Penta Unió Oktatási Centrum Zrt.

Penta Unió Oktatási Centrum Zrt. Fordított adózás a magyar forgalmi adózás rendszerében, különös tekintettel az ingatlanokkal kapcsolatos szabályozásra BERECZKI ÁGNES Okleveles forgalmiadó-szakértő szak Konzulens: Domsa Ágnes

Tartalomjegyzék Rövidítések jegyzéke 1. Előszó... 1 2. A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban... 2 2.1 A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása... 2 2.2 Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői... 3 2.3 Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus... 4 3. Fordított adózás az Európai Unióban... 5 3.1 A fordított adózás típusai és indokoltságuk... 5 3.2 A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése... 6 3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai... 6 3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv előírásai... 7 3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv előírásai... 8 3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv előírásai... 8 3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv előírásai... 10 3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője... 11 4. Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban... 12 4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre történeti áttekintés az uniós irányelvek tükrében... 12 4.2 A belföldi fordított adózás folyamata... 16 4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek meghatározása... 16 4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása... 18 4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél... 19 4.2.4 Az adó levonása a teljesítésre kötelezettnél... 22 4.2.5 Számlázásra vonatkozó előírások... 23 4.2.6 A belföldi fordított adózású ügyletek az áfa bevallásban... 24 4.2.7 A belföldi fordított adózású ügyletek ellenőrzése, önellenőrzése... 27 4.2.8 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása... 30 5. Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek... 33 5.1 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek esetei... 33 5.2 Ingatlanokkal kapcsolatos fordított adózású ügyletek kapcsán felmerülő egyes fogalmak értelmezése... 37 5.2.1 Ingatlan... 38 5.2.2 Építési-szerelési munka... 41 5.2.3 Szolgáltatás-nyújtás és termékértékesítés elkülönítése... 44 5.2.4 Ingatlan-nyilvántartásban történő bejegyzés... 45 5.2.5 Építési hatóság... 46 5.2.6 Első rendeltetésszerű használatbavétel... 48 5.3 Ingatlanokkal kapcsolatos specialitások a fordított adózás során... 49 5.3.1 Időtényező szerepe a fordított adózás kapcsán... 49 5.3.2 Az ingatlanértékesítés tényleges teljesítési időpontja... 50 5.3.3 A belföldi és a nemzetközi fordított adózás elhatárolása ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek esetén 52

5.3.4 Adótervezési kérdések... 53 6. Összegzés... 55 Irodalomjegyzék... 56

Rövidítések jegyzéke Áfa tv. Art. Bizottság Étv. Eva tv. Héa Héa-bizottság Héa-irányelv Inytv. Ket. Ptk. Tanács - az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény - az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény - Európai Bizottság - az épített környezet átalakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény - az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény - hozzáadottérték-adó - Héa-irányelv 398. cikkében meghatározott tanácsadó bizottság - A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadórendszerről - az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános feltételeiről szóló 2004. évi CXL. törvény - a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény - Európai Unió Tanácsa

1. Előszó Szakdolgozatomban a Magyarországon bevezetett belföldi fordított adózási mechanizmust kívánom bemutatni, ezen belül kiemelten foglalkozom az ingatlanügyletekkel kapcsolatban felmerülő speciális kérdésekkel. Témaválasztásomat a belföldi fordított adózás napjainkra jellemző aktualitása indokolta. A belföldi fordított adózási mechanizmus az elmúlt években egyre több területre került kiterjesztésre, ugyanakkor elterjedése adópolitikai kérdéseket is felvet, mivel alaplogikája eltér az uniós hozzáadottértékadó-rendszer alapelveitől. Az ingatlanokra vonatkozó szabályozás kiemelt kezelését annak összetettsége miatt tartottam lényegesnek. Egy-egy ingatlannal kapcsolatos ügylet szinte minden vállalkozásnál a jelentősebb értékű gazdasági események közé tartozik. Ez a tény már önmagában is adókockázatot jelent, amelyet tovább növelnek a jogalkalmazás során felmerülő értelmezési kérdések. Az ingatlanokkal kapcsolatos adózási döntéseink jellemzően hosszabb távra szólnak, ezért más jövőbeli ingatlan ügyleteink kezelésére több területen azok beszerzésekor felszámított áfa levonhatóságára, hasznosításuk, majd későbbi értékesítésük során alkalmazandó eljárásokra - is kihatnak. Szakdolgozatom készítése során alapvetően rendszerező, elemző módszert alkalmaztam. Magyarország uniós tagságára tekintettel a forgalmi adózásra vonatkozó hazai jogszabályoknak az uniós irányelvek adnak keretet, ezért a fontosnak tartottam, hogy szakdolgozatomat az uniós irányelvek belföldi fordított adózásra vonatkozó előírásainak bemutatásával kezdjem. Ezt követően az uniós szabályozással párhuzamba állítva ismertetem azokat az ügyleteket, amelyeknél Magyarországon a belföldi fordított adózási mechanizmus alkalmazandó, majd bemutatom a mechanizmus valamennyi ügyletre általánosan jellemző szabályait. Az ingatlanokra vonatkozó részletes szabályok taglalásakor ismertetem azokat a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyleteket, amelyek vonatkozásában felmerül, felmerülhet az ingatlan, mint az ügylet közvetlen vagy közvetett tárgya, kitérek azokra a leggyakoribb jogszabály értelmezési kérdésekre, amelyekkel az adózóknak szembesülniük kell, továbbá kiemelem azokat a pontokat, amelyek a belföldi fordított adózású ügyletekre általánosan jellemző szabályoktól eltérő, speciális szabályok alkalmazását igénylik. 1

2. A hozzáadottérték-adó az Európai Unióban 2.1 A hozzáadottérték-adó szerepe, a tagállami szabályozás harmonizálása A második világháborút követően Nyugat-Európában a közvélemény és a politikusok nagy része az európai népek egyesítésében látta egy lehetséges következő világháború megakadályozásának lehetőségét, valamint az Amerikai Egyesült Államok és a Szovjetunió növekvő befolyásával szemben Európa nemzetközi szerepének visszaszerzését. 1957-ben hat nyugat-európai ország aláírta a Római Szerződést, megalapítva ezzel az Európai Gazdasági Közösséget (EGK). A következő években további európai országok csatlakoztak és 1986-ban az Egységes Európai Okmány keretében átdolgozásra került a Római Szerződés. Az Okmány célként állapította meg az egységes piac bevezetését 1992. december 31-éig, a politikai együttműködést, valamint a közös kül- és biztonságpolitika kialakítását. A pénzügyi és politikai unióról szóló különböző tárgyalások eredményeként 1992-ben aláírásra került a Maastrichti Szerződés, amely 1993. november 1-jei hatályba lépésével többek között az Európai Gazdasági Közösség nevét is megváltoztatta Európai Közösségre (EK). Az Európai Unió lényegét adó gazdasági, pénzügyi és politikai együttműködés hivatalosan a Maastrichti Szerződés hatályba lépésével jött létre, az Európai Unió (EU) megnevezés használatára azonban csak a jelentős intézményi reformokat bevezető Lisszaboni Szerződés 2007-ben történt aláírásával 2009. december 1-jétől került sor. Magyarország 2004. május 1-én vált az Európai Unió tagjává. A belső (közös) piac működésének biztosítása érdekében indokolt volt, hogy bizonyos adózási kérdéseket is közösségi szinten szabályozzanak, ugyanakkor a szabályozás során nem hagyhatták figyelmen kívül, hogy az adózás a nemzeti szuverenitás lényeges eleme. E két tényező hatására a tagállamok olyan sajátos közösségi adórendszert alakítottak ki, melyben a közvetett adózást a közösségi jog keretein belül szabályozták, úgy, hogy az ezekre vonatkozó döntésekhez a tagállamok egyhangú szavazata szükséges, míg a közvetlen adókkal kapcsolatos döntések továbbra is a tagállamok hatókörében maradtak. A közös hozzáadottértékadó-rendszer alapjai a Római Szerződés (Róma, 1957) 99. cikkében gyökereznek, mely szerint a Bizottság megvizsgálja, hogy a belső piac érdekében a tagállamok közötti kereskedelemben alkalmazandó, a forgalmi adókra, a 2

jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó eltérő tagállami jogszabályokat miként lehet harmonizálni. A harmonizációs munka eredményeként született meg a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv, amely Hatodik irányelv -ként került a köztudatba. A Hatodik irányelv több alkalommal és jelentős mértékben módosítva - közel 30 évig volt hatályban. A többszörös és jelentős mértékű módosítás következtében az átláthatóság és az ésszerűség érdekében szükségessé vált a Hatodik irányelv átdolgozása, amelynek eredményeként 2006. november 28-án elfogadásra került a Tanács 2006/112/EK irányelve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről, melyet a tagállamoknak 2008. január 1-ig kellett átültetniük saját jogrendszerükbe, és amely jelenleg is keretet ad a tagállamok belső forgalmi adó rendszerének szabályozásához. 2.2 Az Európai Unió hozzáadottértékadó-rendszerének jellemzői Az Európai Unió tagállamaiban alkalmazott hozzáadottérték-adó rendszerek közös jellemzői - melyek egyben a hozzáadottértékadó-rendszer alapelveit is tükrözik - a következőek: Általános: azaz főszabályként minden termékre és szolgáltatásra vonatkozik, kivéve, azokat, amelyeket a jogszabály kifejezetten kiemel az adóztatandó termékek és szolgáltatások köréből, szemben például az energiaadóval, a jövedéki adóval vagy a környezetvédelmi termékdíjjal, melyek kizárólag meghatározott termékekre vonatkoznak; Fogyasztási: azaz az adó ténylegesen a végfogyasztót terheli, a nem végfogyasztó gazdasági szereplők az adót továbbhárítják az értékesítési láncban; Közvetett: azaz elválik az adófizetésre kötelezett és a végfogyasztó (akit ténylegesen terhel az adót) személye. Az adófizetésre kötelezett jellemzően csak beszedi és továbbítja az adót a költségvetés felé, de az ténylegesen nem őt terheli. Többfázisú: azaz a termék gyártásától a végső fogyasztásig terjedő időszakban valamennyi értékesítési fázisban felmerül az adófizetési kötelezettség; Hozzáadottérték-típusú: az értékesítési láncban minden gazdasági szereplő az általa létrehozott, általa hozzáadott érték után adózik, mégpedig úgy, hogy az általa történő értékesítés teljes összegére felszámítja a fizetendő adót, majd az adóelszámolás során levonja a megelőző fázisokban rá átterhelt forgalmi adót. A gazdasági szereplők közötti 3

elszámolás bruttó módon történik, azonban az adólevonás okán a költségvetés felé végeredményben nettó elszámolás történik. 2.3 Az egyenes és a fordított adózási mechanizmus Az egyenes adózás az uniós hozzáadottértékadó-rendszerek főszabálya. Lényege, hogy a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany számlájában adót számít fel és hárít át a terméket beszerzőre, szolgáltatást igénybe vevőre, és az így beszedett adót befizeti a költségvetésbe. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany pedig az egyéb feltételek fennállása esetén - általa megfizetett adót levonhatja. Így egy adott értékesítés kapcsán a fizetendő adó a termékértékesítőnél, szolgáltatásnyújtónál, a levonható adó pedig a terméket beszerzőnél, szolgáltatást igénybe vevőnél jelenik meg. Az egyenes adózási mechanizmust az 1. sz. táblázat szemlélteti. 1. sz. táblázat A adóalany B adóalany Költségvetés EGYENES ADÓZÁS Beszerzés Értékesítés Beszerzés Értékesítés egyenes egyenes egyenes egyenes Adóalap 80 100 100 110 Fizetendő áfa - 27 29,7 Levonható áfa -21,6 - -27 - Elszámolandó áfa 5,4 2,7 8,1 Elszámolandó áfa jellege fizetendő fizetendő áfa bevétel A fordított adózás kivételes szabály, csak a jogszabályokban tételesen meghatározott esetekben lehet és kell alkalmazni. Lényege, hogy nem a termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó adóalany minősül adófizetésre kötelezettnek, hanem a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany, amely az egyéb feltételek fennállása esetén a fizetendő adóként megállapított adót levonásba is helyezheti. A termékértékesítő, szolgáltatásnyújtó fél az általa kibocsátott számlán áthárított adót nem szerepeltethet. Az értékesítés kapcsán mind a fizetendő, mind a levonható adó a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanynál jelenik meg. A fordított adózási mechanizmust a 2. sz. táblázat szemlélteti. 4

2. sz. táblázat A adóalany B adóalany Költségvetés FORDÍTOTT ADÓZÁS Beszerzés Értékesítés Beszerzés Értékesítés egyenes fordított fordított egyenes Adóalap 80 100 100 110 Levonható áfa -21,6 - -27 - Fizetendő áfa - - 27 29,7 Elszámolandó áfa -21,6 29,7 8,1 Elszámolandó áfa jellege visszaigénylés fizetendő áfa bevétel 3. Fordított adózás az Európai Unióban 3.1 A fordított adózás típusai és indokoltságuk A fordított adózás alá tartozó ügyleteket körében megkülönböztethetünk határon átnyúló vagy más kifejezéssel nemzetközi és úgynevezett belföldi fordított adózású ügyleteket. A határon átnyúló fordított adózás az egyszerűsít szolgálja. A Héa-irányelv 194. cikke lehetővé teszi, hogy olyan esetekben, amikor az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást nem abban a tagállamban letelepedett adóalany teljesíti, mint amelyben a Héa-t meg kell fizetni (azaz ahol a teljesítés helye van), a tagállamok előírhassák, hogy az adófizetésre a termék beszerzője illetve a szolgáltatás igénybevevője legyen kötelezett. Ezen előírás alkalmazásának feltételeit a tagállamok állapítják meg. A Héa-irányelv 195-198. cikkei határokon átnyúló konkrét ügyleteket definiálnak, melyek során az ún. fordított adózás alkalmazandó. Az egyszerűsítés abban áll, hogy ügyletet teljesítő adóalany mentesül a teljesítés helye szerinti országban történő nyilvántartásba vételi kötelezettség alól, mert ez esetben helyette az adó megfizetésére a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője kötelezett. Belföldi fordított adózás esetén - szemben a határon átnyúló fordított adózással - az ügyletben résztvevő felek azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok, az adózási mechanizmus elsősorban az adókijátszások és az adókikerülések megakadályozására szolgál, térnyerésére a 2006. évtől kezdve került sor. Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság 2005. december 15-én kelt véleményében kifejtette, hogy a fordított adózás mechanizmusát olyan eszköznek tartja, amelyre az adókijátszások és az adókikerülés megakadályozásához lehet szükség. Ez az eszköz különösen helyénvaló abban az esetben, ha az eladó pénzügyi nehézségekkel küzd, és 5

komolyan kétséges, hogy eleget tud-e tenni adóügyi kötelezettségeinek. 1 Ilyen esetek elkerülése érdekében a tagállamok az adó megfizetésére a terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalanyt kötelezhetik, így nem fordulhat elő az, hogy adó megfizetése nélkül történik adólevonás, és ez által a visszaigénylési jog megnyílásakor kifizetés a költségvetésből. A hatályban levő Héa-irányelv 199., 199a., cikke határozza meg azon lehetséges ügyletek körét, amelyre vonatkozóan a tagállamok bizonyos esetekben különböző bejelentési és engedélyezési eljárásokat követően - a fordított adózás alkalmazását írhatják elő az azonos tagállamban nyilvántartásba vett adóalanyok számára. Ezen felül a tagállamok részére a Héa-irányelv 395. cikke további lehetőséget biztosít, amely alapján a csalás visszaszorítása vagy az adóbeszedés egyszerűsítése érdekében a tagállam kérelmezheti a Héa-irányelvben foglaltaktól eltérő rendelkezések bevezetését, így például a fordított adózás kiterjesztését a 199. és 199a. cikkekben nem szereplő termékekre, szolgáltatásokra. 3.2 A fordított adózás szabályozásának történeti áttekintése 3.2.1 A 77/388/EK tanácsi irányelv előírásai A Hatodik irányelv jellemzően a határon átnyúló fordított adózás alkalmazását biztosította automatikusan a tagállamok számára. Ezen kívül a tagállamok az általuk szükségesnek ítélt ügyletek vonatkozásában kizárólag a Hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése alapján ún. derogációs eljárás keretében kérelmezhették az irányelv előírásaitól eltérő intézkedések - beleértve a fordított adózás - bevezetését. A derogációs eljárások egyre gyakoribbá váltak, ugyanakkor az eljárások során a Bizottság az egyes tagállamok számára hasonló problémák kezelését célzó, de különböző feltételeket tartalmazó, az irányelvtől eltérő különös intézkedéseket engedélyezett, így felmerült annak az igénye, hogy a problémák megoldását valamennyi tagállam számára elérhetővé tegyék a megfelelő rendelkezések irányelvbe történő beillesztése révén. 1 ECO/158 CESE 1501/2005 EN-AGN/IZ/ok/ms/nk Európai Gazdasági és Szociális Bizottság, Brüsszel, 2015. december 15.; Vélemény 6

3.2.2 A 2006/69/EK tanácsi irányelv 2 előírásai Az ugyanazon tagállamon belül nyilvántartásba vett adóalanyok közötti fordított adózási mechanizmust lényegében a 2006. augusztus 13-án hatályba lépő 2006/69/EK tanácsi irányelv vezette be azáltal, hogy az alábbi termékértékesítések és szolgáltatások körében lehetővé tette a tagállamok számára, hogy az adó megfizetésére azon adóalanyokat kötelezzék, amelyek részére a terméket értékesítették vagy a szolgáltatást nyújtották: a) építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása; b) az előző pontban szereplő tevékenységeket végző munkaerő biztosítása; c) ingatlan értékesítése, amennyiben az értékesítő az értékesítésre vonatkozó adófizetési kötelezettséget választotta; d) külön mellékletben részletezett használt anyagok, adott állapotukban újrafelhasználásra alkalmatlan használt anyagok, törmelék, ipari és nem ipari hulladék, anyagában hasznosítható hulladék, részben feldolgozott hulladék, fémhulladék és törmelékanyag értékesítése, a mellékletben említett anyagok tisztítás, fényezés, válogatás, vágás, aprítás, préselés vagy tömbbe öntés formájában történő feldolgozását követő értékesítése; e) biztosítékként átadott termékek átadása az egyik adóalany által egy másik adóalany részére, a biztosíték érvényesítéseként; f) az engedményes részére történő tulajdonjog fenntartás átengedését és e jog engedményes általi gyakorlását követő termékértékesítés; g) ingatlanvagyonnak a végrehajtás alá vont személy által kényszereladási eljárás keretében egy másik személy részére történő értékesítése; Az irányelv előírásai alapján a tagállamok rendelkezhetnek arról, hogy adóalanynak tekintsék az a) g) pontokban részletezett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás igénybevétele tekintetében azon adóalanyokat is, amelyek nem adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végeznek, valamint az e), f) és g) 2 A TANÁCS 2006/69/EK IRÁNYELVE (2006. július 24.) a 77/388/EGK irányelvnek a hozzáadottértékadó kivetésére vonatkozó eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás vagy adókikerülés szabályozására szolgáló egyes intézkedések tekintetében történő módosításáról, valamint egyes, eltéréseket biztosító határozatok hatályon kívül helyezéséről 7

pontokban említettek szerint igénybe vett értékesítések vagy szolgáltatások tekintetében a nem adóalany közjogi intézményeket. A tagállamok a fentiek meghatározott kereteken belül maguk határozhatják meg azon termékeknek és szolgáltatásoknak a körét, továbbá az értékesítők, szolgáltatók vagy terméket beszerzők, szolgáltatást igénybevevők azon kategóriáit, amelyekre a fordított adózás lehetőségével élni kívánnak. A rendelkezés alapján elfogadott nemzeti jogszabályokról tájékoztatniuk kell a Héa-bizottságot. A fentiekben részletezett előírások változatlan tartalommal épültek be a 2008. január 1-jén hatályba lépő 2006/112/EK tanácsi irányelv 199. cikkébe. 3.2.3 A 2010/23/EU tanácsi irányelv 3 előírásai A 2010/23/EU tanácsi irányelv 2010. április 9-ei hatályba lépésével tovább bővült a fordított adózás alá vonható termékek köre. A módosító irányelv következtében a Héa-irányelv kiegészült a 199a cikkel, amely alapján a tagállamok korlátozott, legkésőbb 2015. június 30-ig tartó, de legalább két évre terjedő időszakra fordított adózás alá vonhatják az üvegházhatású gázok kibocsátására vonatkozó, átruházható egységek értékesítését. E termékkör tekintetében az időkorláton kívül további eltérés a 199. cikkben meghatározott eljárástól, hogy a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak 2014. június 30-ig jelentést kellett benyújtaniuk a Bizottság részére az intézkedés általános eredményességéről és hatékonyságáról. 3.2.4 A 2013/42/EU tanácsi irányelv 4 előírásai A 2013/42/EU irányelv 2013. augusztus 15-i hatályba lépéséig amennyiben egy tagállam a Héa-irányelv 199 vagy 199a cikkében meghatározott termék, illetve szolgáltatáskörön kívüli ügyletre kívánt fordított adózási mechanizmust bevezetni, úgy azt a Héa-irányelv 395. cikkében foglaltaknak megfelelően kizárólag az Európai Unió Tanácsa egyhangú határozatával jóváhagyott ún. derogációs kérelem alapján tehette 3 A TANÁCS 2010/23/EU IRÁNYELVE (2010. március 16.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózási mechanizmus bizonyos csalásra alkalmas szolgáltatásokra vonatkozó választható és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról 4 A TANÁCS 2013/42/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a héacsalás elleni gyorsreagálási mechanizmus tekintetében történő módosításáról 8

meg. Ezen engedélyezési eljárás tartalmában megegyezett a hatályát vesztett Hatodik irányelv 27. cikk (1) bekezdésében meghatározott eljárással. A derogációs kérelemhez kötött jóváhagyási folyamat időigényes eljárás. A tagállamoknak kérelmeiket a Bizottsághoz kell benyújtaniuk, amely mindenekelőtt formai szempontból bírálja el azokat. Amennyiben kiegészítést tart szükségesnek, úgy a kérelem beérkezését követő két hónapon belül megkeresi a kérelmet benyújtó tagállamot. A kérelem elbírálásához szükséges valamennyi információ rendelkezésre állásáról további egy hónapon belül köteles tájékoztatni mind a kérelmező, mind a többi tagállamot. Az értesítést követően további három hónap áll rendelkezésére, hogy a kérelem elfogadására vagy elutasítására vonatkozó javaslatát benyújtsa a Tanácsnak. Ezt követően a Tanács napirendre veszi az ügyet, majd dönt. Az eljárásnak a kérelem Bizottsághoz történő beérkezésétől számított legkésőbb nyolc hónapon belül kell befejeződnie. A derogációs eljárás fentiekben részletezett hosszadalmas folyamata tette indokolttá egy új eljárás bevezetését, amelynek keretében a tagállamok gyorsított eljárásban (gyorsreagálási mechanizmus, quick reaction mechanism továbbiakban QRM) vezethetnek be fordított adózást. A QRM-re vonatkozó szabályokat a Héairányelv 199b. cikke tartalmazza. A QRM keretében a tagállam egységes formanyomtatvány felhasználásával értesíti a Bizottságot, és ezzel egy időben a többi tagállamot arról, hogy valamely területen fordított adózást kíván bevezetni. A formanyomtatványon tájékoztatást kell adnia az érintett ágazatra, a csalás típusára és jellemzőire, a rendkívüli sürgősség tényére, a csalás hirtelen és súlyos jellegére, valamint a csalás által okozott számottevő és helyreállíthatatlan pénzügyi veszteségekre vonatkozó információkról. A Bizottság szükség esetén további információt kérhet be a tagállamtól, továbbá figyelembe veheti más tagállamok véleményét is. Amennyiben minden információ a rendelkezésére áll, úgy meghozza döntését, amely az intézkedés elleni kifogásemelés lehet. Amennyiben a Bizottság nem emel kifogást az intézkedés ellen, úgy erről írásos megerősítést küld az érintett tagállamnak és a Héa-bizottságnak. A tagállam ezen megerősítés beérkezésének időpontjától kezdődően vezetheti be a különös intézkedést. A fentiekben részletezett eljárás hozzávetőlegesen egy hónapot vesz igénybe, azonban a keretében bevezetett fordított adózási mechanizmus időtartama nem haladhatja meg a kilenc hónapot. A fenti időtartam első megközelítésben rövidnek tűnik, azonban a QRM iránti kérelmet a fordított adózásra vonatkozó derogációs kérelemmel egyidejűleg kell benyújtania a tagállamnak. A kérelmező tagállam az 9

átmeneti, kilenc hónapos időszakot követően abban az esetben folytathatja tovább a fordított adózás alkalmazását, ha az átmenti időszak utolsó napjáig a derogációs kérelem Tanács általi jóváhagyása is megtörténik. Az irányelv előírása alapján a QRM eljárás 2018. december 31-ig alkalmazható, ugyanis a cél az, hogy az EU Héa-rendszerét a belföldi fordított adózás helyett, hosszabb távú jogalkotási megoldások révén tegyék ellenállóbbá a csalásokkal szemben. 3.2.5 A 2013/43/EU tanácsi irányelv 5 előírásai A 2013/43/EU tanácsi irányelv az előzőekben taglalt 2013/42/EU tanácsi irányelvvel egy időben került elfogadásra. A Héa-irányelv 199a cikkének módosításával az üvegházhatást okozó gázok kibocsátási egységeire vonatkozó kvóták mellett - további ágazatokra terjesztette ki a korlátozott időre bevezethető fordított adózási mechanizmus alkalmazásának lehetőségét. A rendelkezés a mechanizmus időbeli hatályát összhangban az előzőekben említett 2013/42/EU a tanácsi irányelvvel - a korábban meghatározott 2015. június 30-ról 2018. december 31-re módosította, ugyanakkor változatlanul hagyta azt az előírást, mely szerint az alkalmazás lehetőségével élő tagállamoknak legalább két évig fenn kell tartaniuk a bevezetett rendelkezést. A fordított adózás lehetősége az alábbi termékekre és szolgáltatásokra került kiterjesztésre: a) engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől b) integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést megelőző állapotukban c) gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő értékesítése d) gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése 5 A TANÁCS 2013/43/EU IRÁNYELVE (2013. július 22.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek a fordított adózás bizonyos, csalásra alkalmas termékek és szolgáltatások értékesítésére vonatkozó fakultatív és ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról 10

e) egyes távközlési szolgáltatások nyújtása f) videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése g) gabonafélék és ipari növények ideértve az olajos magvakat és a cukorrépát értékesítése, amelyek eredeti állapotukban végső fogyasztásra általában alkalmatlanok h) nyers és félig feldolgozott fémek értékesítése, ideértve a nemesfémeket, amennyiben azok egyébként nem tartoznak a használt cikkekre, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös szabályozás vagy a befektetési aranyra vonatkozó szabályozás alá Az irányelv alapján a mechanizmust alkalmazó tagállamoknak az értékesítői pozícióban levő adóalanyaik számára megfelelő és hatékony adatszolgáltatási kötelezettséget kell előírniuk a fenti körbe tartozó értékesítéseik tekintetében. A mechanizmus alkalmazásáról a tagállamoknak tájékozatniuk kell a Héa-bizottságot, továbbá legkésőbb 2017. december 31-ig meghatározott szempontok szerint értékelő jelentést kell készíteniük Bizottság számára. 3.2.6 A fordított adózási mechanizmus adópolitikai megítélése, jövője A fordított adózás hatékony eszköznek bizonyul a csalások és a visszaélések megelőzésére ezt támasztja alá a hatálya alá tartozó ágazatok, termékek körének folyamatos bővítése, továbbá a mechanizmus bevezetésének gyorsítása, egyszerűsítése is. A mechanizmus azonban ellentétes a héa-rendszer alapelveivel, ugyanis általa a hozzáadottérték-adó rendszer két lényeges alapelve, a több fázisú adóztatás és így az egyes fázisokban hozzáadott érték alapján történő adófizetés elve is sérül. A fordított adózás bizonyos esetekben likviditási szempontból kedvezőtlen az azt alkalmazó adóalanyok számára, ugyanis azon adóalanyok, akik beszerzései egyenes adózás alá tartoznak, míg értékesítései fordított adózás alá, folyamatosan visszaigénylő pozícióba kerülnek és az adó kiutalásáig finanszírozniuk kell az adót. Ez a finanszírozási idő egy negyedéves bevallási gyakoriságú magyar adóalany esetén tekintettel a visszaigénylést tartalmazó bevallás benyújtását követő 75 napos kiutalási határidőre - a negyedév elején történő beszerzések esetén, akár a hat hónapot is elérheti. A fordított adózás alkalmas arra, hogy az egyes fázisokban kiiktassa a kockázatos adóalanyokat, ugyanakkor az értékesítési lánc végén, illetve azon adóalanyoknál, akik beszerzései fordított adózás, míg értékesítései egyenes adózás alá tartoznak, magas összegű 11

adófizetési kötelezettség keletkezik, amely költségvetési szempontból szintén hordoz magában kockázatot. A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján annak 199a. cikkében meghatározott termékekre legkésőbb 2018. december 31-ig alkalmazható a fordított adózás, így az elkövetkező években érdemes figyelemmel kísérni a különböző uniós szervek fordított adózással kapcsolatos publikációit, amelyből előrevetíthető a fordított adózás jövője. Hamarosan kiderül, hogy sikerül-e olyan más eszközöket találni, amelyek hatékonyak lesznek a csalások elleni fellépésben, vagy a fordított adózás tartósan beépül az uniós adórendszerbe. 4. Fordított adózás a magyar forgalmi adó szabályozásban 4.1 A fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletek köre történeti áttekintés az uniós irányelvek tükrében A belföldi fordított adózás 2006. január 1-jén jelent meg először a magyar forgalmi adó szabályozásban, amikor az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 40. (12) bekezdése fordított adózás alá vonta a törvény 10. sz. mellékletében felsorolt hulladékok értékesítését. A fordított adózással érintett ügyletek köre az új Áfa tv. 2008. január 1-jén történt hatályba lépéséig változatlan maradt, ezt követően azonban élve az előző fejezetben tárgyalt uniós előírások adta lehetőséggel jelentősen bővült. Az Áfa tv. 142. -a alapján 2008. január 1-jétől az alábbi ügyletek kerültek a fordított adózás hatálya alá: - ingatlan, ingatlanrész építési szerződés alapján történő átadása a megrendelőnek, abban az esetben is, ha a szükséges anyagokat vagy egyéb termékeket a megrendelő bocsátja rendelkezésre; - ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtása (építésiszerelési, fenntartási, takarítási, tisztítási, karbantartási, javítási, átalakítási és bontási munkák); - az előző pontokban felsorolt szolgáltatásokhoz munkaerő kölcsönzése, kirendelése, rendelkezésre bocsátása; - az Áfa tv. 6. sz. mellékletében felsorolt hulladékok értékesítése 12

- olyan ingatlan értékesítése, mely az Áfa tv. 86. j) és k) pontjai alapján adómentes lenne, de amely értékesítésére az eladó adófizetési kötelezettséget választott, - adós és hitelező viszonylatában olyan termék értékesítése esetén, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul; - a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítéskor a szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó termék értékesítése esetében, ha az értékesítő adóalany felszámolási vagy más fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll. Az ingatlanokhoz kapcsolódó szolgáltatásokra vonatkozó előírások az uniós irányelvben meghatározottak szerint, változatlan tartalommal kerültek átültetésre az Áfa törvénybe. A hatálybalépést követően azonban a gyakorlatban számos értelmezési probléma merült fel arra vonatkozóan, hogy milyen szolgáltatások tartoznak bele például a fenntartási vagy karbantartási szolgáltatások körébe (rovar- és rágcsálóirtás, őrzési- vagyonvédelmi szolgáltatások megítélése). A jogszabály alkalmazását illetően nagy volt a bizonytalanság, így a jogalkotó 2008. május 1-jén hatályba lépő módosítással jelentős mértékben leszűkítette az érintett szolgáltatások körét, csökkentve ezzel az értelmezési nehézségeket. 2008. május 1-jétől csak az építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatások tartoznak a fordított adózás alá, és ezek is kizárólag abban az esetben, ha - szolgáltatásnyújtásnak minősülnek (azaz ha maga a szerelési tevékenység minősül főszolgáltatásnak és nem egy termékértékesítés pl. klímaberendezés értékesítésének járulékos szolgáltatása), - ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, egyéb megváltoztatására (ideértve a bontással történő megszűntetését is) irányulnak - feltéve, hogy az ingatlan létrehozása, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyről a szolgáltatás igénybevevőjének előzetesen, írásban tájékoztatnia kell a szolgáltatás nyújtóját A gyakorlatban természetesen még e szabályozás is hagyott teret az értelmezési kérdéseknek. Ilyen kérdés volt például, az építési hatóság meghatározása. A jogalkalmazás során felmerülő eltérő értelmezési kérdések miatt az építési szerződés alapján végzett, termékértékesítésnek minősülő ingatlan átadás 13

meghatározásában is változás történt. 2008. május 1-jétől az Áfa tv. elszakad a Ptk.-beli építési szerződés fogalomtól, és ezáltal a fő-, illetve alvállalkozói tevékenység megítélésének kérdésétől, továbbá pontosítja a szöveget úgy, hogy a rendelkezés az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlanra vonatkozik. Belföldi fordított adózást illetően a következő módosításra 2011. január 1-jétől került sor. A 2010. március 16-án elfogadott 2010/23/EU tanácsi irányelv az adócsalás visszaszorítása érdekében lehetőséget adott a tagállamoknak, hogy 2015. június 30-áig fordított adózást írjanak elő az üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékű jog - köztudatban CO 2 kvóta átruházására. Bár Magyarországon ezzel kapcsolatban visszaéléseket nem tártak fel, elővigyázatossági szempontok alapján ezen ügyletek is fordított adózás alá kerültek. Az új előírás az Áfa tv. 142. (1) bekezdés h) pontjaként jelent meg. A hatályba lépő módosítás bővítette továbbá a felszámolási, vagy más, a fizetőképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany általi, fordított adózás alá eső ügyletek körét a 100 000 forintot meghaladó értékű szolgáltatásnyújtásokkal. Ugyanezen időponttal bővült az Áfa tv. 6. sz. mellékletében meghatározott, fordított adózás alá eső hulladékok köre a használt akkumulátorokkal és elemekkel. A következő módosításra 2012. július 01-jétől került sor. Ettől az időponttól kezdődően két éves időtartamra 2014. június 30-ig fordított adózás alá tartozik az alábbi gabonafélék és olajos magvak értékesítése: kukorica, búza, árpa, rozs, zab, triticale, napraforgómag, napraforgómag törve, repce- vagy olajrepcemag, repce- vagy olajrepcemag törve is, szójabab, szójabab törve. A módosítás hátterét ez esetben nem a Héa-irányelv automatizmusa adta, hanem a Magyarország által 2012. február 1-jén elindított derogációs kérelem Tanács általi jóváhagyása. A fordított adózás kiterjesztésének igénye a gabona és olajosmag szektorban tevékenykedő termelők és kereskedők részéről érkezett, ugyanis a szektorban szereplők szerint az áfa csalások már olyan mértéket értek el, amely veszélyeztette a legálisan működők tevékenységét. Magyarországot megelőzően mezőgazdasági termékek forgalmazásával kapcsolatban Románia terjesztett be derogációs kérelmet. A csalások megakadályozása érdekében a Héa-irányelv 2013. július 22-én elfogadott újabb módosítása (2013/43/EU tanácsi irányelv) során többek között a gabonafélék és olajos magvak értékesítésére vonatkozó fordított adózás 14

tagállamok általi külön engedélyezési eljárás nélküli - választhatósága is bekerült a Héa-irányelvbe. 2013. január 1-jétől dologi biztosítékként lejárt követelés kiegyenlítésének fedezetét szolgáló termék értékesítése nem csak az adós és a hitelező viszonylatában tartozik fordított adózás alá, hanem az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy között megvalósuló termékértékesítés során is (Áfa tv. 142. (1) bekezdés f) pont). Az építésügyi jogszabályok változása tette szükségessé az ingatlanokhoz kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatásokra vonatkozó szabályozás módosítását. Az építésügyi jogszabályokban 6 2013. január 1-jétől megjelent a tudomásulvételi eljárás intézménye. A változás azonban csak 2014. január 1-jétől került átvezetésre az Áfa tv. fordított adózásra vonatkozó ügyletei tekintetében. A módosítás alapján 2014. január 1-jétől nem csak az építési hatósági engedély-köteles, hanem az építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött ingatlan létesítéshez, bővítéséhez, átalakításhoz, bontásához kapcsolódó építési-szerelési és egyéb szerelési szolgáltatás is fordított adózás alá tartozik. A 2013. január 1-je és december 31-e közötti átmeneti időszak alatt, az Áfa tv. kapcsolódó előírásának hatályba lépéséig a tudomásulvételi eljáráshoz kötött munkák nem tartoztak a fordított adózás hatálya alá. A Héa-irányelv 199a. cikke által biztosított lehetőséggel élve a jogalkotó a gabona és olajos magvak fordított adózás alá tartozásának hatályát a derogációs eljárás során engedélyezett 2014. június 30. határnapról 2018. december 31-i határnapig terjesztette ki. Az Áfa tv. e tekintetben történő módosítása szintén 2014. január 1-i hatállyal került kihirdetésre. 2015. január 1-jétől további két területen bővült a fordított adózás alá tartozó ügyletek köre. A fordított adózás alá eső munkaerő kölcsönzés, kirendelés kiterjesztésre került valamennyi termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó munkaerő kölcsönzésre, valamint az iskolaszövetkezeti szolgáltatás igénybevételére is (Áfa tv. 142. (1) bekezdés c) pont). A Héa-irányelv 199. cikke e tekintetben az építési szolgáltatásokhoz, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadásához kapcsolódó munkaerő biztosítását engedi fordított adózás hatálya alá vonni, így véleményem szerint fennáll annak a lehetősége, hogy az Európai Unió Tanácsa a későbbiekben megkifogásolja a fordított adózás ilyen mértékű kiterjesztését. 6 Építésügyi és építésfelügyeleti hatósági eljárásokról és ellenőrzésekről, valamint az építésügyi hatósági szolgáltatásról szóló 312/2012. (XI.8) kormányrendelet 54. 15

A fordított adózás 2015. január 1-jétől az acélipari termékek körében is bevezetésre került. Erre a Héa-irányelv 199a. cikke biztosít lehetőséget, 2018. december 31-ig. A jelenleg hatályos Héa-irányelv alapján a fordított adózás 2018. december 31- ig alkalmazható. Figyelembe véve a legalább két éves időszakra történő bevezetésre vonatkozó előírást, a magyar jogalkotó legkésőbb 2016. december 31-ig rendelkezhet a fordított adózás további hazai kiterjesztéséről, amely a 199a. cikk alapján az alábbi termékkör bevonását jelentheti: - engedélyezett hálózatokhoz kapcsolódó használatra készült vagy erre alkalmassá tett és meghatározott frekvencián üzemeltetett mobiltelefonok értékesítése, függetlenül esetleges egyéb felhasználási lehetőségeiktől - integrált áramkörű eszközök, úgymint mikroprocesszorok és központi feldolgozó egységek értékesítése a végtermékbe történő beépítést megelőző állapotukban - gáz és villamos energia adóköteles viszonteladó részére történő értékesítése - gáz- és villamos energia tanúsítványok értékesítése - egyes távközlési szolgáltatások nyújtása - videojáték-konzolok, tábla PC-k és laptopok értékesítése A fentieken kívül további lehetőség a QRM és a derogációs eljárás együttese, mint ahogyan a korábbi években történt is kísérlet a sertés- és takarmányágazat, vagy a cukor 200 kilogramm mennyiséget meghaladó értékesítése esetére. E kérelmek vizsgálatakor azonban a Bizottság úgy ítélte meg, hogy nem teljesül valamennyi, a kérelem jóváhagyásához szükséges feltétel, így elutasításra kerültek. 4.2 A belföldi fordított adózás folyamata 4.2.1 A belföldi fordított adózás személyi feltételei, adófizetésre kötelezettek meghatározása A belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti. 16

A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételét az Áfa tv. 142. (3) bekezdése határozza meg. Ez alapján a belföldi fordított adózás alkalmazásának feltétele többek között, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek - mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen - egyikének se legyen olyan, az Áfa tv-ben szabályozott speciális jogállása, amely alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető. Csak azon megrendelők, vevők irányában alkalmazható ez az adózási mód, akik jogállásukból következően képesek fordított adózás címén áfa fizetésre. Ez alapján nem alkalmazható a fordított adózás az alanyi-mentes adóalanyok esetén, valamint az Áfa tv. 142. (8) bekezdése alapján az Áfa tv. XIV. fejezetében szabályozott jogállású, mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany esetén, e tevékenysége körébe tartozó termékértékesítései és beszerzése tekintetében. A 142. (3) bekezdése alapján az egyéb feltételek fennállása esetén a fordított adózást az Eva. tv. hatálya alá tartozó személyekre, szervezetekre is kell alkalmazni mind termékértésesítői/szolgáltatásnyújtói, mind beszerzői/szolgáltatás-igénybevevői oldalon. Ez természetesen nem befolyásolja az Eva alanyok azon státuszát, hogy nem jogosultak az adó levonására. Ugyancsak alkalmazandó a belföldi fordított adózás azon adóalanyok esetén, akik a tevékenység közérdekű vagy egyéb sajátos jellegére tekintettel kizárólag adómentes tevékenységet végeznek. Az Áfa tv. 257. alapján ezen adóalanyok mentesülnek bevallási kötelezettségük alól, a mentesülés azonban megszűnik, ha önadózással megállapítandó fizetendő adójuk keletkezik. A törvény gyakorlati alkalmazását segíti az az előírás, mely alapján az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi féltől, nyilatkozzon arról, hogy belföldön nyilvántartásba vett adóalany-e, van-e valamilyen speciális jogállása, illetve, ingatlan értékesítése esetén az értékesítő fél élt-e és ha igen milyen terjedelemben az értékesítés adókötelessé tételének lehetőségével. A fentiekre vonatkozóan az állami adóhatóságtól is kérhető tájékoztatás, illetve 2012. január 1-jétől az állami adóhatóság az áfa-alanyok adatai között honlapján is közzéteszi az adóalanyok ingatlan értékesítés adókötelessé tételére vonatkozó döntéseit. Amennyiben egy belföldi fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletben a terméket beszerző vagy szolgáltatást igénybevevő fél alanyi-mentes adóalany vagy természetes személy, úgy az Áfa tv. 142. -a nem alkalmazható, ez esetben az általános, az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni. Külön fejezetben térek ki 17

arra, hogy az ügylet adójogi megítélése során milyen minősítési szempontokat kell figyelembe venni abban az esetben, amikor az egyébként 142. hatálya alá tartozó esetekben az egyik fél külföldi adóalany. 4.2.2 Adófizetési kötelezettség keletkezése, fizetendő adó meghatározása A belföldi fordított adózású ügyletek utáni adókötelezettség keletkezési időpontját az Áfa tv. 60. -a határozza meg. Az adófizetési kötelezettség - az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételének napja - az ellenérték megtérítésének a napja - a teljesítést követő hónap 15. napja közül abban az időpontban keletkezik, amely a leghamarabb bekövetkezik. A fentiek azt jelentik, hogy első körben a számla vagy a teljesítést igazoló egyéb okirat kézhezvételének napját kell irányadónak tekinteni. Általános gyakorlat, hogy az ellenérték átutalása nem történik meg addig, amíg nem áll a megrendelő/vevő rendelkezésére a számla. Így a fentiekben meghatározott időpontok közül az ellenérték megtérítése jellemzően akkor következik be elsőként, amikor a felek előleg fizetésében állapodtak meg. Itt kell megjegyezni, hogy az ügylet ellenértéke egy részének előlegként történő kifizetése nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget, ugyanis az Áfa tv. 59. -ában található előleg-szabály - mely szerint a jóváírt, kézhez vett előleget úgy kell tekinteni, mint amely a fizetendő adó arányos összegét is tartalmazza - főszabályként az egyenes adózású ügyleteknél jöhet szóba, a fordított adózás alá eső ügyleteknél nem. Előfordulhat olyan eset, amikor egy fordított adózású ügyletnél a teljes ügyletértéket megfizetik előlegként. Ebben az esetben, illetve több részletben történő előlegfizetés esetén az utolsó előlegrészlet megtérítésének napjával a megrendelőnél/vevőnél adófizetési kötelezettség keletkezik, de nem azért, mert előleg fizetése történik a felek között, hanem az Áfa tv. 60. (1) bekezdése alapján, az ellenérték teljes összegének megtérítése okán. Amennyiben a megrendelő/vevő az ügyletről nem kapott számlát, vagy egyéb teljesítést tanúsító okiratot, és az ellenérték kifizetése sem történt meg, úgy legkésőbb a teljesítést követő hónap 15. napján beáll az adófizetési kötelezettség. Ennek következtében megállapíthatjuk, hogy az ügylet polgári törvénykönyv értelmében vett teljesítési időpontjának (azaz az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulása 18

időpontjának) a fordított adózás alá tartozó ügyleteknél is kiemelt jelentősége van, hiszen ebből vezethető le az adófizetési kötelezettség keletkezésének objektív határideje. Az Áfa tv. 57. (1) bekezdése alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetén, ha az ügylet tárgya természetben osztható és a részteljesítésnek egyéb akadálya nincs, a részteljesítés is teljesítésnek tekintendő. A fordított adózású ügyleteknél is előfordulhat, hogy a felek részteljesítésben állapodnak meg. Gyakoriak a részteljesítéses szerződések például az építőiparban. E vonatkozásban a fordított adózású ügyleteknél figyelemmel kell lenni arra, hogy a részteljesítés napját követő hónap 15. napja szintén adófizetési kötelezettséget keletkeztető objektív időpont. Előfordulhat olyan eset is, amikor fordított adózású ügylet tekintetében a felek az Áfa tv. 58. -a szerinti időszakos elszámolásban állapodnak meg. Jellemző az időszakos elszámolás például munkaerő kölcsönzés esetén. Az időszakos elszámolás, mint körülmény azonban nincs hatással a megrendelő/vevő adófizetési kötelezettségére, mely ez esetben is az Áfa tv. 60. -ában meghatározottak szerint következik be. Fontos szabály, hogy amennyiben a teljesítés időpontja és az adó megállapítása között a megrendelő/vevő jogállásában olyan változás történik, amelynek eredményeként tőle adófizetés nem lenne követelhető (pl. alanyi mentességet választ), vagy tartozását ellenérték fejében átvállalják, a fizetendő adót a jogállás megváltozását megelőző napon, illetve a tartozás átvállalásakor kell megállapítani. Amennyiben a felek a belföldi fordított adózású ügylet ellenértékét devizában állapították meg, úgy a fizetendő adó forintra történő átszámításakor az adófizetési kötelezettség keletkezése napján érvényes, belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet által jegyzett eladási árfolyamot, illetve előzetes bejelentés esetén a Magyar Nemzeti Bank vagy az Európai Központi Bank által hivatalosan közzétett árfolyamot kell alkalmazni. 4.2.3 Az adó levonása az adófizetésre kötelezettnél Az Áfa tv. 119. -a, mint fő szabály szerint az adólevonási jog akkor keletkezik, amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani. Fordított adózás esetén az ügyletről kiállított számla forgalmi adót nem tartalmaz, azonban az Áfa tv. 120. b) pontja alapján az adóalany jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet a termék beszerzéséhez, szolgáltatás 19

igénybevételéhez kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított. A belföldi fordított adózás alá tartozó ügyleteknél az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjában keletkezik az adólevonási jog is. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybe vevő adóalany az általa megállapított adót a saját áfa-nyilvántartásában fizetendő adóként, és ha az levonható, előzetesen felszámított adóként is elszámolja. Az Áfa tv. 120. -a alapján az adólevonási jog gyakorlásának alapvető feltétele, hogy adólevonás csak az adóalany által végzett adóköteles tevékenységhez kapcsolódhat. Az adólevonási jogot fordított adózás esetén is az általános szabályok szerint kell gyakorolni, figyelemmel az előzetesen felszámított adó megosztására és az adólevonási jog korlátozására vonatkozó rendelkezésekre. Ugyanakkor fordított adózás esetén speciális előírás vonatkozik az adólevonási jog tárgyi feltételeire. Az Áfa tv. 127. (1) bekezdés bb) pontja alapján a belföldi fordított adózás alá tartozó ügyletek esetén az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, azon okiratok rendelkezésre állása, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. A törvény első helyen a számlát említi, azonban ennek hiányában elfogadja mindazon okiratokat, melyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. Ezt figyelembe véve megállapíthatjuk, hogy a számla ugyanolyan jelentőséggel bír, mint más, az ügylet teljesítését tanúsító egyéb okirat, mint például a teljesítésigazolás vagy a szállítólevél. Fordított adózásnál az adólevonási jog tekintetében a számla úgy tekinthető, mint az ügylet teljesítését igazoló egyik legkézenfekvőbb, legnagyobb valószínűséggel rendelkezésre álló okirat, mely az adólevonási jogot tekintve azonban egyenértékű a többi, az ügylet teljesítését igazoló okirattal. Az adófizetési kötelezettség megállapításához három tényező, az adóalap, az adómérték, valamint az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjának ismerete szükséges. Ebből következően az adólevonás jog gyakorlásához olyan okiratok szükségesek, amelyekből a fenti három tényező megállapítható. Sorra véve az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjait, illetve az ezen időpontokban valószínűsíthetően rendelkezésre álló dokumentumok körét az adólevonási jog jellemzően (a teljesség igénye nélkül) az alábbi bizonylatok birtokában gyakorolható - az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvétele esetén: számla, teljesítésigazolás, birtokbavételi jegyzőkönyv, szállítólevél, fuvarlevél, CRM a fenti dokumentumok kézhezvételének napjából 20

következik az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja, azonban a számlán kívüli okiratok esetén előfordulhat, hogy az adóalap összegszerű megállapításához a szerződésre vagy más okiratra is szükség van - az ellenérték megtérítése esetén: bankszámla kivonat, pénztárbizonylat, készpénz átvételét igazoló elismervény, melyek mellett szintén szükség lehet a szerződésre vagy egyéb okiratra, amely az ügylet tárgyának és értékének megállapításhoz szükséges hiszen önmagában egy kifizetési bizonylatból nem állapítható meg, hogy csak előlegfizetés történt mely nem keletkeztet adókötelezettséget, így levonási jogot sem - vagy a teljes ügyletérték kiegyenlítésre került - teljesítést követő hó 15. napja esetén: a tényleges teljesítés (tényállásszerű megvalósulás) időpontjának megállapításához szükséges a teljesítés megtörténtének igazolása, továbbá szükség lehet egyéb okiratokra, pl. szerződésre, amely alapján megállapítható a fizetendő adó alapja és mértéke Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 127. (1) bekezdés bb) pontja az adólevonási jog tárgyi feltételeként okiratot határoz meg - mégpedig olyan okiratot, amely a fizetendő adó megállapításához szükséges - fontosnak tartom kitérni az okirat fogalmára. Az okirat fogalmát az Áfa tv., az Art. és a Ket. is alkalmazza, azonban meghatározást csak a Ket. ad, azzal, hogy visszautal a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvényre. Az említett törvény részletesen taglalja az okiratot, mint bizonyítási eszközt, konkrét definíciót azonban nem ad, így az irat, okirat meghatározását jogi tankönyvből idézem. Irat minden olyan szöveg, számadatsor, térkép, tervrajz és vázlat a megjelentetés szándékával készült könyv jellegű kézirat kivételével -, amely valamely szerv működésével, illetőleg személy tevékenységével kapcsolatban bármilyen anyagon, alakban, bármely eszköz felhasználásával és bármely eljárással keletkezett. Keletkezésüket, rendeltetésüket és bizonyító erejét tekintve az irat lehet okirat vagy egyéb irat. Az okirat olyan irat, amelyet abból a célból készítettek, hogy általa valamely állítást, tényt, körülményt, adatot, állapotot, jogot vagy kötelezettséget a jövőben bizonyítani lehessen. Az okirat valódiságának kelléke a kiállító vagy kiállítók aláírása. [Dr. Kecskés András Dr. Rozman András Dr. Szalai Erzsébet (2013), Jogi ismeretek a gyakorlatban, 267. o.] Amennyiben az adófizetési kötelezettség megállapítása nem számla alapján történik, és az adófizetési kötelezettség csak több dokumentum alapján állapítható meg, célszerűnek tartom egy feljegyzés készítését, amely tartalmazza az ügylet leírását, az 21