Tisztelt Barsi Éva Alelnök Asszony! Köszönjük a válaszát, ami részben előrelépést jelent a tárggyal kapcsolatban, egészében viszont nyitva hagyta a feltett kérdést. Előrelépésnek gondoljuk annak a leszögezését idézem, hogy :"Új, hatékony eljárások alkalmazását a standardok nem tiltják. Amennyiben a könyvvizsgálat végrehajtója az adott» technológiai fejlődés lehetőségeivel «magasabb bizonyosságot ér el, akkor lehetőség adódhat, hogy más eljárásokat ne keljen végrehajtani, vagy ne olyan részletezettséggel, és így növekedhet a végrehajtás hatékonysága." A válasz szempontjából viszont még mindig nyitva maradt az eldöntendő kérdésünk, amire egy egyszerű igent vagy nemet várnánk. Éppen ezért feltesszük újra a kérdést, amit egyben ki is egészítenénk pár gondolattal ami szintén fontos lehet a válasz szempontjából. A Könyvvizsgálói Kamara állásfoglalását szeretnénk kérni abban a kérdésben, hogy mit kell tenniük a könyvvizsgálóknak, ha a technológiai fejlődés lehetőséget nyújt arra, hogy közvetlenül is kiolvassák a hibákat illetve a csalást a könyvelésből? A "kellő bizonyosság" megszerzéséhez az említett technológiai fejleményt kell használniuk a könyvvizsgálóknak, amivel közvetlenül is meg tudnak győződni arról, hogy tartalmaz-e hibát illetve csalást a könyvelés, vagy a standardok által meghatározott módszereket kell alkalmazniuk, melyek értelemszerűen nem tudnak olyan bizonyosságot nyújtani, mint az említett technológiai fejlemény? A feltett kérdés kiegészítését pedig azzal kezdenénk, hogy a könyvvizsgálat jelenlegi eszközeivel nem lehet - bizonyítható módon - elérni ugyanazt az eredményt, mint amit a mellékelt filmben megmutattunk. (https://vimeo.com/191946564) Mintavétellel vagy bármilyen más ismert könyvvizsgálati módszerrel (a különféle célzott vizsgálatokkal) ugyanis - még a legszerencsésebb esetben is - csak a bemutatott problémák némelyikébe lehetne "belebotlani". Ezek az eljárások ugyanis arra hivatottak, hogy a könyvelés szakmai tartalmának megismerhetőségét pótolják. Azért van tehát szükség a könyvvizsgálat említett eljárásaira, mert eddig nem volt jobb módszer a könyvelés szakmai tartalmának megismerésére. Ehhez képest a könyvvizsgálati standardok nagyon határozott elvárásokat fogalmaznak meg és annak a megállapítását tűzik ki a könyvvizsgáló elé, hogy: " a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást". A standard tehát a könyvelés egészének megismerését tűzi ki célként. Továbbá szó szerint a könyvelési "állítások" helytállóságának vizsgálatát írja elő. Ezért van nagy jelentősége az általunk bemutatott technológiai fejleménynek, aminek a segítségével a könyvelés szakmai tartalmát lehet összeállítani. Ennél a pontnál azonban érdemes megállni egy kicsit és meghatározni azt, hogy mit is értünk a könyvelés szakmai tartalma alatt, és a szakmai tartalom megismerésének hiánya miért jelent problémát. Mindezt kezdjük azzal, hogy a könyvelés egy olyan matematikai alapokon nyugvó rendszer, ami a gazdálkodás eredményességét teszi közvetlenül megismerhetővé. Ezt a célt pedig úgy érhetjük el, ha a gazdálkodás adatait egy sajátos rendszerbe állítjuk össze (ezt nevezzük kettős könyvelésnek). Ezt a sajátos szerkezetet láthatjuk tehát a könyvelési kartonokon és ebből állíthatjuk össze a főkönyvi kivonatot is, ami összesítve és áttekinthető módon tartalmazza a gazdálkodás eredményességét. Az eredményesség megállapításának lehetősége azonban háttérbe szorítja azt a szakmai tartalmat, ami alapján a könyvelési tételt rögzítettük. Ezért van az, hogy a tételek könyvelésének a módszerét (más néven a számlavázlatot), csak úgy tudjuk megnézni, ha kikeressük a gazdasági eseményt.
A következő kép egy könyvelési tétel kikeresett szakmai tartalmát szemlélteti, ahol pontosan megállapítható, hogy a gazdasági esemény hogyan került könyvelésre. Ez a kép pedig azt a könyvelési kartont mutatja, amiből kiválasztottuk a fenti tételt. Itt is látható, hogy a könyvelési adatok nem tartalmazzák a gazdasági esemény teljes szakmai tartalmát. (A fent látható módszert, ahogyan a tétel könyvelésre került.) A könyvelési tételek szakmai tartalma tehát azért nem ismerhető meg közvetlenül, mert a könyvelési adatokat úgy állítjuk össze, hogy azokból elsősorban a gazdálkodás eredményességét lehet kiolvasni. Ezért van szükség a különféle célvizsgálatokra, mert ezekkel legalább valamilyen értelmes elképzelés mentén ki lehet választani azt a pár tételt, aminek a szakmai tartalmát végül meg fogja nézni a könyvvizsgáló. Ilyen célzott vizsgálat például a mintavétel ami a tételek véletlenszerű kiválasztásán alapul, vagy a kartonon szereplő legnagyobb összegben könyvelt tételek megtekintése vagy az egyenlegközlők bekérése stb. Ezekkel a célvizsgálatokkal viszont az a probléma, hogy csak pár (a könyvelés teljes tételszámához viszonyítva elhanyagolható mennyiségű) tétel megismerésére korlátozódnak. A gazdasági események szakmai tartalmát ugyanis manuálisan kell kikeresni. Ez a tény pedig nagyon időigényessé teszi a célzott ellenőrzést és kizárja a tömeges vizsgálatok lehetőségét, illetve a vizsgálódás automatizálhatóságát is (mondjuk valamilyen informatikai eljárás segítségével).
Emiatt, a meggyőződési probléma miatt van nagy jelentősége az általunk felvetett technológiai fejleménynek, ami a könyvelési adatokat alakítja át úgy, hogy az eredményességgel szemben a szakmai tartalom kerül az előtérbe. A könyvelési adatok szerkezeti átalakításával ugyanis láthatóvá tehetjük a számlavázlatokat. Ezek a számlavázlatok pedig hasonlóan kivonatolhatók, mint a főkönyvi kivonat. Így ugyanolyan áttekinthető jelentést lehet összeállítani a könyvelés szakmai tartalmáról is, mint amilyet a gazdálkodás eredményességéről a főkönyvi kivonat segítségével. (Ugyanerről egy további ábrát is bemutatunk a mellékletben, ami a főkönyvi kivonat és az úgynevezett számlavázlat-kivonat közötti hasonlóságot szemlélteti.)
Az eddig elmondottak tükrében most már bizonyára jól érthető, hogy a könyvelés szakmai tartalmának ismerete nélkül nem tudja a könyvvizsgáló, hogy mit ellenőriz. A célzott vizsgálatokkal pedig a könyvelésnek csak egy részét, egész pontosan pedig egy elhanyagolható töredékét ismerheti meg. Éppen ezért a könyvvizsgáló nem lesz képes a könyvvizsgálati standard által támasztott követelményt sem teljesíteni és nem tudja megállapítani azt sem, hogy: " a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást". (Még akkor sem ha a standardok megpróbálják ezt a határozott állítást olyan fogalmak bevezetésével "puhítani", hogy csak kellő bizonyosságot kell szerezni ami nem egyenlő a bizonyosság abszolút szintjével stb.) Az eddig elmondottak pedig annyira fontosak a mondanivalónk szempontjából, hogy nem árt mindezt még egyszer összefoglalni és egy-egy konkrét ábrával is szemléltetni. A főkönyvi kivonatból (és a könyvelési kartonokból) tehát nem olvasható ki közvetlenül a könyvelés szakmai tartalma, ami miatt csak célzott vizsgálatokat tud végrehajtani a könyvvizsgáló. Ezek a célzott vizsgálatok azonban részlegessé teszik az ellenőrzést, mert ezzel a megközelítéssel a könyvelésnek egy elhanyagolható hányadát lehet csak szakmai szempontból is áttekinteni. Éppen ezért a könyvvizsgálónak nem lesz képe a teljes könyvelésről csak arról a részéről, amit meg is nézett. Ezen a helyzeten pedig az sem változtat, ha a kockázatbecsléssel megpróbálja kimutatni azt, hogy a megnézett tételszám elegendő a vélemény alkotáshoz, mert ettől még nem változik meg semmi és továbbra is azon a pár tételen fog alapulni a véleménye amit megnézett. Emiatt az objektív korlát miatt pedig nem tud megfelelni a könyvvizsgálat a saját magával szemben támasztott követelményeknek sem. Nevezetesen annak, hogy a "kimutatások egészéről" alkosson véleményt. Mivel nem tudja a könyvvizsgáló, hogy mi a főkönyvi kivonat egyenlegei mögött lévő szakmai tartalom, ezért a következő célvizsgálatokat végezheti el például a vevők vonatkozásában (a felsorolás nem teljes körű, csak a szemléltetést szolgálja) a.) a kartonon szereplő legnagyobb összegű tételeknek a kikeresése, b.) a 180 napnál régebben lejárt követelések kikeresése, c.) a kiküldött egyenlegközlőkre érkezett válaszok alapján az eltérő egyenleget közlő partnerek tételeinek a kikeresése, d.) mintavétellel meghatározott tételek ahol a MUS eljárást vagy a random módszert alkalmazzák stb. Ezek a célvizsgálatok tehát arra jók, hogy valamilyen aspektus alapján meghatározzák azt a pár tételt amit meg is fog nézni a könyvvizsgáló.
Ezzel szemben a számlavázlat-kivonat matematikai pontossággal mutatja be a könyvelés szakmai tartalmát. Ebből a kimutatásból tehát pontosan meg lehet állapítani, hogy mit és azt is, hogy hogyan könyveltek. Erről a szakmai tartalomról kell véleményt mondania a könyvvizsgálónak. Másképpen megfogalmazva azt kell megállapítania a könyvvizsgálat során, hogy ha így állították össze a könyvelést, akkor az megfelel-e a vonatkozó szabályoknak. A következő ábra az előző főkönyvi kivonaton látható Vevők egyenlegének részletezi a szakmai tartalmát (amit terjedelmi okok miatt nem mutatunk be teljes egészében, mivel ugyanezt a kimutatást lehet látni a filmben is). Mellékletbe viszont csatolunk egy Excel állományt, amiből kiderül, hogy ugyanazoknak a könyvelési tételeknek képesek vagyunk előállítani a három különböző nézetét. Ezzel biztosítani lehet főkönyvi kivonat formájában a könyvelési kartonok áttekinthetőségét az eredményesség szempontjából (1. nézet). Majd a tételeket át lehet alakítani számlavázlatokká, hogy látni lehessen a szakmai tartalmat is (2. nézet) Valamint a szakmai tartalom is ugyanolyan áttekinthetővé tehető a kivonatolási eljárással, mint ahogyan a könyvelési kartonokat is áttekinthetővé teszi a főkönyvi kivonat (3. nézet). Mindezt Excelben mellékeljük, hogy ellenőrizni lehessen ezt az állítást és ne maradjon kétség a felöl, hogy a könyvelés szakmai tartalma ugyanolyan áttekinthető módon bemutatható, mint ahogyan a főkönyvi kivonat is bemutatja a gazdálkodás eredményességét. Ez a kimutatás tehát matematikai pontossággal megmutatja a vevők "egyenlege mögött lévő" szakmai tartalmat, amit a könyvvizsgálat lényegeként a könyvvizsgálónak kell értékelnie annak a megállapításához, hogy: " a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást".
Következtetések A fentiek tükrében tehát az a különbség a múlt és a jövő könyvvizsgálati módszerei között, hogy eddig a könyvelés sajátossága miatt a könyvvizsgáló csak azoknak a tételeknek ismerhette meg a szakmai tartalmát, melyeket valamilyen célzott vizsgálattal kiválasztott. Mivel ezek a célzott vizsgálatok csak részlegesek és nagyon kevés tételt érinthetnek, ezért a könyvvizsgálat lényegében a könyvelés töredékének ismeretében volt kénytelen általános véleményt formálni (feltételezéseken alapuló könyvvizsgálat). Ezzel szemben - ettől kezdve - a könyvelés teljes szakmai tartalmát meg lehet ismerni ugyanolyan áttekinthető formában, mint amilyenben a főkönyvi kivonat képes bemutatni a gazdálkodás eredményességét. Ezzel nem csak a könyvelés egy elhanyagolható része válik értékelhetővé, hanem a teljes szakmai tartalma. A szakmai tartalom ismeretében pedig mérnöki pontossággal mérhetővé válik az, hogy az üzleti folyamatok szabályosan jelennek-e meg a könyvelésben. (Az üzleti folyamatok felmérése ti. a könyvvizsgálat első része, a másik pedig annak a megállapítása, hogy a felmért folyamatok szabályosan kerültek-e be a könyvelésbe.) Ennek megfelelően például, ha az üzleti folyamatokból az látszik, hogy a tevékenységből adódóan nem jöhet szóba áfa nélküli értékesítés, akkor ennek kell megjelennie a könyvelésben is és nem láthatnánk olyan tételeket, mint a következő ábra utolsó sorában (1 pont). Azokra a kérdésekre, hogy mi jelenhet meg a könyvelésben illetve mi nem jelenhet meg, nem lehet választ adni a célvizsgálatokkal. A célzott ellenőrzéssel ugyanis nem nézzük át az összes tételt, így fogalmunk sem lesz arról, hogy mit tartalmazott illetve mit nem tartalmazott a könyvelés. A könyvelés pontos tartalmának ismerete nélkül még arra az alapvető kérdésre sem tudunk választ adni, hogy milyen módszerrel állították össze a könyvelést és ettől mikor és mennyiben tértek el (2. pont). Ezt szemlélteti a bekeretezett rész, melynek az első sora tartalmazza a tipikus elszámolást, amit a magas tételszám jelez, a kereten belüli többi sor pedig a tipikustól eltérő könyvelés, amikor eltértek az alapvető elszámolási módszertől. A bonyolultabb elszámolások megismerését sem lehet megoldani a célvizsgálatokkal, így minél bonyolultabb egy könyvelés annál esélytelenebb a könyvvizsgálat. Ezen pedig még az sem segítene, ha a könyvvizsgáló átnézné az összes tételt, mert az átnézett információt "fejben" (egy gép módjára) még rendszerezni is kellene éppen úgy, ahogyan a következő oldalon lévő 3. ponttal megjelölt ábra is mutatja (ugyanezt lehet megnézni a filmben is). Az érzékenyebb kérdésekre is fény derül, mint például a stornózott tételek előfordulása. Hol és hányszor került rájuk sor (4. pont). Vagy a kiugró tételek előfordulása, amit a tételszám tesz láthatóvá. (Mint például az 1. sorban ami a nem szokványos a pénztári befizetésre hívja fel a figyelmet.) Végül, de nem utolsó sorban a számlavázlatok átolvasásával közvetlenül meg lehet találni a hibákat és a csalást is (5. pont). Ezzel szemben a célvizsgálatok értelemszerűen csak akkor járnak valamilyen eredménnyel, ha véletlenül belebotlik a könyvvizsgáló.
A könyvvizsgálat történetében tehát most először nyílik lehetőség arra, hogy a valóságnak megfelelő, tárgyilagos véleményt tud mondani a könyvvizsgáló, ami objektív módon a könyvelés szakmai tartalmának ismeretére épül. Ez pedig nem egy jelentéktelen - csak a könyvvizsgálókra tartozó - belső ügy, hanem a könyvvizsgálókkal szembeni társadalmi elvárások egyik kiemelt kérdése. A befektetések során ugyanis nem mindegy, hogy figyelembe lehet-e venni a könyvvizsgálói véleményt. Az valóban nyújt valamilyen garanciát a könyvelés helytállóságára vonatkozóan vagy már csak egy hiteltelen és használhatatlan kelléke a könyvelésnek. (Lásd azokat a lényeges kérdéseket, melyeket az előző oldalon felsoroltunk 5 pontba foglalva, amire a könyvvizsgálat nem tud választ adni a könyvelés szakmai tartalmának ismerete nélkül). Ezzel párhuzamosan pedig az állam szempontjából sem mindegy, hogy milyen megközelítésen alapul a könyvvizsgálat, mivel nem írhat elő kötelező jelleggel egy olyan szolgáltatást, ami már a módszereinél fogva sem lehet objektív és eredményes. A kérdésünk tehát arra vonatkozik, hogy továbbra is az elavult módszereken és a feltételezéseken alapul majd a könyvvizsgálat? Vagy a könyvvizsgálók szakítani fognak az eddigi gyakorlattal és a valóságnak megfelelő objektív alapokra helyezik a könyvvizsgálatot, és a könyvelés szakmai tartalmának megismerésére építve végzik majd a munkájukat?
Végezetül még arra is szeretnénk kitérni, hogy most csak egy elvi kérdést tettünk fel, amivel azt szeretnénk tisztázni, hogy milyen irányba indul el a könyvvizsgálat. Ha pedig ez megtörtént akkor rátérhetünk majd az olyan kérdésekre is, hogy a bemutatott technológiai fejlemény hogyan kerül át a gyakorlatba. A feltett kérdéshez még egy tanulmányt is mellékelünk (címe: A könyvelés feltérképezhetősége), ami szintén a könyvelés szakmai tartalmának összeállításával foglalkozik. Budapest, 2017.01.19 Aladics Anikó Balázs Péter
Melléklet Bár a film ezt jól összefoglalja, azért érdemes ábrákkal is illusztrálni, hogy a könyvelési kartonokból hogyan készítünk számlavázlatokat és abból az említett kivonatolási eljárással hogyan állítjuk össze a könyvelés szakmai tartalmát ami ugyanolyan áttekinthető képet nyújt a könyvelés során alkalmazott módszerekről, mind a főkönyvi kivonat a gazdálkodás eredményességéről. 2 1 A könyvelés összegszerűségének megismeréséhez a főkönyvi szám és összegpárokat kell összegyűjteni. A könyvelés tartalmának megismeréséhez pedig a teljes gazdasági eseményt. 3 A főkönyvi szám és összegpárok összesítésével az összegszerűségről kapunk pontos és áttekinthető képet. 4 A gazdasági események összesíthetősége a könyvelés tartalmáról nyújt pontos és áttekinthető tájékoztatást.