Gazdaság - és Társadalomtudományi Kar Üzleti Tudományok Intézete Pénzügyek Tanszék Transzferárazás (önálló kutatómunka) szerző: Molontay Patrik (JDJ0YZ), kontrolling szakirányos közgazdászhallgató, IV. évfolyam e-mail: molontayp@gmail.com tantárgy: Vezetői számvitel KG előadó tanár: Dr. Laáb Ágnes, szakirányfelelős, egyetemi docens BME-GTK, ÜTI, Pénzügyek Tanszék dátum: Budakeszi, 2007. június 7. 1
Tartalomjegyzék 1. Bevezetés...4 2. A transzferárak jelentősége...5 3. Mi is az a transzferár?...7 Szokásos piaci ár elve (Arm s length principle)...9 4. A transzferárak szabályozása...10 5. A transzferár-nyilvántartás összeállítása...14 6. Szokásos piaci ár meghatározása...16 Összehasonlító árak módszere (Comparable Uncontrolled Price Method)...16 Viszonteladási árak módszere (Resale Price)...17 Költség és jövedelem módszer (Cost Plus Method)...17 7. Jogkövetkezmények...20 8. A belső elszámolóárak jelentősége...21 9. Piaci árak...23 10. Határköltség alapú transzferárak használata...25 11. Tevékenységköltség alapú transzferárak használata...27 12. Teljes költség...29 13. Kettős rátájú transzferár...31 14. Tárgyalásos piaci alapú ár...32 15. Transzferár - a gyakorlat összefoglalása...34 Beszerzési döntések...35 Árazási döntések...35 16. Belföldi és nemzetközi transzferárazás...37 17. Banki transzferárazás...39 Árazási módszerek...40 Egy- és kétcsoportos módszer...40 Többcsoportos módszer...41 Hozzáigazításos módszer (matched funding)...42 Összefoglalás és következtetések...47 18. Összegzés...49 19. Irodalomjegyzék...51 20. Függelék...52 2
A Piac & Profit üzleti magazin 2006. április 4-i számában a következő cikk volt olvasható: Szeptember elsejétől kötelező! A transzferár dokumentáció elkészítése világszerte sok országban nem lehetőség a kockázatok minimalizálása érdekében, hanem követelmény. Az ilyen dokumentációs követelményekkel rendelkező országokhoz csatlakozott Magyarország is az idei évtől. A társasági adó törvény január 1-jei módosításával és a szeptember 1-jén hatályba lépő PM rendelettel a jogalkotó kötelezővé tette a vállalkozások meghatározó részének a dokumentáció elkészítését. A kedvcsinálónak szánt újsághír bemutatása is jól mutatja, hogy jelen kutatómunka egy igen aktuális és óriási jelentőséggel bíró témát boncolgat. Témám, a transzferárazás, egy komplex területe a közgazdaságtannak: ötvözi a pénzügyi és vezetői számviteli ismereteket, az adótant, valamint az adó- és társasági jogot is. Kutatómunkámban szeretnék egy részletes és kimerítő áttekintést adni erről az igen bonyolult és szerteágazó tudományterületről. 3
1. Bevezetés Az utóbbi évtizedekben a fejlett államok adózási gyakorlatában az egyik legnagyobb problémát a vállalatcsoportok, illetve a nem független felek között létrejött ügyletek adójogi kezelése jelenti. A nehézségek különösen a kapcsolt vállalkozások által alkalmazott transzferárak terén ütköznek ki, hiszen a különböző tranzakciókban érintett tagvállalatok a szokásos piaci viszonyok során kialakuló ellenértéktől eltérő árakat érvényesíthetnek egymással szemben, amely lehetővé teszi a vállalatcsoporton belüli nyereség burkolt áramoltatását, és így az egyébként fizetendő adó összegének minimalizálását. A fenti adózási struktúrák megszüntetése az adóhatóságok természetes törekvése, melyet jellemzően a szokásos piaci ár elvét nem tükröző transzferárat alkalmazó tagvállalatok adózás előtti eredményének a korrigálásával próbálnak elérni. Hazánk 1996. évi OECD csatlakozásával a gazdasági élet számos területén aktuálissá vált a magyar szabályozó rendszer átalakítása, a nemzetközi normákhoz való igazítása. A multinacionális vállalatok elterjedésével Magyarországon is egyre fontosabbá vált annak tanulmányozása, hogy hogyan történik ezen vállalatcsoportokon belül az átadási árak képzése, milyen tényezők hatnak rá, és mennyire elfogadhatóak az így kialakított transzfer árak az adózási szempontok figyelembevételénél. A szakirodalomban a kérdéskör több mint harminc éve jelen van már, számtalan cikket és tanulmány vizsgálta belső elszámoló árak jelentőségét. Egyúttal szakmai körökben elismert tény, hogy az elmélet és a gyakorlat között mély szakadék tátong. 1 A transzferár szabályozást annak érdekében vezették be az egyes országok, hogy megakadályozzák a jövedelem átcsoportosítását a cégcsoportokon belül a termékek és szolgáltatások árának szándékos manipulálásával. Mivel a világkereskedelem jelentős része bonyolódik cégcsoportokon belül, így az egyes országok adóhatóságának célja, hogy a befizetett adók minél nagyobb része kerüljön hozzájuk. A cégcsoportok célja éppen ellenkező. A vállalkozások arra törekszenek, hogy ott mutassák ki a legnagyobb eredményt, ahol a legkevésbé adóztatják. Hiszen egy vállalatcsoport tulajdonosai számára teljesen érdektelen, hogy melyik ország adóhatóságának fizetik meg a társasági adót, a legfontosabb szempont az adófizetés minimalizálása. A dolgozat célja, hogy bemutassa a transzferárakkal kapcsolatban létező nemzetközi és hazai adójogi szabályozást, a hatályos rendelkezéseket, törvényi előírásokat, áttekintve az OECD által megfogalmazott irányelveket. 1 Bőgel György: Vállalati belső átadási árak. Közgazdasági Szemle, XLI. Évf., 1994. 2. sz. 167. oldal 4
2. A transzferárak jelentősége Amikor két független fél szerződést köt valamely termék eladására vagy szolgáltatás nyújtására, akkor a szerződésben meghatározott ár a piaci viszonyoknak megfelelően alakul, hiszen, ha az ár ettől eltérő lenne, akkor az valamely fél számára hátrányt jelenthetne. Ez a kijelentés azonban nem mindig állja meg a helyét, főleg akkor, ha nem független vállalkozásokról beszélünk. A szóban forgó nemcsak országhatáron belül, hanem azon túl is aktivitást kifejtő vállalkozások közötti gazdasági folyamatokban felszámított időnként irányított árak alapvetően befolyásolják a költségeket, nyereséget, kockázatokat. Az ilyen cégek egymás számára transzferárakat számítanak fel árukért és szolgáltatásokért. Ezeket az árakat egyes esetekben olyan tranzakciókban érvényesítik, amelyeknek célja az adókötelezettség elkerülése. Mivel a más-más országokban tevékenykedő kapcsolt vállalkozások transzferárai befolyásolják az adott cégek adóalapját, amennyiben az egyiket szigorúbb adórendszer érinti, mint a másikat, az adóköteles jövedelmet mindkét vállalat ez utóbbi országban igyekszik kimutatni. Ez tehát a kedvezőbb adórendszerű országot vonzóbbá teszi a külföldi befektetők számára. A transzferárak a nagy nemzetközi cégek belső elszámolóárai, amelyeket nem a kereslet és a kínálat törvénye, hanem az adókikerülés és a vámok megspórolásának szándéka alakít. A magas vámtarifákkal rendelkező országba a más országbeli tagvállalatok rendszerint irreálisan alacsony transzferárakon szállítanak. Minthogy a vámot általában a szállítmány értéke után vetik ki, a transznacionális cég érdeke, hogy ezt az értéket minél kisebbnek tüntesse fel. Az árak csak formálisak, hiszen ugyanazon cég két leányvállalata között folyik a csere, s a cégnek teljesen mindegy, hogy melyik zsebébe kerül a profit. Az adókat is hasonló trükkökkel kerülheti ki a multinacionális vállalat: alig mutat ki profitot ott, ahol a terméket termeli, s ha nincs profit, akkor adózni sem kell utána. A profitot mindig olyan országokban fölözik le, illetve mutatják ki könyvileg, ahol az adókulcsok rendkívül alacsonyak. Emellett az alacsony adókulccsal jellemezhető adóparadicsomok (Monaco, Csatorna-szigetek stb.) szintén megtalálják a számításukat. A nagy volumenű tranzakciók után beszedett alacsony rátájú adó is igen magas. Az ilyen jellegű adóelkerülési technikák megelőzésére született meg a transzferár szabályozás, melynek lényege, hogy a kapcsolt vállalkozásokkal történt tranzakciókban elengedhetetlen a transzferár meghatározásának dokumentálása, vagyis a szokásos piaci ár meghatározása, alkalmazása. Az adóbevételek biztosítása érdekében az állam a valós jövedelmi viszonyok alapján kíván adóztatni. Ezért előírja, hogy a kapcsolt vállalkozások egymás között alkalmazott áraik alacsonyabbak vagy magasabbak, mint amit független felek összehasonlítható körülmények esetén egymással szemben érvényesítenek, akkor az adótörvények rendelkezéseinek megfelelően az adóalapot ezzel az eltéréssel korrigálni kell. A multinacionális vállalatok egyre erősödő világgazdasági szerepéhez szükséges szabályozó rendszer kialakítása és nemzetközi szintű egységesítése érdekében az OECD iránymutatást készített a multinacionális vállalatok által az adóhatóságok számára készítendő belső elszámoló áraik kialakításáról. Kiemelt szerepet játszanak a transzferárakkal kapcsolatos szabályok az Európai Unióban is, bár a társasági adózás továbbra is a tagállamok szuverenitása. Magyarországon a nemzetközi gyakorlattal összhangban a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény is tartalmaz olyan rendelkezést, amely a vállalatcsoport tagvállalatai között alkalmazott transzferár és a független ügyfelek között alkalmazott szokásos piaci ár közötti eltérés esetére előírja az adóalap módosítását. 2003-ban a Pénzügyminisztérium is rendeletet bocsátott ki a szabályozással 5
kapcsolatban, a 18/2003. PM rendelet a transzferárak megállapításának és dokumentálásának a tartalmi követelményeit állapítja meg. 6
3. Mi is az a transzferár? A transzferárak tehát a multinacionális vállalatok belső elszámolóárai, amelyeket nem a kereslet és a kínálat törvénye, hanem az adókikerülés és a vámok megspórolásának szándéka alakít. Vizsgáljuk meg a transzferárak működésének technikáját! Példánk alanyai két különböző országban működő termelő vállalat, és leányvállalata. Az anyavállalatot ( A ) hazájában 16%-os adókötelezettség terheli, míg ugyanaz a társasági adó kötelezettség 32%-os a leányvállalat ( L ) számára. Az anyavállalat az elkészült termékét a piacra külső feleknek ( K ) és a leányvállalatának is egyaránt értékesíti, de különböző árakon. 1. ábra Az alacsonyabb adókulcsú anyavállalat országában 75 egységért előállított terméket magasabb áron, 100 egységért számlázza ki a magasabb adókulcsú országban lévő leányvállalatának. Ugyanezt a terméket egy külső, független fél számára kisebb haszonnal, csupán 80 egységért adja. A leányvállalat a beszerzett terméket 115-ért értékesíti független felek számára. 2. ábra Figyeljük meg, hogyan alakul a nyeresége és az adójának mértéke mind az anya-, mind a leányvállalatnak, ha az egymás közti értékesítések során nem élnek a transzferárak lehetőségével, azaz a piaci árnak megfelelő, külső felek felé alkalmazott szokásos piaci árat alkalmaznak. 7
3. ábra Hogyan alakul mindez, ha nem szokásos piaci árat alkalmaznak, hanem attól eltérő, magasabb értéken értékesíti leányának a terméket, azaz kihasználják a transzferárak lehetőségét? 4. ábra Az utóbbi esetben az anya magasabb áron számlázta ki a leányának a termékértékesítést, elérve ezzel azt, hogy az anyavállalat országában realizált adózás előtti eredménye jelentősen megnövekedjen: 5 egységről 25 egységre, ami azt eredményezte, hogy a fizetendő adó összege is magasabb. Ám az alacsonyabb adókulcsnak köszönhetően (16%) a megfizetett adó összege jóval elmarad attól a szinttől, amit ugyanezen eredményért leányvállalat országában kellett volna fizetni. Most nézzük meg, a fentiek hatását a vállalat egészére vonatkozóan! 8
1. táblázat Látható, hogy vállalati szinten a transzferárak alkalmazásával 12 egységről 8,8 egységre csökkent a fizetendő adó mértéke. Példánk esetében tehát ez 3,2 egységnyi csökkenést jelent, ami a való életben milliós vagy akár százmilliós nagyságrendben is tükröződhet. Ez már valóban elgondolkodtathatja a vállalatvezetőket a jövedelem átcsoportosítás módjának kihasználásáról. A fentiek alapján arra a megállapításra juthatunk, hogy ha a vállalatokat egyetlen egységes vállalkozás elválaszthatatlan részeiként tekintve értékeljük, akkor jelentős adókedvezményt vett igénybe azzal, hogy jövedelmét átcsoportosította az országok között. Szokásos piaci ár elve (Arm s length principle) Független vállalkozások közötti ügyletekben alkalmazott szokásos ár, amelyet a piaci kereslet és kínálat határoz meg, és amely ár meghatározott termék/szolgáltatás adott feltételek teljesülése mellett érvényes. Amennyiben e feltételek nem egyeznek meg, az árszint ettől eltérő lehet, pl.: mennyiségi különbség, eltérő szolgáltatási időtartam esetén, stb. Az elv megkívánja, hogy a kapcsolt vállalkozások olyan árat alkalmazzanak, amelyet független felek összehasonlítható körülmények között alkalmaznának. Az OECD Modellegyezmény 9. cikke a következőket írja elő: amennyiben két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolatai tekintetében olyan feltételeket teremt, vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazottaktól, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, azonban e feltételek miatt nem ér el, e vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható és ennek megfelelően megadóztatható. 2 Tehát a szerződő feleket, mint önálló, egymástól független gazdasági szervezeteket tekinti, és ennek függvényében kerül megállapításra a nyereség, és az adófizetési kötelezettség is. 2 OECD Transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára. 1995. Július, 29. oldal, 1. 6. pont 9
4. A transzferárak szabályozása Az OECD 1995-ben készített ajánlást az adóhatóságok számára a belső elszámoló árakról. Hazánkban 1996-ban a társasági és osztalékadóról szóló törvény módosította a vállalatcsoport tagvállalatai közötti transzferár megállapításának módját, s kimondta, hogy a piaci árral megegyező árakat állapíthatnak meg a cégen belüli elszámoláskor. Az OECD-hez való 1996-os csatlakozással Magyarország elfogadta, hogy szabályozásába átülteti a Transzferár Irányelveket, így még ebben az évben módosította a vállalatcsoport tagvállalatai közötti transzferár megállapításának módját a kapcsolódó 18. -ban (Tao tv.), mely kimondta, hogy a cégen belüli elszámoláskor a szokásos piaci ár a mérvadó, és ennek alapján kell az adózás előtti eredményt növelni, vagy csökkenteni. 3 A multinacionális cégeket érintő rendelet lényege, hogy ha cégen belül a különböző egységek egymásnak számláznak, akkor nem használhatnak torzított árakat, vagyis magasabb árak megállapításával nem vihetik ki a hasznot az egyik országból a másikba. Mely szabályozások tartalmaznak előírásokat Magyarországon az elszámoló árak alkalmazásával kapcsolatban? Társasági adótörvény 18. -a A társasági adótörvény 4. (23) bekezdése határozza meg a kapcsolt vállalkozás fogalmát, Az adózás rendjéről szóló törvény, Art. 172. / 14. (2 M Ft-ig terjedő mulasztási bírság) A társasági adótörvény 31. (2) bekezdése alkalmazta az OECD irányelveket, A 18/2003-as PM rendelet határozza meg a transzferár dokumentáció készítésének módszereit. (erre a Tao. 30. (8) hatalmazza fel) 2003. január 1-jén - a transzferárakra vonatkozó törvényi szabályozás bevezetésével, illetve újrafogalmazásával kapcsolatos globális trendeknek megfelelően - a Tao. tv. 18. -a egy új, transzferár-nyilvántartási kötelezettséget előíró bekezdéssel egészült ki. Az új rendelkezést a Pénzügyminisztérium által a nyilvántartási kötelezettség részletes szabályozására kiadott, 18/2003. számú végrehajtási rendelet4 követte, mely 2003. szeptember 1-jétől hatályos. E rendelet szerint a nyilvántartást minden egyes, kapcsolt vállalkozással kötött az adóévben teljesített - szerződésre el kell készíteni, a társasági adóbevallás benyújtásának időpontjáig. Átmeneti jelleggel, 2004-ben még csak a 2003. szeptember 1-jét követően megkötött szerződésekre vonatkoznak a szabályok, Azonban 2005-től ez kiterjed minden kapcsolt vállalkozással fennálló ügyletre. Az adott adóévről szóló bevallás elkészítésére nyitva álló határidők, ha az adóév megegyezik a naptári évvel, akkor a következők: 3 1996. évi LXXI. Törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 4 PM rendelet a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről 10
2. táblázat A rendelet értelmében azon vállalatok vagy egyének, akik a velük kapcsolatban álló (hazai vagy külföldi) vállalattal vagy egyénnel, vagy adóparadicsomban bejegyzett vállalattal vagy egyénnel tranzakciót hajtanak végre, teljes transzferár dokumentáció elkészítésére kötelesek. A teljeskörű transzferár dokumentáció tartalma 5 : a szerződő felek alapadatai (a kapcsolt vállalkozás neve /elnevezése/ és székhelye, valamint adószáma, ennek hiányában a cégjegyzékszáma, nyilvántartási száma, valamint a cégjegyzéket /nyilvántartást/ vezető bíróság /hatóság/ megnevezése és székhelye); a szerződés tárgya, a szerződéskötés megkötésének és módosításának időpontjai, a szerződés időbeli hatálya (a szerződés tartalmának bemutatása, valamint azzal összefüggésben a szerződés tárgya, megkötésének időpontja és a szerződés időbeli hatálya, az eszköz, a szolgáltatás jellemzői, a teljesítés módja és feltétele, a végzett tevékenység elemei, jellemzői, a felhasznált erőforrások és a vállalt üzleti kockázat, a lehetséges piaci kapcsolatok szempontjából figyelembe vehető piac meghatározása és jellemzői; a szerződés tárgyát képző eszköz vagy szolgáltatás jellemzői (fizikai jellemzők, minőség, mennyiség, stb.), a teljesítés módja és feltételei; az ügylettel kapcsolatban végzett tevékenységek elemei (K+F, gyártás, reklám, stb.) a vállalt kockázatok (az árfolyamkockázat, a garancia, illetve a pénzügyi teljesítésre vonatkozó kockázat értékelése), és felhasznált erőforrások; az érintett piac jellemzői (piacnagysága, liberalizáltsága, helyettesítő áruk léte stb.); alkalmazott transzferár képzési módszer ismertetése, a módszer kiválasztásának indokai (a szokásos piaci ár meghatározására alkalmazott módszer, annak a Tao-törvényben szereplő megnevezése, egyéb módszer választása esetén a módszer jellemzői, a módszer kiválasztásának indokai, az összehasonlításhoz felhasznált adatok meghatározása, valamint az adatok kiválasztásának menete és indoka, az összehasonlítható eszközre, szolgáltatásra vonatkozó tények, adatok, körülmények; az összehasonlítható szolgáltatások alapján a számított árat, árrés, haszon; a szokásos piaci árat befolyásoló tényezők eltérésének meghatározása és az emiatt szükséges kiigazítás; a szerződés tárgyában folyamatban lévő vagy lezárt, a szokásos piaci ár megállapításával összefüggő bírósági, hatósági eljárással kapcsolatban a bíróság, hatóság megnevezése, székhelye (külföldi állam esetén annak megnevezése is) és az ügy száma, az eljárás megkezdésének és lezárásának időpontja, a jóváhagyásra benyújtott, a hatóság által vitatott vagy megállapított (jóváhagyott) szokásos piaci ár; 5 A rendelet határozza meg a (teljes) nyilvántartás tartalmát, azonban annak formájára nem tartalmaz előírást. 11
az elkészítés és módosítás időpontja. 6 A kapcsolt vállalkozások esetében a transzferár-nyilvántartás a társasági adózás bizonylata. A nyilvántartást a hazai Tao-törvény szerint kapcsolt vállalkozásnak minősülő vállalkozások tranzakcióira, szerződéseire kell elkészíteni. Sem az egyéb adótörvények, sem a nemzetközi egyezmények definícióját nem kell figyelembe venni a transzferár-nyilvántartás készítésére kötelezett kör megállapításakor. A kapcsolt vállalkozások szerződéses viszonyairól transzferár-nyilvántartást kell készíteni, mégpedig legkésőbb az adóévről készített társaságiadó-bevallás benyújtásának határidejéig (a tárgyévet követő május 31.). E nyilvántartási kötelezettséget a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet (R.) írja elő. A rendelet. szerinti nyilvántartási kötelezettség a társasági adó alanyai közül a gazdasági társaságot (kkt., bt., kft., rt.), az egyesülést, az európai részvénytársaságot, a szövetkezetet, az európai szövetkezetet és a külföldi vállalkozót terheli. A rendelet rendelkezik az egyes szerződések összevonhatóságáról is. A rendelet 3. -ának (2). bekezdése lehetőséget nyújt arra, hogy bizonyos esetekben több szerződésre összevontan is elkészíthető a dokumentáció, illetve egyszerűsített nyilvántartásra is lehet mód, ami az adminisztrációra fordított időt és költségeket jelentősen csökkentheti. Összevontan is elkészíthető a nyilvántartás abban az esetben, ha az összevonás az összehasonlíthatóságot nem veszélyezteti, és a szerződés tárgya azonos. További feltétel ez esetben, hogy a teljesítésük minden lényeges feltétele előre rögzített és azonos, vagy a feltételek között az eltérések nem jelentősek, vagy egymással szorosan összefüggnek. Az összevonást a nyilvántartásban indokolni kell. Az összevonás a gyakorlatban olyan esetre alkalmazható, amikor a felek több évre előre kötnek keretszerződést, illetve többszöri vagy folyamatos teljesítésre kötik a szerződést. Amennyiben azonban a szerződés nem tartalmazza az árat - amely egyébként a szerződésnek lényeges eleme -, úgy az összevont nyilvántartás nem alkalmazható. Az egyszerűsített nyilvántartás esetén szükséges az ügylet nettó értékének meghatározása, ami a rendelet szerint ez nem haladhatja meg az 50 millió forintot. A szabályozás nem teljesen egyértelmű ebben az esetben. Még két olyan nagy, világhírű könyvvizsgálócég, mint az Ernst and Young, és a Deloitte & Touche is másképpen értelmezték a rendeletet. Míg az Ernst and Young szerint az nem egyértelmű, hogy ennek a szerződés teljes tartama alatt kell teljesülnie vagy egy naptári éven belül 7, addig a Deloitte így vélekedik: Arra azonban tekintettel kell lenni, hogy az 50 millió Ft nem éves korlátot jelent, hanem aggregáltan értendő a szerződés teljes időtartamára. A korlát vizsgálatakor az esetleges összevonásokat is figyelembe kell venni. 6 18/2003. PM rendelet 4.. 7 Ernst and Young Hírlevél: Transzferár-nyilvántartás az összevonhatóság kérdése. 2005. október. 12
Az egyszerűsített nyilvántartás csak az ügylet alapvető ismérveit tartalmazza. Az értékhatár megállapításánál az összevonható szerződésekben szereplő ügyletek értékét együttesen kell figyelembe venni. Az 50 milliós határ szerződésenként értendő. Az egyszerűsített nyilvántartás tartalmazza a kapcsolt vállalkozás nevét, székhelyét, adószámát, cégjegyzékszámát és a cégjegyzéket vezető bíróság megnevezését, valamint székhelyét; a szerződés tárgyát, megkötésének, módosításának időpontját, a szerződés időbeli hatályát; a szokásos piaci árat, továbbá az egyszerűsített nyilvántartás elkészítésének és módosításának időpontját. 13
5. A transzferár-nyilvántartás összeállítása Az adózónak a tőle elvárható gondossággal megismerhető, a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tényt és körülményt kell a nyilvántartás elkészítése során figyelembe vennie. Az adóhatóság nem követelhet az ellenőrzés során aránytalanul nagy költségráfordítást igénylő nyilvántartást. A tőle elvárható gondosság mértékének, a költségráfordítás aránytalanságának a megítélése azonban az adóhatóság mérlegelésétől függ. Ha az adózó az ár kialakításáig vagy az árváltozásig nem készítette el a nyilvántartást, az ezt követően készített nyilvántartásnak tartalmaznia kell minden, az elkészítés időpontjában - legkésőbb az adóév utolsó napjáig - az adózótól elvárható gondossággal megismerhető, a szokásos piaci ár meghatározása szempontjából jelentős tényt és körülményt. A transzferár-nyilvántartást szerződésenként kell elkészíteni. Ha egy szerződésben több eltérő tranzakció is szerepel, akkor is csak egy nyilvántartást kell készíteni. Ha a szerződéses körülményekben lényeges változás áll be, amelyet független felek az ár meghatározásánál érvényesítenének, akkor a nyilvántartást módosítani kell, és fontos, hogy nemcsak a jelentős és rendszeres, hanem a kis értékű, egyedi ügyletek, kölcsönök esetében is el kell készíteni a nyilvántartást, továbbá a kötelezettség a költségátterhelések, ingyenesen nyújtott szolgáltatások esetében is fennáll. A piaci ár meghatározásánál az adózó kizárólag a vonatkozó rendeletben meghatározott adatokat veheti figyelembe. Ez a felsorolás azonban nem ad lehetőséget titkos összehasonlító adatok alkalmazására, azaz pontosan meg kell jelölni a dokumentációban feltüntetett adatok hivatkozását olyan formában, hogy az bármikor ellenőrizhető legyen. Bár jelenleg erre nincs magyar gyakorlat, természetesen az adóhatóság sem használhat titkos összehasonlító adatokat, vagyis saját rendszeréből nem emelhet ki olyan adatokat, amelyeket nem tud teljes körűen bemutatni. A titkos összehasonlító adatok alkalmazása egyébként más, ezen a területen jelentős tapasztalattal rendelkező országokban sem elfogadott. A megfelelő adatok korlátozott hozzáférhetőségére a nyilvános adatbázisok alkalmazása kínálhat megoldást. A rendelet is nevesíti a nyilvános adatbázisokat, mint elfogadott adatforrásokat. Abban az esetben, ha az adatbázis kiválasztása gondosan történik, az abban foglalt információk feldolgozása is megfelelő és elégséges lesz. Bár a kapcsolt ügyletek számbavétele során a termékértékesítések, a hagyományos szolgáltatásnyújtások általában nem kerülik el a vállalkozások figyelmét, mégis vannak olyan speciális területek, amelyekről gyakran elfeledkeznek (pl. egyszeri, kis értékű ügyletek, kölcsön), illetve nem is feltételezik, hogy ezek esetében is fennáll a dokumentációs kötelezettség (pl. költségátterhelés, ingyenesen nyújtott szolgáltatások). Egyes tranzakciók esetében egyedi mérlegelés szükséges annak eldöntésére, hogy történt-e egyáltalán szolgáltatásnyújtás. Ilyen kérdéseket vethetnek fel az alábbi példák: 14
Holding-konszolidálás vagy a tulajdonosok számára készített jelentések során a holdingvállalatnál felmerült költségek leányvállalatokra való továbbterhelése nem indokolható. Ezek a költségek ugyanis nem az egyes vállalatok, hanem a tulajdonosok érdekében merültek fel. Gyakran előfordul, hogy egy vállalatcsoport tagja, - pusztán azért, mert egy ismert vállalatcsoporthoz tartozik, - kedvezőbb feltételekkel (pl. alacsonyabb kamatra) kap hitelt. Nem elegáns és főleg transzferár szempontból nem is indokolt, ha az így elért hasznot a tulajdonos vagy más központi csoporttag lefölözi. 15
6. Szokásos piaci ár meghatározása A piaci ár meghatározásakor szinte soha nem beszélhetünk egy fix piaci árról. Ez azt jelenti, hogy a piaci ár mértékét általában egy sáv mutatja, mely sávnak valamennyi eleme piaci mértékű árnak minősül. Ennek értelmében a vállalkozásnak van némi mozgástere az ár meghatározása során attól függően, hogy azt a sáv alsó vagy felső határához pozícionálja. A transzferárképzés nem egy egzakt tudomány, ahol csak egy jó eredmény létezik. Ennek eredményeként a különböző módszerek eltérő eredményekre vezethetnek. A társasági adó törvény nem állít rangsort a nevesített módszerek alkalmazhatóságához. Ezért, amennyiben egy ügylet esetén több nevesített módszer is használható, a vállalkozás dönthet arról, hogy melyik módszert kívánja alkalmazni. Az adott ügylethez kapcsolódó piaci ár mértéke nagymértékben függ attól, hogy a felek hogyan osztják meg egymás között a funkciókat és a kockázatokat, vagyis ki végzi a szállítást, a kutatásfejlesztést, a raktározást stb., illetve ki viseli a vevő kockázatot, a garanciális kötelezettségekből eredő kockázatokat, az árfolyamkockázatot stb. Eszerint annak a félnek, amelyik kevesebb funkcióval rendelkezik, vagy kevesebb kockázatot visel, kisebb nyereséget indokolt realizálnia, így a funkciók és kockázatok átcsoportosításával az árak eltéríthetők. Láthatjuk, hogy a transzferárak kérdéskörében a szokásos piaci ár meghatározása áll a középpontban. A szokásos piaci ár meghatározására az OECD Modellegyezmény által meghatározott módszerekből a magyar szabályozás gyakorlatilag három módszert vett át. A javasolt és használt módszerek országonként eltérőek. Mivel a nyugati államokban már régebb óta bevett gyakorlat a szokásos piaci ár dokumentálása, ezért ott a hagyományos módszereken kívül az egyéb módszereknek nevezett technikák használata is igen elterjedt. A magyar szabályozás a hagyományos módszereket nevesíti (tradicionális tranzakciós módszerek), azaz a szokásos piaci árat az alábbi 3 módszer valamelyikével kell meghatározni: Összehasonlító árak módszere (Comparable Uncontrolled Price Method) Az összehasonlító árak módszerének alkalmazása során a szokásos piaci ár az az ár, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon. A módszert elsősorban akkor lehet alkalmazni, ha található olyan vállalkozás is, amely ugyanazt (vagy lényegileg ugyanazt) a terméket értékesíti, szolgáltatást nyújtja független felek részére, mint amely termék, szolgáltatás a kapcsolt vállalkozások közötti szerződés tárgyát képezi. Természetesen a körülmények csak akkor összehasonlíthatók, ha független felek és a kapcsolt vállalkozásnak minősülő felek közötti ügyletkötésre nagyjából ugyanazon időben, a termelési, értékesítési láncban ugyanazon a fokozaton, hasonló körülmények között került sor. 16
Viszonteladási árak módszere (Resale Price) Amelynél a szokásos piaci ár az eszköznek, szolgáltatásnak független felek felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal (Tao tv. 18.. (2) b.) pont). A módszer alkalmazása akkor indokolt, ha a kapcsolt vállalkozástól megvásárolt terméket, szolgáltatást a vevő, a szolgáltatás igénybevevője továbbértékesíti egy független vállalkozás részére. Ilyenkor a termék, a szolgáltatás megszerzésekor alkalmazott árat a viszonteladási ár viszonteladási költségekkel és szokásos haszonnal csökkentett összegével kell összevetni. Szokásos haszonnak az a haszon minősül, amelyet az összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek. Ily módon szokásos haszon például ugyanannak a viszonteladónak a nem kapcsolt vállalkozástól vett és eladott termékből, szolgáltatásból származó haszna, vagy egy független vállalkozás összehasonlítható ügyletéből származó haszna. Költség és jövedelem módszer (Cost Plus Method) A költség és jövedelem módszer alkalmazásában a szokásos piaci ár a kalkulált költség szokásos haszonnal növelt értéke. Ez a módszer elsősorban saját előállítású készletek/szolgáltatások értékesítése esetén alkalmazható. Szokásos haszon e módszer alkalmazása során is az a haszon, amelyet az összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek. A szabályozás a fentiek között nem állapít meg hierarchikus sorrendet, a legtöbb esetben a legközvetlenebb és legmegbízhatóbb mód az összehasonlító árak módszere. A viszonteladási árak technikája a marketingműveleteknél, míg a költség és jövedelem módszer a félkész termékek értékesítésekor lehet a leghasznosabb. Ugyanakkor, Tao. tv. 18. -ának, (2) d) pontja értelmében egyéb módszer is használható, ha a szokásos piaci ár a fent említett 1-3 pontokban foglaltak alapján nem határozható meg. Azonban az OECD Irányelvek szerint a transzferár módszerek kétszintű hierarchiába rendeződnek, amelynek 1. első szintjén a hagyományos tranzakció-alapú módszerek mindenképp elsőbbséget élveznek az ún. egyéb módszerekkel szemben; 8 2. második szintjén pedig, a hagyományos tranzakció-alapú módszerek közötti általános preferencia-sorrend a következő: 9 a. összehasonlító árak módszere, b. viszonteladási árak módszere, költség és jövedelem módszer. Már ebből az eltérésből is következtethetünk arra, hogy a szabályozás maga sem tiszta és zökkenőmentes. Mint korábban említésre került, az elmélet és a gyakorlat között hatalmas szakadék tátong a transzferárak témakörében. Azonban gyakran már a jogszabály értelmezése is komoly gondokat és vitákat szülhet. Külföldön elismert egyéb módszerek: Haszonmegosztási módszer (Profit Split Method) A nyereség elosztási módszer azt vizsgálja, hogy egy vagy több ügylet összegzett működési eredményeinek vagy veszteségeinek felosztása szokásos piaci ár elveivel összhangban van-e figyelembe véve 8 OECD Transzferár Iránylevek. 71. oldal, 2. 49. pont 9 OECD Transzferár Iránylevek. 57. oldal, 2. 7. pont 17
az egyes adófizetők szerepét az összesített eredmény vagy veszteség elérésében. A kapcsolt vállalkozásoknak az üzleti tevékenység sikeréhez való hozzájárulásának értékét, úgy kell meghatározni, hogy az tükrözze a kapcsolt fél által az ügyletben végzett tevékenységeket, vállalt kockázatot és a felhasznált erőforrásokat. Üzleti nettó haszon módszer (Transactional Net Margin Method) Nem az árakat, illetve a költségeket hasonlítja össze, hanem egy árrés szintet vizsgál az adott tevékenységre vonatkozóan. Rendkívül népszerű az Európai Unió országaiban. A transzferár szabályok ugyanakkor lehetőségeket is rejtenek magukban. A szabályok tudatos és előremutató alkalmazásával olyan adótervezésre nyílik a vállalkozásoknak módjuk, melynek segítségével kockázatukat is csökkenteni tudják egyidejűleg. A szabályozás ellenére még több szinten is tervezési lehetőség kínálkozik a vállalkozások számára, az ügylet jellemzőitől függő mozgástérben. A piaci ár meghatározásakor szinte soha nem beszélhetünk egy fix piaci árról. Ez azt jelenti, hogy a piaci ár mértékét általában egy sáv mutatja, mely sávnak valamennyi eleme piaci mértékű árnak minősül. Ennek értelmében a vállalkozásnak van némi mozgástere az ár meghatározása során attól függően, hogy azt a sáv alsó vagy felső határához pozícionálja. A transzferár képzés nem egy egzakt tudomány, ahol csak egy jó eredmény létezik. Ennek eredményeként a különböző módszerek eltérő eredményekre vezethetnek. A társasági adó törvény nem állít rangsort a nevesített módszerek alkalmazhatóságához. Ezért, amennyiben egy ügylet esetén több nevesített módszer is használható, a vállalkozás dönthet arról, hogy melyik módszert kívánja alkalmazni. Az adott ügylethez kapcsolódó piaci ár mértéke nagymértékben függ attól, hogy a felek hogyan osztják meg egymás között a funkciókat és a kockázatokat, illetve ki viseli a vevő kockázatot, a garanciális kötelezettségekből eredő kockázatokat, az árfolyamkockázatot stb. Eszerint annak a félnek, amelyik kevesebb funkcióval rendelkezik, vagy kevesebb kockázatot visel, kisebb nyereséget indokolt realizálnia, így a funkciók és kockázatok átcsoportosításával az árak eltéríthetők. Az ügyletbe történő legjelentősebb beavatkozást igénylő tervezési lehetőség az ügylet tartalmának megváltoztatása. Ebben a körben olyan eseteket említhetünk, mint például a hagyományos forgalmazás átalakítása bizományosi konstrukcióvá, vagy a továbbértékesítés helyett a közvetlen beszerzés és a beszerzéshez kapcsolódó szolgáltatásnyújtás elkülönült igénybe vétele. Ez természetesen a működési folyamatokra jelentős hatással lehet, és megvalósítása gyakran stratégiai döntéseket igényelhet, de megtérülhetnek a befektetések a jövedelmek optimális csoportosítása eredményeként. Az adóalap módosítása akként történik, hogy amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben (áfa nélkül számítva) magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelő összeggel az adózó adózás előtti eredményét csökkenti feltéve, hogy o az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye nagyobb, mint a szokásos piaci ár alkalmazása mellett lett volna, és o a vele szerződő kapcsolt vállalkozás belföldi illetőségű adózó, vagy olyan külföldi személy (az ellenőrzött külföldi társaság kivételével), amely az illetősége szerinti állam jogszabályai szerint társasági adónak megfelelő adó alanya, valamint o rendelkezik a másik fél által is aláírt okirattal, amely tartalmazza a különbözet összegét; 18
növeli (kivéve, ha vele magánszemély nem egyéni vállalkozóként kötött szerződést), ha az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye kisebb, mint a szokásos piaci ár mellett lett volna. 19
7. Jogkövetkezmények Mint minden más esetben a szabály be nem tartása, jelen esetben a dokumentáció el nem készítése különböző negatív következményekkel jár az adóalany számára. Amennyiben az adózó nem tesz eleget a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási, illetve a nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettségnek, úgy mulasztási bírsággal sújtható. A maximálisan kiszabható bírság összege 2004-től 2 millió forintra emelkedett, mely összeg tranzakciónként értendő. Itt kell felhívni a figyelmet arra, hogy ez a 2 millió forintos büntetés szerződésenként és naponként értendőek! Amennyiben az ellenőrző szerv szakemberei ellenőrzést tartanak egy társaságnál, és több esetben is a dokumentáció hiányát tapasztalják, akkor maximum 2 millió forint büntetést róhatnak az adózóra, ahány szerződést a társaság nem tud dokumentációval alátámasztani. A szokásos piaci ár be nem bizonyítása maga után vonhatja azt a lehetőséget, hogy az adóalap sem a piaci viszonyokat tükrözi. Így a megfizetett adó elmaradhat attól a szinttől, amelyet a vállalatnak egy igazi versenyhelyzetben kellett volna megfizetni. Ennek megfelelően az adóhiányt plusz késedelmi kamatot, és a meg nem fizetett adó 50%-át köteles megtéríteni. 10 A jó nyilvántartással az adózó mentesül a szankció alól. Amennyiben az adóhivatal bizonyítani tudja, hogy a nyilvántartás nem körültekintően készült, és emiatt nem fogadja el a bemutatott szokásos piaci árat, a különbség miatt elmaradt adót adóbírsággal növelten állapítja meg. Csakúgy mint az adóügyek más területén, a kapcsolódó kockázatok minimalizálásának eszköze a feltételes adómegállapítás lehet. Fontos megjegyezni, hogy nem lehet a Pénzügyminisztériumhoz (PM) feltételes adómegállapítási kérelemmel fordulni a teljes transzferár dokumentációra vonatkozóan, azonban annak adózási szempontból lényeges részeire, azaz a piaci ár mértékére, valamint a piaci ár megállapításához felhasználandó módszerre vonatkozóan igen. Az ilyen kérelemre kiadott pozitív PM határozat sem semlegesíti azonban nemzetközi ügylet esetén a gazdasági kettős adózás kockázatát. Nemzetközi kapcsolt ügyletek esetén előfordulhat, hogy az érintett adóhatóságok másként ítélik meg a piaci ár mértékét, így ugyanazt a jövedelmet kétszer adóztatják. Bár az egyezmények általában célként tűzik ki az ilyen kettős adóztatás elkerülését, a kötelező előírás csak azt szabályozza, hogy az érintetteknek megegyezésre kell törekedniük. Európai Uniós szinten is megfogalmazódott az adóhatóságok együttműködésének kialakításáról szóló igény, de kötelező erejű szabályozás az évek óta tartó egyeztetés ellenére sem lépett hatályba. Nemzetközi kapcsolt ügyletek esetében a vámhatóság is bekapcsolódhat a piaci ár megállapításába, azonban az EU csatlakozás óta ez már csak az Unión kívüli országokkal való kereskedelem során jelent kockázati tényezőt. 10 1990. évi XCI. törvény az adózás rendjéről, VII. fejezet, 67. - 74.. 20