Transzferárazás határon átnyúló kérdései Bevezetı Esettanulmány Adótanácsadók Egyesületének Nemzetközi Adótagozata Elıadó: Jancsa-Pék Judit LL.M. 2011. március 29. Budapest
Transzfer ár = Vállalaton belüli tranzakció Anyavállalat Leány 1 Leány 2 2 [T.M.JJJJ]
A belsı árak manipulációja Mozgatói Korlátai Kedvezı adórendszer Alacsony adókulcs Veszteségek A közösségen belüli árak mikro-gazdasági szerepe A közösségen belüli árak és a menedzsment ösztönzık Szokásos piaci ár elve 3 [T.M.JJJJ]
OECD Modellegyezmény 9. cikk 1. bekezdés Azon vállalkozás vagy személy, amely közvetlenül vagy közvetve érdekeltséggel rendelkezik a másik szerzıdı állam vállalkozásának vezetésében, ellenırzésében vagy tıkéjében [Amennyiben] két [kapcsolt] vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt, vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektıl, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, azonban e feltételek miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható és ennek megfelelıen megadóztatható. 4 [T.M.JJJJ]
Példa: Valódi tranzakció Anyavállalat Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 10 Eladási ár félnek: 17 Nyereség Leány 1: 10-2= 8 Nyereség Leány 2: 17-10= 7 Teljes konszolidált nettó eredmény: 17-2= 15 / (8+7= 15) 5 [T.M.JJJJ]
Elsıdleges kiigazítás Anyavállalat Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 15 (kiigazítás Leány 1) Eladási ár félnek: 17 Nyereség Leány 1: 15-2= 13 Nyereség Leány 2: 17-10= 7 Teljes konszolidált nettó eredmény: 17-2= 15 / (13+7= 20) 6 [T.M.JJJJ]
OECD Modellegyezmény 9. cikk 2. bekezdés Ha az egyik Szerzıdı Állam egyik vállalkozásának nyereségéhez hozzászámítják és ennek megfelelıen adóztatják azt a nyereséget, amelyik után a másik Szerzıdı Államban lévı vállalkozás adózott, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el az elsıként említett Szerzıdı Állam vállalkozása, ha a két vállalkozás közötti feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor a másik Államnak ennek megfelelıen ki kell igazítania a nyereségre kivetett adó összegét. E kiigazítás megállapításakor figyelembe kell venni az Egyezmény egyéb rendelkezéseit, és a Szerzıdı Államok illetékes hatóságai szükség esetén egyeztetnek egymással. 7 [T.M.JJJJ]
Viszontmódosítás Anyavállalat Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 15 (kiigazítás Leány 2) Eladási ár félnek: 17 Nyereség Leány 1: 15-2= 13 Nyereség Leány 2: 17-15= 2 Teljes konszolidált nettó eredmény: 17-2= 15 / (13+2= 15) 8 [T.M.JJJJ]
Valós mérleg Anyavállalat Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 10 Eladási ár félnek: 17 Leány 1 Pénz 8 Tıke 8 Leány 2 Pénz 7 Tıke 7 9 [T.M.JJJJ]
A mérleg, ahogyan elvileg az elsıdleges/viszontmódosítás után lennie kellene Anyavállalat Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 15 Eladási ár félnek: 17 Leány 1 Pénz 13 Tıke 13 Leány 2 Pénz 2 Tıke 2 10 [T.M.JJJJ]
Másodlagos kiigazítás (az elvi mérleg kiigazítása valóssá) - példa 1 Osztalék fizetés: 5 (Pénz ki 5) Anyavállalat Törzsbetét: 5 (Pénz be 5) Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 10 Eladási ár félnek: 17 Leány 1 Leány 2 Pénz 13 Pénz 8 Tıke 13 Tıke 8 Pénz 2 Pénz 7 Tıke 2 Tıke 7 11 [T.M.JJJJ]
Másodlagos kiigazítás (az elvi mérleg kiigazítása valóssá) - példa 2 Anyavállalat Követelés 5 Leány 1 Leány 2 Vételi ár féltıl: 2 Vállalatcsoporton belüli eladási ár: 10 Eladási ár félnek: 17 Leány 1 Leány 2 12 [T.M.JJJJ] Pénz 13 Pénz 13 Tıke 13 Tıke 8 Ráfordítások 5 Pénz 2 Pénz 2 Követelés 5 Tıke 2 Tıke 7
A visszamódosítás nem automatikus Meg kell jegyezni, hogy a kiigazításra nem automatikusan kerül sor a B államban, egyszerően azért mert a nyereség nıt az A államban; a kiigazítás csak akkor esedékes, ha B Állam úgy véli, hogy a korrigált nyereség pontosan tükrözi azt, amekkora a nyereség lenne, ha a tranzakció a szokásos piaci árak módszere alapján történt volna. (OECD Modellegyezmény 9. cikk 2. bekezdésre vonatkozó kommentárjának 6. pontja) 13 [T.M.JJJJ]
Az elsıdleges kiigazítás / visszamódosítás magyar szabályai, eljárásjogi korlátai A társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 18. (1) Amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerzıdésükben, megállapodásukban (általános forgalmi adó nélkül számítva) magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének (a továbbiakban: szokásos piaci ár), a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek megfelelı összeggel az adózó - az e törvényben elıírt más, az adózás elıtti eredményt növelı vagy csökkentı jogcímektıl függetlenül - adózás elıtti eredményét a) csökkenti, feltéve, hogy aa) az alkalmazott ellenérték következtében adózás elıtti eredménye nagyobb, mint a szokásos piaci ár alkalmazása mellett lett volna, és ab) a vele szerzıdı kapcsolt vállalkozás belföldi illetıségő adózó, vagy olyan külföldi személy (az ellenırzött külföldi társaság kivételével), amely az illetısége szerinti állam jogszabályai szerint társasági adónak megfelelı adó alanya, valamint ac) rendelkezik a másik fél által is aláírt okirattal, amely tartalmazza a különbözet összegét; b) növeli (kivéve, ha vele magánszemély nem egyéni vállalkozóként kötött szerzıdést), ha az alkalmazott ellenérték következtében adózás elıtti eredménye kisebb, mint a szokásos piaci ár mellett lett volna. 14 [T.M.JJJJ]
Az elsıdleges kiigazítás / visszamódosítás magyar szabályai, eljárásjogi korlátai Az adózás rendjérıl szóló 2003. évi XCII. Törvény ( Art ) Önellenırzés, Art 49. Az önadózás útján megállapított vagy megállapítani elmulasztott adót, adóalapot az adózó elévülési idın belül helyesbítheti; önellenırzési pótlék terhe mellett. Nincs helye önellenırzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetıséggel jogszerően élt, és ezt az önellenırzéssel változtatná meg. Az ellenırzés megkezdésétıl a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás - a vizsgált idıszak tekintetében - önellenırzéssel nem helyesbíthetı; abban az esetben minısül az ellenırzés megkezdését megelızıen elvégzett önellenırzésnek, ha az adózó az önellenırzésrıl szóló bevallást legkésıbb az ellenırzésrıl szóló értesítés kézbesítésének - az elızetes értesítés mellızése esetén a megbízólevél bemutatásának, átadásának - napját megelızı napon az adóhatósághoz benyújtotta (postára adta). Az önellenırzéssel feltárt adót és költségvetési támogatást a feltárás idıpontjában nyilvántartásba kell venni (önellenırzési jegyzıkönyv); a nyilvántartást és a helyesbítés bizonylatait az elévülési idın belül meg kell ırizni. 15 [T.M.JJJJ]
Az elsıdleges kiigazítás / visszamódosítás magyar szabályai, eljárásjogi korlátai Az adózás rendjérıl szóló 2003. évi XCII. Törvény ( Art ) Elévülés, Art 164. Fıszabály: Az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. Az önellenırzés bevallása - ha az adókülönbözet az adózó javára mutatkozik a fıszabály szerinti elévülést megszakítja. A kettıs adóztatás elkerülésérıl szóló nemzetközi szerzıdés alapján - ha a nemzetközi szerzıdés másként nem rendelkezik - a kölcsönös egyeztetési eljárás lefolytatásának feltétele, hogy az eljárás megindítására irányuló kérelem vagy bármilyen arra utaló értesítés, amely az eljárás megindításának alapjául szolgál, a másik szerzıdı állam illetékes hatóságától az adómegállapításhoz való jog vagy az adóvisszatérítés iránti jog elévülési idején belül a magyar illetékes hatósághoz beérkezzen. A kölcsönös egyeztetési eljárás során az adóhatóság az elévülési idın túl is végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenırzési cselekményeket. A kölcsönös egyeztetési eljárás eredményeként létrejött megállapodást azon adómegállapítási idıszakok vonatkozásában is végre kell hajtani, amelyek a megállapodás megkötésének idıpontjában már elévültek. 16 [T.M.JJJJ]
Az elsıdleges kiigazítás / visszamódosítás magyar szabályai, eljárásjogi korlátai Az adózás rendjérıl szóló 2003. évi XCII. Törvény ( Art ) Ismételt ellenırzés, Art 115. Ellenırzéssel lezárt bevallási idıszak tekintetében az adó, költségvetési támogatás ismételt vizsgálatára kerülhet sor - többek között - az adózó kérelmére, ha az adózó által feltárt új tény, körülmény tisztázása a korábbi ellenırzés megállapításainak megváltoztatását eredményezné, feltéve, hogy az új tény, körülmény korábban nem állt és jóhiszemő eljárás esetén nem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemő eljárás esetén nem is tudhatott. Ekkor, ismételt ellenırzésnek az elsıfokú adóhatóság, vagy ha a korábbi ellenırzés alapján hozott határozatot a felettes szerv felülvizsgálta, a másodfokú adóhatóság rendelkezésére van helye. Az ellenırzés elrendelésérıl az adóhatóság végzéssel dönt. Az ismételt ellenırzést az elsıfokú adóhatóság folytatja le. Az ismételt ellenırzés eredményeként feltárt tényállás alapján adóhatósági határozat nem hozható, ha a korábbi ellenırzés eredményeként hozott adóhatósági határozatot bíróság felülvizsgálta. Ismételt ellenırzés folytatható le felülellenırzés keretében (Art 116. ); ha az adóhatóság olyan, az adó megállapítását befolyásoló új tényrıl, adatról, bizonyítékról szerez tudomást, amely a korábbi ellenırzéskor nem volt ismert, és az ellenırzés lefolytatására az állami adó- és vámhatóság vezetıje utasítást ad. A felülellenırzést a felettes adóhatóság végzi. 17 [T.M.JJJJ]
Nemzetközi vitarendezés OECD MC 25 Cikk (MAP: Kölcsönös Egyeztetı Eljárás) Arbitrációs Egyezmény - Választottbírósági Egyezmény Kétoldalú szerzıdésekkel kapcsolatban a választott bírósági eljárás 18 [T.M.JJJJ]
Kölcsönös Egyeztetı Eljárás (Mutual Agreement Procedure; MAP) Ha az egyik Szerzıdı Államban illetıséggel bíró személy véleménye szerint az egyik Szerzıdı Állam vagy mindkét Szerzıdı Állam intézkedései ránézve olyan adóztatáshoz vezettek vagy vezetnek, amely nem felel meg a jelen Egyezménynek, úgy ezen államok belsı joga szerinti jogorvoslat csorbítása nélkül ügyét elıterjesztheti azon Szerzıdı Állam illetékes hatóságához, amelyben illetıséggel bír. Ha az illetékes hatóság a kifogást jogosnak találja és maga nincs abban a helyzetben, hogy kielégítı megoldást találjon, úgy törekedni fog az ügyet a másik Szerzıdı Állam illetékes hatóságával egyetértésben úgy rendezni, hogy az Egyezménynek meg nem felelı adóztatás elkerülhetı legyen. A Szerzıdı Államok illetékes hatóságai törekedni fognak a nehézségeket vagy kétségeket, amelyek az Egyezmény értelmezésénél vagy alkalmazásánál felmerülnek, kölcsönös egyetértéssel eloszlatni. Tanácskozhatnak közösen arról is, hogy miként lehet a kettıs adóztatást olyan esetekben, amelyeket az Egyezmény nem tartalmaz, elkerülni. A Szerzıdı Államok illetékes hatóságai az elızı bekezdések értelmében létrehozandó egyetértés elérése céljából egymással közvetlenül érintkezhetnek. Amennyiben szóbeli véleménycsere az egyetértés elérése érdekében célszerőnek látszik, úgy az ilyen véleménycsere lefolytatható olyan bizottságban, amely a Szerzıdı Államok illetékes hatóságainak képviselıibıl áll. Osztrák-Magyar Egyezmény, 24. cikk 19 [T.M.JJJJ]
Kölcsönös Egyeztetı Eljárás (Mutual Agreement Procedure; MAP) Jól bevált eszköz, hogy az adóhatóságok konzultáljanak egymással a kettıs adóztatási egyezmények alkalmazását illetı viták érdekében Alkalmazható: a transzferár-képzési módosításokból eredı kettıs adóztatás kiküszöbölésére is Az eljárás megindítása: kettıs adóztatás elıidézı intézkedésrıl szóló értesítést követı 3 éven belül az illetékes hatóságnál; Ha szükséges, az illetékes hatóság egyeztet a másik állam illetékes hatóságával; Ha a kapcsolatfelvételt követı 2 éven belül az illetékes hatóságok nem tudnak megegyezni az adózó kérheti ügyének választott bíróság útján történı elbírálását (Arbitráció) Nem kötelezi az érintett hatóságokat a megegyezésre és adóviták rendezésére, csak törekedni kötelesek a megállapodásra. 20 [T.M.JJJJ]
Arbitrációs Egyezmény (Arbitration Convention, 90/436/EEC) Származása: Sikertelen MAP-egyeztetı eljárások Nincs kötelezettség a konszenzusra Nincsenek határidık (átlagos feldolgozási, eljárási idı az EU-n belül: 20 hónap) Az Európai Bizottság 1976-ban javaslatot tesz egy a kapcsolt felek közötti profit kiigazítások kettıs adóztatásának elkerülésérıl szóló irányelvre Az Egyezmény Eljárást hoz létre azokra az esetekre, amikor különbözı tagországbeli kapcsolt felek transzferárazása kapcsán az egyik fél profitjának kiigazítása miatt kettıs adóztatás lép fel Kötelezı arbitrációt állapít meg (maximum 6 hónap) azokra az esetekre ha az érintett tagországok nem érnek el egyezséget 2 éven belül Meghatározott eljárási határidı: maximum 3 év Érvényessége: eredetileg 1995 2000 között, majd kiterjesztett hatálybalépéssel a továbbiakban Az alkalmazást segíti még az ún Joint Transfer Pricing Forum és a Code of Conduct (2004) 21 [T.M.JJJJ]
Esettanulmány Élelmiszeripari gyártással és nagykereskedelemmel foglalkozó cégcsoport Német anyavállalat 2003-ban 2.000.000 EUR hitelt nyújt magyarországi leányvállalatának, 10 év futamidıvel, éves EURIBOR-nak megfelelı kamatozás mellett A magyar leányvállalat a felmerült kamatokat üzleti költségként elszámolja és azokat az adóalapban érvényesíti; az ügyletrıl transzferár dokumentációt készít, amelyben megállapítja, hogy a fizetett kamat nem sérti az adóalapot A magyar céget átfogó ellenırzés 2008. üzleti évvel bezárólag lezárja A német adóhatóság 2009-ben kifogásolja az anyavállalat kamatbevételeit, mondván hogy az nem piaci mértékő; 2003-ig visszamenıen éves szinten 20.000 EUR bevétel elmaradást állapít meg Milyen problémák merülnek fel? Milyen megoldások adódnak? 22 [T.M.JJJJ]
Esettanulmány Problémák / Megoldások A 2003. üzleti éve elévült A magyar leányvállalat 2008. üzleti évig terjedı idıszaka adóhatósági ellenırzéssel lezárt A 2009-2010. idıszak nyitott, elévülési idın belüli 23 [T.M.JJJJ]
24 [T.M.JJJJ] Köszönöm a hozzászólásokat és a figyelmet!
xxxx Standorte Kontaktdaten Praha TSCHECHIEN SLOWAKEI Linz Wien Bratislava Salzburg ÖSTERREICH UNGARN Budapest SLOWENIEN Ljubljana Zagreb KROATIEN BOSNIEN UND HERZEGOWINA Sarajevo RUMÄNIEN Bucureşti 25 [T.M.JJJJ]
Xxxx Standorte Kontaktdaten BMB Leitner, k.s. SK 811 01 BRATISLAVA, Zámocká 32 T +421 2 591 018-00, F +421 2 591 018-50, E bratislava.office@bmbleitner.sk Leitner + Leitner Consulting SRL RO 020334 BUCUREŞTI S2, Str. Gara Herastrau Nr. 2-4, Et. 7 T +40 31 620 13-34, F +40 31 620 13-35, E office@leitnerleitner.ro Leitner + Leitner Kft H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12, Víziváros Office Center B/IV T +36 1 279 29-30, F +36 1 209 48-74, E office@leitnerleitner.hu LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32 T +43 732 70 93-0, F +43 732 70 93-156, E linz.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner d.o.o. SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159 T +386 1 563 67-50, F +386 1 563 67-89, E office@leitnerleitner.si VORLÍČKOVÀ & LEITNER s.r.o. CZ 110 00 PRAHA 1, Jungmannova 31 T +420 233 111-100, F +420 233 111-133, E praha.office@vorlickovaleitner.com LeitnerLeitner Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7+7a T +43 662 847 093-0, F +43 662 847 093-825, E salzburg.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Revizija d.o.o. BIH 71 000 SARAJEVO, Kranjčevićeva 4a/I T +387 63 684-883, F +387 33 206-181, E office@leitnerleitner.ba LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 T +43 1 718 98 90-0, F +43 1 718 98 90-804, E wien.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Consulting doo Zagreb HR 10000 ZAGREB, Radnička cesta 47/II T +385 1 60 64-400, F +385 1 60 64-411, E office@leitnerleitner.hr 26 [T.M.JJJJ] www.leitnerleitner.com
Für Fragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung!