Hargitai Judit: A kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos

Átírás

1 Hargitai Judit: A kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos Tartalomjegyzék 1 Bevezetés A K+F-fel kapcsolatos vagyon mérésének jelentősége és aktualitása Kutatásmódszertan A K+F-hez kapcsolódó látható vagyonelemek K+F a magyar számviteli törvényben A K+F megjelenési lehetőségei a mérlegben A bekerülés utáni értékelés K+F az eredménykimutatásban K+F a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben K+F a nemzetközi számvitelben Definíciók, megjelenítés a mérlegben Kezdeti értékelés Bekerülés utáni értékelés K+F az eredménykimutatásban A K+F közzététele a kiegészítő mellékletben Legfontosabb hasonlóságok és különbségek A K+F-hez kapcsolódó láthatatlan vagyon A K+F és a szellemi tőke-elemek kapcsolata A K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke-menedzsment (IAM) A módszertanok kategorizálása, releváns módszercsoportok azonosítása Releváns módszerek azonosítása Releváns mutatók meghatározása A K+F kontrolling A kontrolling általános feladatai és céljai A K+F kontrolling jelentősége, célja és feladatai A felelősségi számvitel és a K+F, avagy a kontroll problémái... 43

2 4.3.1 Az alapkutatás és a fejlesztés költségkeretének meghatározása A K+F részleg mint eredményközpont? Stratégiai K+F kontrolling Operatív K+F kontrolling A K+F kontrolling korlátai A K+F számvitele és kontrollingja közötti összefüggések Összefoglalás és a további kutatási lehetőségek Irodalomjegyzék Ábrák jegyzéke 1. ábra: A tanulmány logikai felépítése ábra: A K+F-fel kapcsolatos főbb szabályok a magyar Számviteli törvényben ábra: K+F megjelenítése a nemzetközi szabályok szerint (IAS 38) ábra: A diszkrecionális költségközpont jellemzői...48 Táblázatok jegyzéke 1. táblázat: Bekerülés utáni értékelés a K+F-et érintő vagyonelemek esetében táblázat: A magyar és nemzetközi pénzügyi számviteli törvény hasonlóságai és különbségei a kutatás-fejlesztés szabályozását illetően táblázat: A szellemi tőke-elemek csoportosítása táblázat: A K+F-fel, és a hozzá kapcsolódó láthatatlan szellemi tőke elemek mérése táblázat: A K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyon mérésére leggyakrabban alkalmazott mutatók táblázat: A kontrolling legfontosabb funkciói és eszköztára táblázat: A stratégiai- és operatív K+F kontrolling feladatai

3 1 Bevezetés Tanulmányomban a kutatás-fejlesztéshez kapcsolódó vagyon elemeinek meghatározásával és értékelési lehetőségével foglalkozom, az értékelést pedig a számviteli szabályozás, a szellemi tőke-menedzsment (IAM) és a kontrolling oldaláról közelítem. A témaválasztás alapja a téma aktualitása, relevanciája 1 és az egyéni érdeklődésem. Kontrollerként szeretnék dolgozni, ezért célom tudásomat bővíteni a kontrollingról, a pénzügyi számviteli ismeretek pedig szükségesek ahhoz, hogy meg lehessen érteni a kontrollingrendszer kialakításának módját és eszközeinek hatását. Két célom van tehát a fentiekből következően. Első, hogy kiderítsem, mely K+F-hez kapcsolódó vagyonelemeket engedi megjeleníteni a mérlegben a magyar, illetve a nemzetközi számviteli szabályozás, és melyeket nem. Más szóval melyek a K+F-fel kapcsolatos látható és láthatatlan vagyonelemek. Második célom pedig, hogy választ kapjak rá, a kontrolling vajon hogyan kezeli ezt a részben megfoghatatlan területet, és mely részterületek a megfoghatók, azaz milyen menedzsmenteszközöket lehet használni a K+F menedzselésére. Vizsgálom továbbá az előbbi kettő szintézisét, azaz, hogy a K+F kontrolling módszereihez milyen input adatokat tud adni a magyar, illetve a nemzetközi pénzügyi számvitel. Így jutottam el a következő logikai struktúrához. 1. ábra: A tanulmány témájának logikai felépítése A tanulmány három nagy részből tevődik össze, az első részben a K+F-fel kapcsolatos látható vagyon azonosítása és mérése kerül bemutatásra a magyar és a nemzetközi 1 A téma aktualitásának és relevanciájának kifejtését lásd az 1.2-es alfejezetben. 2

4 számviteli szabályozás alapján. A második részben a láthatatlan vagyont azonosítom, majd rendszerezem a mérési lehetőségeket. Ehhez a második részhez az ún. Intangible Assets Management (IAM), azaz szellemi tőke-menedzsment szakirodalmát fogom módszertanként használni. A harmadik rész pedig a K+F kontrollingról szól majd. Végül pedig a K+F kontrolling és a számviteli szabályozás összefüggéseit tárom fel. 1.1 A K+F-fel kapcsolatos vagyon mérésének jelentősége és aktualitása Nemcsak a kutatás és fejlesztés, hanem a láthatatlan eszközök és azok mérésének is egyre növekvő a szerepe napjainkban, a téma aktualitását és relevanciáját tehát legalább két oldalról lehet megközelíteni. A kutatás és fejlesztés növekvő szerepe a mai információs társadalomban, illetve tudásintenzív gazdaságban megkérdőjelezhetetlen. A folyamatos technológiai fejlődésnek köszönhetően egyre több szabadalom és know-how születik, ugyanis ahogy azt Balaton et al (2007) is állítja az egyre élesedő globális versenyben a vállalatok úgy tudják megtartani tartósan versenyelőnyüket, ha folyamatosan biztosítják, hogy alapvető képességük és termékeik nem másolhatóak, értékesek, ritkák és nem helyettesíthetőek. Ezt úgy is elérhetik, ha a szervezeti tudást folyamatosan bővítik, mely a kutatási, fejlesztési tevékenységnek egyenes következménye lehet. Másik ok, amiért fontos azonosítani a kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos vagyon összes elemét, mert a vállalat piaci értékét befolyásolhatják a láthatatlan vagyonelemek. A valós piaci érték és a könyv szerinti érték közötti, napjainkban egyre jelentősebb különbség egyik jelentős oka pedig az immateriális, nem pénzügyi jellegű eszközök jelenléte (Juhász, 2004). A vállalatfelvásárlások során különös jelentőséggel bír a potenciális befektetők számára a beszámoló, ezért érdekük, hogy a számviteli kimutatások tartalmazzanak minden, a befektetők számára hasznos, valós információt, amely a vállalat értékét befolyásolja, hogy tisztában legyenek a vállalatok reális piaci értékével, hogy a vételár meghatározásánál üzleti döntéseik valós adatokra támaszkodhassanak. A tulajdonosoknak ezzel szemben nem elsősorban az az érdekük, hogy a láthatatlan elemek szerepeljenek a beszámolóban, hanem pusztán az, hogy ők maguk tisztában legyenek az értékkel, a szellemi tőke összetevőit üzleti titokként is őrizhetik, főként, ha nem szándékoznak eladni a vállalatukat. Az intellektuális tőke mérésének és menedzselésének aktualitását az is mutatja, hogy napjaink menedzsment szakirodalmának egyik legtöbbet vitatott és tárgyalt témaköre, annak ellenére, hogy a téma gyakorlati relevanciájáról egyelőre megoszlanak a 3

5 vélemények (Harangozó, 2007). A szakirodalmak főként az intellektuális tőke versenyképességben és vállalati értékteremtésben betöltött szerepét vizsgálják. A kutatás-fejlesztés során keletkező erőforrások ugyanis sokszor nem feltétlenül jelentenek értéket a vállalat számára, hanem azáltal válnak azzá, hogy részt vesznek a vállalat értékteremtő folyamataiban, egy másik eszközön keresztül, abba beépülve (Gu és Lev 2001, In: Harangozó, 2007). Gyökér Irén (2004) és Harangozó (2007) ezen erőforrások alatt főként szervezeti tudást, azaz képességeket és nem tárgyiasult erőforrásokat értenek, és attól függ szerintük, hogy ezek versenyelőnnyé válnak-e, hogy a menedzsment képes-e ezeket azonosítani, hatékonyan alkalmazni és fejleszteni. Ezért nagyon fontos tanulmányozni a szellemi tőke menedzselését megcélzó menedzsmenteszközöket, és ezért teszi ezt a K+F kontrolling is, mely a tanulmány harmadik témája. A kontrolling legfiatalabb területéről van szó. A vállalatok kontrolling részlegének ma még ritkán alkotja külön részegységét (Keller et al, 2013), ám az elmélet fejlődését idővel a gyakorlat is követheti. 1.2 Kutatásmódszertan Kutatási célom szekunder kutatásról lévén szó - az elérhető szakirodalmak és egyéb források összefoglalása, elemzése a pénzügyi számvitel, az IAM és a kontrolling szempontjából, végül pedig saját következtetések levonása. Nem célom azonban minden kapcsolódó szabály részletes bemutatása, a törvény vagy a tankönyvek teljes körű megismétlése. A szabályok bemutatásának hangsúlyát aszerint választom meg, amennyiben hozzájárulnak a következő kutatási kérdéseim megválaszolásához: 1. A magyar és nemzetközi pénzügyi számviteli szabályozás mennyiben tér el a kutatás-fejlesztés kezelését illetően, és melyek a hasonlóságok? 2. Miért léteznek és melyek a K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyonelemek láthatatlan vagyonelemek, továbbá hogyan kezeli ezeket az IAM? 3. A kontrolling hogyan kezeli a K+F területét, azaz mit kell érteni K+F kontrolling alatt? 4. Milyen összefüggéseket lehet felfedezni a számviteli szabályozás és K+F kontrolling között? A törvényelemzés fókuszában három számviteli téma áll, melyek véleményem szerint összefoglalják a kutatás-fejlesztés számviteli kezelésének főbb vonásait: mérlegképesség, azaz a mérlegbe kerülés feltételei, illetve az értékeléssel és a 4

6 közzététellel kapcsolatos problémák. Ezen szempontok szerint hasonlítom össze a magyar számvitelt a nemzetközivel (IFRS-el), és ezek közül nézem meg, hogy a kontrollingnak mit érdemes felhasználnia inputadatként. A nemzetközi számvitelen belül azonban - témám behatárolhatóságának megtartása érdekében - csak az IAS/IFRS-eket vizsgálom, tehát pl. a US GAAP- re nem térek ki. Sőt, a nemzetközi standardok közül is csak az IAS 38-at fejtem ki, ugyanis ez a legátfogóbb immateriális javakra vonatkozó standard. Így nem említem a K+F-fel kapcsolatos, ám jelen elemzésem szempontjából nem lényeges standardokat, mint az üzleti kombináció során keletkező goodwillt szabályozó IFRS 3-at, a lízingeket szabályozó IAS 17-et, az immateriális javak értékvesztésének részleteivel foglalkozó IAS 36-ot, az értékesítési célú immateriális javakról is szóló IFRS 5-t. Nem térek ki a vállalatértékelésre és az üzleti vagy cégérték részletes szabályaira, és a K+F-fel kapcsolatos adózási szabályokra sem, a dolgozat lehatárolt kutatási fókusza és a terjedelmi korlátok miatt. Kutatási korlátom a terjedelmi korlátokon kívül, hogy az immateriális javak fizikai megjelenés nélküli, megfoghatatlan eszközök, kvantitatív elemzést nem minden esetben lehet készíteni. A kutatás általam választott módszere tehát a kvalitatív szekunder kutatás, szakirodalom-elemzés. Hátránya e módszernek, hogy az értékelése szubjektívabb, mint egy kvantitatív kutatásnak, így az érvényességi és megbízhatósági vizsgálatok is korlátokba ütköznek (Berekoven- Eckert- Ellenrieder, 2006). A szakirodalom-elemzések főként a tulajdonosok szemszögéből készülnek, akiknek érdeke, hogy az adatok megbízhatóak legyenek. 2 A főbb források a magyar számviteli törvény, az IAS 38 nemzetközi számviteli standard, magyar és külföldi elméleti szakirodalmak és empirikus kutatások. 2 A befektetők érdeke ezzel szemben, hogy valós képet kapjanak a vállalat értékéről és vagyonáról. A valódiság érdekében lenne értelme megjeleníteni a nehezen mérhető immateriális jószágokat is a mérlegbe, a megbízhatóság miatt azonban mégsem lehet. 5

7 2 A K+F-hez kapcsolódó látható vagyonelemek Az immateriális javakat sok nemzeti szabályozás csupán nem olyan régóta engedi aktiválni, Magyarországon például csak 1992 óta lehet (Lakatos et al, 2013). Eltérő módon szabályozzák azonban a nemzetek a mérlegképes eszközök körét. A saját előállítású fejlesztés például az IFRS szerint mérlegképes, a US GAAP szerint nem (Lakatos et al, 2013). Azokra az eszközökre, melyekre nem engedi meg a mérlegképességet az IFRS és a magyar szabályozás, a láthatatlan vagyon vagy szellemi tőke fogalmát használom. Látható vagyonnak nevezem a mérlegben megjelenő, K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke-elemeket. 2.1 K+F a magyar számviteli törvényben A kutatás-fejlesztés (továbbiakban K+F) a jelenleg hatályos évi C. törvény 3 3. (4) bekezdése 4 szerint magában foglalja az alapkutatást, az alkalmazott kutatást és a kísérleti fejlesztést. Az alapkutatás kísérleti vagy elméleti munka, melyet elsősorban a jelenségek vagy megfigyelhető tények hátterével kapcsolatos új ismeretek megszerzésének érdekében folytatnak, a gyakorlati alkalmazhatóságra törekvés vagy felhasználás célja nélkül. Az alkalmazott kutatás célja új ismeretek és szakértelem megszerzése új termékek, eljárások vagy szolgáltatások kifejlesztéséhez, vagy a létező termékek, eljárások vagy szolgáltatások jelentős mértékű fejlesztésének elősegítéséhez. A prototípusokat leszámítva magában foglalja az alkalmazott kutatáshoz szükséges komplex rendszerek összetevőinek létrehozását is. Az alap- és az alkalmazott kutatás között tehát az a legnagyobb különbség, hogy az alkalmazott kutatást valamely konkrét gyakorlati cél érdekében végzik, ellentétben az alapkutatással, melynek célja, hogy a vállalkozó általános ismeretanyagot szerezzen egy adott témakörről. Róth et al (2008) hozzáteszi, hogy bizonyos esetekben elképzelhető, hogy az alkalmazott kutatás eredménye belátható időn belül nagy valószínűséggel megtérül, ennek ellenére a Szt. kizárja az aktiválható tételek közül mind a két kutatásfogalmat az óvatosság elvéből kiindulva, ugyanis nem biztos, hogy a jövőben várhatóan 3 A továbbiakban: számviteli vagy magyar törvény, vagy rövidítésként: Szt.. 4 A Számviteli törvény a 3. (4) bekezdés 2.,3.,4. pontjaiban a kutatás-fejlesztésről és a technológiai innovációról szóló évi CXXXIV. törvényt idézi. 6

8 használni fogják a kutatás eredményeképpen létrejövő tudást, és az még kevésbé biztos, hogy a piac ezért fizetni fog. 5 Emiatt nem jelenhetnek meg a mérlegben, ezeket a kutatás során felmerült költségeket az adott évben az eredmény terhére kell elszámolni. A másik ok, amiért nem lehet megjeleníteni Gyökér (2004) szerint az alapkutatást, mert a számvitel nem képes megbízhatóan számba venni azt a szellemi értéket, amelyet az alapkutatás képvisel, pedig az kamatozik. Példaként a Tungsram alapkutatásának két világháború közötti nemzetközi jelentőségű felfedezéseit említi, mely meghozta gyümölcsét a külföldi konkurenciával vívott versenyben. A kísérleti fejlesztés viszont már létező tudásra, a kutatási tevékenység során megszerzett ismeretanyagra támaszkodik. Célja új, módosított vagy javított termékek, eljárások vagy szolgáltatások terveinek és szabályainak létrehozása vagy megtervezése. A fentiekben ismertetett három fogalmat úgy is fel lehet fogni, mint a K+F három fázisát, melyből az utolsó fázis a kísérleti fejlesztés, melynek a legnagyobb a gyakorlati alkalmazhatósága. Aktiválás akkor kerülhet szóba, ha a K+F folyamata elérte a kísérleti fejlesztés fázisát A K+F megjelenési lehetőségei a mérlegben A várhatóan megtérülő kísérleti fejlesztés esetében tehát meg lehet jeleníteni a mérlegben a hasznosuló, azaz gazdasági értékkel bíró értéket. Ez azonban nem kötelező, csupán lehetőség. Ilyenkor először azt kell megvizsgálni, hogy mi az az érték, amely más eszköz értékében aktiválható (Róth et al, 2008). Kísérleti fejlesztés eredményeként ugyanis létrejöhet tárgyi eszköz, szellemi termék vagy készlet. Tárgyi eszközként vagy készletként kell állományba venni a létrehozott prototípust, attól függően, hogy éven belül vagy éven túl szolgálja a vállalat működését. Ez utóbbi esetén a tárgyi eszközökre (a beruházásra) annyit lehet elszámolni, amennyi a kísérleti fejlesztés eredményének piaci értéke, a maradék költségek, amennyiben várhatóan megtérülnek az árbevételből, a kísérleti fejlesztésen maradhatnak, de el kell kezdeni a leírásukat. Amennyiben viszont várhatóan nem térülnek meg, terven felüli értékcsökkenésként kell kivezetni a 24. és Róth et al, (2008) alapján. A piaci érték 5 A hasznosulás és a megtérülés kritériumáról (melyet a 25. (4) bekezdés ír le) bővebben a következő alfejezetben lesz szó. 7

9 mint aktiválási korlát és a leírási szabályok 6 egyébként a készlet és a szellemi termék esetében is alkalmazandóak, ahogy az később kifejtésre kerül majd. De hová kell átvezetni a tárgyi eszközön és a készleten belül a hasznosuló, befejezett kísérleti fejlesztés eredményét? Tárgyi eszköz esetén először a beruházásra, aztán az üzembe helyezés után rendeltetésének/tartalmának megfelelően a műszaki berendezés vagy egyéb berendezés sorok egyikére. Készletek esetén pedig saját kivitelezésű fejlesztésnél a Késztermék sorra kell átvezetni a kísérleti fejlesztés aktivált értékéről legfeljebb a termék piaci értékét. A szellemi termékek közé pedig az iparjogvédelemben részesülő alkotásokat, szerzői jogvédelemben részesülő szerzői műveket és szomszédos jogokat és a jogvédelemben nem részesülő, de titkosságuk révén monopolizált szellemi javakat lehet átvezetni a kísérleti fejlesztésről a Szt. 25. (7) alapján. A szellemi termékek egyébként Róth et al (2009, 83.o.) alapján olyan tartós, nem anyagi javak, amelyek felhasználásával hasznosítható anyagi és/vagy nem anyagi javak állíthatók elő. Ha a kísérleti fejlesztés saját kivitelezésű, a bekerülési értékének meghatározásánál az 51. -ban leírt közvetlen önköltségeket kell figyelembe venni. Ilyen közvetlen önköltségek lehetnek az 51. alapján az eszköz előállításával, üzembe helyezésével, átalakításával kapcsolatban közvetlenül felmerülő költségek, amelyek az eszköz előállításával bizonyíthatóan szoros kapcsolatban álltak, és az eszközre megfelelő mutatók segítségével elszámolhatók. Tipikusan idetartozik pl. az anyagköltség, bérköltség stb. 7 Értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket a közvetlen önköltség nem tartalmazhat. A kísérleti fejlesztés állományba vétele történhet azonban idegen kivitelezéssel is, melynek során a bekerülési érték meghatározásának alapja a számlán szereplő összeg (Róth et al, 2008). Amennyiben pedig részben idegen, részben saját kivitelezésű a fejlesztés, a fentiekben leírt két módszer kombinációjaként valósulhat meg az állományba vétel. A gyakorlatban valószínűleg ez utóbbi a legjellemzőbb. Ezen kívül a kísérleti fejlesztés értéke még bekerülhet apport bevitel (alapításkor és tőkeemeléskor) vagy térítés nélküli átvétel, követelés ellenében történő átvétel, tulajdonhányad fejében történő átvétel stb. során a mérlegbe, de ezek a gyakorlatban 6 Készletnél értelemszerűen az értékvesztési szabályok. 7 A bekerülési értékbe beleszámítható közvetlen önköltség részletes felsorolásához lásd a számviteli törvényt. A terjedelmi korlátok és a dolgozat fókusza miatt nem térek ki rá részletesen. 8

10 ritkábban előforduló esetek (Róth et al, 2009). A leggyakoribb állományba vételi mód tehát a saját és az idegen kivitelezésű kísérleti fejlesztés. Ha a kísérleti fejlesztés eredményeként létrehozott termék várható piaci árát meghaladják a kísérleti fejlesztés érdekében felmerült 51. szerinti közvetlen önköltségek, akkor a meghaladó részt már nem engedi a törvény aktiválni szellemi termékként, tárgyi eszközként vagy készletként. Ilyenkor, amennyiben ezek a plusz költségek várhatóan megtérülnek majd az árbevételből, a 25. (4)-(5) alapján kísérleti fejlesztés aktivált értéke számlán lehet gyűjteni a bekerülő értékeket, a következő öt szabály figyelembe vételével A kísérleti fejlesztés aktivált értéke csak olyan számlázott összeg és saját tevékenység során felmerült költség lehet, amely az 51. szerint a közvetlen önköltség kategóriába tartozik. Ebből következik, hogy a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségei nem aktiválhatók, mint ahogy azt a 24. (5) bekezdés is leírja. 2. Csak a kísérleti fejlesztés eredményének létrehozása érdekében felmerült költségeket és számlázott tételeket lehet aktiválni a fent említett mérlegsorra. 3. Ezek a költségek és számlázott tételek legyenek a jövőben várhatóan hasznosíthatóak, illetve a kísérleti fejlesztés eredményének jövőbeni hasznosításakor az árbevételben térüljenek meg. 4. Ugyanitt lehet kimutatni a megkezdett, de az üzleti év mérlegfordulónapjáig be nem fejezett kísérleti fejlesztés a jövőben várhatóan megtérülő közvetlen költségeit is. A kísérleti fejlesztés befejezésekor, ha a fejlesztést sikeresnek (jövőben várhatóan hasznosítható az eredménye) minősítik, a kísérleti fejlesztés aktivált értékét csökkenteni kell készletként, tárgyi eszközként vagy szellemi termékként történő állományba vétellel szemben. 5. A kísérleti fejlesztés aktivált értéke nem haladhatja meg azt az összeget, ami várhatóan megtérül a kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból a további fejlesztési költségek, a várható termelési költségek, illetve a termék értékesítése során közvetlenül felmerülő értékesítési költségek levonása után. 8 Bár a törvény nem számszerűsíti az aktiválási kritériumokat, a 25. (4) ezt a négy feltételt említi meg. 9

11 A fentiekből következik, hogy a törvény feltételként szabja, hogy a költségek, amelyek a kísérleti fejlesztés érdekében merültek fel, gazdasági többletérték létrehozásához járuljanak hozzá, amelynek értékét a jövőben a piac elismeri és megfizeti. Mivel legfeljebb a nyereséggel megegyező értéket mutathat ki a vállalkozás 9, így az óvatosság elvének megfelelve elkerülhető, hogy olyan értéket mutassanak előre ki vagyonként az eszközök között aktiválás esetén, amely a jövőben nem térül meg, tehát nem válik vagyonná. A fentiek összefoglalására szolgál a következő, 2. számú ábra: 2. ábra: A K+F-fel kapcsolatos főbb szabályok a magyar számviteli törvényben Forrás: Róth et al (2008), 74. o. alapján saját szerkesztés Ha a tulajdonos az aktiválás mellett dönt, az adott évben magasabb lesz az eredménye, hiszen nem jelennek meg az eredménykimutatásban a kísérleti fejlesztéssel 9 A 25. (4) bekezdés alapján. 10

12 kapcsolatban felmerült közvetlen költségek. Ilyenkor a felmerült költségeket lényegében továbbviszik azokra az időszakokra, amelyekben a bevételek fedezik ezeket a költségeket (is). Így a tárgyévi adózás előtti eredmény magasabb lesz, mely magasabb adóalapot, így magasabb fizetendő társasági adót eredményez. Hogy ezt a magasabb eredményt ne lehessen osztalékként kifizetni, egyfajta kockázatcsökkentő tartalékként a számviteli törvény osztalékfizetési korlátot határoz meg (37. (6) és 39. (3) bekezdések), melynek értelmében a kísérleti fejlesztés aktiválásával egyidejűleg és ugyanolyan összegben lekötött tartalékot kell képezni az eredménytartalékból (38. (3) bekezdés). Ezt később az értékcsökkenési leírással azonos arányban lehet feloldani. A feloldást véleményem szerint azért engedi meg a törvény, mert a fejlesztés eredményének hasznosításával a mérlegbe beállított összeg meg nem térülésének kockázata csökken. Ugyanis ahogy korábban szerepelt akkor lehet elkezdeni az amortizációt, amikor befejezettnek és hasznosíthatónak minősítették a fejlesztést, tehát amikor a kockázat csökken. Ilyenkor még csak valószínűsíteni tudjuk, hogy az egész összeg megtérül, egy része viszont a hasznosítás során biztosan. Másik oldalról nézve, az értékcsökkenés elszámolásával csökken a könyv szerinti érték, az értékcsökkenésnek megfelelő összeg pedig bekerül a ráfordítások közé, amely szintén osztalékfizetési korlát. Így csak az indokolt, hogy a kimutatott mérlegértéknek megfelelő lekötött tartalék szerepeljen a mérlegben. Az aktiválás, más szóval a magasabb eredmény és magasabb adó tőzsdei társaságoknak és olyan cégeknek lehet az érdeke, melyek a befektetőket szeretnék meggyőzni róla, hogy magas(abb) eredményt tud elérni a cég. Adóoptimalizálási célból viszont a ráfordításként való elszámolás a célszerű, hogy az adóalap és így a fizetendő adó kisebb lehessen. Ha a menedzsment a döntéshozó, ez a döntés attól is függhet, hogy a menedzsment prémiumát milyen mutatótól teszik függővé. Például ha az eredményt kell maximalizálnia a menedzsmentnek, akkor valószínűleg aktiválni fog. Ilyenkor a menedzsment hajlamos a cég érdeke elé helyezni prémiumának maximalizálását. A tulajdonos és a menedzsment érdeke eltérhet egymástól ilyen esetben. Végül, de nem utolsósorban a K+F egy további lehetséges megjelenítési lehetősége a mérlegben az Üzleti vagy cégérték mérlegsor a vállalat felvásárlását követően. Elképzelhető, hogy egy felvásárlásnál a láthatatlan vagyont tartja értéknek az eladó, és ezt a többletértéket építi be a vételárba, ám a magasabb ellenérték fizetésének 11

13 spekuláció vagy szinergia is lehet az oka. A mögöttes indíttatást pedig nehéz kétséget kizárólag bebizonyítani. Emiatt az üzleti vagy cégértékre nem tér ki e dolgozat. Összefoglalva, a kutatás-fejlesztési folyamat során keletkező, számviteli törvény által elismert vagyonelemek a következők lehetnek: Kísérleti fejlesztés aktivált értéke, Szellemi termék, Üzleti vagy cégérték (felvásárlás után), Tárgyi eszköz (Beruházások), Készlet (Késztermék) A bekerülés utáni értékelés A kísérleti fejlesztés aktivált értékének mérlegértéke a nettó érték, azaz a bruttó bekerülési értékéből le kell vonni a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenést és hozzá kell adni a visszaírásokat. (Róth et al, 2008) Több éves kísérleti fejlesztés esetén előfordulhat, hogy már aktiválták a kísérleti fejlesztés költségeit, ám időközben kiderül, hogy mégsem lesz sikeres a projekt, és nincs értelme folytatni a kísérleteket. Ekkor terven felüli értékcsökkenésként kell kivezetni az eddig az időpontig aktivált összes költséget, amely az adott kísérleti fejlesztéshez kötődik (80. (2) bekezdés). Mint ahogyan az 1. táblázatból is látszik, a befejezett és hasznosítható kísérleti fejlesztés aktivált értékét maximum öt év alatt lehet leírni, ezen belül pedig a vállalkozó döntheti el, hogy hány év legyen a leírási évek száma. Az aktiváláskor képzett lekötött tartalékot a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásával arányosan kell feloldani a Szt. szerint. Mérlegsor Kísérleti fejlesztés. Időkorlátok a terv szerinti leírásnál 52. (4) Leírási évek száma <= 5 Terven felüli értékcsökk enés 53. (1) Visszaírás 57. (2), 58. (2), (3) Értékhelyesbítés 57. (3), 58. (5) Kisösszegű leírás 100e Ft alatt 80. (2) Lehet Lehet Nincs Nincs Szellemi termékek Nincs korlát Lehet Lehet Lehet Lehet Üzleti Nincs korlát Lehet Lehet Nincs Nincs vagy cégérték Tárgyi Min. 1 év 10 Lehet Lehet Lehet Lehet 10 A tárgyi eszközök éven túl szolgálják a vállalat működését, ebből következik, hogy az értékcsökkenési leírás is meg kell, hogy haladja az egy évet. 12

14 eszközök Készletek Nincs terv szerinti Nincs ilyen, Nincs ilyen, Nincs Nincs leírás Értékvesztés van csak (56. ) Értékvesztés visszaírása van csak 1. táblázat: Bekerülés utáni értékelés a K+F-et érintő vagyonelemek esetében Forrás: Róth et al (2008, 68.o.) és a Szt. alapján A táblázat kiegészítéseként fontos kiemelni, hogy befejezetlen kísérleti fejlesztés esetén a törvény tiltja az amortizáció elszámolásának elindítását az óvatosság elvének megfelelve, ugyanis ilyenkor még nincs garancia a jövőbeli megtérülésre. A 25. (10) alapján az immateriális javak közül csak a szellemi termékekre és a vagyoni értékű jogokra lehet értékhelyesbítést elszámolni. Ebből az következik, hogy a piaci értékre történő felértékelés csak abban az esetben lehetséges, ha a kísérleti fejlesztés eredménye szellemi termék, tehát a kísérleti fejlesztés aktivált értéke esetén nem lehet. Ennek oka lehet, hogy a szellemi terméknek könnyebben lehet megbecsülni a piaci értékét, mert van piaca, szemben a kísérleti fejlesztés aktivált értékével, mely csupán a költségek megtérüléséig szolgál átmeneti tárolásra, jelezvén, hogy hosszú távon a jövőben vagyonná fog válni a tárolt összeg. Ilyenkor, ha a szellemi termék aktuális piaci értéke jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket amely a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke, a kettő közötti különbözet mutatható ki értékhelyesbítésként K+F az eredménykimutatásban Mint már említettem, a vállalkozó a magyar számviteli törvény szerint eldöntheti, hogy aktiválja-e a sikeres, befejezett kísérleti fejlesztés közvetlen költségeit. Amennyiben úgy dönt, hogy nem aktiválja, akkor azt az eredmény terhére kell elszámolnia a költségek felmerülésének évében. A sikeres kísérleti fejlesztéssel kapcsolatos közvetett, általános költségeket pedig mindenképpen az eredményben kell elszámolni. Az aktiválható, ám aktiválás helyett a vállalat választása miatt ráfordításként elszámolt költségeket idegen kivitelezésű kísérleti fejlesztés esetén igénybe vett szolgáltatásként 11, saját kivitelezés esetén pedig tartalmának megfelelően a költségnemek egyikének terhére kell elszámolni. 11 A Szt. 3. (7) alapján. 13

15 2.1.4 K+F a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben A K+F-fel kapcsolatos lényeges tételek a következő okokból jelennek meg a kiegészítő mellékletben a törvény alapján: A kiegészítő mellékletben kell bemutatni a kutatás és fejlesztés tárgyévi költségeit a 93. (4) bekezdés, és az aktiválás miatt lekötött tartalékváltozásokat a Szt. 90. (3) bekezdés szerint. A 92. (1) bekezdés pedig a befektetési tükör előírt tartalmáról ír, melyet szintén közzé kell tenni a kiegészítő mellékletben. Ide tartozik az immateriális javak és a tárgyi eszközök nyitó bruttó értéke, annak növekedése, csökkenése, záró bruttó értéke, az átsorolások; a halmozott értékcsökkenés ugyanilyen változásai, valamint a tárgyévi értékcsökkenési leírás összege legalább a mérlegtételek szerinti bontásban. Formai követelményeket azonban nem határoz meg a törvény. A vállalkozónak tehát lehetősége van a kutatás és fejlesztés költségeit alap-, alkalmazott kutatásra és fejlesztésre bontani, vagy összevontan kutatásként bemutatni a mérlegben meg nem jelenő tételeket, fejlesztésként pedig az aktivált költségeket. Az utóbbi információveszteséggel jár, de érthető, ha a vállalat minél kevesebb információt szeretne közzétenni a jövőbeli gazdasági hasznokat ígérő kutatásainak állapotáról, titoktartásával megőrizve a vállalat (várhatóan) versenyelőnyt jelentő, nehezen másolható erőforrásait a versenytársak elől 12. Nem csupán a kiegészítő mellékletben, hanem az üzleti jelentésben is ki kell térni a kutatás és a kísérleti fejlesztés területére (95. (4) bekezdés c) pont). A környezetvédelemmel kapcsolatos fejlesztéseket és az ezzel kapcsolatos támogatásokat külön kell bemutatni (95. (5) bekezdés). Az üzleti jelentés hivatkozik és további magyarázatot ad a beszámolóban szereplő adatokra, hiszen célja, hogy az éves beszámoló adatainak értékelésével úgy mutassa be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, a vállalkozó tevékenysége során felmerülő főbb kockázatokkal és bizonytalanságokkal együtt, hogy ezekről a múltbeli tény és a várható jövőbeni adatok alapján - a tényleges körülményeknek megfelelő, megbízható és valós képet adjon. A kutatás és a fejlesztés bizonytalanságnak számít, a legtöbb esetben ugyanis a 12 Utalva itt a Balaton et al, (2007) által leírt VRIO modellre, mely meghatározza, hogy milyen tulajdonságokkal kell rendelkeznie egy erőforrásnak ahhoz, hogy hosszú távú versenyelőnyt biztosítson. Az erőforrásnak értékesnek (valuable), ritkának (rare), nehezen másolhatónak (imitable), és szervezetbe beágyazottnak (organization) kell lennie. 14

16 jelenben csupán egy becslést tudunk adni arra vonatkozólag, hogy a vállalat jövedelmére milyen hatással lesz az eredmény. Fontos azonban itt megemlíteni, hogy mivel az egyszerűsített éves beszámolóhoz nem készül üzleti jelentés, a magyar beszámolók többsége valószínűleg a felsorolt információkat nem tartalmazza. 2.2 K+F a nemzetközi számvitelben A kutatás-fejlesztés témáját átfogóan az IAS 38 szabályozza, az immateriális javakkal együtt. A továbbiakban ismertetem a standard legfőbb szabályait, melyek a következő számviteli témák köré épülnek: definíciók, megjelenítési kritériumok, értékelés, közzététel Definíciók, megjelenítés a mérlegben Először a standard által definiált fogalmak ismertetése következik Székács (2009) és Bohus et al (2013) nyomán, melyek a K+F megjelenítését befolyásolják. Mivel a standard az immateriális eszközök tartalmi csoportosítása (Lakatos et al, 2013) során belső előállítású immateriális eszközként definiálja a kutatást és fejlesztést, ezért érdemes előbb megérteni, hogy mi az az immateriális eszköz, és milyen feltételek esetén kerülhet a mérlegbe, mielőtt a kutatás-fejlesztésről lenne szó. Immateriális eszköznek nevezi a standard azt a nem monetáris eszközt 13, mely nem rendelkezik fizikai megjelenéssel, és mind a három következő feltétel egyszerre teljesül az esetében: azonosíthatóság, ellenőrzés és jövőbeni gazdasági hasznok beáramlása (Deloitte, 2014). Az azonosíthatóságnak kétféle módon felelhet meg egy szellemi tőke-elem (Bohus et al, 2013). Egyik lehetőség, hogy egyértelműen elválasztható, elkülöníthető más eszközöktől, például egyedileg elidegeníthető, illetve licencbe vagy bérbe adható. E kritérium teljesítéséhez a lehetőség elég, nem szükséges az értékesítési szándék (Lakatos et al, 2013). Másik lehetőség, hogy azért azonosítható, mert szerződéses vagy más törvényileg biztosított jogból származik az erőforrás. A definíció további két alkotóeleme megegyezik az eszközök mérlegbeállíthatóságának feltételeivel. Az IFRS-ekben ugyanis egy gazdasági jelenség akkor mutatható ki 13 A nem monetáris eszköz Lakatos et al. (2013) alapján azt jelenti, hogy nem váltható fix vagy meghatározható összegű pénzeszközre, vagy egyenértékesre. 15

17 eszközként, ha a múltbeli események eredményeképp a gazdálkodó ellenőrzése alatt áll, és a gazdálkodó jövőbeni gazdasági haszon realizálását várja az eszköz birtoklásából (Andor, 2014, 48.o.). Tehát a monetáris eszközökkel ellentétben az immateriális javakból származó gazdasági haszon nem az eszközre vonatkozó közvetlen követelésből, hanem jövőbeli gazdasági haszonból folyik majd be. Az ellenőrzés alatt állás alatt azt kell érteni ahogy Bohus et al (2013) is írja, hogy a vállalkozó az eszközből származó hasznok megszerzésére képes, és ezen hasznokból mások részesedését korlátozni képes. Az ellenőrzési képesség általában valamilyen elismert szerződésen vagy jogon alapszik. Ilyen lehet például a bíróság előtt kikényszeríthető jog, mint például az iparjogvédelem által biztosított jogvédelem (Andor, 2014), szabadalmak, szerzői jogok, filmjogok (Székács, 2013). A szakképzett munkaerő, mely a humán tőke részét képezi, például nem sorolható ide 14, hiszen a vállalkozó nem tudja befolyásolni a munkaerő elvándorlását és máshol történő hasznosulását (Andor, 2014). Az immateriális javak megjelenítési kritériumai (Lakatos et al, 2013) közül az első, hogy az eszköz feleljen meg a fentiekben leírt immateriális eszköz-definíció mindhárom részének, ezen kívül pedig még két további aktiválási kritériumot ír elő a standard: 1. Az azonosítható, kontrollált eszközhöz kapcsolódóan valószínű, hogy hozzá kapcsolódóan a jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni. 2. Bekerülési értéke megbízhatóan mérhető kell, hogy legyen. Ami pedig a kutatás és fejlesztés fogalmát illeti, kutatásnak nevezi a standard az olyan eredeti és tervezett tevékenységet, amelyet új tudományos vagy műszaki ismeretek megszerzése érdekében végeznek. A fejlesztés pedig itt is épít a kutatás eredményére, mint a magyar számvitelben a kísérleti fejlesztés. A fejlesztés a kutatási eredmények alkalmazása a kereskedelmi célú gyártást megelőzően, annak érdekében, hogy új vagy jelentősen fejlettebb anyagot, alkotóelemet, terméket, eljárást, rendszert vagy szolgáltatást fejlesszenek ki, tervezzenek meg (Lakatos et al, 2013, 255 o.). A definíciókból arra lehet következtetni, hogy a standard kutatás fogalma nagyjából megegyezik a magyar törvény által kutatásnak nevezett fogalommal. A különbség csupán annyi, hogy nem bontja két szakaszra a kutatást a standard, az alap- és alkalmazott kutatást is kutatásnak nevezi. A fejlesztés alatt szintén nagyjából ugyanazt 14 Arról, hogy milyen egyéb esetekben tiltja a standard az aktiválást, a későbbiekben lesz szó. 16

18 érti a törvény és a standard, az aktiválási feltételektől eltekintve, melyek jelentősen eltérnek. A fejlesztés akkor aktiválható az IAS 38 szerint, ha megfelel a fentiekben leírt immateriális eszköz aktiválási kritériumainak, ezen kívül pedig további hat kritériumnak (Deloitte, 2014): 1. Műszaki megvalósíthatóság 2. Elegendő pénzügyi és egyéb erőforrások rendelkezésre állása a projekt befejezéséhez, a létrehozott dolog használatához, illetve értékesítéséhez. 3. Szándék a befejezésre, értékesítésre 4. Ráfordítások megbízható mérése 5. Képesség a felhasználásra, értékesítésre 6. Valószínű jövőbeni gazdasági hasznok beáramlásának alátámasztása például a piac létezésére vagy belső felhasználás esetén az eszköz hasznosságra vonatkozóan. Az előbbi hat kritériumnak való megfelelés eldöntését viszont a nemzetközi standard már a vállalatra bízza, nincs kötelező előírás erre vonatkozólag, tehát a vállalat megítélése szubjektív lehet a megbízható mérés, a megvalósíthatóság és a képesség tekintetében. A magyar számviteli elszámoláshoz hasonlóan valamennyi, a fentiekben leírt definíciónak megfelelő kutatási szakaszban felmerült költséget felmerülésüknek évében, ráfordításként kell elszámolni, ha pedig nem különíthető el egyértelműen a kutatási és fejlesztési szakasz, úgy kell tekinteni, mintha minden kapcsolatos költség a kutatási szakaszban merült volna fel (Lakatos et al,, 2013). Főszabályként a belső előállítású immateriális eszközök (pl. goodwill és kutatás) nem aktiválhatók, a standard által megnevezett kivételektől eltekintve (Bohus et al, 2013): 1. Ha elkülöníthető a két szakasz, akkor a fejlesztési szakasz során, az összes általános és specifikus aktiválási kritériumnak való első megfelelés után felmerült költségek aktiválhatóak a bekerülési értékben. 2. Vagy, ha a bekerülés üzleti kombináció részeként történik. Az általános és specifikus megjelenítési kritériumok összefoglalására szolgál a 3. ábra. 17

19 3. ábra: K+F megjelenítése a nemzetközi szabályok szerint (IAS 38) Forrás: Saját összefoglalás Az ábrán felsorolt belső előállítású immateriális eszközöket valószínűleg azért nem engedi a standard aktiválni, mert vélelmezi, hogy nem tudják teljesíteni az aktiválási kritériumokat. Feltehetőleg az a legnagyobb probléma, hogy bekerülési értékük nem mérhető megbízhatóan, mint például az újságcím esetében Kezdeti értékelés A nemzetközi számvitelben is alapvetően a bekerülési mód határozza meg a kezdeti értékelés módját, mint a magyar törvényben. További hasonlóság, hogy az eszköz előállításával, üzembe helyezésével szoros kapcsolatba hozható költségeket lehet aktiválni (Bohus et al, 2013). A bekerülés leggyakoribb módjainak kategorizálása kissé eltér a magyar törvénytől, de lehet találni hasonlóságokat is. A magyar számviteli törvényben saját és idegen 18

20 kivitelezésű fejlesztésként említett bekerülési módoknak például van nemzetközi megfelelője, csak a magyar szakirodalom más néven szokott hivatkozni ezekre: szerzett -ként és belső előállítású -ként. Belső előállítás esetén egyedül a fejlesztést lehet megjeleníteni, ennek a bekerülési értéke a magyar számvitelhez hasonlóan általában a következő ráfordításokat tartalmazza: (Bohus et al, 2013) anyagköltség, szolgáltatás felmerült ráfordításai, közvetlen bérköltség, és az eszközhöz közvetlenül hozzárendelhető ráfordítások (például hitelfelvételi költségek, eszköz előállításához felhasznált szabadalmak és felhasználási jogok amortizációja). A standard azonban kifejezetten felsorol költségfajtákat, melyeket akkor sem lehet aktiválni, ha az eszköz előállításához közvetlenül kapcsolódnak (Székács, 2009). Ilyen például az értékesítési, igazgatási és egyéb általános költségek, kivéve, ha közvetlenül az eszköz előállítása érdekében merültek fel (Bohus et al, 2013). Ezek a költségek egyébként a magyar szabály szerint sem aktiválhatóak. Ebbe az el nem számolható kategóriába sorolja még viszont az IFRS a beindítási költségeket, a képzési költségeket, hirdetési és promóciós költségeket (mely utóbbi aktiválását a magyar törvény is megtiltja) és a kezdeti termelési veszteségeket, amelyek az eszköz tervezett teljesítményszintjének eléréséig felmerülnek (Bohus et al, 2013). Itt is párhuzam fedezhető fel a magyar számvitellel, mert az eredmény ugyanaz: nem lehet a piaci értéke felett szerepeltetni az eszközt. Ezek az el nem számolható költségek egyébként ugyanúgy igazak a szerzett immateriális eszközök kezdeti értékelésénél is. A szerzett fejlesztés bekerülhet önállóan, üzleti kombináció keretében vagy speciális úton (Lakatos et al, 2013). Mindhárom módra jellemző, hogy amikor a vásárolt eszköz elkülöníthető, de csak egy hozzá kapcsolódó, azonosítható eszközzel vagy kötelezettséggel együtt, a felvásárló megjelenítheti egyetlen eszközként a három tételt, feltéve, hogy a csoportban szereplő egyes eszközöknek hasonló hasznos élettartama van (Bohus et al, 2013). Az önállóan megszerzett fejlesztéseket úgy kell megjeleníteni, mint a magyar számvitelben az idegen kivitelezésű fejlesztéseket, vagyis azon az áron, amennyiért azokat megszerezték. A fizetett vételár azonban korrigálásra kerül az importvámok, le nem vonható adók, engedmények és rabattok hatásával (Lakatos et al, 2013). Ezen kívül figyelembe lehet venni a vezetés céljainak megfelelő működés miatt felmerült költségeket, azonban csak addig, amíg a kívánt működést elérik. 19

21 Az üzleti kombináció során megszerzett fejlesztéseknél nem mindig lehet megállapítani, hogy a vállalatért fizetett ellenérték mekkora részét adták a fejlesztés miatt, ezért a megszerzés napján érvényes valós értéken kell beállítani őket a mérlegbe. A valós érték egyébként Deloitte (2014) alapján az az összeg, amelyért egy eszközt lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet jól tájékozott, ügyletre hajlandó felek között és szokásos piaci feltételek keretében. A definíciót elolvasva látható, hogy azért a valós értéken kell megjeleníteni, hogy a jelen pillanatban legvalószínűbbnek tűnő, az adott eszközhöz kapcsolódó jövőbeli haszon értékén szerepeljen. A megjelenítési kritériumoknak való megfelelést egyébként mindkét utóbbi esetben vélelmezi a standard (Lakatos et al, 2013). A valószínűségi kritérium lehet érdekes ebben az esetben, de itt a standard abból indul ki, hogyha két független fél meg tudott állapodni egy árban, akkor teljesült, ugyanis az a vállalkozó, aki beszerezte a fejlesztést, valószínűleg jövőbeli haszon reményében tette ezt meg. A speciális úton megszerzett immateriális eszközök az állami támogatással és az eszközcserével megszerzett fejlesztéseket jelentik, megjelenítésük ugyanúgy a fentiekben ismertetett megjelenítési kritériumok teljesítésétől függ Bekerülés utáni értékelés A követő értékelés esetén a bekerülési értéket korrigálni lehet valós értékre, ha nem a költségmodellt választja a vállalat, hanem az átértékelési modellt. A költségmodellt választva a bekerülési értéket kell csökkenteni a halmozott amortizációval és értékvesztéssel a követő értékelés során (Bohus et al, 2013). Az átértékelési modell esetén pedig rendszeres időközönként átértékelik valós értékre az eszközt, és az átértékelt értékre számolják el az amortizációt (Lakatos et al, 2013). Ez utóbbi azonban szinte csak egy elméleti lehetőség a fejlesztések esetében, ugyanis csak akkor lehet az átértékelést választani, ha az immateriális eszköznek van aktív piaca (Bohus et al, 2013), hogy meg lehessen állapítani az aktuális valós értéküket, és ez egyedi termékeknél ritkán fordul elő. Míg a magyar törvény szerint legfeljebb 5 év alatt lehet amortizálni a mérlegbe állított kísérleti fejlesztés eredményét, a nemzetközi szabályok szerint nincs ilyen felső korlát. Az amortizáció meghatározásának módját a hasznos élettartam megállapítása előzi meg, ahogy a magyar számvitelben is. A különbség, hogy a magyar törvény előír egy maximumot is. A magyar törvény ebből a szempontból tehát óvatosabb. A hasznos 20

22 élettartam definíció szerint (Bohus et al, 2013) az az időszak, amely alatt a gazdálkodó egység az eszközt várhatóan használni fogja, vagyis amely alatt az eszközből jövőbeni gazdasági hasznok származnak. Ezt az immateriális eszközhöz kapcsolódó jogok korlátozhatják, az eszköz hasznos élettartama legfeljebb addig tarthat, amíg a jog érvényességi ideje (Bohus et al, 2013). Az amortizáció számítását csak azon fejlesztések esetén kell elvégezni, melyek határozott hasznos élettartalommal rendelkeznek, azaz pontosan meg lehet állapítani, hogy a használatra kész eszköz mennyi ideig lesz jövőbeli pénzbeáramlás forrása (Deloitte, 2014). Ha ilyen időkorlátot nem találunk, a fejlesztés határozatlan hasznos élettartamúnak minősül, és nem szabad amortizálni. Ezzel szemben viszont legalább évente és értékvesztésre utaló jel észlelése esetén azonnal (Bohus et al, 2013) értékvesztésre kell tesztelni, és vizsgálni kell, hogy fennáll-e még a határozatlan élettartam (Lakatos et al, 2013). A K+F esetében azonban valószínűleg kevéssé értelmezhető a határozatlan élettartam, ha ugyanis készterméket vagy berendezést hoznak létre a fejlesztés eredményeként, annak a hasznos élettartama már csak az alapanyag fizikai tulajdonságai és a legtöbbször változékony piac miatt is véges. Tulajdonképpen bármilyen fejlesztés elavulhat technikai-technológiai szempontból. Az ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozó, IAS16 szerinti általános amortizációs szabályok a fejlesztésre is érvényesek, ezen felül a következő három specifikus szabály vonatkozik az immateriális javakra (és így az aktivált fejlesztésre is) (Lakatos et al, 2013): Maradványértéküket nullának kell feltételezni. Az értékcsökkenés lineáris módszerét kell használni. Ha az immateriális eszköz egy jogon alapszik, akkor az eszköz hasznos élettartama nem haladhatja meg a jog érvényességi idejét. A fenti három szabályt azonban nem kötelező alkalmazni, amennyiben bizonyítékot tud a társaság arra vonatkozólag felmutatni, hogy ez gazdaságilag indokolt (Bohus et al, 2013). A maradványértéket például nem kell nullának feltételezni, ha van aktív piaca a terméknek, és a kezdeti értékeléskor úgy tűnik, hogy hasznos élettartama végén is lesz. A hasznos élettartam végén ilyenkor meg lehet állapítani a valós értéket és elidegeníthető a dolog. 21

23 Ahogy a magyar szabályokból is következik, úgy az IAS38 szerint is ki kell vezetni a fejlesztést, ha elidegenítés történik, vagy ha az eszköz használatából, vagy elidegenítéséből gazdasági hasznok már nem várhatók (Bohus et al, 2013) K+F az eredménykimutatásban Jellemzően nincs olyan sor az átfogó eredménykimutatásban, amely kizárólag az immateriális eszközökhöz kötődik, a kiegészítő mellékletben azonban jelzi a vállalat, hogy az amortizációt, értékvesztést és egyéb eredményt érintő tételeket mely soron szerepeltette (Lakatos et al, 2013) A K+F közzététele a kiegészítő mellékletben A nemzetközi szabályozás a magyarhoz képest sokkal részletesebben meghatározza, hogy mit kell közzé tenni az immateriális eszközökkel és azon belül a K+F-fel kapcsolatban. A legfontosabbakat az alábbiakban ismertetem Lakatos et al (2013), Deloitte (2014) és Bohus et al (2013) alapján, összefoglalva, csoportosítva. A valós érték és a hasznos élettartam megállapítására vonatkozó tényezők, melyek a pénzügyi kimutatások összehasonlíthatóságához járulnak hozzá: o aktivált fejlesztés amortizációjának módszere, kulcsa és a kapcsolódó határozott élettartam és bruttó érték, könyv szerinti érték változásának levezetése mozgástáblán keresztül, halmozott amortizáció és értékvesztés, o körülmények, melyek arra utalnak, hogy a fejlesztés határozatlan élettartamúnak minősíthető, o modell, amelyet a követő értékelésnél alkalmaznak. Ha az átértékelési modellt választják, akkor is közzé kell tenni a költség modell szerinti aktuális (hipotetikus) könyv szerinti értéket. Jelentős fejlesztések és hozzájuk kapcsolódó kötelezettségek információk a hitelezők és/vagy befektetők számára: o korlátozott tulajdonjogú és elzálogosított immateriális javak o egyedileg jelentős immateriális javak könyv szerinti értéke o immateriális javakra vonatkozó kötelezettségvállalások összértéke 22

24 2.3 Legfontosabb hasonlóságok és különbségek Mint ahogyan az előző fejezetekből kitűnik, a magyar és a nemzetközi szabályozás között sok apró, és néhány elvi különbséget lehet felfedezni. A legfontosabbakat a következő táblázat szemlélteti: Használt fogalmak Fejlesztés aktiválása Megjelenítési kritériumok Első értékelés Követő értékelés Magyar számviteli törvény MEGJELENÍTÉS Alapkutatás, alkalmazott kutatás Kutatás Kísérleti fejlesztés Fejlesztés Immateriális javak kötelező tagolása Sorok lehetséges tartalmának pontos előírása felsorolással IAS38 Immateriális eszközök sorainak nincs kötelező bemutatása, Lehetséges tartalom meghatározása definíció által Kutatást az eredmény terhére kell elszámolni, fejlesztés aktiválható Amit egyszer már ráfordításként elszámoltunk, nem lehet később aktiválni Választható, amennyiben a szabályoknak megfelel (jövőben várhatóan megtérül, 51. szerinti közvetlen önköltség) A be nem fejezett, de várhatóan megtérülő kísérleti fejlesztés vagy a befejezett fejlesztésből az eszköz piaci értékét meghaladó összeg aktiválható a kísérleti fejlesztés aktivált értéke soron Ha az általános és specifikus megjelenítési kritériumok teljesülnek, kötelező aktiválni Jövőbeli árbevételből térüljön meg ÉRTÉKELÉS A termék előállításával kapcsolatos, közvetlen költségek az elszámolhatók És minden olyan költség, ami az üzembe helyezéshez szükséges Maximum 5 év alatt írhatók le Bekerülési érték csökkentve a halmozott terv szerinti és terven felüli értékcsökkenéssel Azonosítható, ellenőrzés alatt áll, mérhető Specifikus kritériumok A termék előállításával és a használatbavételével kapcsolatos költségek is elszámolhatók Értékesítési, igazgatási és egyéb általános költségek is elszámolhatók, ha kizárólag a fejlesztés érdekében merültek fel Csak a határozott élettartamú fejlesztést kell amortizálni Lineáris leírás kötelező Maradványértékük 0 Hasznos élettartam <= kapcsolódó jog érvényességi ideje Hacsak nem az ellenkezőjére van bizonyíték Bekerülési érték modell Vagy átértékelési modell választható, ha van aktív piac 23

25 Kiegészítő mellékletben Értékhelyesbítést csak szellemi terméknél lehet elszámolni KÖZZÉTÉTEL K+F tárgyévi költségei Aktiválás miatti lekötött tartalékváltozás Befektetési tükör előírt tartalma Magyarhoz képest jóval részletesebb előírások a közzétételre Valós érték és hasznos élettartam megállapítására vonatkozó tényezők Jelentős fejlesztések és a hozzá kapcsolódó kötelezettségek KIVEZETÉS Kivezetés Ha tudomásunkra jut, hogy gazdasági haszon nem származik belőle, terven Elidegenítés felüli értékcsökkenésként ki kell vezetni 2. táblázat: A magyar és nemzetközi pénzügyi számviteli törvény hasonlóságai és különbségei a kutatás-fejlesztés szabályozását illetően Forrás: Saját összefoglalás A 2. táblázat alapján látszik, hogy a nemzetközi számvitel a magyarral szemben nem enged választási lehetőséget a fejlesztési költségek aktiválása során, a kritériumoknak való megfelelés esetén kötelező aktiválni. Ebből arra a következtetésre juthatnánk, hogy a választási lehetőség hiánya csökkenti a manipuláció veszélyét. Azonban az immateriális javaknak van egy olyan fentiekben említett tulajdonsága, hogy jövőbeli gazdasági haszon kapcsolódik hozzájuk, mely a számvitel historikus szemléletének részben ellentmond, hiszen a számvitel alapvetően múltbeli tranzakciókból vezeti le összesítő adatait. Így a megjelenítésnek az lehet a következménye, hogy a költségek felmerülésének évében, amikor még úgy néz ki, hogy be fog folyni kapcsolódó jövedelem, több eszközt mutat a vállalat, és ez nem fog megfelelni a valóságnak, ha később értékvesztésként leírja. Ez bizony eredményezheti a számok szándékos eltorzítását a menedzsment vagy a tulajdonosok által, az olyan szubjektív megállapítást igénylő kérdések miatt, melyek esetében a nemzetközi számviteli törvény rábízza a vállalatra a döntést. Ilyen például a jövőbeni hasznok valószínűségének megállapítása. A hasznok beáramlásának valószínűségét magasabbra becsülheti egy olyan menedzser, aki rövidtávon abban érdekelt, hogy magasabbnak mutassa az eredményt. Azért lesz magasabb ekkor az eredmény, mert nem kell elszámolni költségként azt a fejlesztést, amely megfelel az aktiválási kritériumoknak, hanem aktiválni lehet. 24