I. fejezet Számviteli jog Alapvető fogalmak, kérdések - a számvitel fogalma, funkciója - a számviteli alapelvek - a Számviteli törvény szerkezete - az éves beszámoló - a mérleg - az eredménykimutatás - a könyvvizsgálat 1. A számvitel funkciója, alapelvek 1.1 A számvitel funkciója Az éves beszámolónak a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről és változásáról a tényleges körülményeknek megfelelő valós képet kell mutatni. A számvitel funkciója tehát akként jellemezhető, hogy rögzíti azokat a gazdasági eseményeket, ill. hatásokat, melyek a vállalkozó működését befolyásolják. Ennek a számvitel által nyújtott képnek hűnek és valósnak kell lenni, tekintettel arra, hogy a gazdasági élet egyéb szereplői megbízható és valós kép alapján hozzák meg a vállalkozással kapcsolatos döntéseket. Tipikusan a vállalkozás napi ügyeit annak menedzsmentje irányítja, így mindenki más, azaz a hitelezők, a befektetők és maga a tulajdonos is a vállalkozás gazdasági helyzetéről annak könyveiből értesülhet. Ezért rendkívül fontos, hogy a számvitel által közvetített kép megbízható és valós legyen. Ennek megvalósulását szolgálják a szabályok, illetve a törvény egészét átható alapelvek rendszere. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számviteli törvény) preambuluma kimondja, hogy A piacgazdaság működéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplői számára hozzáférhetően, döntéseik megalapozása érdekében mind a vállalkozók, mind a nem nyereségorientált szervezetek, valamint az egyéb gazdálkodást folytató szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre. E törvény olyan számviteli szabályokat rögzít, amelyek összhangban állnak az Európai Közösségek e jogterületre vonatkozó irányelveivel, figyelemmel vannak a nemzetközi számviteli elvekre, és amelyek alapján megbízható és valós összképet biztosító tájékoztatás nyújtható e törvény hatálya alá tartozók jövedelemtermelő képességéről, vagyonáról, vagyonának alakulásáról, pénzügyi helyzetéről és jövőbeli terveiről. A Számviteli törvény célja az, hogy meghatározza a hatálya alá tartozó beszámolási és könyvvezetési kötelezettséget, a beszámoló összeállítása, könyvek vezetése során érvényesítendő elveket, az azokat érintő szabályokat, valamint a nyilvánosságra-hozatalra, a közzétételre és a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket. Jelen fejezet célja nem a számvitel teljességének tárgyalása, hanem néhány alapvető összefüggés ismertetése, melyek a pénzügyi jog egyéb területének megértéséhez szükségesek. Ezért az alábbiakban a következőket taglaljuk: - A számvitel funkciója, alapelvek - A Számviteli törvény hatálya, szerkezete - Az éves beszámoló részei, összefüggések - Könyvvizsgálat 1
1.2 A számviteli alapelvek Általános alapelv a vállalkozás folytatásának elve A vállalkozás folytatásának elve: a könyvvezetés során abból kell kiindulni, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, folytatni tudja tevékenységét, nem várható a működés beszüntetése. Tartalmi alapelvek a) Teljesség elve: a Számviteli törvény szerint a gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni. Ezen kötelezettség magában foglalja azokat a gazdasági eseményeket is, amelyek az adott üzleti évre vonatkoznak, amelyek egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt azokat is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak. A teljesség elve nem a beszámolási időszak meghosszabbodását jelenti, hanem csak kiterjeszti a kötelezettséget azon események hatásvizsgálatára is, amelyek a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között váltak ismertté, és olyan jellegűek, amelyek a fordulónapi mérlegtételének értékelésében változásokat okoznak. b) Valódiság elve: a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Értékelésük meg kell, hogy feleljen az e törvényben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak. c) Óvatosság elve: a Számviteli törvény értelmében eredményt nem lehet kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan. A tárgyévi eredmény meghatározása során az értékvesztés elszámolásával, céltartalék képzésével vehető figyelembe az előrelátható kockázat és a feltételezhető veszteség. Ez az elv szorosan kapcsolódik a teljesség elvéhez, azaz ezeket a céltartalékokat, ill. értékvesztéseket akkor is el kell számolni, ha az a mérleg fordulónapja és a mérleg készítés időpontja között válik ismertté. Az értékcsökkenéseket, az értékvesztéseket és a céltartalékokat el kell számolni, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség. d) Összemérés elve: az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek. Összegezve, a kettős könyvvitelt vezető vállalkozásoknál az árbevételt akkor kell elszámolni, amikor az áru szállítása, szolgáltatása elvégzése ténylegesen megtörténik és ezzel az árbevétellel szembe kell állítani azokat a költségeket, amelyek az áru értékesítése, szolgáltatás teljesítése érdekében felmerültek. Kiegészítő alapelvek 2
a) Tartalom elsődlegessége a formával szemben: a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően, a törvény alapelveihez, vonatkozó előírásaihoz igazodóan kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni. Erre egyik jellemző példa, hogy a pénzügyi lízing keretében bérbevett eszközt a lízingbe vevőnél kell a pénzekben kimutatni, jóllehet a polgári jogilag a tulajdon a lízingbe adónál van, de gazdasági tartalmát tekintve az eszközzel a lízingbe vevő úgy rendelkezik, mintha tulajdonos lenne, ezért a lízingbe vevőnél rendeli el a Számviteli törvény az eszköz kimutatását. b) Egyedi értékelés elve: a könyvvezetés és a beszámoló elkészítése során az eszközöket és a kötelezettségeket egyedileg kell rögzíteni és értékelni. c) Bruttó elszámolás elve: a bevételeket és a költségeket, illetve a követeléseket és a kötelezettségeket a törvényben szabályozott esetek kivételével nem lehet egymással szemben elszámolni, mivel ez esetben az adatok már nem tükröznének hiteles képet. d) Időbeli elhatárolás elve: az éves beszámolót készítőknél mindazon gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik. Ezen elv formailag aktív illetve passzív időbeli elhatárolások alkalmazásával érvényesül, amikor egy szerződés értelmében jóllehet pl. több évre előre kifizetik a bérleti díjat, a költség azonban mégis elhatárolandó. Ezzel ellenkező például, ha egy vállalkozó három évre bérbe adja az irodahelyiséget, és rögtön megkapja a három érve szóló bérleti díj egészét, akkor eredményében az adott első gazdasági évet csak a bérleti díj 1/3-a illeti meg, a másik 2/3-ot nem szabad az adott évben bevételként kimutatni. e) Lényegesség elve: Lényegesnek minősül a beszámoló szempontjából minden olyan információ, amelynek elhagyása vagy téves bemutatása az ésszerűség határain belül befolyásolja a beszámoló adatait felhasználók döntéseit. Az ellenőrzés illetve önellenőrzés során feltárt hibák esetén bír jelentőséggel, mivel annak függvényében, hogy a hiba a beszámoló egészéhez képest mennyire tekinthető jelentősnek, a vállalkozó különböző lépéseket köteles megtenni. Mindazonáltal, a vállalkozónak kell bizonyos határok közt eldönteni, hogy mit tekint lényegesnek. f) A gazdaságosság elve: a beszámolóban nyilvánosságra hozott információk hasznossága arányban kell, hogy álljon az információk előállításának költségével. Formai alapelvek a) Világosság elve: a számviteli rendszer egészére vonatkozó alapelv, melynek célja, hogy a számviteli rendszer és a beszámoló a hozzáértők számára világosan, érthetően tartalmazza az információkat. b) Folytonosság elve: Az üzleti év nyitóadatainak meg kell egyezniük az előző üzleti év megfelelő záróadataival. Az egymást követő években az eszközök és a források értékelése, az eredmény számbavétele csak e törvényben meghatározott szabályok szerint változhat. Egyegy a vállalkozó által választott a Számviteli törvény által lehetővé tett módszert (pl. értékelési mód) a vállalkozó csak akkor változtathatja meg, ha ez indokolt, és abban az esetben is a beszámolóval az áttérés hatásait külön ki kell mutatni. 3
c) Következetesség elve: a beszámoló tartalma és formája, valamint az azt alátámasztó könyvvezetés tekintetében az állandóságot és az összehasonlíthatóságot biztosítani kell. Nem nevesített alapelvek a) hasznosíthatóság elve b) semlegesség elve c) időszerűség elve 2. A Számviteli törvény hatálya, szerkezete 2.1 A Számviteli törvény hatálya A Számviteli törvény hatálya a gazdálkodókra terjed ki. Gazdálkodónak minősül a vállalkozó, az államháztartás szervezetei, az egyéb szervezet, a Magyar Nemzeti Bank, továbbá az általuk, illetve a természetes személy által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény. Vállalkozónak minősül minden olyan gazdálkodó, amely saját nevében és kockázatára, nyereség- és vagyonszerzés céljából üzletszerűen, ellenérték fejében, termelő- vagy szolgáltató tevékenységet (a továbbiakban: vállalkozási tevékenység) végez, ideértve a hitelintézetet, a pénzügyi vállalkozást, a befektetési vállalkozást és a biztosítót is, továbbá nonprofit gazdasági társaság, az egyesülés, az európai gazdasági egyesülés, az európai részvénytársaság, az európai szövetkezet, a vízitársulat, az erdőbirtokossági társulat, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, ha nem tartozik az államháztartás szervezetei és az egyéb szervezet körébe. Az államháztartás szervezetei: azok a szervezetek, amelyek az államháztartásról szóló törvény alapján az államháztartás központi és önkormányzati alrendszerébe tartoznak. Egyéb szervezetnek minősülnek: a lakásszövetkezet, a társasház, az egyesület, a köztestület, az egyházi jogi személy, az alapítvány, ideértve a közalapítványt is, az ügyvédi iroda, a szabadalmi ügyvivő iroda, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, a Médiaszolgáltatástámogató és Vagyonkezelő Alap, a Munkavállalói Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezet, a víziközmű társulat, a befektetési alap, az egyéb alapok, a tőzsde, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, az önkéntes nyugdíjpénztár, az önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztár, a közraktár és a külön jogszabályban meghatározott, jogi személynek minősülő egyéb szervezet, stb. A Számviteli törvény keretszabályait a gazdálkodó szervezetek sokaságára való tekintettel a törvény 178. ban kapott felhatalmazás alapján kormányrendeletek szabályozzák nagyobb részletességgel. Ilyen kormányrendeletek többek között a hitelintézetre, a pénzügyi vállalkozásokra, a biztosító intézetre, az államháztartás szervezeteire, illetőleg az MNB könyvvezetésére terjednek ki. Jelen fejezet keretében a legáltalánosabb kategóriára, azaz a vállalkozókra vonatkozó szabályokat vizsgáljuk. 2.2 A Számviteli törvény szerkezete I. fejezet - Általános rendelkezések (1-3. ) cél (1. ) hatály (2.-2/A ) értelmező rendelkezések, fogalmak (3. ) 4
II. fejezet - Beszámolás és könyvvezetés beszámolási kötelezettség a beszámoló formái (4-10. ) üzleti év (11. ) könyvvezetési kötelezettség (12-13. ) számviteli politika és kapcsolódó szabályzatok (14. ) számviteli alapelvek (15-16. ) III. fejezet - Az éves beszámoló (17-95. ) általános szabályok (17-20. ) részei, ki készíti, formája, szerkezete, pénzneme, nyelve, aláírása közbenső mérleg teendők részletezése (21. ) mérleg tagolása, tételeinek tartalma (22-45. ) Sémák, sorok összevonása, továbbrészletezése, elhagyása, az egyes mérlegtételek tartalma. mérlegtételek értékelésének általános szabályai (46. ) eszközök bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke (47-51. ) Tartalmi elemei, speciális esetek (pl. alapítás, átalakulás) eszközök értékcsökkenése (52-56. ) terven felüli értékcsökkenés és értékvesztések visszaírása mérlegben szereplő eszközök és források értékelése (57-68. ) mérlegtételek alátámasztása leltárral (69. ) eredménykimutatás tartalma, tagolása (70-81. ) Sémák, sorok összevonása, továbbrészletezése, elhagyása, az egyes eredménykimutatás tételek tartalma kiegészítő melléklet tartalma (88-94. ) üzleti jelentés tartalma (95. ) IV. fejezet - Egyszerűsített éves beszámoló (96-98. ) V. fejezet - Egyszerűsített beszámoló (99-114. ) VI. fejezet - Összevont (konszolidált) éves beszámoló (115-134. ) VII. fejezet - Sajátos beszámolási kötelezettségek (135-149. ) előtársaság (135. ) átalakulások (136-141. ) átalakulás könyvvezetési forma változtatással (142-144. ) devizanemek közötti áttérés (145-149. ) VIII. fejezet - Számviteli szolgáltatás (150-152. ) számviteli szolgáltatás tartalma könyvviteli szolgáltatás tartalma engedély, nyilvántartásba vétel IX. fejezet - Nyilvánosságra hozatal és közzététel (153-154. ) X. fejezet - Könyvvizsgálat (155-158. ) könyvvizsgálat célja, könyvvizsgálati kötelezettség könyvvizsgálói jelentés és záradék XI. fejezet - Könyvvezetés, bizonylatolás (159-169. ) kettős könyvvitel (159-161. ) egységes számlakeret, számlarend egyszeres könyvvitel (162. ) könyvviteli rendszerek változtatása (163. ) könyvviteli zárlat (164. ) bizonylati elv és bizonylati fegyelem (165. ) számviteli bizonylatok (166-167. ) szigorú számadási kötelezettség (168. ) 5
bizonylatok megőrzése (169. ) XII. fejezet - Jogkövetkezmények (170. ) XIII. fejezet [ ] XIV. fejezet - Záró rendelkezések (174-178. ) hatálybalépés (174-176. ) átmeneti rendelkezések (177. ) felhatalmazás (178. ) Mellékletek 3. Az éves beszámoló részei, összefüggések A Számviteli törvény értelmében a gazdálkodó működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről az üzleti év könyveinek lezárását követően a Számviteli törvényben meghatározott könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles magyar nyelven készíteni. A vállalkozás nagyságától, jogi formájától függően a könyvvezetési forma egyszeres vagy kettős könyvvitel lehet. A beszámoló formája pedig éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, egyszerűsített beszámoló (mérleg és eredménylevezetés), konszolidált éves beszámoló lehet, melyet szintén a könyvvezetés formája, valamint a vállalkozás mérlegfőösszege, éves nettó árbevétele, és a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma határoz meg. A következőkben az éves beszámolóval fogunk foglalkozni. Ennek valamely módosított formája a többi beszámoló. Az éves beszámoló célja, hogy a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint annak változásáról megbízható, valós összképet nyújtson. Az éves beszámolónak tartalmát tekintve tartalmaznia kell minden eszközt és forrást, továbbá az időszak bevételeit és ráfordításait, az adózott és a mérleg szerinti eredményt, valamint egyéb adatokat. 3.1 Az éves beszámoló részei Az éves beszámoló fő részei: 1. a mérleg, 2. az eredménykimutatás, 3. a kiegészítő melléklet. Az éves beszámoló mellett üzleti jelentést is kell készíteni, amely azonban nem része az éves beszámolónak. A mérleg egy olyan kétoldalú kimutatás, amely adott időpontra vonatkozóan pénzértékben tartalmazza a vállalat anyagi és nem anyagi javait, összetétel (eszköz) és eredet (forrás) szerint. Az anyagi javakat aktíváknak nevezzük és a mérleg bal oldalán mutatjuk ki, az eredet szerint megfigyelhető és csoportosított anyagi javakat passzíváknak nevezzük és a mérleg jobb oldalán mutatjuk ki. Az eredménykimutatás olyan számviteli okmány, amely egy adott időszakra vonatkozóan, előre meghatározott szerkezetben, összevontan és pénzértékben tartalmazza a vállalkozás hozamait, ráfordításait, valamint a vállalkozónál maradó, adózott mérleg szerinti eredményt. Rendeltetése, hogy képet adjon a vállalkozás jövedelemtermelő képességéről. A kiegészítő mellékletbe azokat az adatokat kell felvenni, amelyek a vállalkozó vagyoni és pénzügyi helyzetének megbízható és valós bemutatásához szükségesek, és a mérlegben, ill. az 6
eredménykimutatásban nem szerepelnek. A kiegészítő mellékletben különösen be kell mutatni a saját tőke és a kötelezettségek alakulását, az eszközök összetételét és alakulását, a likviditást, a fizetőképességet, és a jövedelmezőség alakulását. Az üzleti jelentés célja, hogy a beszámoló egyéb részeiben foglalt számszaki és szöveges adatokon túlmenően további adatokat szolgáltasson a vállalkozásról. Bármely adatot tartalmazhat, amelyet a vállalkozó szükségesnek ítél a vállalkozás megítéléséhez, de ezen túlmenően a Számviteli törvény kötelezően előírja, hogy taglaljuk a mérleg fordulónapja után bekövetkezett lényeges eseményeket, folyamatokat, a visszavásárolt saját részvények megszerzésére vonatkozó adatokat, valamint a kutatás és kísérleti fejlesztés területét. A vállalkozások több adatot is belefoglalnak az üzleti jelentésbe, tekintettel arra, hogy az korlátozottan nyilvános, ami azt jelenti, hogy csak a vállalkozás székhelyén tekinthető meg, így a cégbíróságon nem kell letétbe helyezni és nem hozzáférhető. 3.2 Összefüggések eszközök befektetett eszközök forgóeszközök források saját források idegen források eredmény Amint azt a fentiekben kifejtettük, a mérleg egy adott időpontra vonatkozóan mutatja a vállalkozás eszközeit és forrásait, azaz egy statikus értéket mutat. Ezzel szemben az eredménykimutatás egy dinamikus érték, mely az eszközállomány változását fejezi ki egy adott időszakra vonatkozóan. Adott időszak végén a mérleg forrás oldalán a saját forrásokat, az idegen forrásokat és az eredményt találjuk, mely a mérleg-összeállítás pillanatában azért nem állítható be sem a saját, sem az idegen források közé, mert megosztásra kerül a tulajdonosok, az állam, és a gazdálkodók között. Így értelemszerűen mind idegen, mind saját forrás részt tartalmaz. Összegezve, az eszközök és források különbsége lehet pozitív, vagy negatív. Nyereségről akkor beszélünk, ha az eszközök meghaladják a saját és idegen források összességét, veszteségről pedig, ha az idegen és saját források összessége, azaz a kötelezettségek növekednek, és ezzel szemben nem áll eszköznövekedés. 3.3 A mérleg A vállalat rendelkezésére álló anyagi és nem anyagi (immateriális) javak összességét vagyonnak nevezzük. A vállalat működése során ez a vagyon folyamatosan változik. A könyvvitel a vállalati vagyonról kettős feljegyzést vezet. Egyrészt az anyagi javaknak az újratermelésben betöltött szerepe, megjelenési formája szerint, másrészt pedig annak eredete, vagyis származása szerint. Tekintettel arra, hogy a kétféle nyilvántartást ugyanazon anyagi javakból vezeti le, ebből következően a kétféle csoportosítás egyenlő. 7
Vállalati vagyon A vállalat rendelkezésére álló anyagi javak összessége Eszközök az újratermelési folyamatban betöltött szerepük, megjelenési formájuk szerinti csoportosítása Források származásuk, eredetük szerinti csoportosítása E = F 1. ESZKÖZÖK: az eszközöket az újratermelési folyamatban betöltött szerepük szempontjából két nagy csoportra bonthatjuk: a befektetett eszközök és forgóeszközök. 1.1 Befektetett eszközök: azok az eszközök, amelyek közvetlenül vagy közvetve szolgálják a vállalkozás tevékenységét, működését. Tartósság szempontjából az egy éven túl használt eszközöket tekintjük ide tartozónak. A befektetett eszközök részei: az immateriális javak, tárgyi eszközök, befektetett pénzügyi eszközök. 1.1.1 Az immateriális javak nem anyagi jellegű, de értékkel bíró eszközök, pl. üzleti vagy cégérték 1.1.2 A tárgyi eszközök olyan anyagi javak, amelyek értékkel bírnak és tartósan szolgálják a vállalkozási tevékenységet, pl. ingatlanok, gépek berendezések, járművek 1.1.3 A befektetett pénzügyi eszközök között a mérlegben azokat az eszközöket (részesedés, értékpapír, adott kölcsön) kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó azzal a céllal fektetett be más vállalkozónál, vagy adott át más vállalkozónak, hogy ott tartós jövedelemre (osztalékra, illetve kamatra) tegyen szert, vagy befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget érjen el. 1.2 Forgóeszközök azok az eszközök, amelyek nem tartósan szolgálják a vállalkozási tevékenységet. Ilyenek a készletek, követelések, értékpapírok, pénzeszközök. 2. FORRÁSOK: amennyiben az anyagi javakat származásuk szerint különböztetjük meg, akkor azokat forrásoknak nevezzük. 2.1 Saját forrásoknak tekintjük azokat az anyagi javakat, melyeket a vállalat az alapítóktól kapott állandó használatra, illetőleg, amelyek valamely tevékenysége által elért eredményből keletkeznek, és működési körében maradnak. Ide tartozik a jegyzett tőke, a tőketartalék, az eredménytartalék, az értékelési tartalék, valamint a mérleg szerinti eredmény. 2.2 Idegen forrásoknak azokat az anyagi javakat tekintjük, amelyeket a vállalkozás más gazdálkodó szervezettől szerez be hosszabb vagy rövidebb időre, visszafizetési 8
kötelezettséggel. Ezeket kötelezettségeknek nevezzük, melyek között a rövid lejáratú kötelezettségeket, azaz az 1 éven belül visszafizetendőket, és a hosszú lejáratú kötelezettségeket, - vagyis amelyek 1 évnél hosszabb ideig maradhatnak a vállalkozásnál- különböztetünk meg. Az eredményt, mint forrást önállóan közöljük a könyvvitelben, tekintettel annak saját és idegen forrást egyesítő mivoltára. Az eredmény felhasználásakor a nyereségből saját és idegen forrás lesz, míg a veszteség csak a saját forrásokat csökkenti. A vállalat eszközei és forrásai közötti összefüggéseket az eredménymegosztás előtti állapotban az alábbi ábra szemlélteti: E s z k ö z ö k Befektetett eszközök Forgóeszközök F o r r á s o k Saját forrás Idegen forrás Eredmény (felosztás előtt) (nyereség) 3.4 Eredménykimutatás Az eredménykimutatás olyan számviteli okmány, amely egy adott időszakra vonatkozóan, előre meghatározott szerkezetben, összevontan és pénzértékben tartalmazza a vállalkozás hozamait, ráfordításait, valamint a vállalkozónál maradó adózott mérleg szerinti eredményt. A mérleg szerinti eredmény tagolása az üzemi tevékenység eredménye, a pénzügyi műveletek eredménye, mely kettő összege adja az ún. szokásos vállalkozási eredményt, ezt egészíti ki a rendkívüli eredmény, majd ezek együttes összegéből levonásra kerül az adófizetési kötelezettség. Az adózott eredménynek az osztalékra, részesedésre igénybevett eredménytartalékkal történő növelése, és a fizetett (jóváhagyott) osztalékkal, részesedéssel történő csökkentése után határozható meg a mérleg szerinti eredmény. 3.4.1 Eredménykategóriák A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye B. Pénzügyi műveletek eredménye C. Szokásos vállalkozási eredmény D. Rendkívüli eredmény E. Adózás előtti eredmény F. Adózott eredmény G. Mérleg szerinti eredmény Az eredménykimutatás a vállalkozó döntésétől függően összköltség vagy forgalmi költség eljárással határozható meg. Az alábbiakban néhány alapfogalmat kívánok tisztázni. 9
3.4.2 Az eredmény szerkezete A vállalat által végzett tevékenységek függvényében a hozamok egyelőre, mint a bevételek összessége tovább tagolhatók a következők szerint: értékesítés nettó árbevételeként kell kimutatni a szerződés szerinti teljesítés időszakában az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett általános forgalmi adót nem tartalmazó ellenértékét, amely az értékesített (kiszámlázott) készletek és szolgáltatások bevételek visszaküldéssel és utólag adott engedménnyel csökkentett ellenértéke, egyéb bevételek azok a bevételek, amelyek a vállalat üzemi (üzleti) tevékenységéből származó, az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek (pl. befektetett tárgyi eszközök szokásos mértékű értékesítésének ellenértéke, vagy szokásos mértéket meg nem haladó kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat stb.), a pénzügyi műveletek bevétele a kamatjellegű bevételeket, a kapott osztalékot, és a befektetett pénzügyi eszközök és forgóeszközök között szereplő értékpapírok értékesítése útján elért árfolyamnyereséget foglalja magába, a rendkívüli bevételek, amelyek a vállalat működése során eseti (rendkívüli) jelleggel bekövetkezett események bevételeit, vagy a szokásos mértéket meghaladó kapott bírságot, kötbért, késedelmi pótlékot foglalja magába. Az értékesítés árbevételével kapcsolatban még figyelembe veendő, hogy annak értékét növelheti vagy csökkentheti az értékesítéshez kapcsolódó, és közvetlenül az árbevételt módosító költségvetési támogatások és elvonások értéke (árkiegészítés, fogyasztási adó). A vázoltak értelmében a hozamok (bevételek) strukturálisan a következők szerint írhatók fel: Értékesítés árbevétele + Értékesítés árbevételét módosító költségvetési támogatások és elvonások Értékesítés nettó árbevétele + Egyéb bevételek A) ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉGEK BEVÉTELE + Pénzügyi műveletek bevétele B) SZOKÁSOS TEVÉKENYSÉGEK BEVÉTEE + Rendkívüli bevételek C) BEVÉTELEK ÖSSZESEN Költség: a tevékenység érdekében felmerült élő és holtmunka felhasználás pénzben kifejezett értékét költségnek nevezzük. Elszámolási módjukat tekintve közvetlenül elszámolható, azaz közvetlen költségekre, közvetetten elszámolható költségekre, úgynevezett közvetett költségekre. Kiadás: pénzügyi fogalomként értelmezve pénzmozgást, azaz pénzkiadást jelent, ha a pénzkiadás a tevékenység érdekében merül fel. Ez történhet oly módon, hogy a pénzkiadás időben megelőzi a költség felmerülését és elszámolását, de azt követően is felmerülhet. A ráfordítás az értékesítéshez, az eredmény realizálásához kapcsolódó fogalom, míg a költség a tevékenység elvégzéséhez kapcsolódik. 10
Ráfordítás: a hozam elérése érdekében befektetett anyagi javak bekerülési értéke, vagyis az az érték, amelybe a vállalatnak az adott tevékenység került. A ráfordítás tehát az értékesítéshez, az eredmény realizálásához, míg a költség a tevékenység elvégzéséhez kapcsolódó fogalom. Ez azt jelenti, hogy minden költség előbb, vagy utóbb ráfordítás lesz. A ráfordítások struktúráját a vállalati tevékenységek szempontjából történő csoportosítás esetén a következők szerint írhatjuk fel: Értékesítés közvetlen ráfordításai + Értékesítés közvetett ráfordításai Értékesítési ráfordítások + Egyéb ráfordítások A) ÜZEMI (ÜZLETI) RÁFORDÍTÁSOK + Pénzügyi műveletek ráfordításai B) SZOKÁSOS TEVÉKENYSÉGEK RÁFORDÍTÁSAI + Rendkívüli ráfordítások C) RÁFORDÍTÁSOK ÖSSZESEN Az értékesítés közvetlen ráfordításait az értékesített (kiszámlázott) saját és vásárolt készletek, valamint a kiszámlázott szolgáltatások bekerülési (beszerzési vagy előállítási) értéke képezi. Ebben az értékkategóriában jelennek meg tehát: az értékesített (kibocsátott) saját előállítású készletek és szolgáltatások közvetlen önköltségén számított értéke, az értékesített (kibocsátott) vásárolt készletek beszerzési áron számított értéke, amit eladott áruk beszerzési értékeként is értelmeznek (ELÁBÉ), a kiszámlázott alvállalkozói teljesítmények értéke (olyan igénybe vett szolgáltatások értéke, amelyek nem a vállalat működéséhez, illetve termelő tevékenységéhez kapcsolódnak). Az értékesítés közvetett ráfordításai azokat a közvetett költségeket foglalják magukba, amelyeket az előállított termékek vagy szolgáltatások közvetlen költségeibe nem számíthattuk be, mert azokkal nem voltak közvetlen kapcsolatban és közvetett áttételezésükre sem kerülhetett sor (az eredmény terhére elszámolt költségek). Az egyéb ráfordítások az értékesítés nettó árbevételéhez közvetlenül vagy közvetetten nem kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegű tételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek ráfordításainak, sem rendkívüli ráfordításnak (pl. befektetett tárgyi eszközök szokásos mértékű értékesítésének nettó értéke, vagy szokásos mértéket meg nem haladó fizetett bírság, kötbér, késedelmi kamat stb.). A pénzügyi műveletek ráfordításai olyan ráfordításokat foglalnak magukba, amelyek a vállalat által végzett pénzműveletekkel kapcsolatban merültek fel (pl. fizetett kamatok, pénzügyi eszközök és forgóeszközök között kimutatott értékpapírok árfolyamveszteségei, stb.). A rendkívüli ráfordítások azokat a ráfordításokat foglalják magukba, amelyek eseti (rendkívüli) jelleggel rendelkeznek, vagy mértékük a szokásos mértéket meghaladja. Az adózás előtti eredmény a szokásos vállalkozási eredmény és a rendkívüli eredmény összege. Adófizetési kötelezettségként az eredmény utáni adófizetési kötelezettség éves összegét az adóbevallás alapján kell kimutatni. 11
A Társasági adótörvény kiinduló alapként kezeli a Számviteli törvény alapján megállapított adózás előtti eredményt az adó alapjaként, és azt különböző módosító tételekkel csökkentve és növelve jut el az adóalaphoz. Az adózott eredmény az adózás előtti eredmény, és az adófizetési kötelezettség különbözetével egyezik meg. A mérleg szerinti eredmény az eredménytartalékból osztalékra, részesedésre igénybe vett összeggel módosított adózott eredmény, és a fizetett osztalék, részesedés különbözete. Az eredménykimutatás fenti összefüggését az alábbi ábra szemlélteti. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye Pénzügyi műveletek eredménye Szokásos vállalkozási eredmény Rendkívüli eredmény Adózás előtti eredmény Adózott eredmény Adófizetési kötelezettség Mérleg szerinti eredmény Jóváhagyott osztalék 4. A könyvvizsgálat A könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló a törvény előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről. A könyvvizsgálat során ellenőrizni kell az éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló és a kapcsolódó üzleti jelentés adatainak összhangját, kapcsolatát is. Kötelező a könyvvizsgálat a törvényben meghatározott kör kivételével minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál. Minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgálat e törvény vagy más jogszabály előírásai szerint nem kötelező, a vállalkozó dönthet arról, hogy a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg. A könyvvizsgáló feladata az éves beszámoló (a mérleg, az eredménykimutatás, a kiegészítő melléklet) valódiságának és szabályszerűségének felülvizsgálata, a Számviteli törvény és a létesítő okirat előírásai betartásának ellenőrzése, és ennek alapján az éves beszámolóról, a könyvvizsgáló állásfoglalását tükröző vélemény kialakítása. Ennek formája a független könyvvizsgálói jelentés elkészítése, vagyis a beszámoló záradékkal való ellátása, záradékolása. A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésben rögzítenie kell többek között a záradék megadását vagy elutasítását megfelelően alátámasztó vizsgálatokat, azok összefoglaló bemutatását. Ha a könyvvizsgáló a felülvizsgálat során megállapítja, hogy az éves beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, a felülvizsgálat 12
során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt és ezért az éves beszámolóban, az egyszerűsített éves beszámolóban foglaltakkal egyetért, a beszámolóhoz kapcsolódóan a következőket is magában foglaló hitelesítő záradékot ad: "A könyvvizsgálat során a vállalkozó éves beszámolóját, annak részeit és tételeit, azok könyvelési és bizonylati alátámasztását az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint felülvizsgáltam, és ennek alapján elegendő és megfelelő bizonyosságot szereztem arról, hogy az éves beszámolót a Számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek szerint készítették el. Az éves beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad. Az üzleti jelentés az éves beszámoló adataival összhangban van." Ellenőrző kérdések 1. Mi a számvitel funkciója? 2. Ismertesse röviden a számviteli alapelveket! 3. Mi az éves beszámoló? Ki köteles éves beszámoló készítésére? 4. Mutassa be a mérleg tagolását és tételeinek tartalmát! 5. Mutassa be az eredménykimutatás tartalmát és tételeinek tartalmát! 13