V. Társasági adó: kettős adóztatás, avagy a vállalkozás társadalmi költsége? V.1.Bevezetés A társasági adózás a vállalkozások nyereségétől függő befizetési forma, de önmagában már puszta létezése is megosztja a mai szakértőket, akik nem egy jövedelemadót, hanem egy működési forma megadóztatását látják a vállalati nyereségadóban. Két fő nézetrendszer alakult ki: a Musgrave által képviselt integrációs nézet szerint a társasági adó olyan eszköz, amely arra szolgál, hogy a vállalati jövedelmeket beépítsék a személyi jövedelemadó alapjába. A másik, úgynevezett abszolutista felfogás szerint a vállalatokat terhelő adó elvált a személyi jövedelemadótól és független, új, abszolút adófajtaként működik. Milton Friedman viszont nem egyszer, vállaltan szubjektív kirohanást intézett a véleménye szerint káros, a jövedelmeket kifejezetten kétszer adóztató elvonási forma szerint, érvelése szerint. 7. táblázat Társasági adóbevételek alakulása Magyarországon 2005-2015. Forrás: KSH 2016. Az arányok azonban kevésbé impozánsak, a társasági adóból származó bevételek tulajdonképpen nemhogy növekedtek, hanem még csökkentek is nominális értéken számolva az elmúlt tíz évben, nem utolsósorban a 2008-as válság és az ehhez kapcsolódó, elsősorban a versenyképesség növelését célzó adókedvezmények, vagy korábbi kötöttségek lazítása miatt.
8. táblázat. Társasági adóbevételek a költségvetés teljes bevételeihez viszonyítva Forrás. KSH 2016.. Mint látható, a társasági adó igazából nem játszik jelentős szerepet a költségvetésben, ennek ellenére alanyi és tárgyi hatálya okán a vállaalti érdeklődés középpontjában áll. V.2.A társasági adó alanyai Az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról ahogy az előzőekben tárgyalt személyi jövedelemadó törvény is - annak a meghatározásával kezdődik, hogy ki lehetnek a társasági adóalanyai. Ez a kör három új taggal bővült 2010-ben. Ezek szerint alanya a Tao-ban nevesített belföldi, valamint külföldi személy. A belföldi illetőségű adózó a belföldi személyek közül a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot is), az egyesülés, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is) és az európai szövetkezet, a szövetkezet, az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat, az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, a magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközössége, az erdő birtokossági társulat és 2005-től a közjegyzői iroda, a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete (MRP), a közhasznú társaság, a vízi társulat, az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), a diákotthon,
az európai területi együttműködési csoportosulás. ingatlannal rendelkező társaság: az elismert tőzsdére be nem vezetett adózó, illetve az adózó belföldön fekvő ingatlannal rendelkező kapcsolt vállalkozásai, amennyiben a kimutatott eszközök piaci értékének (együttes) összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék és valamelyikük tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt, vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását egyéni cég (erről már szó volt az szja törvénynek, az egyéni vállalkozókra vonatkozó részénél) Definíció BELFÖLDI ILLETŐSÉGŰ ADÓZÓ: Belföldi illetőségű adózónak minősül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye Magyarországon van. Külföldi illetőségű adózó a külföldi személy, illetve a külföldi illetőségű, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak. Az adókötelezettségek is különböznek egymástól: a belföldi illetőségű adózó adókötelezettsége a belföldről és a külföldről származó jövedelmére egyaránt kiterjed, vagyis ez a teljes körű adókötelezettség. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységből származó jövedelmére terjed ki, ezért hívjuk korlátozott adókötelezettségnek. Az adótörvény ezek után definiálja a szövegben felmerülő kifejezéseket, fogalmakat. Csak példálódzó jelleggel érdemes néhányat felsorolni: Definíció ELLENŐRZÖTT KÜLFÖLDI TÁRSASÁG: A külföldi jogszabály alapján létrejött társaság akkor minősül ellenőrzött külföldi társaságnak, ha az adóéve napjainak több mint felében legalább 25 százalék részesedéssel vagy meghatározó befolyással (Ptk. 685/B ) rendelkezik benne legalább egy belföldi illetőségű magánszemély, és az adóévre fizetett (fizetendő) társasági adónak megfelelő, adó-visszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a hazai társaságiadó-mérték kétharmadát (10 százalékát), ADÓZÓ: a törvény 2. (2)-(4) bekezdésében megnevezett belföldi és külföldi személy, ÁRBEVÉTEL: a számvitelről szóló törvény szerinti értékesítés nettó árbevétele, csökkentve a termeléshez, a tevékenységhez, a szolgáltatáshoz, az értékesítéshez kapcsolódó - a saját termelésű készletköltségei között el nem számolt - fogyasztási adó, jövedéki adó összegével, hitelintézetnél a kapott kamat és kamatjellegű bevétel, csökkentve a fizetett kamattal és kamatjellegű ráfordítással, növelve az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeivel és a nem pénzügyi befektetési szolgáltatás nettó árbevételével,tevékenység bevételeivel; csökkentve a
kapott osztalékkal és részesedéssel, a saját tulajdonú, saját használatú ingatlanok bevétel korrekciójával és a kamatozó értékpapírok vételárában érvényesített kamat ráfordításként elszámolt összegével, valamint a Kártalanítási Számlával szemben ráfordításként elszámolt összeggel, BEJELENTETT RÉSZESEDÉS: a belföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégben és külföldi személyben (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) szerzett legalább 30 százalék mértékű részesedés, feltéve, hogy az adózó a részesedés megszerzését a szerzést követő 30 napon belül bejelenti az adóhatóságnak; a határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye. Idei változás, hogy az adózó az ugyanazon vállalkozásban szerzett minden további részesedést - méretétől függetlenül - bejelentheti, és bejelentett részesedésnek tekintheti, ha az adott vállalkozásban rendelkezik legalább 30 százalék bejelentett részesedéssel, BELFÖLD: a Magyar Köztársaság területe, ideértve a vámszabad és a tranzitterületet is, BELFÖLDI SZEMÉLY: a belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, valamint a személy jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetőségűnek minősülő magánszemély, BERUHÁZÁS ÉRTÉKE: az üzembe helyezett tárgyi eszköz bekerülési értéke. V.1.1.Adófizetési kötelezettség, a társasági adó mértéke Az adózót jövedelme után társasági adókötelezettség terheli. Fő szabály szerint, vagyis általános esetben a társasági adó a (pozitív) adóalap 19 százaléka. Az általánostól eltérően az adó mértéke 2010. július 1-jétől a (pozitív) adóalap 500 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalék, az e feletti összegre 19 százalék. (Az adóalap akkor pozitív, ha a vállalkozás nyereséges.) A kezdetben lineáris társasági adó tehát mára sávosan progresszív adótáblává alakult, amelyben az egyik kulcs 10, -500 millió forintig, a másik pedig 19 százalékos. Természetesen az sem mindegy, hogy mikortól kell adót fizetni, illetve mikortól válik egy társaság adókötelezetté. Számos megoldás kínálkozik, az alapító okirat aláírása, cégbírósághoz való benyújtása, bejegyzése, adószám regisztrálása, hogy csak néhány közkeletű lehetőséget említsünk. A törvény szerint a belföldi adózó adókötelezettségének keletkezése és megszűnésének napja: - a társasági szerződése közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napja, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történő bejegyzése előtt megkezdheti, - az első jognyilatkozat megtételének napja, ha belföldi illetősége az üzletvezetés helyére tekintettel keletkezik, - más esetben az a nap, amelyen az alapítását szabályozó jogszabály szerint létrejön.
- Az adózó adókötelezettsége azon a napon szűnik meg, amelyen a megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik, vagy amely napot követő napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól (ideértve a cégbejegyzés iránti kérelem elutasítását vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetését is). Ezek a kitételek egy nagyon fontos kérdésről is rendelkeznek, jelesül arról, mi történik, ha valaki azért válik adókötelezetté, mert az ügyvezetésének a helye megváltozik? Például a telephelye ugyan megmarad, de az ügyvezetést jelentő tulajdonosok, vagy alkalmazottak máshová költöznek? Ebben az esetben az első jognyilatkozat, magyarán az első intézkedés napjától nyílik meg az adófizetési kötelezettség. Némileg eltér az előbbiektől a külföldi vállalkozókra vonatkozó szabályozás. Eszerint a külföldi vállalkozó társasági adókötelezettsége a fióktelepének a cégnyilvántartásba történő bejegyzése napján kezdődik, és fióktelepének a cégnyilvántartásból való törlésének a napján szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége megszűnik a fióktelepe ellen belföldön vagy - amennyiben az eljárás e fióktelepre is kiterjed - az ellene külföldön indított felszámolási eljárás (annak megfelelő eljárás) kezdő napját megelőző napon. Amennyiben a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jognyilatkozat megtételének napján keletkezik, és a külföldi vállalkozó megszűnésének vagy a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat tételének napján (ideértve azt is, ha a tevékenységet fióktelepen vagy európai részvénytársaságként, vagy európai szövetkezetként folytatja) szűnik meg. Figyeljük meg, az ügyvezetés helye önmagában is telephelyet, vagyis az ezzel járó adókötelezettséget keletkeztet. Ettől eltérő az adókötelezettség a minden országban külön kezelt építő-szerelő tevékenység esetén. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja a két ország közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot. Lényeges, hogy az építkezés folyamatosságát nem befolyásolja, hogy azt a külföldi vállalkozó fióktelepén vagy más telephelyén végzi. V.2.1.Adóelőleg Az adóelőleget az előző évi adatokból kiindulva kell megállapítani, vagyis az adóelőleg megelőző adóév fizetendő adójának összege, ha az adóévet megelőző adóév időtartama 12 hónap volt, egyéb esetekben pedig az adóévet megelőző adóév fizetendő adójának a működés naptári napjai alapján 12 hónapra számított összege. Vagyis a tört időszak alatt kimutatott bevételt arányosítva számoljuk ki az egész éves várható adókötelezettséget. Az adóelőleg havonta, egyenlő részletekben esedékes, ha az előző adóévi fizetendő adó meghaladja az 5 millió forintot; háromhavonta, egyenlő részletekben esedékes, ha az előző adóévi fizetendő adó legfeljebb 5 millió forint.
Az adó elszámolása már év végén elkezdődik az úgynevezett feltöltési kötelezettséggel, ilyen esetben a szabály minden, a TAO hatálya alá tartozó vállalkozásra érvényes, a várható adókötelezettséget - gyakorlatban annak 90 százalékát - december 20-ig be kell fizetni. V.2.3.Az adó kiszámítása Az adó alapját az adózási előtti eredményből kiindulva számoljuk ki a következőképpen, az adózás előtti eredményt bizonyos költségek növelik, mások viszont csökkentik. Társasági adó alapja=adózás előtti eredmény + növelő tételek csökkentő tételek. Adózás előtti eredmény Eredményt növelő tételek Eredményt csökkentő tételek Társasági adó alapja A módosító tételek szerepe látszólag felesleges, hiszen több alkalommal páros kapcsolatról van szó, amennyivel megnöveljük a társasági adó alapját, majd látszólag ugyanannyival csökkentjük azt. A műveleteket lépésekre bontva azonban kiderül, a levonások egy része korlátos, tehát csak bizonyos feltételek esetén csökkenthetjük az adóalapot, ha ezek nem állnak fenn, akkor a számviteli szabályok szerint költségként elszámolt tételek a társasági adó alapjává válnak. A kettős szabályozás eredeti célja az volt, hogy megakadályozza a jövedelem adózatlanul történő kivonását a vállalkozásból. Egyrészt nem fogadja el az olyan elszámolt költségeket, amelyek szorosan nem kapcsolódnak a vállalkozási tevékenységhez, másrészt szankcionálja azt a vállalkozót, aki például az igénybe vett beruházási kedvezmény alapján korábban
csökkentette adóalapját, de az adóalap csökkentésére vonatkozó feltételeket megszegte. Miután 2010-től kezdve a korábbi kedvezmények legtöbbje megszűnt, így jelenleg a számviteli törvény előírásaiból fakadó módosításokra korlátozódik a növelő-csökkentő páros. A csökkentő és növelő tételeket célszerű táblázatos formába rendezni a jobb áttekinthetőség kedvéért. 1. ábra Társasági adóalap módosító tételek Növelő tételek Számviteli törvény szerinti értékcsökkenés Képzett céltartalék Csökkentő tételek Tao szerinti értékcsökkenés Felhasznált céltartalék - Jogdíj 50%-a Nem a gazdasági tevékenységet szolgáló költség Fejlesztési tartalék (AEE 50 %-ig, max 500 millió forint) Foglalkoztatási kedvezmények Elhatárolt veszteség (Az adóalap 50 százalékáig, de tovább vihető 3 évig) Külföldön fizetett osztalékadó ráfordításként elszámolt része Kapott osztalék Közhasznú szervezetnek adott adományok kedvezménye De minimis kedvezmények Amortizáció elszámolása Az amortizáció címén elszámolt költség az egyik legfontosabb tényező az éves adóteher megállapítása során és ennek egyenes következményeként a vállalati cash flow tervezésekor. A társasági adótörvényben foglalt amortizációs kulcsok állandóak, ezeket nem lehet változtatni. De a számviteli törvény adta keretetek között a vállalatok alkalmazhatnak az adózás előtti eredmény elszámolásakor eltérő kulcsokat is. Gyorsított amortizációról beszélünk, ha a valódi értékvesztést meghaladóan gyorsított ütemben, vagyis rövidebb idő alatt írjunk le a berendezést. Lassított amortizáció esetében késleltetjük a leírást. Az adózás előtti eredmény után következeik tehát a társasági adó alapjának a kiszámítása a következő módon: a számviteli törvényben számolt értékcsökkenési leírás hozzáadjuk az adózás előtti eredményhez, a társasági adótörvény mellékletében meghatározott
értékcsökkenési leírás pedig levonjuk. A társasági adótörvényben a leírás alapja az eszköz bekerülési értéke, amit nem lehet csökkenteni a maradványértékkel. 2. ábra Példa a TAO kiszámítására Példa a TAO kiszámítására nettó árbevétel számviteli törvény szerinti értékcsökkenés társasági adó törvény szerinti értékcsökkenés Elszámolás: 200m 40m 50m 200m+40m-50m=190e A számviteli törvény szerinti amortizáció érvényesíthető a 100 ezer forinti alatti bekerülési értékű gépeknél (egy összegben leírható) Gyorsított amortizációs kulcsokat alkalmaz a társasági adó törvény a következő esetekben: - 30 százalék a bérbe adott eszközöknél kivéve az ingatlanokat, - ingatlanoknál 5 százalék, - egész évben szálláshelyként funkcionáló építményeknél 3 százalék, - 50 százalék az általános rendeltetésű számítástechnikai eszközöknél, illetve azoknál, amelyek a társasági adótörvény szerint a 33, vagy a 14,5 százalékos körbe esnek. 2012-höz kötődő változás, hogy a társasági adótörvényben megadott kulcsoktól eltérő amortizációt is lehet számolni, de az így alkalmazott értékcsökkenés azonban nem lehet alacsonyabb a számvitelben alkalmazottnál.