Az államháztartás új számviteli rendszerének bevezetése (előadás anyag) Az előadás anyagának alapja a: Az államháztartás számviteléről szóló 4/2013. (I. 11.) Korm. rendelet (MK. 6. szám) és annak módosítását tartalmazó Az államháztartás szabályozásával összefüggő egyes rendeletek módosításáról szóló 307/2013. (VIII. 14,) Korm. rendelet (MK. 135. szám) és Az államháztartás szabályozásával összefüggő egyes rendeletek módosításáról szóló 497/2013. (XII. 29.) Korm. rendelet (MK. 220. szám) 1 (Hatályos: 2014. január 1-től) 1. Az államháztartási számvitel megújításának szükségessége A folyamatosan bővülő számviteli és adatszolgáltatási feladatok, - ugyanakkor egyre szűkülő pénzügyi és számviteli feladatokat ellátók létszáma - mellett rengeteg többletmunkával sem volt biztosítható a könyvelés naprakészsége, egyre több lemaradás, könyvelési hiba fordult elő, az év végi értékelési feladatok elvégzése felszínessé vált vagy egyáltalán nem végezték el. A Kincstárhoz leadott beszámolók színvonala ezt jól tükrözte. A könyvvezetési, beszámolási és a rendszeres adatszolgáltatási feladatok komplexitása miatt igény merült fel egy egyszerűbb, egységesebb, ugyanakkor az információs igényeket is kielégítő új államháztartási számviteli rendszer kialakítására. Igény merült fel arra vonatkozóan is, hogy a hagyományos pénzforgalmi adatok mellett a számvitel az ellátott feladatok önköltségének, illetve valamely tevékenység teljesítményének méréséhez is megbízható adatokat biztosítson. 2. Célja: Az államháztartás egésze szintjén valósuljon meg az egységes bevétel-kiadás osztályozás, A jelenlegi négy kormányrendelet (249-es, 240-es Kincstári, 34-es Nemzeti Földalapba tartozó rábízott földvagyonnal kapcsolatos, 347-es Magyar Állam nevében tulajdonosi jogokat gyakorló szervezetek) helyett egységes számviteli szabályok az államháztartás egészére. A számviteli szabályok támogassák a nemzeti vagyon egységes szempontú mérését, a vagyonváltozás és a vagyonértékelés azonos módon történő elszámolását.
Az egységesség által lehetővé váljon a költségvetési és a vagyon tételek konszolidálhatósága. Biztosítson az egyes tevékenységek teljesítményének, eredményességének, önköltségének mérésére szolgáló eszközöket. Középtávú szempontok érvényesítése a követelések és kötelezettségek mérésével, ezáltal felkészülés a 2011/85/EU irányelv bevezetésére. 3. Megvalósítását szolgáló eszközök Az Áhsz. az államháztartásban mindenkire kiterjed: E rendelet alapján tesz eleget a könyvvezetési és beszámolási kötelezettségének: a. a költségvetési szerv, b. a központi kezelésű előirányzat, c. a fejezeti kezelésű előirányzat, d. az elkülönített állami pénzalap és e. a társadalombiztosítás pénzügyi alapja kezelő szerve, f. az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. törvény 3. (1) bekezdésében meghatározott tulajdonosi joggyakorló szervezet, g. törvény által a tulajdonosi jogok gyakorlására feljogosított szervezet, h. a helyi önkormányzat, i. a nemzetiségi önkormányzat (helyi és országos), j. önkormányzati társulás, k. a térségi fejlesztési tanács, l. a Magyar Államkincstár (a továbbiakban: Kincstár). 2 a költségvetési és pénzügyi számvitel megkülönböztetése, ezen belül azonban a. egységes számlakeret b. egységes rovatrend követelések, kötelezettségvállalások, bevételek és kiadások közgazdasági és funkcionális mérése a költségvetési számvitellel, a vagyon és a tevékenységek teljesítménye, eredményessége, önköltsége mérése a pénzügyi számvitellel, konszolidáció módszertanának pontos meghatározása, egységes gyakorlat kialakulását segítő eszközök (eltérési lehetőségek minimálisak, kötelező kontírozási rendelet) 2014. január 1-től az új számviteli, könyvvezetési és beszámolási kötelezettség gyakorlati végrehajtására már 2013. -ban fel kell készülni.
Az új számviteli munka megkezdéséhez a költségvetési szerveknek az új számviteli rendeletben meghatározott számviteli alapelvek alapján ki kell alakítaniuk a számviteli politikájukat, a számviteli politika keretében el kell készíteniük, illetve módosítaniuk kell a szabályzataikat, el kell készíteni az új számlarendet, ki kell alakítaniuk az analitikus nyilvántartások rendjét, 3.1. Számviteli alapelvek Az éves költségvetési beszámolóban az államháztartás szervezetei vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét tükröző megbízható, és valós összkép bemutatása a számviteli alapelvekkel, az ezekre épített értékelési előírásokkal és mindezeket érvényre juttató számviteli politikával biztosítható. 3 Az államháztartás új számviteli rendszerében egyidejűleg valósul meg a bevételek, a kiadások/költségek (ráfordítások) pénzforgalmi és eredményszemléletű számbavétele, ezért az új államszámvitelnek a számviteli törvénnyel való kapcsolata a számviteli alapelvek alkalmazásában kibővül. A számviteli törvényben meghatározott alapelveket tartalmi és formai alapelvekre lehet felosztani. Tartalmi alapelvek: a. teljesség, b. valódiság, c. óvatosság, d. összemérés, e. egyedi értékelés, f. időbeli elhatárolás, g. tartalom elsődlegessége a formával szemben alapelv. Formai alapelvek: a. világosság, b. következetesség, c. folytonosság, d. bruttó elszámolás, e. lényegesség, f. költség-haszon összevetésének alapelve. A költségvetési számvitelben és a pénzügyi számvitelben az Szt.-ben meghatározott alapelveket az államszámviteli kormányrendelet 4. -ának (2)-(8) bekezdésében meghatározott sajátosságokkal kell érvényesíteni.
A számviteli törvény előírásai szerint alkalmazott alapelvek az államszámvitelben A valódiság elve: A költségvetési könyvvitelben, valamint a pénzügyi könyvvitelben rögzített és az éves költségvetési beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Értékelésük meg kell, hogy feleljen a számviteli törvényben, illetve az államszámviteli kormányrendeletben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak. A valódiságot az államszámviteli rendszer egészére kell érteni. A könyvvezetés (mind a költségvetési, mind a pénzügyi könyvvezetés) szempontjából ez azt jelenti, hogy a gazdasági eseményeket hitelt érdemlő bizonylatok alapján kell könyvelni. A valódiság elvéhez tehát hozzátartozik a bizonylati fegyelem, a bizonylati rend és elv betartása. Az éves költségvetési beszámoló mérlegében a mérlegtételek valóságos létét (megtalálhatóságát) a főkönyvi könyvelés adataival egyező leltárral történő alátámasztása jelenti. A mérlegben kimutatott eszközök, a saját tőke, a kötelezettségek értéke pedig akkor tekinthető valódinak, ha megfelel a számviteli törvény, illetve az államszámviteli kormányrendelet értékelési előírásainak. A valódiság elvének érvényesítése az eredménykimutatásban szereplő eredménykategóriákra is vonatkozik. Az eredményszemléletű bevétel és ráfordítás tételeknek tartalmukban meg kell felelniük az államszámviteli előírásoknak és hitelt érdemlő bizonylatokon, könyvviteli elszámolásokon kell alapulniuk. 4 A világosság elve: A költségvetési könyvvezetést, a pénzügyi könyvvezetést és az éves költségvetési beszámolót áttekinthető, érthető, az államszámviteli kormányrendeletnek megfelelően, rendezett formában kell elkészíteni. A világosság elve szintén az államszámviteli rendszer egészére vonatkozó alapelv. A könyvvezetés áttekinthetőségét segíti a Korm. rendelet 16. mellékletétét képező egységes számlatükör, a főbb gazdasági események könyvelési lépéseit megállapító miniszteri rendelet, amelyeket kötelezően kell alkalmazni, valamint az egységes számlatükör figyelembevételével készített saját számlarend és a számviteli politika.
A következetesség elve: Az éves költségvetési beszámoló tartalma és formája, valamint az azt alátámasztó költségvetési könyvvezetés és a pénzügyi könyvvezetés tekintetében az állandóságot és az összehasonlíthatóságot biztosítani kell. A könyvvezetés állandóságát biztosítja az egységes számlakeret. A következetesség elvének alkalmazása adja meg az alapot a folytonosság elvének érvényesítéséhez. A költségvetési számvitelben a következetesség elvének érvényesítését biztosítja az is, hogy a beszámoló részét képező költségvetési jelentést, a negyedéves költségvetési jelentést az éves elemi költségvetéssel azonos tartalommal és szerkezetben kell elkészíteni. 5 A folytonosság elve: A költségvetési beszámoló részét képező, pénzügyi számvitellel biztosító mérleg és eredménykimutatás nyitó adatainak meg kell egyezniük az előző évi (a Korm. rendelet 7. -ában megjelölt időszak) költségvetési beszámoló záró adatával. Az egymást követő években az eszközök és a források számbavétele csak az államszámviteli kormányrendeletben meghatározott szabályok szerint változhat; A bruttó elszámolás elve: A költségvetési számvitelben az egységes rovatrend szerinti pénzforgalmi bevételeket és kiadásokat, a pénzügyi számvitelben az eredményszemléletű bevételeket és költségeket (ráfordításokat), illetve a követeléseket és kötelezettségeket egymással szemben a Korm. rendelet 40. -ában és 45. (4) bekezdésében szabályozott esetek kivételével nem lehet elszámolni. A követelések és a tartozások, valamint a bevételek és kiadások (ráfordítások) egymással szembeni elszámolása, un. nettósítása sértené a megbízható és valós összkép bemutatását, mivel csökkentené az éves költségvetési beszámoló informatív jellegét, lehetetlenné tenné o o o a jóváhagyott bevételi és kiadási előirányzatok tényleges teljesítési adatainak megállapítását, a pénzügyi számvitelben az eredmény alakulására ható tényezők valós bemutatását, illetve az egyes szakfeladatokon elszámolt költségek és a szakfeladatra elszámolt bevételekben megtérülő költségek megállapítását. A tartalom elsődlegessége a formával szemben elve azt jelent, hogy a költségvetési beszámolóban és az azt alátámasztó költségvetési könyvvezetés és pénzügyi könyvvezetés során a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmunknak megfelelően a Korm. rendelet alapelveihez, vonatkozó előírásaihoz igazodóan kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni.
A lényegesség elve az éves költségvetési beszámoló szempontjából azt jelenti, hogy lényegesnek minősül minden olyan információ, ha annak elhagyása vagy téves bemutatása befolyásolhatja az éves költségvetési beszámoló adatait felhasználók döntéseit. A lényegesség elve segít érvényre juttatni a világosság alapelvét azáltal, hogy a mérlegben, eredménykimutatásban, költségvetési jelentésben és a beszámoló részét képező más kimutatásokból nem, vagy nem kellő részletezésben találhatók meg, de az éves költségvetési beszámoló, a konszolidált beszámoló és az államadósság megállapítása szempontjából lényegesek, a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. 6 A számviteli törvénytől eltérően alkalmazott alapelvek az államszámvitelben A vállalkozás folytatásának elve azt jelenti, hogy az éves költségvetési beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során abból kell kiindulni, hogy a költségvetési szerv a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, folytatni tudja tevékenységét, azonban figyelembe kell venni a költségvetési évben bekövetkezett szervezeti és feladatváltozásokat (az átszervezéseket, az irányító szerv megváltozását, a szerkezeti változásokat) is. Az éves költségvetési beszámolóban a feladatok végrehajtásának úgy kell megjelennie, hogy az biztos alapot adjon a jövőbeni költségvetés tervezéséhez. A teljesség elve a pénzügyi számvitelben azt jelenti, hogy a költségvetési szervnek könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását az éves költségvetési beszámolóban ki kell mutatnia, ideértve azokat a gazdasági eseményeket is, amelyek az adott naptári évre vonatkoznak, amelyek a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, továbbá azokat is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak. A teljesség a naptári évre vonatkozik, de beleértendő azon gazdasági események hatása is, amelyek a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között váltak ismertté, és olyan jellegűek, amelyek a mérleg tételeinek értékelésében változást okoznak.
a költségvetési számvitelben sajátosan érvényesül ugyanis figyelembe kell venni azt, hogy a költségvetés naptári évre készül, tehát azokat a bevételeket és kiadásokat, amelyek még a mérleg fordulónappal lezárt költségvetési év gazdasági eseményeiből erednek, de pénzügyileg a következő költségvetési évben realizálódnak, a következő költségvetési év bevételeként, illetve kiadásaként kell elszámolni az egységes rovatrend szerinti bevételi, illetve kiadási jogcímen. A teljesség elvének alkalmazása az államszámviteli rendszer egészére vonatkozik. Az óvatosság elve a pénzügyi számvitelben azt jelenti, hogy nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az eredményszemléletű bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan. A tárgyévi eredmény meghatározása során az értékvesztés elszámolásával vehető figyelembe az előrelátható kockázat és feltételezhető veszteség akkor is, ha az a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között vált ismertté, tehát az értékcsökkenést és az értékvesztést el kell számolni, függetlenül attól, hogy a tárgyév eredménye nyereség, vagy veszteség. Az óvatosság elvének érvényesítésekor a céltartalék képzésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatók. Az óvatosság elve a reális eredmény meghatározását szolgálja. 7 Az összemérés elve a pénzügyi számvitelben azt jelenti, hogy az adott költségvetési év eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítésének elismert eredményszemléletű bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. Az eredményszemléletű bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek. Az összemérés elve elsősorban az eredmény meghatározására és az ezt megalapozó könyvvezetésre vonatkozik. A pénzügyi számvitelben az egységes számlakeret eredményszemléletű bevételek és költségek elszámolására szolgáló számláit szakfeladatonkénti részletezésben kell vezetni, így az adott időszakot megillető eredményszemléletű bevételek és költségek összemérése (összevetése) szakfeladatonként is megvalósul. a költségvetési számvitelben az összemérés elve sajátosan érvényesül, ugyanis az adott költségvetési év pénzforgalmi eredményét, maradványát alaptevékenység és vállalkozási tevékenység szerinti megbontásban a pénzügyileg teljesített bevételek és kiadások különbözetének összegében kell megállapítani.
Az egyedi értékelés elve azt jelenti, hogy az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és az éves költségvetési beszámoló elkészítése során egyedileg kell rögzíteni és értékelni. Az egyedi értékelés elve a valódiság elvéhez kapcsolódó, kiegészítő elv. Az egyedi eszközök és a kötelezettségek egyedenkénti rögzítése teremti meg a lehetőséget az egyedi értékeléshez. Az egyedi értékelés elvét támasztja alá a tételes leltár. Az egyedi értékelés elve azonban nem mond ellent annak, hogy bizonyos a könyvviteli elszámolás szempontjából homogénnek tekinthető eszközök esetében az eszközök egy meghatározott csoportja is minősülhet az értékelés szempontjából egyedinek. Az egyedi értékelés elve tehát a számviteli törvényben és az államszámviteli kormányrendeletben meghatározott esetekben sajátosan is érvényesülhet. Ilyennek tekinthető a különböző időpontokban beszerzett, előállított, általában csoportosan nyilvántartott, azonos paraméterekkel rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron vagy FIFÓ módszerrel történő értékelés, vagy az egyszerűsített értékelési eljárás alá vont közhatalmi bevételekkel kapcsolatos követelések értékelése. 8 Az időbeli elhatárolás elve a pénzügyi számvitelben azt jelenti, hogy az éves költségvetési beszámoló elkészítése során az olyan gazdasági események hatásait, amelyek két vagy több évet is érintenek az adott időszak eredményszemléletű bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és a jövőbeni elszámolási időszak(ok) között megoszlik. Az időbeli elhatárolás elve az összemérés elvéhez kapcsolódó kiegészítő elv, elsősorban az eredmény meghatározásában és az azt megalapozó pénzügyi könyvvezetésben érvényesül. A költségvetési számvitelben az időbeli elhatárolás elve nem alkalmazható. A költség-haszon összevetésének elve (vagy másképpen a gazdaságosság elve) általánosságban azt jelenti, hogy az éves beszámolóban szereplő információból nyerhető haszon haladja meg az információk előállításának költségeit. Az államszámvitelben a költség-haszon összevetésének elve nem alkalmazható azon információk előállításának tekintetében, amelyek előállítását, szolgáltatását jogszabály előírja. Az államszámvitelben is célszerű ezen elv alkalmazása
a. minden olyan esetben, amikor egy gazdasági esemény számviteli vagy más költségei indokolatlanul meghaladják az abból származó bevételeket [pl. behajthatatlannak kell minősíteni és hitelezési veszteségként le kell írni mindazon kisösszegű követelést, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással vagy a végrehajtással kapcsolatos ráfordítások nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), illetve b. annak eldöntéséhez, hogy a többletinformáció előállítása arányban áll-e a ráfordított költségekkel. Ezen elv alkalmazására példa a kisértékű (kettőszázezer forint egyedi értéket meg nem haladó) immateriális javak, tárgyi eszközök használatbavételekor az azonnali értékcsökkenési leírásként való elszámolási lehetősége is. 9 FONTOS! A számviteli alapelveken túl a könyvvezetés és az éves költségvetési beszámoló elkészítése során a számviteli törvény rendelkezéseit csak akkor lehet alkalmazni, ha azt az államszámviteli kormányrendelet kifejezetten elrendeli! 3.2. Számviteli politika és a kapcsolódó szabályzatok A számviteli politikával kapcsolatos rendelkezéseket az Áhsz. 50 -a tartalmazza. A számviteli politika elkészítésére az Szt. 14. (3)-(6), (8) és (11) bekezdésében foglaltakat az Áhsz. 50. -ának (2)-(7) bekezdésében foglalt kiegészítésekkel kall alkalmazni. A számviteli törvényben rögzített alapelvek, értékelési előírások alapján ki kell alakítani és írásba kell foglalni az államháztartás szervezete adottságainak, körülményeinek leginkább megfelelő a törvény végrehajtásának módszereit, eszközeit meghatározó számviteli politikát. A számviteli politika keretében írásban rögzíteni kell többek között azokat a gazdálkodóra jellemző szabályokat, előírásokat, módszereket, amelyekkel meghatározza, hogy mit tekint a számviteli elszámolás, az értékelés szempontjából lényegesnek, jelentősnek, nem lényegesnek, nem jelentősnek, továbbá meghatározza azt, hogy a törvényben biztosított választási, minősítési lehetőségek közül melyeket, milyen feltételek fennállása esetén alkalmaz, az alkalmazott gyakorlatot milyen okok miatt kell megváltoztatni.
Az új államszámviteli kormányrendelet jelentősen szűkítette a számviteli politika keretében szabályozandó kérdések körét, ugyanis a számviteli törvény azon rendelkezései esetében, ahol a törvényi előírás választási lehetőséget kínál, az új államszámviteli kormányrendelet sok esetben konkrét előírásokat tartalmaz. A számviteli politika keretében el kell készíteni: az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatát, az eszközök és források értékelési szabályzatát, az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzatot, a pénzkezelési szabályzatot, rögzíteni kell az általános költségek szakfeladatokra és az általános kiadások tevékenységekre történő felosztásának módját, a felosztáshoz alkalmazott mutatókat, vetítési alapokat, rögzíteni kell a költségvetési és a pénzügyi számvitel alkalmazásával kapcsolatos sajátos szabályokat, előírásokat, módszereket és 10 A módosított rendelkezések szerint a mérlegkészítés időpontját nem kell a számviteli politikában meghatározni, ugyanis az Áhsz. kiegészült a 14/A. A mérlegkészítés időpontja címmel és a 30/A. -sal, amely szerint A mérlegkészítés időpontja a) a költségvetési szerv és a fejezeti kezelésű előirányzat esetén a költségvetési évet követő év február 15-e, b) a c) pontban foglalt kivétellel az államháztartás önkormányzati alrendszerébe tartozó költségvetési szerv, a helyi önkormányzat, a nemzetiségi önkormányzat, a társulás és a térségi fejlesztési tanács esetén a költségvetési évet követő év február 28-a, c) a megszűnő költségvetési szerv, társulás, nemzetiségi önkormányzat esetén a megszűnés napját követő harmincadik nap, d) az elkülönített állami pénzalapok és a társadalombiztosítás pénzügyi alapjai által elkészített éves beszámoló esetén a költségvetési évet követő év május 15-e, e) a Kincstár által a 6. (1) bekezdés d) pontja szerint elkészített éves beszámoló esetén a költségvetési évet követő év május 31-e, d) az 1. melléklet szerinti központi kezelésű előirányzatok elemi költségvetéséről, az 1. melléklet szerinti központi kezelésű előirányzatokkal kapcsolatos finanszírozási bevételekről és kiadásokról, és a 10. (3) bekezdése szerint azok mérlegében kimutatható vagyonról azok egészére, f) a tulajdonosi joggyakorló szervezet által a 6. (1) bekezdés e) pontja szerint elkészített éves beszámoló esetén a költségvetési évet követő év május 31-e.
A számviteli politika elkészítéséért, módosításáért felelős személy Az államszámviteli kormányrendelet előírása szerint a számviteli politika elkészítéséért és módosításáért az éves költségvetési beszámoló elkészítéséért felelős a Áhsz. 31. (1) bekezdésében meghatározott személyek felelősek. Az újonnan alapított költségvetési szerv a számviteli politikát és a számviteli politika részét képező, szabályzatokat az alapítás időpontjától számított 90 napon belül köteles elkészíteni. Jogszabályi változás esetén a változásokat annak hatálybalépését követő 90 napon belül kell a számviteli politikán keresztülvezetni. A számviteli politika elkészítésekor figyelembe kell venni az Áhsz. ben az Értelmező rendelkezések között meghatározott fogalmakat is. 11 A számviteli politika keretében elkészítendő szabályzatok tartalmára vonatkozó főbb rendelkezések 3.2.1. Leltárkészítési és leltározási szabályzat Mérleg alátámasztása leltárral A könyvviteli mérlegben szereplő tételeknek a főkönyvi könyvelés és a kiegészítő analitikus (részletező) nyilvántartások adataival egyező leltárral történő alátámasztása biztosítja a számviteli törvényben kötelezően előírt valódiság alapelv érvényesülését. A leltárkészítésre és a leltározásra vonatkozó általános szabályokat és számviteli eljárásokat számviteli törvény 69. -a, valamint az új államszámviteli kormányrendelet 22. -a tartalmazza. A leltárkészítésre és a leltározásra vonatkozó konkrét szabályokat a költségvetési szerv adottságainak, körülményeinek leginkább megfelelő saját a jogszabályi rendelkezések figyelembevételével elkészített eszközök és források leltárkészítési és leltározási szabályzata tartalmazza. A költségvetési szervnek az eszközök és források leltárkészítési és leltározási szabályzatát a számviteli politika keretében kell elkészíteni. A leltárkészítési és leltározási szabályzat hosszabb időre szóló, ez idő alatt általában változatlan leltározási előírásokat rögzíti. Módosítására csak jogszabályi változás, vagy a költségvetési szerv körülményeiben, szervezeti felépítésében bekövetkező lényeges változás esetén van szükség. Az új államszámviteli kormányrendeletben a leltározással kapcsolatos követelmények megváltoztak, a jelenlegi számviteli szabályozáshoz képest csökkentek. Az új államszámviteli kormányrendelet szerint is kötelező a mérlegtételek alátámasztása leltárral, de nem írja elő az évenkénti, mérleg fordulónapi leltározási kötelezettséget a mennyiségben és értékben nyilvántartott eszközök kivéve a koncesszióba, vagyonkezelésbe adott eszközök esetében.
Az új államszámviteli kormányrendelet előírásai alapján a leltározást az Szt. 69. -a szerint kell végrehajtani. A leltározással kapcsolatos jogszabályi rendelkezések A számviteli törvény 69. -ának (1) bekezdésében és az új államszámviteli kormányrendelet 22. -ában foglaltak alapján A könyvek év végi zárásához, az éves költségvetési beszámoló elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani és megőrizni, amely tételesen, ellenőrizhető módon tartalmazza a mérlegben szereplő eszközöket és forrásokat, vagyis a leltárban a költségvetési szerv mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben kell szerepeltetni. Ezen kötelezettség teljesítése keretében a költségvetési szervnek a főkönyvi könyvelés és az analitikus (részletező) nyilvántartások adatai közötti egyeztetést a beszámolási időszak mérleg fordulónapjára vonatkozóan kell elvégezni. Ha a költségvetési szerv a számviteli alapelveknek megfelelően folyamatos mennyiségi nyilvántartást vezet, a leltárba bekerülő adatok valódiságáról a leltár összeállítását megelőzően leltározással köteles meggyőződni, és azt az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatában meghatározott időszakonként, de legalább háromévente mennyiségi felvétellel, illetve a csak értékben kimutatott eszközöknél és kötelezettségeknél, valamint az idegen helyen tárolt letétbe helyezett, portfolió-kezelésben, vagyonkezelésben lévő értékpapíroknál és egyéb, a pénzeszközök közé nem tartozó eszközöknél, továbbá a dematerializált értékpapíroknál minden beszámolási időszak mérleg fordulónapjára vonatkozóan egyeztetéssel kell elvégezni. 12 A költségvetési szerveknek tehát megszűnt az évenkénti leltározási kötelezettsége. Azon eszközök esetében, amelyekről a költségvetési szerv folyamatosan mennyiségi nyilvántartást vezet (tárgyi eszközök, készletek, stb.) elegendő a háromévenként leltározás, azonban a költségvetési szerv leltárkészítési és leltározási szabályzatában ettől rövidebb időtartamot is meghatározhat. Mindenképpen kötelező a leltározás elvégzése abban az esetben: ha a költségvetési szerv év közben átalakul, az átalakulás során jogutóddal vagy jogutód nélkül megszűnik és a megszűnés napjával, mint mérleg fordulónappal költségvetési beszámoló készítésére kötelezett. annak az önkormányzatnak, aki a helyi önkormányzatok adósságrendezési eljárásáról szóló 1996. évi XXV. törvény 13. -a (2) bekezdésének b) pontjában foglaltak alapján az adósságrendezés megindításának időpontját megelőző nappal vagyonleltárt és éves beszámolót köteles készíteni. Az új államszámviteli kormányrendelet az Szt. leltározási kötelezettségre vonatkozó előírását a következőkkel egészíti ki:
a koncesszióba, vagyonkezelésbe adott eszközöket a működtető, vagyonkezelő által elkészített és hitelesített leltárral kell alátámasztani, és a vagyonkezelői, koncessziós szerződés eltérő rendelkezése hiányában a leltározást a működtető, vagyonkezelő külön térítés és díjazás nélkül, évente köteles elvégezni, a használt, de a mérlegben értékkel nem szereplő immateriális javakat, tárgyi eszközöket, készleteket a leltározási és leltárkészítési szabályzatban meghatározott módon kell leltározni. A leltárkészítési és leltározási szabályzat elkészítéséről és az abban foglaltak betartásáról a költségvetési szerv vezetője és a számviteli rendért felelős vezető együttesen kötelesek gondoskodni. 13 FONTOS! Az új számviteli rendre való áttéréshez és a rendező mérleg elkészítéséhez szükséges 2013. év végén a teljeskörű leltározást végrehajtani! Azoknál a költségvetési szerveknél is kötelező a leltározást elvégezni, akiknél a kétévenkénti leltározás megengedett és 2012-ben teljes körű leltározást végeztek! 3.2.2. Az eszközök és a források értékelési szabályzata Az Áhsz. 50. -ának (2) bekezdésében foglaltak szerint az eszközök és források értékelésének szabályzatában rögzíteni kell a követelések értékelésének elveit, szempontjait, követeléstípusonként a kis összegű követelések év végi meghatározásának elveit, dokumentálásának szabályait, az egyszerűsített értékelési eljárás alá vont követelések besorolásának elveit, dokumentálásának szabályait, a tulajdonosnak az állami vagyon esetén a törvényben kijelölt tulajdonosi joggyakorló szervezetnek a vagyonkezelésbe adott eszközök vagyonértékelése során alkalmazott értékelési eljárás elveit, módszerét, dokumentálásának szabályait, felelőseit. 3.2.3. Az önköltségszámítás rendjére vonatkozó szabályzat Az Áhsz. 50. (3)-(5) bekezdésében foglaltaknak megfelelően Kötelező elkészíteni
Az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzatot rendszeresen végzett termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ide értve az adózás rendjéről szóló törvény alapján adómentes termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, továbbá eszközök saját előállítását is esetén kell elkészíteni. Az állami felsőoktatási intézmény önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzatnak rendelkeznie kell az oktatási tevékenység, a kutatási tevékenység, a gyógytómegelőző ellátás, és az egyéb tevékenységek költségeinek elkülönítéséről. Az oktatási tevékenység önköltségének meghatározása során szakonként, képzési szintenként, munkarend szerint meg kell határozni félévente az egy hallgatóra jutó önköltség összegét. Nem kell készíteni Nem kell elkészítenie az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzatot a saját konyhát üzemeltető költségvetési szervnek, ha az étkeztetésre normákat állapít meg és a nyersanyag-felhasználáshoz anyagkiszabást készít, és ennek önköltségét a normák és a tevékenységet terhelő általános költségek figyelembevételével állapítja meg. 14 3.2.4. A pénzkezelési szabályzat Az Szt. 14. (8) bekezdése szerint a pénzkezelési szabályzatban rendelkezni kell: a pénzforgalom (készpénzben, illetve bankszámlán történő) lebonyolításának rendjéről, a pénzkezelés személyi és tárgyi feltételeiről, felelősségi szabályairól, a készpénzben és a bankszámlán tartott pénzeszközök közötti forgalomról, a készpénzállományt érintő pénzmozgások jogcímeiről és eljárási rendjéről, a napi készpénz záró állomány maximális mértékéről, a készpénzállomány ellenőrzésekor követendő eljárásról, az ellenőrzés gyakoriságáról, a pénzszállítás feltételeiről, a pénzkezeléssel kapcsolatos bizonylatok rendjéről, a pénzforgalommal kapcsolatos nyilvántartási szabályokról. A számviteli törvénytől eltérően az új államszámviteli kormányrendelet továbbra is szabályozza a napi készpénz záró állományának maximális mértékét, amelyet úgy kell meghatározni, hogy a készpénz napi záró állományának naptári hónaponként számított napi átlaga ne haladja meg a módosított kiadási előirányzatok főösszegének 1,2%-át. Ha a módosított kiadási előirányzatok főösszegének 1,2%-a nem éri el az ötszázezer forintot, a napi készpénz záró állomány maximális mértéke ötszázezer forintot. A napi készpénz záró állomány maximális mértékének meghatározása során, figyelmen kívül kell hagyni a készpénz letétek összegét.
3.3. Értelmező rendelkezések Az új államszámviteli kormányrendelet az Értelmező rendelkezések között meghatározta azokat a fogalmakat, amelyeket a rendelet alkalmazásában, a számviteli elszámolásoknál és, az éves költségvetési beszámoló elkészítésekor figyelembe kell venni. Ezek a fogalmak részben már ismertek, - a jelenleg hatályos számviteli rendeletben is megtalálhatóak, de módosultak, és részben új fogalmak. Vannak olyan fogalmak is, amelyek ugyan megmaradtak, de nem az értelmező rendelkezések, hanem a rendeletben azon előírások között szerepelnek, amelyekhez kapcsolódnak. 15 Az értelmező rendelkezések között szereplő fogalmak: behajthatatlan követelés, informatikai eszköz, jelentős összegű hiba, kisértékű immateriális javak, tárgyi eszközök, kis összegű követelés, követelés, vételár, eladási ár, végleges jelleggel nyújtott támogatások és más ellenérték nélküli kifizetések, végleges kötelezettségvállalás, más fizetési kötelezettség. 3.3.1. Behajthatatlan követelés Módosult fogalom (497-es Korm.r.) a) az Szt. 3. (4) bekezdés 10. pont a)-d), f) és g) pontja szerinti követelés, azzal az eltéréssel, hogy nem tekinthető behajthatatlannak a követelés, ha a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik. Szt. szerint behajthatatlan az a követelés: amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján vélelmezhető); amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett; amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet; amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet; amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet; amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.
b) a központi költségvetésről szóló törvényben meghatározott kis összegű követelések tekintetében az olyan követelés, amelynél a fizetéses meghagyásos eljárással vagy a végrehajtással kapcsolatos ráfordítások nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével, és c) az olyan követelés, amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása igazoltan nem járt eredménnyel. A behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítani kell! 3.3.2. Informatikai eszköz Új fogalom, ide tartoznak: az asztali és hordozható számítógépek, kézi számítógépek, a mágneslemezes meghajtók, flashmeghajtók, optikai meghajtók és egyéb tároló eszközök, a nyomtatók, a monitorok, a billentyűzetek, egerek, a belső és külső számítógép-modemek, a számítógép-terminálok, számítógépszerverek, hálózati eszközök, a lapolvasók, vonalkód-leolvasók, programozható kártyaolvasók (smart card), a számítógép-kivetítők, az infokommunikációs, információtechnológiai eszközök, a pénzkiadó automaták (ATM) és nem mechanikus működésű bolti kártyaleolvasó (POS) terminálok, valamint a mindezekbe beépült szoftverek. 16 3.3.3. Jelentős összegű hiba Tartalmában módosult fogalom. Jelentős összegű hiba: ha a hiba megállapításának évében, az ellenőrzések során ugyanazon költségvetési évet érintően megállapított hibák, hibahatások együttes (előjeltől független) összege eléri, vagy meghaladja a költségvetési év mérlegfőösszegének 2%- át, vagy ha a mérlegfőösszeg 2%-a meghaladja a százmillió forintot a százmillió forint. A jelentős összegű hiba fogalma annyiban változott a jelenlegi szabályozáshoz képest, hogy a rendelet konkrétan rögzíti a hiba értékhatárát, a költségvetési szerv a számviteli politikájában nem határozhat meg ettől eltérő (kisebb) mértéket.
3.3.4. Kisértékű immateriális javak, tárgyi eszközök Tartalmában módosult fogalom mind az egyedi értéket, mind az elszámolás módját illetően. Kisértékű immateriális javak, tárgyi eszközök: a kettőszázezer forint egyedi értéket nem meghaladó bekerülési értékű vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök. A jelenlegi szabályozáshoz képest a változást nem csak az egyedi bekerülési érték növekedése jelenti, hanem a számviteli elszámolására vonatkozó szabály is. A kisértékű immateriális javak és tárgyi eszközök beszerzésével kapcsolatos kiadásokat nem a dologi kiadások között, hanem a beruházási kiadások között kell elszámolni. A kisértékű immateriális javak és szellemi bekerülési értékét a beszerzéskor, a kisértékű tárgyi eszközök bekerülési értékét pedig az üzembe helyezéskor, használatbavételkor egy összegben terv szerinti értékcsökkenésként el kell számolni. A költségvetési szervnek tehát a számviteli politikájában nem kell arról döntenie, hogy mit tekint kisértékű eszköznek és arról sem kell döntenie, hogy él-e az egyösszegű értékcsökkenés elszámolás lehetőségével. Dönteni arról kell, hogy az adott eszköz befektetett eszköznek vagy forgóeszköznek minősül-e. A kettőszázezer forint egyedi érték alatt az előzetesen felszámított áfát nem tartalmazó bekerülési értéket kell érteni!! 17 3.3.5. Kis összegű követelés A jelenlegi szabályozáshoz képest tartamában nem változott. Kis összegű követelés a központi költségvetésről szóló törvényben meghatározott értékhatár alatti követelés. A jelenleg hatályos költségvetési törvény a kisösszegű követelés értékét százezer forintban határozza meg. 3.3.6. Követelés Az államháztartás sajátosságaiknak megfelelő új fogalom. Követelés az a jogszabályból, jogerős bírói végzésből, ítéletből vagy hatósági határozatból, szerződésből ide értve a vásárolt és a térítés nélkül átvett követelést is jogszerűen eredő fizetési igény, amelyet a kötelezett elismert és ellenszolgáltatást is tartalmazó szerződés esetén a másik fél már teljesített. Ilyennek minősül a bevallás alapján megállapított közhatalmi bevételre irányuló, valamint az olyan követelés is, amelyet a kötelezett vitat, de jogszabály alapján azt a fellebbezésre vagy perindításra tekintet nélkül teljesítenie kell. A 2013. évre vonatkozó számviteli szabályok szerint a mérlegben követeléseket vevők, adósok, rövid lejáratra adott kölcsönök, egyéb követelések elnevezésű mérlegsorokon kell kimutatni. Az egyes mérlegsorok fogalma tartalmazza a követelés keletkezésének jogcímét, illetve azt, hogy kivel szemben keletkezett a követelés.
Az új államszámviteli szabályok alapján a mérlegben a követelések között az egységes rovatrend szerinti bevételi rovatokhoz kapcsolódóan vezetett nyilvántartási számlákon nyilvántartott (előírt), - még pénzügyileg nem teljesített - követeléseket kell kimutatni költségvetési évben esedékes és költségvetési évet követően esedékes megbontásban. Ezért a követelés fogalma az egységes rovatrend szerint azt határozza meg, hogy a jogszerű fizetési igény miből ered, illetve milyen bevételi jogcímen keletkeztet pénzbevételt. Az új államszámviteli szabályok szerint a mérlegben követelések között elkülönítetten kell kimutatni az immateriális javakra, a beruházásra adott előlegeket, valamint a jelenlegi számviteli szabályok szerint az aktív pénzügyi elszámolások között átfutó kiadásként kimutatott foglalkoztatottaknak adott illetmény-, munkabérelőlegeket, elszámolási kötelezettséggel nyújtott különböző előlegeket, a szállítóknak adott előleget. 18 3.3.7. Vételár, eladási ár Új fogalom, együttesen tartalmazza a vételár, illetve eladási ár fogalmát is. A vételár fogalmának az eszközök bekerülési értékének megállapításánál van jelentős szerepe. Vételár, eladási ár: a termékek, szolgáltatások beszerzése, értékesítése után fizetett, kapott, felárral növelt, engedményekkel csökkentett, általános forgalmi adót nem tartalmazó ellenérték, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír esetén ide nem értve az Szt. 50. (3) bekezdése szerinti vételárban lévő felhalmozott kamatot, (Módosította a 497-es Korm.r.) FONTOS! Az új államszámviteli szabályok szerint a vételárban lévő, le nem vonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó nem része a bekerülési értéknek! Az előzetesen felszámított általános forgalmi adót (a levonható és a le nem vonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót is) a költségvetési számvitelben - attól függően, hogy működési, beruházási vagy felújítási kiadással kapcsolatban merült fel az egységes rovatrend szerint a K3. Dologi kiadások (K351. rovat), vagy a beruházási és felújítási kiadásokat tartalmazó K6. Beruházások (K67. rovat), illetve K7. Felújítások (K74. rovat) rovaton kell elszámolni. A pénzügyi számvitelben a levonható és le nem vonható általános forgalmi adó elszámolása különböző módon történik. A le nem vonható általános forgalmi adót a 84. számlacsoportban az egyéb ráfordítások között, a levonható általános forgalmi adót a 36. számlacsoportban a sajátos elszámolások között a 3641. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó elszámolása könyvviteli számlán kell elszámolni. Megváltozott a hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírok vételárában felhalmozott kamat számviteli elszámolása is. A jelenlegi számviteli szabályok szerint a hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír vételárában lévő felhalmozott kamat
összegét kamatbevételt csökkentő tételként, az új államszámviteli szabályok szerint pedig a költségvetési számvitelben az egységes rovatrend szerint a dologi kiadások között K353. Kamatkiadások rovaton, a pénzügyi számvitelben a 85. számlacsoportban a pénzügyi műveletek ráfordításai között kell elszámolni. 3.3.8. Végleges jelleggel nyújtott támogatások és más ellenérték nélküli kifizetések Új fogalom, azok a támogatások, és más kifizetések tartoznak ide, amelyet a kedvezményezett visszafizetési kötelezettség nélkül kapott. Végleges jelleggel nyújtott támogatások és más ellenérték nélküli kifizetések: ha a kedvezményezett a pénzeszközt jogszabály vagy szerződés alapján nem visszafizetési kötelezettség mellett kapta; a végleges jelleget nem befolyásolja, ha az átvevőt a felhasználásról történő beszámolási, a jogosulatlan igénybevétel, felhasználás tekintetében visszafizetési kötelezettség terheli. A végleges jelleggel nyújtott támogatásokat és más ellenérték nélküli kifizetéseket a költségvetési számvitelben aszerint is meg kell különböztetni, hogy államháztartáson belülre vagy államháztartáson kívülre, illetve működési (K506., K511.) vagy felhalmozási célra történik (K84., K88.) a kifizetés. Ha a visszafizetési kötelezettség nélkül nyújtott támogatást a kedvezményezett meghatározott célra kapja, jogszabály vagy a támogatási szerződés előírhatja a kapott pénzeszköz felhasználásáról való beszámolási kötelezettséget, illetve a jogtalan felhasználás vagy igénybevétel esetén a visszafizetési kötelezettséget. A jogtalan igénybevétel, felhasználás miatti visszafizetések esetében a megkülönböztetés a költségvetési számvitelben aszerint történik, hogy az államháztartási szervezetnek visszafizetési kötelezettsége államháztartáson belüli vagy államháztartáson kívüli szervezettel szemben van, illetve működési célú (K506., K511.) vagy felhalmozási célú pénzeszközt kell visszafizetnie (K84.,K88). 19 A végleges jelleggel nyújtott támogatások és más ellenérték nélküli kifizetések visszafizetéséből származó működési vagy felhalmozási bevételt, ha az államháztartáson belüli szervetettől érkezik a B1. Működési célú támogatások államháztartáson belülről bevételi jogcímcsoporton belül a B16. rovaton, illetve a B2. Felhalmozási célú támogatások államháztartáson belülről bevételi jogcímcsoporton belül a B25. rovaton kell elszámolni. Az államháztartáson kívüli szervezet által visszafizetett összeget a B6. Működési célú átvett pénzeszközök bevételi jogcímcsoporton belül a B63. rovaton, illetve a B7. Felhalmozási célú átvett pénzeszközök bevételi jogcímcsoporton belül a B73. rovaton kell elszámolni.
3.3.9. Végleges kötelezettségvállalás, más fizetési kötelezettség Új fogalom. A kötelezettség jelenlegi fogalmát váltja fel. Végleges kötelezettségvállalás, más fizetési kötelezettség: az a pénzértékben kifejezett, jogszabályból, jogerős bírói ítéletből vagy hatósági határozatból, szerződésből ide értve az átvállalt kötelezettségeket is jogszerűen eredő elismert tartozás, amely kifizetésének feltételeit a másik fél már teljesítette. Ilyennek minősül különösen: a számfejtett személyi juttatás, a teljesítésigazolással ellátott számlázott termékértékesítésért vagy szolgáltatásnyújtásért fizetendő ellenérték, (szállítói számla) a felvett hitelek, kölcsönök visszafizetendő összege és annak kamatai, a kapott visszatérítendő támogatások, kölcsönök visszafizetendő összege és annak kamatai. 20 A 2013. évre vonatkozó számviteli szabályok szerint a mérlegben a kötelezettségeket hosszúlejáratú ezen belül a kapott kölcsönökkel, felvett hitelekkel, pénzügyi lízinggel, kötvénykibocsátással, egyéb hosszú lejáratú kötelezettséggel kapcsolatos - kötelezettségek és rövid lejáratú ezen belül rövid lejáratra kapott kölcsönökkel és hitelekkel, szállítókkal, likvid hitelekkel, a hosszú lejáratú kötelezettségekből a következő évet terhelő részletekkel, egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel kapcsolatos kötelezettségek megbontásban kell kimutatni. Az új államszámviteli szabályok alapján a mérlegben a kötelezettségek között az egységes rovatrend szerinti kiadási rovatokhoz kapcsolódóan vezetett nyilvántartási számlákon nyilvántartott végleges kötelezettségvállalásokat, más fizetési kötelezettségeket kell kimutatni költségvetési évben esedékes és költségvetési évet követően esedékes megbontásban mindaddig, amíg azokat pénzügyileg ki nem egyenlítették, el nem engedték vagy egyéb módon nem rendezték. Ezért a végleges kötelezettségvállalás fogalma azt határozza meg, hogy az elismert fizetési kötelezettség milyen kiadási jogcímen keletkeztet pénzkiadást. Az új államszámviteli szabályok szerint a mérlegben a kötelezettségek között elkülönítetten kell kimutatni a vevőtől kapott előlegeket, valamint a jelenlegi számviteli szabályok szerint a passzív pénzügyi elszámolások között átfutó bevételként kimutatott utólagos elszámolásra átvett pénzeszközöket.