A kontrolling alkalmazhatósága a helyi önkormányzatoknál Kissné Benedek Zsuzsanna Irodavezető Budafok-Tétény Budapest XXII. kerületi Polgármesteri Hivatal Közigazgatás-fejlesztési és Szervezési Iroda Előadás tematikája I. A KÖLTSÉGVETÉSI SZERVEK BELSŐ KONTROLLRENDSZERE - A MAGYARORSZÁGI ÁLLAMHÁZTARTÁSI BELSŐ KONTROLLRENDSZER FEJLŐDÉSI ÁLLOMÁSAI - AZ ÁLLAMHÁZTARTÁSI BELSŐ KONTROLLRENDSZEREK SZABÁLYOZÁSA II. EGY POLGÁRMESTERI HIVATAL KONTROLLING RENDSZERÉNEK EGY LEHETSÉGES ÉRTELMEZÉSE 2
Források 1992. évi XXXVIII. törvény (régi államháztartási törvény) 2011. évi CXCV. törvény az államháztartásról /(új) Áht./ 370/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet a költségvetési szervek belső kontrollrendszeréről és belső ellenőrzéséről 1/2009. (IX. 11.) PM irányelv az államháztartási belső kontroll standardokról A MAGYARORSZÁGI ÁLLAMHÁZTARTÁSI BELSŐ KONTROLLRENDSZER BEMUTATÁSA -NEMZETGAZDASÁGI MINISZTÉRIUM TÁJÉKOZTATÓJA (www.kormany.hu/nemzetgazdasági Minisztérium/ Államháztartásért Felelős Államtitkárság- államháztartási kontrollok rendszere) BELSŐ KONTROLL KÉZIKÖNYV (www.kormany.hu/nemzetgazdasági Minisztérium/ Államháztartásért Felelős Államtitkárság-államháztartási kontrollok rendszere) 3 I. A KÖLTSÉGVETÉSI SZERVEK BELSŐ KONTROLLRENDSZERE I. A MAGYARORSZÁGI ÁLLAMHÁZTARTÁSI BELSŐ KONTROLLRENDSZER FEJLŐDÉSI ÁLLOMÁSAI Az államháztartási ellenőrzés szabályozásának előzményei 1989. Állami Számvevőszék létrehozása 4 1992.: államháztartási törvény - 1992. évi XXXVIII. törvény (Áht) Meghatározta a költségvetési rendszer kereteit Fontos eljárási szabályokat fogalmazott meg a költségvetés tervezése és végrehajtása, a költségvetési intézmények létrehozása, irányítása, működése és gazdálkodása tekintetében.
Csatlakozási tárgyalások hatása jogszabály-alkotási, illetve módosítási folyamat egyik eleme: Az Áht. rendelkezett az ún. költségvetési ellenőrzésről, végrehajtását a 15/1999. (II. 5.) Korm. rendelet szabályozta. A szabályozás kiterjedt a kormányzati és a felügyeleti ellenőrzésre a költségvetési szervek belső ellenőrzési rendszerére A költségvetési szervek belső ellenőrzési rendszere 3 összetevőből állt: vezetői ellenőrzés, munkafolyamatba épített ellenőrzés és függetlenített belső ellenőrzés 5 6 2003-ban az Európai Bizottsággal folytatott uniós csatlakozási tárgyalások során megtörtént a rendszer három elemének szabályozása: 1) folyamatba épített, előzetes, utólagos és vezetői ellenőrzés (FEUVE) /financial management control(fm/c)/ 2)belső ellenőrzés / internalaudit/ 3)központi harmonizációs egység -/ centralharmonizationunit/] standardok alkalmazását vezették be a közszférában Az államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer (ÁBPE) területén a jogharmonizáció teljes körűen megvalósult, a módszertani útmutatók nagy része kidolgozásra és 2004-ben közzétételre került 2005. Az Áht. előírásával összhangban a helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény előírta a helyi önkormányzat rendelkezésére álló források szabályszerű, szabályozott, gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználásának biztosítására kötelezőolyan pénzügyi irányítási és ellenőrzési rendszert működtetni, mely biztosítja a rendelkezésére álló források szabályszerű, szabályozott, gazdaságos, hatékony és eredményes felhasználását. a költségvetési szervként működő polgármesteri hivatal vezetőjének, a jegyzőnek kötelezettsége
Folyamatos hazai és nemzetközi szakmai fejlődés változások váltak aktuálissá a koncepcióban: A pénzügyi dimenzióra történő korlátozás kezdett feloldódni a belső ellenőrzés esetében kirajzolódott, hogy nemcsak a pénzügyi területet kell vizsgálni nem csak a gazdálkodás, hanem az egyéb területek kontrolljainak vizsgálata is szükséges Indokolttá vált a régi, már elfogadott fogalmak (ÁBPE*, FEUVE**) kibővítése, átértelmezése. 7 * államháztartási belső pénzügyi ellenőrzési rendszer ** folyamatba épített, előzetes, utólagos és vezetői ellenőrzés Az államháztartási belső kontrollrendszer koncepciója 2009-re továbbfejlődött: 1/2009. (IX. 11.) PM irányelv A pénzügyi ellenőrzéseken kívül a belső kontrollrendszer is továbbfejlődött. A belső kontrollrendszer magában foglalja a FEUVE-t, az ÁBPE-t, azonban több náluk nem csak szigorúan vett pénzügyi ellenőrzéseket jelent, hanem korszerű szervezetirányítási, menedzselési elemeket. Nagyobb részével a költségvetési szervek vezetői eddig is tisztában voltak, és napi tevékenységükben alkalmazták rendszerbe foglalva kell alkalmazniuk A rendszer koncepciója a nemzetközi gyakorlattal összhangban, nemzetközileg elismert szervezetek, pl. a COSO és az INTOSAI (Legfőbb Ellenőrzési Intézmények - számvevőszékek - Nemzetközi Szervezete) ajánlásain alapul 8
Az államháztartási kontrollrendszer elemeit törvény határozza meg (Áht. ), hatálya az államháztartás valamennyi alrendszerére kiterjed. A rendszerfejlesztés folyamatos:az államháztartási kontrollrendszer 2011. január 1-jét követően külső ellenőrzésből (Állami Számvevőszék), kormányzati ellenőrzésből költségvetési szervek szintéjén megvalósuló államháztartási belső kontrollrendszerekből épül fel. 9 Az államháztartási belső kontrollrendszerek szabályozása Négyszintű szabályozás tartalmazza a követelményrendszert a törvény (Áht.) a kormányrendeletek (Ámr. és Ber.) irányelvek módszertanok, kézikönyvek (gyakorlati útmutatók) 10
2011. évi CXCV. törvény az államháztartásról 69. (1) A belső kontrollrendszer a kockázatok kezelése és tárgyilagos bizonyosság megszerzése érdekében kialakított folyamatrendszer, amely azt a célt szolgálja, hogy megvalósuljanak a következő célok: a) a működés és gazdálkodás során a tevékenységeket szabályszerűen, gazdaságosan, hatékonyan, eredményesen hajtsák végre, b) az elszámolási kötelezettségeket teljesítsék, és c) megvédjék az erőforrásokat a veszteségektől, károktól és nem rendeltetésszerű használattól. (2) A belső kontrollrendszer létrehozásáért, működtetéséért és fejlesztéséért a költségvetési szerv vezetője felelős az államháztartásért felelős miniszter által közzétett módszertani útmutatók figyelembevételével. MIT jelent? 11 370/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet a költségvetési szervek belső kontrollrendszeréről és belső ellenőrzéséről A költségvetési szerv vezetője köteles kialakítani, működtetni és fejleszteni a szervezet belső kontrollrendszerét A szervezet minden szintjén érvényesülő - megfelelő 1) kontrollkörnyezetet, a költségvetési szerv 2) kockázatkezelési rendszert, működésének folyamatára és 3) kontrolltevékenységeket, sajátosságaira 4) információs és kommunikációs rendszert tekintettel 5) monitoring rendszert (melynek része a független belső ellenőrzés) kialakítani, működtetni és azok megfelelő működését folyamatosan nyomon követni, vizsgálni fejleszteni Az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény (régi Áht) módosítása vezette be 2009. január 1-jétől 12
A 2009-től tapasztalható változások irányát meghatározta: COSO modell - a pénzügyi ellenőrzéseken túl már magában foglalja a korszerű felelős szervezetirányítás elemeit is a költségvetési szervek belső kontrollrendszere öt elemből tevődik össze: Megközelítés lényege: a belső kontrollrendszer elemei lefedik 1) a költségvetési szerv valamennyi tevékenységét, az azokat szabályozó jogszabályi környezetet és belső előírásokat 2) a tevékenységek végrehajtása során azok szabályos és hatékony végrehajtását veszélyeztető tényező felmérését 3) a szabályos működését biztosító intézkedések meghozatalát 4) az előbbi tevékenységekkel kapcsolatos folyamatos kommunikációs feladatokat 5) a költségvetési szerv tevékenységeinek folyamatos nyomon követését és belső ellenőrzését kontrollkörnyezet kockázatkezelés kontrolltevékenység információ és kommunikáció monitoring 13 14 Az 5 elem részletesebb kifejtése 1. Kontrollkörnyezet: A költségvetési szerv vezetője köteles olyan kontrollkörnyezetet kialakítani, amelyben: világos a szervezeti struktúra, egyértelműek a felelősségi, hatásköri viszonyok és feladatok, meghatározottak az etikai elvárások a szervezet minden szintjén, átlátható a humánerőforrás-kezelés. A költségvetési szerv vezetője köteles elkészíteni és rendszeresen aktualizálni a költségvetési szerv ellenőrzési nyomvonalát a költségvetési szerv működési folyamatainak leírása tartalmazza különösen a felelősségi és információs szinteket és kapcsolatokat, irányítási és ellenőrzési folyamatokat, lehetővé téve azok nyomon követését és utólagos ellenőrzését. 5 elem: 1)kontrollkörnyezet 2)kockázatkezelési rendszer 3)kontrolltevékenységeket, 4)információs és kommunikációs rendszer 5)monitoring rendszer / szöveges vagy táblázatba foglalt, vagy folyamatábrákka l szemléltetett/
2. Kockázatkezelés A kockázati tényezők számbavétele kockázatelemzést kell végezni kockázatkezelési rendszert kell működtetni 5 elem: 1)kontrollkörnyezetet 2)kockázatkezelési rendszer 3)kontrolltevékenységek 4)információs és kommunikációs rendszer 5)monitoring rendszer fel kell mérni és meg kell állapítani a költségvetési szerv tevékenységében, gazdálkodásában rejlő kockázatokat meg kell határozni az egyes kockázatokkal kapcsolatos intézkedéseket és megtételük módját 15 3. Kontrolltevékenységek A szervezeten belül kontrolltevékenységeketkell kialakítani biztosítják a kockázatok kezelését hozzájárulnak a szervezet céljainak eléréséhez 5 eleme: 1)kontrollkörnyezetet 2)kockázatkezelési rendszer 3)kontrolltevékenységek 4)információs és kommunikációs rendszer 5)monitoring rendszer A belső szabályzatokban legalább az alábbiakat szabályozni kell: engedélyezési és jóváhagyási eljárások, az információkhoz való hozzáférés, fizikai kontrollok (hozzáférés az eszközökhöz), beszámolási eljárások 16
4. Információ és kommunikáció: 5 elem: 1)kontrollkörnyezetet 2)kockázatkezelési rendszer 3)kontrolltevékenységek 4)információs és kommunikációs rendszer 5)monitoring rendszer Olyan információs rendszereket kell kialakítani és működtetni, melyek biztosítják: a megfelelő információk a megfelelőidőben eljutnak illetékes szervezethez 17 szervezeti egységhez személyhez a beszámolási rendszerek legyenek pontosak, hatékonyak, megbízhatóak : a beszámolási szintek, határidők módok világosan meg legyenek határozva 5. Monitoring 5 elem: 1)kontrollkörnyezetet 2)kockázatkezelési rendszer 3)kontrolltevékenységek 4)információs és kommunikációs rendszer 5)monitoring rendszer Olyan monitoring rendszert kell működtetni, mely lehetővé teszi a szervezet tevékenységének (célok megvalósítása) nyomon követését tevékenységek keretében megvalósuló eseti és rendszeres nyomon követés operatív tevékenységekbe épül be belső ellenőrzés operatív működéstől független 18 kiemelt feladata tevékenységén keresztül elősegíteni a belső kontrollrendszerek minőségének javítását
3. szint irányelvek: kontroll standardok meghatározása Irányelv - normatív kötelezettséget nem keletkeztet, csupán útmutatóul szolgál. ajánlást ad a jogszabály végrehajtásának fő irányára és módszerére standardok kidolgozásának célja: rendszerbe foglalni a belső kontrollokkal kapcsolatos kötelezettségeket, elvárásokat, javaslatokat 4. szint útmutatók szintje belső kontroll standardok részletes, magyarázó kifejtése elősegíti az előírások helyes, azonos módon való értelmezését segítséget nyújt annak felmérésében, hogy a szervezetben milyen szinten szabályozottak a belső kontroll folyamatok szabályzat- és eljárásrend-minták bemutatása Belső Kontroll Kézikönyv 19 1/2009. (IX. 11.) PM irányelv az államháztartási belső kontroll standardokról Néhány példa az alábontásra 20
Belső k.rendszer 5 eleme: 1)kontrollkörnyezet 2)kockázatkezelési rendszer 3)kontrolltevékenységek 4)információs és kommunikációs rendszer 5)monitoring rendszer Kormányrendelet Államháztartási belső kontroll standardok Kontrollkörnyezet Célok és szervezeti felépítés Belső szabályzatok Feladat-, és felelősségi körök A folyamatok meghatározása és dokumentálása Humán-erőforrás Etikai értékek és integritás 21 Irányelv: 1.1.1. A költségvetési szerv hatékony feladatellátása érdekében célszerű kialakítani és írásban rögzíteni annak stratégiai és operatív célrendszerét. 1.1.2. Fontos, hogy a költségvetési szerv célrendszerét annak minden vezetője és alkalmazottja teljes körűen megismerje. 1.1.3. A szervezeti felépítést áttekinthetően, részletesen szükséges bemutatni, illetve célszerű annak elérhetővé tétele a költségvetési szerv minden dolgozója számára. Kontrollkörnyezet Célok és szervezeti felépítés Belső szabályzatok Feladat-, és felelősségi körök Korm.rend. A folyamatok meghatározása és dokumentálása Humán-erőforrás Irányelv: Etikai értékek és integritás A szervezeti célok teljesítése érdekében elvégzendő alapvető feladatokat írásban (pl. alapító okiratban) rögzíteni kell. A költségvetési szerv fő feladataiból kiindulva meg kell határozni az egyes szervezeti egységek funkcióit, amelyet írásban is rögzíteni szükséges(pl. SZMSZ-ben, ügyrendekben). A költségvetési szerv minden dolgozójának rendelkeznie kell munkaköri leírással, amelyeket az adott szervezeti egység funkcióinak figyelembevételével kell kialakítani. 1.3.4. Biztosítani kell, hogy a költségvetési szerv minden dolgozója a munkaköri leírásában foglaltakat teljes mértékben megismerje, továbbá fontos, hogy az egyes feladatok pontos tartalmáról részletes tájékoztatást kapjon a megfelelő személytől. 1.3.5. Fontos, hogy a költségvetési szerv minden dolgozója és vezetője tisztában legyen azzal, hogy kinek tartozik, illetve, hogy ki tartozik neki beszámolással munkájáról. 1.3.6. Nagyban elősegíti a munkát, ha az egyes felelősségi szintek rendszerét és kapcsolatát, illetve a hivatalos dokumentumok aláírásának és jóváhagyásának előírt útvonalát írásban vagy szemléltető ábra segítségével elérhetővé teszik a költségvetési szerv minden dolgozója számára. 22
Kockázatkezelés A kockázatok meghatározása és felmérése A kockázatok elemzése A kockázatok kezelése A kockázatkezelés teljes folyamatának felülvizsgálata Csalás, korrupció Kontrolltevékenységek Kontroll stratégiák és módszerek Feladatkörök szétválasztása A feladatvégzés folytonossága Információ és kommunikáció Információ-, és kommunikációszabályozás Iktatási rendszer Hiányosságok, szabálytalanságok, korrupció jelentése Monitoring A szervezeti célok megvalósításának monitoringja A belső kontrollok értékelése 23 Összefoglaló Költségvetési szervek belső kontrollrendszerének szabályozása Követelményrendszer - 2011. évi CXCV. törvény az államháztartásról (új) /Áht./ - 370/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet a költségvetési szervek belső kontrollrendszeréről és belső ellenőrzéséről MIRE terjedjen ki a kontrollrendszer, MILYEN területeket kell kötelezően felügyelet alatt tartani Útmutató, értelmező, módszertan - Irányelvek 1/2009. (IX. 11.) PM irányelv az államháztartási belső kontroll standardokról - Módszertanok Belső kontroll kézikönyv HOGYAN írjuk le, alkossuk meg, alkalmazzuk 24
A kontrollok = nem egyszeri ellenőrzési feladatok, hanem folyamatok kontrollpontok alkalmazását jelenti előzetes folyamatba épített utólagos jelleggel a kontrollok mennyiségének, minőségének, szigorúságának meghatározása szervezetenként eltérő gyakorlati megvalósítás részletei szervezetről szervezetre változhatnak. a standardok által említett különféle szabályzatok kialakítása már léteznek valamilyen formában ki kell egészíteni, módosítani kell újat kell alkotni 25 II. A kontrolling alkalmazhatósága a helyi önkormányzatoknál Egy polgármesteri hivatal kontrolling rendszerének egy lehetséges értelmezése 26
Belső ellenőrzés és kontrolling viszonya Rokon vonások: Mindkettő a belső kontrollrendszer egyik eleme Mindkettő vizsgál, hibákat tár fel, javaslatokat tesz DE 27 A belső ellenőrzés: Kontrolling A belső ellenőr bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenysége keretében a jogszabályoknak és belső szabályzatoknak való megfelelést, a tervezést, gazdálkodást, és a közfeladatok ellátását vizsgálva megállapításokat és javaslatokat fogalmaz meg a költségvetési szerv vezetője részére. Ellenőrzés Kontrolling: azon módszertanok, folyamatok és információk összessége, amelyek képesek biztosítani az eredményorientált működést: - a működési és gazdálkodási tevékenységek szabályszerűségét, gazdaságosságát, hatékonyságát, eredményességét - a védelmet a nem megfelelő működéstől, károktól. A belső ellenőrzés - azt vizsgálja, hogy a szabályokat betartják-e = az eljárásrend, a dokumentáció megfelel-e a szabályoknak? - a teljesülést az előírásokhoz hasonlítja - már végbement (múltbeli) eseményeket vizsgál Az ellenőrzés tapasztalatai alapján tesz javaslatokat a szabályosabb, gazdaságosabb, hatékonyabb stb. működésre. A kontrolling - azt vizsgálja, hogy a szabályok megfelelnek-e az elvárásoknak = biztosítják-e a hatékony működést, védelmet stb.? - a teljesülést a tervekhez hasonlítja - A jelenben zajló eseményeket vizsgál: adatot gyűjt, elemez folyamatokat, kockázatokat vizsgál, a jövőre nézve hipotéziseket állít fel Javaslatait elemzéseire, a tevékenységekkel kapcsolatos külső-belső elvárásokra, saját hipotéziseire alapítja 28 Az ellenőr javaslatai alapján a kontrolling ismét elemzésbe, szabályozási javaslatba kezd.
szervezetfejlesztés A kontrolling a modern intézményirányítás központi eleme hatékony, átlátható működés kontrolling cél-és eredmény orientált működés segítése emberi erőforrás fejlesztés 29 A kontrolling, a kontroller feladata: a vezetés támogatása Kétféle módon teszi: 1) a vezetők döntéshozatalát segíti elő az információk beszerzésével, a vezetők számára informatív feldolgozásával 2) A szervezetben zajló folyamatok figyelemmel kísérésével Vezetők döntéshozatalának támogatása Vezetők problémája: - sok és különböző területet kell figyelemmel kísérni - túl sok adat van a szervezetben, ebből - túl sok vagy éppen túl kevés jut el a vezetőkhöz - válogatás nélkül jutnak el az adatok lényegtelen dolgokkal is tölti az idejét adat adat Vezetői elvárás: - fontos adatok körének meghatározása - Informatív jelentések készítése - adatok tömör, lényegre törő feldolgozása - Gyorsan átlátható, vizuális ábrázolás adat tény/tervezett 30 kontroller döntéstámogató kimutatások -42,9-25,7 1 10 9 12,1-60 -40-20 0 20
A szervezetben zajló folyamatok figyelemmel kísérése Túl általános nézzünk inkább egy modellt A csoport B csoport Ügyintéző 1 munkafolyamatai Ügyintéző 2 munkafolyamatai Ügyintéző 3 munkafolyamatai Ügyintéző 1 munka-folya matai Ügyintéző 2 munkafolyamatai Ügyintéző 3 munkafolyamatai A csoport ügyintézői a munkafolyamataik során adatokat adnak át B csoport ügyintézőinek, akiknek ezeket fel kell dolgozniuk. B csoport jelzi a vezetésnek, hogy hosszabb ideje folyamatosan sok hibás adatot kap, amiket vissza kell adnia A csoportnak. Ez megszakítja a feldolgozást és ugyanazokkal az anyagokkal kétszer kell foglalkozniuk, ami feleslegesen terheli a munkatársakat és komoly időveszteségeket okoz. 31 Lehetséges megoldások: 1) A csoport vezetője megbíz valakit a csoportban, hogy átadás előtt ellenőrizze az anyagokat valakire újabb munkaterhet ró 2) Megbízzák a kontrollert, hogy tárja fel a hiba okokat, tegyen javaslatot A vizsgálat 1.) A két irodát átfogó fő folyamat felvázolása Feldolgozási munkafolyamat A csoportban Átadás-átvétel módja Feldolgozási munkafolyamat B csoportban 2.) Kijelölni a vizsgálat körét: ténylegesen ki vesz részt a folyamatban: 10 fős csoportból 3 ügyintéző, titkárn ő, vezető 13 fős csoportból 2 ügyintéző, titkárn ő, vezető 3.) A 3 ( A ) + 2 ( B ) ügyintézőnél felmérni a teljes munkafolyamatot: -Interjú az ügyintézőkkel -Folyamat ábrázolás 32
4.) Munkafolyamatok vizsgálata: A csoport 3 ügyintézőjénél egyforma-e? B csoport 2 ügyintézőjénél egyforma-e? Vannak-e belső ellenőrzési pontok a folyamatban? Jó helyen vannak-e az ellenőrzési pontok? Csak átadják az adatokat, vagy egyeztetnek, kommunikálnak is? Van-e rendszere a két csoport között az adatok átadásának, a kommunikációnak, szabályozott-e az adat átadás? Mindenki betartja-e az adatátadás rendjét? 33 Feltárható problémák A munkafolyamatokban nincs megfelelő folyamatba épített ellenőrzés Van ellenőrzési pont, de a folyamat nem megfelelő helyén, az adatok az ellenőrzés után még módosulhatnak A két csoport között az adatok átadása rendezetlen, nincs szabály arra, milyen anyagot fogadhat be B csoport Van szabály arra, hogy B csoportban kinek kell átvennie az anyagokat és neki mit kell vizsgálnia átvételkor, de ezt sem A csoport, sem B csoport munkatársai nem tartják be 34 MI VAN AKKOR, ha -Szabályozott és megtartott a kommunikáció -Elegendő ellenőrzési pont van a megfelelő helyeken? Munkaterhelés vizsgálat A KONTROLLER VÉGRE SZÁMOLHAT! 1.) Mekkora az érintett ügyintézők teljes munkaköre, ezen belül mekkora az érintett munkaterület aránya EZ MÁR NEM INTERJÚ! - objektív tényekkel, mutatókkal számolunk, - az a meglátásom, úgy érzékelem nem fogadható el! A megfelelő mérési eszközök, mérőszámok kiválasztása nagy körültekintést, a vizsgált feladatcsoport ismeretét igényli Munkaterületenként változó, hogy mi ad jellemző adatot: -Ügyiratszám -Feldolgozott bizonylatok száma, -Panasz felvételi bejegyzések száma -Munkanap fényképezés stb.
Az itt bemutatott kontrolling tevékenység csak egy lehetséges modellje ennek a szakterületnek. A kontrolling a polgármesteri hivatalok működésében is egy viszonylag fiatal tevékenységi terület, amelyben még sok az útkeresés, a kísérlet. Ettől sokszínű, ettől izgalmas. Köszönöm, hogy végigjárták velem ezt az utat a szabályozás elméleti rendszerén keresztül a gyakorlat egy morzsájáig! Köszönöm a figyelmüket! 35