áfa tv. hatálya alá tartozó ügylet, így a támogatás összegének a rendelkezésre bocsátásához áfa fizetési és számlaadási kötelezettség nem kapcsolódik. A teljesítő, szolgáltatást nyújtó fél fog 10
számlát kiállítani a megrendelő felé, a szolgáltatás, illetve teljesítés megfelelő adómértékével. Árat befolyásoló támogatásként képeznek adóalapot pl. a gyógyszer ártámogatások, a menetdíj kedvezménnyel nyújtott közösségi közlekedési szolgáltatásra tekintettel járó támogatások. Harmadik félként megfizetett ellenérték esetére szolgál például a C-53/09. és C- 55/09. sz. egyesített ügyek, Comissioners for Her Majesty s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd ( LM UK) és Baxi Group Ltd. (Baxi) 19 ügy, mely esetében az olyan kifizetések ellenértékének hozzáadottérték-adó szempontjából való minősítése vonatkozásában terjesztették elő az előzetes döntéshozatali kérelmeket, amelyet a vásárlásösztönző törzsvásárlói program működtetője teljesít az ügyfeleknek a hűségjutalmat értékesítő beváltóknak, valamint a kereskedő teljesít a jutalmat nyújtó működtetőjének. A C-55/09. sz. Baxi-ügyben Baxi kazánokat és hasonló termékek forgalmazójaként jelent meg, egyben ő volt, aki a vásárlásösztönző program szponzoraként is megjelent az ügyben. Termékeit a terméket üzemeltetői számára értékesíti (ügyfelek), akik a beszerzéseik után hűségpontot kapnak, melyet hűségjutalom formájában beválthatnak a @1 Ltd-nél, aki tulajdonképpen a törzsvásárlói program működtetője, szervezője is. A működtetés magába foglalja a program katalógusok útján és az interneten történő reklámozását az ügyfelek részére, a részvételi jelentkezések kezelését, az ügyfelek számláinak kezelését, a hűségjutalmak kiválasztását, megvásárlását, értékesítését a telefonos ügyfélszolgálat vezetése mellett. A @1 Ltd. vásárolta meg a hűségjutalmakat és ő is adta át azokat az ügyfelek részére. A hűségjutalmak csak pontokért voltak beszerezhetőek, azok kedvezményes megvásárlására nem volt lehetőség. A Baxi a @1 Ltd-nek a hűségjutalmak kiskereskedelmi árát, valamint az egyéb szolgáltatások díját is kifizette. A Baxi azonban adólevonást kívánt eszközölni a kifizetett összegek után, mely tekintetében az adóhatóság azt állapította meg, hogy a termékeknek a Baxi által @1 Ltd-nek megfizetett összeg két részből áll, az egyik része a @1 Ltd Baxinak nyújtott szolgáltatások díja, mely után adólevonás eszközölhető, másik része azonban a@1 Ltd. által az ügyfelek részére átadott termékek harmadik személy általi megfizetése, mely után adólevonás a Baxi részéről nem eszközölhető. A Bíróság megállapította, hogy @1 Ltd. szerzi be a hűségjutalmakat, ezek készlete az ő tulajdonát képezi, ő juttatja el azokat a vevőknek, így ő teljesít termékértékesítést az ügyfelek felé. A hűségjutalmakat azonban a Baxi 19 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=c-53/09 11
térítette meg a @1 Ltd-nek kiszállítással növelt kiskereskedelmi áron. Ezáltal a Baxi részéről @1 Ltd-nek teljesített kifizetés a hűségjutalmak értékesítésének ellenértékét képezte. Baxi azzal érvelt, hogy a kifizetés ellenszolgáltatását nem a termékértékesítés képezi, hanem egy összetett reklámszolgáltatás, melynek keretében a hűségjutalmak értékesítése egyéb szolgáltatások mellett szerepel. Mindezt azonban az Európai Bíróság nem osztotta, s megállapította ítéletében, hogy a Baxi, mint szponzor által a @1 Ltdnek, mint működtetőnek kifizetett összegek úgy tekintendőek, mint részben az ügyfeleknek értékesített termékek harmadik személy által teljesített ellenértéke, valamint részben a működtető által a szponzornak nyújtott egyéb szolgáltatások ellenértéke. Ennek megfelelően a Baxi harmadik félként megfizette az ügyfelek által megvásárolt termékek ellenértékét is, így e tekintetben adólevonásra nincs lehetősége. Az a harmadik fél, amely az ellenérték egy részét megfizeti, az nem a termék illetve szolgáltatás megrendelőjeként szerepel az ügyletben. Az áfa szabályai szerint azonban adólevonási joga jogszabályi feltételek teljesülése esetén- csak a megrendelőnek lehet, így az ellenértéket megfizető harmadik fél adólevonási jogát ebben a vonatkozásban nem gyakorolhatja. (Az 53/09. sz. LM UK esetében a törzsvásárlói program nem három, hanem négy szereplős, a működtető és a beváltó további két különböző szervezet, valamint a hűségjutalmak nemcsak pontokért való megszerzésére, hanem kedvezményes megvásárlására is volt lehetőség. Az LM UK működtetőként vett részt a programban, aki a beváltóknak teljesített hasonló kifizetéseket). A harmadik fél által fizetett ellenérték speciális esete az árat közvetlenül befolyásoló támogatások juttatása. Az ilyen támogatások is az ellenérték részét képezik. A C- 353/00.sz. Keeping Newcastle Warm Limited (KNW) ügy 20 szerint az angol nemzeti szabályozás lehetővé tette energiahatékonysági támogatás odaítélését, lakások számára. A támogatás odaítélése különböző munkákra vonatkozott, mely magába foglalta az energiahatékonysági tanácsadást is. A tanácsadás hőszigetelésre, elektromos és háztartási gépeknek gazdaságos használatára, létesítmények, helyiségek világítására, valamint vízmelegítésre vonatkozott. Az Energia Ügynökség volt jogosult a támogatások elbírálására és fizetésére. A KNW ezen munkáknak a hálózati telepítője, kiépítője volt bizonyos területeken. A KNW energiahatékonysági tanácsokat is nyújtott, 20 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=c-353/00 12
döntően a lakosság számára. A nemzeti szabályozás szerint a támogatás maximális összege 10 font, mely a munka befejezése után került kifizetésre a KNW részére. A KNW a tanácsadást képező 10 fontos összeg után áfát fizetett, melyet be is vallott az áfa-bevallásában. A KNW adó-visszaigénylést kívánt eszközölni 1991 április 1. és 1996. augusztus 31.közötti időszakra ezen összegek után, azonban az adóhivatal ezt visszautasította azon a jogcímen, hogy a támogatás ilyen formája az adóalap részét képezi a Hatodik irányelv 11. cikke A (1) bekezdés a) pontja alapján. A KNW szerint azonban az energia tanácsadásért adott összeg és a nyújtott szolgáltatás között nem volt közvetlen kapcsolat. A 10 fontos támogatás árra való tekintetét nélkül került kifizetésre, melyet akkor számoltak volna fel, ha azt nem ingyenesen nyújtották volna a vevő részére. Az előzetes döntéshozatali eljárás egyik fő kérdése volt, hogy a támogatás a Hatodik irányelv említett cikke szerinti támogatás fogalomnak megfelel-e, valamint hogy a már említett közvetlen kapcsolat feltételei jelen esetben fennállnak-e. A KNW úgy nyilatkozott, hogy amióta a tanácsadás ingyenes a vevők részére, tkp. ezen támogatási összeg egy átalánydíjas támogatás, hozzájárulás a KNW működési költségeihez és nincs közvetlen kapcsolatban egyéb költséggel, így a szolgáltatás ellenértékének nem tekinthető. A Bíróság szerint azonban az irányelv említett rendelkezése pontosan az ilyen három szereplős ügyletek tekintetében releváns: van a közintézmény, aki a támogatást adja, van a szervezet, aki mindebből profitál, illetve van a vevő, aki a szolgáltatást igénybe veszi, terméket beszerzi. Ebben az összefüggésben azon támogatás, - mint jelen esetben nem függ a tanácsadási szolgáltatás árától-, melyet az Ügynökség, mint közintézmény fizetett a KNW-nek, mint szervezetnek, aki az energia tanácsadást nyújtotta a vásárlóknak, az árat közvetlenül befolyásoló támogatásként az adó alapjába figyelembe veendő összegként kell számításba venni. 2.3.Összegzés Az EB ítélkezési gyakorlatát illetően az ellenérték minősítésének a feltételeiként az alábbiak emelendők ki. A két fél közötti ügylet, termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás kötelmi kapcsolatból kell, hogy eredjen, mely elsősorban szerződést jelent, azonban az Áfa tv. hatálya alá tartozó ügylet vonatkozásában mindegy, hogy azt az adóalany saját akaratának megfelelően vagy jogszabályi rendelkezés, bírósági vagy más hatósági határozat (végzés) illetőleg árverés útján teljesíti. 21 Mindez azt is jelenti, hogy a 21 Áfa tv. 16. 13
feleknek az ellenérték összegében előre meg kell állapodniuk. A nyújtott szolgáltatás és az ellenérték között közvetlen kapcsolatnak kell lennie, ok-okozati összefüggésben kell állniuk, azaz az ellenérték fizetése a szolgáltatás ellentételezésére kell, hogy szolgáljon. Így amennyiben ez nem állapítható meg, akkor az ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá. Az ellenérték tulajdonképpen az az összeg, melyet a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának ténylegesen kapnia kell vagy ténylegesen kap a termékért, szolgáltatásért cserébe, azaz ez az összeg mindig a konkrét jogviszony által meghatározott, egyedi, szubjektív érték, s az nem lehet egy becsült, objektív érték. Fontos következtetés az EB esetjogából, hogy az adóhatóságnak is úgy kell megállapítani az ellenértéket, hogy az általa héa jogcímen beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amit az adóalany ezen a jogcímen beszedett. Kompenzációs célú pénzösszeg nem tekinthető szolgáltatás ellenértékének az áfa rendszerében, mert aki ezt adja, az ezáltal nem jut vagyoni előnyhöz, s egyben nem is tekinthető fogyasztónak, vagy igénybe vevőnek. Harmadik fél által megfizetett ellenérték is ellenértéknek minősül az áfa rendszerében. Harmadik félként megfizetett ellenérték speciális esete az árat közvetlenül befolyásoló támogatás, mely szintén az ellenérték részét képezi, abban az esetben, ha az ellenérték fogalmának kritériumait teljesíti. 3.Adólapba beletartozó tételek 3.1. Jogszabályi háttér Az Áfa tv. szerint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak: a) az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót; b) a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. 22 Az b) pont alkalmazandó abban az esetben is, ha a járulékos díj és költség áthárítása külön megállapodáson alapul. 23 22 Áfa tv. 78. (1) bekezdés 23 Áfa tv. 78. (2) bekezdés 14
Ezzel tulajdonképpen azonosan rendelkezik a Héa irányelv 24 is, mely szerint az adóalap részét képezik a következő tényezők: a) adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉÁ-t; b) azon járulékos költségek-így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek-, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel. Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségnek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik. 3.1.1. Adók, vámok, illetékek és más kötelező jellegű befizetések Az adó alapjának részét képezi a konkrét termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan az általános forgalmi adón kívüli fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettség. Ezen szabály azonban csak akkor alkalmazandó, ha ugyanaz a személy az áfa, illetve a másik adó alanya is. Így az áfa alapjába tartozik a jövedéki adó, ha a jövedéki adó alanyának a jövedéki adó fizetési kötelezettsége az adott ügylethez kapcsolódóan merül fel. A fent említett b) pont szerint képezi az áfa alapját az olyan adó, illeték, amelynek megfizetésére a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója köteles, s amelynek (illetve amelynek megfelelő összeg) átterhelésére nem jogszabályi kötelezettség, hanem a felek közötti megállapodás alapján kerül sor. Erre példa az az eset, ha a bérbeadó, az őt, mint tulajdonost terhelő építményadót a bérbevevőre terheli. Távközlési adó továbbhárítása kapcsán a távközlési adóról szóló 2012. évi LVI. törvény 3. és 7. szerint az adó alanya a szolgáltató, az adó megállapításának, bevallásának és megfizetésének a kötelezettsége is a szolgáltatót terheli. A szolgáltató távközlési adófizetési kötelezettségét nem befolyásolja, ha a szolgáltató az általános szerződési feltétel, vagy előfizetői szerződés szerint megemeli a díjat, a távközlési adó továbbra is őt terheli. A szolgáltató által a szolgáltatás árába beépített távközlési adó összege is a szolgáltatás ellenértékének minősül az Áfa tv. 65. alapján, vagyis a szolgáltató a megemelt díj után köteles az áfát fizetni, függetlenül attól, hogy a megemelt díjat 24 Héa-irányelv 78.cikk 15
milyen okból kifolyólag vezette be és független attól is, hogy a távközlési adó esetleg a számlán külön szerepel. 25 Itt kell azonban megemlíteni, hogy az adóalany által, a saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettséggel beszedett pénzösszeg, melyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatásigénybe vevőjétől kap, nem tartozik bele az adó alapjába. 26 Ide tartozhat az ügyvéd által beszedett, valamely eljáráshoz kapcsolódó illeték összege, de az az összeg is, melyet az idegenforgalmi szolgáltatás nyújtó helyi adóként szed beidegenforgalmi adó címen- a szolgáltatás igénybe vevőjétől, mely összeg tekintetében elszámolási kötelezettséggel tartozik a helyi önkormányzat felé. Utóbbi esetben az adó alanya és az adó beszedésére kötelezett személye is eltérő. 3.1.2. Járulékos költségek Manapság a vállalkozások komplex tevékenységeket végezhetnek. Ezekben az esetekben felmerül a kérdés, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás összes elemét egységesen vagy külön-külön kell megítélni az áfa alapjának meghatározásakor. A kérdést bonyolíthatja, ha az egyik tevékenység adóköteles, a másik viszont adómentes. Az Áfa tv. fentebb említett 70. (1) bekezdés b) pontja összetett ügyletek tekintetében lényegében átveszi a Hatodik irányelv 11. cikk (3) bekezdésében, valamint a Héairányelv 78. cikk b) pontjában szereplő, járulékos költségekre vonatkozó rendelkezéseit. Az Áfa tv. járulékos költségek tekintetében csak példálódzó felsorolást tesz, a fogalommeghatározást mellőzi. A termék vevője, szolgáltatás igénybevevője által, a konkrét ügylettel összefüggésben, a felek között meghatározott ellenértéken felül fizetendő összegek járulékos költségként a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adójogi sorsát osztják. A járulékos költségek közül a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály. Ez azonban nem jelenti azt, hogy járulékos költségként csak ezek a költségek tartozhatnak az adó alapjába. Termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke olyan esetben értelmezhető járulékos költségként, ha azt ugyanaz az adóalany teljesíti, aki a főügyletet is. Járulékos költségek jellemzően olyan költségek, amelyek elősegítik a fő ügylet megvalósulását, vagy 25 2012/66. adózási kérdés 26 Áfa tv. 71. (1) bekezdés c) pont 16
kiegészítik azt, illetve a főügylet megvalósulásának következményeként szokásosan előfordulnak. Járulékos költségről csak abban az esetben beszélhetünk, ha ugyanazon adóalany teljesíti a fő-és melléktevékenységet is. A főtevékenység vizsgálatánál nézni szükséges azt, hogy az ügylet tekintetében milyen tevékenység elvégzésére irányult a megrendelő, vevő szándéka, illetve melyik az amely csak elősegíti a főtevénység megvalósulását. 3.2. Az EB esetjoga Az adó alapjának részét képező az általános forgalmi adón kívüli fizetési kötelezettségként jelentkező adó, vám, egyéb kötelezettségre példaként az alábbi jogesetek szolgálhatnak. A tagállamban még nyilvántartásba nem vett gépkocsik értékesítését azok értéke és átlagfogyasztása címen sújtó adónak az adóalapba való beszámítása során a C-433/09. sz Európai bizottság kontra Osztrák Köztársaság ügyben 27 az EB kimondta, hogy az Osztrák Köztársaság nem teljesítette a Héa irányelv 78. cikkében szereplő kötelezettséget, mivel a fogyasztási átalányadót ( Normverbrauchsabgabe) beszámította az Ausztriában történő gépkocsi értékesítésre felszámított héa adóalapjába. Ingatlan értékesítés ellenértékének feltüntetése a szerződésben témakörben a C- 249/12 és C-250/12. sz. egyesített Corina-Hrisi Tulica valamint Calin Ion Plavosin ügy 28 kiemelkedő, mely a Héa irányelv 73. és 78. cikkének értelmezésére vonatkozott. Mindkét adóalany több ingatlanra vonatkozó adásvételi szerződést kötött 2007-2009. évek során, azonban az adásvételi szerződések megkötése során a héa-t nem tüntették fel. A román adóhatóság az értékesítőket adóalanynak nyilvánította és terhükre héa megfizetését állapított meg, melyet úgy állapított meg, hogy a szerződésben szereplő ellenértékre számította fel a héa-t, egyebekben késedelmi bírsággal is sújtotta az eladókat. Tulica és Plavosin arra hivatkozott, hogy a román adóhatóság eljárásával a szerződési szabadság elvét sérti, valamint hogy a héa nem terhelheti az eladót. A héa-t a vevővel nem lehet megtéríttetni, mivel az a megállapodás tárgyán kívül esik, sőt nem is biztos, hogy ilyen feltételek mellett a vevő az ingatlanra vonatkozó vételi szándékát fenntartotta volna. A Bizottság szerint a héa jellegénél fogva a végső fogyasztót terheli, 27 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=c-433/09 28 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?num=c-249/12&language=hu 17
s nem terhelheti az eladót. A héa-nak így az ár egyik összetevőjét kell alkotnia, nem pedig olyan elemet, mely az árhoz hozzáadódik. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy az ellenérték, melyet az eladó az értékesítés során ténylegesen kap, az szubjektív, s nem objektív kritériumok által meghatározott becsült érték. A vonatkozó cikkeket ezért úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy a hozzáadottérték-adót nem tüntették fel szerződésükben és a héa megfizetésére a dolog eladója köteles, akkor abban az esetben, ha az eladónak nincs lehetősége a héa megtéríttetésére a vevőtől, az ellenértéket úgy kell értelmezni, mint amely a héa-t is magába foglalja. A járulékos szolgáltatások, járulékos költségek fogalmának meghatározását az EB végezte el, különös tekintettel az alábbi ítéletekre: A C-349/96 Card Protection Plan (CCP) ügy 29 tulajdonképpen az összetett ügyletek tekintetében az alapvető elveket, azokat a szempontokat fektette le, melyek az ilyen ügyletek meghatározása során döntő jelentőséggel bírnak. CPP hitelkártya tulajdonosoknak különböző körülmények bekövetkezése esetére (pénzügyi veszteség, útlevél, autókulcs, dokumentumok elvesztése) díjfizetés ellenében különböző szolgáltatásokat nyújtott. Mindezt egy biztosító társaságon keresztül nyújtotta. A biztosító nem közvetlenül a kártya tulajdonosokkal szerződött, hanem a CPP-vel. Mindezek mellett a hitelkártyát érintően egyéb szolgáltatást is nyújtott, mint pl. külföldi egészségügyi szolgáltatás igénybevétele, 24-órás szolgáltatás, kártyacsere, kedvezményes autóbérlés, stb. A Bíróság ítéletében kimondta, hogy általában minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉArendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad elemekre bontani mesterségesen. A tekintetben, hogy eldönthető legyen, valójában az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve termékértékesítést teljesít, vizsgálni kell az ügylet egyedi jellemzőit. Mindenképpen egyetlenegy értékesítés történik akkor, ha az alkotóelemek egyike képezi a domináns szolgáltatást, egy vagy több további elem ezzel szemben pedig járulékos szolgáltatásnak tekintendő, melyekre vonatkozóan a főszolgáltatás adójogi szabályait kell alkalmazni. Járulékosnak akkor 29 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=c,t,f&num=c-349/96&td=all 18
tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Az a tény, hogy az értékesítő egyetlenegy árat számolt fel a szolgáltatásért, nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történt. A Bíróság elismerte azonban, hogy abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy konkrét árért, akkor az utalhat arra, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik. Két vagy több cselekmény közötti kapcsolat tekintetében a C-41/04. Levob Verzekeringen BV ügy 30 több szempontból is kiemelkedő jelentőséggel bír. A holland csoportos adóalanyként regisztrált Levob biztosítási tevékenységgel foglalkozott, több szerződést kötött az amerikai FDP társasággal számítógépes program beszerzésére, átalakítására, hogy az általa kötött biztosítási szerződések feldolgozásához később azt használni tudja. Levob az alapprogramért fizetett ellenértéket az áfa bevallásban nem tüntette fel, szerinte az termékértékesítés. Ezzel szemben azonban az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az alapprogram értékesítése és átalakítása szolgáltatásnyújtásnak minősül, az egy ügyletnek tekinthető. Az eldöntendő kérdés az volt, hogy az ügylet két különálló ügyletnek tekintendő-e akkor, ha a felek két külön árat határoztak meg, illetve hogy az egész ügylet szolgáltatásnyújtás-e, melynek részét képezi az átalakítás, illetve a program (külön történő) értékesítése az termékértékesítésnek minősül-e. A kérdés azért is fontos volt, mert ez mind a teljesítési hely szabályokra, az alkalmazandó adókulcsra, valamint az adómentesség szabályainak figyelembe vételére kihatással volt. A Bíróság gyakorlatából következik, hogy abban az esetben, ha egy tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó, illetve hogy az szolgáltatásnak minősül-e. A Bíróság a fenti CPP ügyben hozott ítéletére hivatkozott, valamint kimondta, hogy egységet képező ügyletről akkor beszélünk, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, értékesítésnek tekinteni vagy ezzel ellenkező esetben, ha ezeket kell a főszolgáltatás, értékesítés járulékos szolgáltatásnak tekinteni. Ez érvényes abban az esetben is, ha az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azokat objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni, azok elemekre bontása erőltetett lenne. Az ügyben szereplő program átalakítás mértéke, időtartama és költsége is döntő jelentőségű volt 30 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=c-41/04 19
ahhoz, hogy a vevő azt használni tudja. Így az nem tekinthető járulékos jellegűnek, még akkor sem, ha két külön árat határoztak meg a tevékenységre. A Bíróság ezen egységet képező ügyletet (mérnöki vagy mérnöki tevékenységhez hasonló) szolgáltatásnyújtásnak minősítette. 31 A bérbeadás és egyéb tevékenység kapcsolatát taglaló, C-572/07. sz. RLRE Tellmer Property sro ügy 32 szereplője Tellmer bérlakásokból álló ház tulajdonosa. A bérbeadás mellett a bérlőktől külön számlázott ellenszolgáltatást kért a közös helyiségek takarításáért, melyet saját gondnokai végeztek. A kérdés az volt, hogy a takarításra irányuló szolgáltatás költségei az ingatlanbérlethez kapcsolódnak-e, s ezáltal a bérleti díjjal egyező adóztatás alá esik-e vagy sem. A Bíróság ítéletében utalt arra, hogy az ingatlanok bérbeadása azt jelenti, hogy a bérbeadó meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházza bérlő részére az ingatlan használati jogát, s minden más személyt kizár e jog gyakorlásából. A közös használatú helyiségek takarítására irányuló szolgáltatások általában a bérbevett dolog használatához is kapcsolódhatnak, de nem tartoznak szükségképpen a bérbeadás fogalma alá. Ezek a szolgáltatások elkülöníthetőek és függetlenek egymástól, így nem tekinthetőek egységes szolgáltatásnak. A főszolgáltatás és mellékszolgáltatás témakörét illetően, a C-276/09.sz Everything Everywhere Ltd. ügy 33 említendő meg, melyben Everything Everywhere (korábbi T- Mobile) főszolgáltatásként mobiltelefon szolgáltatást nyújtott. Szolgáltatásai igénybevétele érdekében az ügyfelek ügyfélszámlájukon történő jóváírással vagy számlázási időszak végén fizethettek különböző módokon. Attól függően, hogy az ügyfél milyen fizetési módot választott a szolgáltató külön 3 GBP-t számolt fel az ügyfélnek, külön fizetéskezelési díj jogcímen. Abban a tekintetben, hogy a két szolgáltatás egységes avagy különálló-e, a Bíróság úgy határozott, hogy tekintettel, hogy azok az ügyfelek, akik mobiltelefon számlájukat olyan módon rendezik, hogy a szolgáltató külön fizetéskezelési díjat számol fel, nem kívánnak két különálló szolgáltatást igénybe venni. Az Everything Everywhere nem pénzügyi szolgáltatást nyújtott, hanem az ügyfeleknek csak a különböző fizetési módok igénybevételét és 31 Hatodik irányelv 9. cikk (2) bekezdés e) pont 32 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=c-572/07 33 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&jur=c,t,f&num=c-276/09&td=all 20
ezáltal a gyorsabb fizetés lehetőségét biztosította a nyújtott szolgáltatásért cserébe. Ezen szolgáltatást önmagában nem lehetett igénybe venni, az nem lehet önálló cél, így a befizetések kezelésére irányuló szolgáltatást a mobiltelefon szolgáltatás járulékos szolgáltatásaként kell kezelni. A Levob és CPP ügyben kifejtett alapelvek is itt érvényesek. 3.3. Összegzés A fentiekből összegezhető, hogy nem minden az adóalany által beszedett adó (áfát kivéve) képezi az adó alapját. Az Áfa tv. 70. (1) bekezdés a) pontjának szabálya csak akkor irányadó és alkalmazható, amennyiben a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó fél egyben a másik adó-, vám-, illeték-, hozzájárulásnak is az alanya. Amennyiben ugyanis az adóalany csak költségvetés javára jár el, akkor beszedett pénzösszeg nem képez áfa-alapot, az elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszegnek minősül. Fő-és mellékszolgáltatás, fő-és járulékos értékesítés esetében az alapügyletet és a járulékos ügyletet is ugyanannak az adóalanynak kell teljesíteni, és ebben a viszonylatban a megrendelői oldalon is ugyannak a személynek kell lennie. Fontos, hogy meg kell nézni, hogy a megrendelő szándéka elsődlegesen mire irányul, a felek mire és miért kötöttek szerződést. Ehhez kapcsolódóan kell vizsgálni a járulékos szolgáltatás viszonyát, mely vélhetően csak kiegészíti, elősegíti a főügylet megvalósulását, megszerzését. Maga az Áfa tv. csak példálódzó jelleggel sorolja fel a járulékos költségeket. Összetett és a járulékos ügylet értelmezését az EB végezte el, kimondva, hogy alapesetben minden szolgáltatást, értékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, ugyanakkor a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, értékesítésből álló ügyletet a HÉA-rendszer működő képességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Minden esetben vizsgálni kell az ügylet sajátosságait, egyedi jellemzőit, a szerződés részleteit. Járulékosnak akkor tekinthető egy szolgáltatás, ha az önálló célként a fogyasztó számára nem jelenik meg, de az a főszolgáltatás teljesítését segíti, azt élvezhetőbbé teszi. Amennyiben az értékesítő egyetlenegy árat számol fel a szolgáltatásért, ez még nem jelenti azt minden esetben, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik. Abban az esetben, ha több elemből álló szolgáltatást nyújtanak egy meghatározott árért, akkor az akár utalhat arra is, hogy egyetlenegy szolgáltatásnyújtás történik, azonban ha a felek két külön árat határoznak meg 21
szerződésükben, valamint a szerződésük szerint a tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, akkor az adott tevékenységre vonatkozó összes körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egységet képező ügyletről van-e szó. Amennyiben az adóalany két vagy több cselekménye olyan szorosan kapcsolódik egymáshoz, elemekre bontása erőltetett lenne, akkor az ügyletet objektíve egyetlen osztatlan gazdasági ügyletként kell kezelni. 4.Adóalapba nem tartozó tételek 4.1. Jogszabályi háttér Míg az előző részben az adóalapba beleszámító tételeket vizsgáltuk meg, addig tekintettel kell lenni az arra is, hogy vannak olyan tényezők, melyeket az adóalap meghatározása során figyelmen kívül kell hagyni, azaz nem része az adóalapnak. Az Áfa tv. szerint 34 termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába nem tartozik bele: a) az olyan ár- és díjengedmény vagy ár- és díjvisszatérítés (a továbbiakban együtt: árengedmény), amelyet az eredeti esedékességhez képest az ellenérték előrehozott megtérítésére tekintettel a teljesítésig adnak; illetőleg b) a korábban beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás mennyiségére tekintettel a teljesítésig adott árengedmény vagy más, szintén a teljesítésig adott üzletpolitikai célú árengedmény; c) az a pénzösszeg, amelyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől - mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől - kap, feltéve, hogy az így kapott összeget az adóalany saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettségként tartja nyilván. Ezen c) pont alkalmazásának további feltétele, hogy az adóalany a kapott összeget saját nyilvántartásában elkülönítetten és tételesen mutassa ki, továbbá ehhez kapcsolódóan adólevonási jogot ne gyakoroljon. 35 A fenti b) pontban említett árengedmény abban az esetben üzletpolitikai célú 36, ha a) az árengedmény nyújtójától független féllel kötött és más független fél számára is - azonos feltételek mellett -ésszerűen elérhető, vagy 34 Áfa tv. 71. (1) bekezdés 35 Áfa tv. 71. (4) bekezdés 36 Áfa tv. 71. (2) bekezdés 22