Vagyongyarapodás bizonyítás, becslés, elévülés Békés Megyei Bíróság 7.K.23.351/2006/3.szám A megyei bíróság dr Bagdi László ügyvéd által képviselt I.rendű, II. rendű felpereseknek - APEH Hatósági Főosztály Dél-alföldi Kihelyezett Hatósági Osztálya által képviselt APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály alperes ellen adóügyben hozott határozat felülvizsgálata iránt indított perében meghozta a következő í t é l e t e t : A bíróság a keresetet e l u t a s í t j a. Kötelezi az I.rendű felperest, hogy fizessen meg az államnak - az APEH Dél-alföldi Regionális Igazgatóság illetékügyekben eljáró Békés Megyei Szervezete felhívására - 623.000.- (Hatszázhuszonháromezer) forint, II. rendű felperest 900.000.- (Kilencszázezer) forint feljegyzett eljárási illetéket. Kötelezi a felpereseket, hogy fizessenek meg az alperesnek - 15 napon belül - fejenként 250.000.- (Kettőszázötvenezer) forint perköltséget. Az ítélet ellen fellebbezésnek n i n c s h e l y e. Indokolás A bíróság a peradatok, így különösen a csatolt közigazgatási iratok tartalma alapján a következő állapította: tényállást Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Békés Megyei Igazgatósága Társas Vállalkozások Ellenőrzési Osztálya II. 234/10411/2004. és 234/10412/2004. számú megbízólevél alapján 1998. - 2002. évekre vonatkozó személyi jövedelemadó ellenőrzést végzett a felperesi adózóknál. A vizsgálatok eredményeként az I. fokú adóhatóság az I. rendű felperes terhére személyi jövedelem adónemben összesen 13.410.927,- forint adókülönbözetet, míg a II. r. rendű felperes terhére 17.856.461,- forint adókülönbözetet állapított meg, amely összeg és járulékai megfizetésére kötelezte a felpereseket. A felperesek fellebbezése folytán eljárt II. fokú adóhatóság mindkét felperes
vonatkozásában az I. fokú határozatot megváltoztatta, s a vizsgált időszakra vonatkozóan személyi jövedelemadó adónemben az I. rendű felperesnél mindösszesen 12.410.911,- forint, míg II. rendű felperes esetében 16.643.885,- forint adóhiánynak is minősülő adókülönbözetet állapított meg, amely összegnek és járulékainak a megfizetésére kötelezte a felpereseket, akik a II. fokú határozattok felülvizsgálata végett kereseteket nyújtottak be a Békés Megyei Bírósághoz. A bíróság az ügyek egyesítését követően meghozott 1.K.23.001/2005/31. számú ítéletével az alperes mindkét határozatát hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárás lefolytatására és új határozat meghozatalára kötelezte. A bíróság határozatának indokolásában rögzítette, hogy a felperesek e per során a beadványukban szereplő bevételek közül csak a tulajdonukban volt tanyás ingatlan és a hozzá tartozó technológia 3.500.000,- forint összegű 1994. évi értékesítését tudták szerződéssel és tanúkkal hitelt érdemlően bizonyítani. Ezt a bíróság, a felperesek adóalapját illetően mint adóhatósági megállapításokat módosító tényezőt fogadott el, azzal, hogy a felperesek becsléssel megállapított adóalapját az alperesnek 3.500.000,- forinttal csökkenteni indokolt. Az ítélet rögzíti továbbá, hogy a megismételt eljárásban az adóhatóságnak csak az ingatlan és a hozzá kapcsolódó technológia értékesítéséből realizált jövedelmet kell az adóalap és járulékai meghatározása során figyelembe venni. Egyebekben a bíróság álláspontja szerint az adóhatóság jogsértés nélkül járt el, a felperesek pedig további hitelt érdemlő bizonyítékkal nem szolgáltak az adóhatósági megállapítások megdöntésére. Az ítélet nyomán az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Békés Megyei Igazgatósága Társas Vállalkozások Ellenőrzési Osztálya 234/11287/2006. és 234/11286/2006. számú megbízólevelek alapján a fenti időszakra személyi jövedelemadó ismételt ellenőrzését végezte a felperesi adózóknál. A vizsgálatok eredményeként az I. fokú adóhatóság az I. rendű felperes terhére személyi jövedelem adónemben 10.389.525,- forint adókülönbözetet, míg a II. rendű felperes terhére 15.882.323,- forint adókülönbözetet állapított meg, mely összeg és járulékai megfizetésére kötelezte a felpereseket. Az új eljárás során a revízió a bírósági ítéletnek megfelelően a felperesek bevételeként vette figyelembe a tulajdonukban volt tanyás ingatlan és a hozzá tartozó technológia 1994. évi értékesítéséből származó 3.500.000,- - személyeként 1.750.000,- - forintot. Az I. fokú adóhatóság ezen összeget mindkét felperesnél az 1998. évi kiadások finanszírozására számolta el. Az I. fokú határozatok ellen a felperesek fellebbezéssel éltek, amelyben a korábbi közigazgatási eljárásban előterjesztett fellebbezéseikben foglalt érvelést teljes egészében megismételve az I. fokú határozat megváltoztatását, az alkalmazott joghátrány mellőzését kérték. Megjegyzik, hogy a bírósági felülvizsgálat során tett ítéleti megállapítások nem kötik a megismételt közigazgatási eljárásban az alperest abban, hogy a bírósági kötelezésben szereplő felülvizsgálaton kívül álláspontját egyebekben is a fentiekben felajánlott bizonyítás mellett felülvizsgálja, s a szolgáltatott bizonyítékok alapján a javára fordítsa.
A II. fokú eljárásban az alperesi adóhatóság az I. rendű felperes vonatkozásában a 2006. október 30. napján meghozott 8429906358 számú határozatával, II. rendű felperes vonatkozásában ugyanezen a napon kelt 8429906314 számú határozatával, mindkét I. fokú határozatot helybenhagyta. Az alperes határozatában megállapította, hogy a revízió az ellenőrzés során az adózók személyi jövedelemadó-bevallásai, nyilatkozatai és az általuk benyújtott iratok alapján megvizsgálta, hogy bevételeik nyújthattak-e fedezetet a társaságnak nyújtott kölcsönökre. Az ítéletben foglaltak szerint vizsgálatának körébe vonta a felperesek 1994. évben keletkezett ingatlanértékesítéséből származó bevételét, ugyanakkor - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályiról szóló 2004. évi CLX. törvény (továbbiakban: Ket.) 111. -nak (3) bekezdése alapján - figyelmen kívül hagyta az adózó által benyújtott "üzleti jelentést". Mindezek alapján a revízió ismételten megállapította, hogy a felperesek adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege nincs arányban a nyújtott kölcsönökkel és az életvitelre fordított kiadásokkal. Emiatt az eljárt I. fokú adóhatóság az adózó személyi jövedelemadó-alapját az adózás rendjéről, többször módosított 2003. évi XCII. törvény - a továbbiakban: Art. - 108. (1) és (2) bekezdése, valamint az Art. 109. -ának (1), (2) és (3) bekezdése alapján becsléssel állapította meg. A felperesek tulajdonában volt tanyás ingatlan és a hozzá tartozó technológia 1994. évi értékesítéséből származó (3.500.000,- Ft/2) személyeként 1.750.000,- Ft-ot a felperesek bevételeként vette figyelembe. Megállapította, hogy az I. fokú adóhatóság a bíróság ítéletében foglaltaknak eleget tett, amikor az 1994. évi értékesítésből származó jövedelmet az 1998. évi kiadások körében számolta el. A fellebbezés valamennyi hivatkozását megalapozatlannak tartotta, álláspontja szerint az I. fokon eljárt adóhatóság a becslés feltételeinek fennállását kellőképpen alátámasztotta, és az ellenőrzés során a bizonyítási kötelezettségének is eleget tett. Az alperes szerint az első fokú határozatban rögzítettek alapján megállapítható, hogy a felpereseknek a vizsgált időszakban szerzett jövedelmeinek együttes összege nem biztosított fedezetet a revízió által feltárt nagy összegű kiadásokra. Álláspontja szerint ez a tény önmagában megalapozza a becslés alkalmazásának helyességét, azaz alátámasztja a becslés feltételeinek fennállását. Ami a bizonyítási kötelezettséget illeti, az alperes II. fokú határozatában kifejtette, hogy az adóhatóságnak a becslés során nincs teljes körű tényállás bizonyítási kötelezettsége. Álláspontja szerint a hatályos jog a becslésnél nem az adóalap megállapítása vonatkozásában lényeges valamennyi tény, körülmény, bizonyíték figyelembe vételét írja elő, hanem a rendelkezésre álló tények, körülmények, bizonyítékok figyelembe vételét. Az Art. 97. (4) bekezdésére hivatkozott, amely szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha a törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az Art. 97. (6) bekezdése szerint pedig az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó
terhére nem értékelhető. Utalt az Art. 108. (2) bekezdésére is: becslés esetén az adóhatóságnak azt kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. Hivatkozott az Art. 97. (6) bekezdésére amely szerint a becslési eljárás során a nem bizonyított tény, körülmény is az adózó terhére értékelhető, ezért kompenzálásként a törvény a 109. (3) bekezdésében lehetőséget biztosít az adózó számára az ún. exculpációs bizonyításra. Az alperes álláspontja szerint a felperesek azonban a közigazgatási eljárás során nem csatoltak olyan új, eddig figyelembe nem vett bizonylatot, okiratot amelyek a megállapított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolták volna. Osztotta az I. fokú adóhatóság álláspontját atekintetben, hogy a felperesek állattartásból származó jövedelmének, illetve az anonim betétek figyelembevételére nem kerülhetett sor, ugyanis - ahogy arra a bíróság ítéletében rámutatott - a felperesek ezen bevételeire vonatkozóan semmilyen kétséget kizáró bizonyítékkal nem tudtak szolgálni. A benyújtott "üzleti jelentés" nem tekinthető ilyennek, mivel annak kiállítója sem ismert, illetőleg az abban foglaltak irreálisak. Az anonim betétekre vonatkozóan pedig a felperesek a megismételt eljárásban sem csatoltak semmilyen bizonyítékot. Megalapozatlannak találta az alperes az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozó vizsgálatra tett felperesi kifogást, továbbá azt az érvelést miszerint a 2000. és 2001. évre az új eljárás során már nem lehetett volna adókülönbözetet és szankciókat megállapítani, mivel elévülés következett be. E körben utalt az Art. 164. (1) bekezdésére, amely szerint az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. A legkorábbi, 1999. év vonatkozásában a vizsgált időszakban hatályos (régi) Art. 1. mellékletének II. 3. b) pontja szerint az adóévet követő év március 20-ig kellett a bevallást benyújtani. Ebből következően az adó-megállapításhoz való jog ezen év tekintetében alapesetben 2005. december 31-e elteltével évült el. Az alperes hivatkozott továbbá az Art. 164. (5) bekezdésére amelynek értelmében ha az adóhatóság határozatát a bíróság felülvizsgálja, a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig az adó megállapításához való jog elévülése nyugszik. A II. fokú határozat 2004. december 22-én emelkedett jogerőre, a bírósági ítéletet 2005. december 14-én foglalták írásba, 2005. december 16-án kézbesítették az adóhatóság részére, amelyből következően az adó-megállapításhoz való jog közel egy évig nyugodott, és így az adómegállapításhoz való jog a legkorábbi - 1999. - év tekintetében sem évült el. Végül az alperes vitatta a felperesek azon érvelését miszerint a bírósági ítélet
megállapításai nem kötik az adóhatóságot abban, hogy a megismételt közigazgatási eljárásban a bírósági kötelezésben szereplő felülvizsgálaton kívül álláspontját egyebekben is felülvizsgálja, hiszen arra elegendő bizonyítékot szolgáltatott. Az alperes kiemelte, hogy a Ket. 111. (3) bekezdése egyértelműen rögzíti, hogy a hatóságot a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság határozatának rendelkező része és indokolása köti, a megismételt eljárás és a határozathozatal során annak megfelelően köteles eljárni. A felperesek k e r e s e t i k é r el m ü k b e n jogszabálysértésre hivatkozással az alperesi 8429906358 számú és 8429906314 számú határozatok megváltoztatását kérték, az alperes perköltségben való marasztalásával. Lényegét tekintve a korábbi eljárásban már többször kifejtett álláspontjukat tartották fenn továbbra is keresetként. Eszerint az alperes anélkül alkalmazott a revízió során becslést, hogy annak az Art. 108. (6) bekezdésében meghatározott feltételei fennálltak volna. Érvelésük szerint igazolták az állattartásból származó jövedelmüket, az anonim betétekre vonatkozóan pedig bizonyítást ajánlottak fel, valamint utaltak kölcsönfelvételeire, az alperes azonban mindezek figyelmen kívül hagyásával döntött a becslési eljárás mellett. Tévesnek minősítették az Art. 109. (1) bekezdésére való alperesi hivatkozást, mert álláspontjuk szerint nem önálló tényállás, hanem csak az Art. 108. rendelkezéseivel összhangban alkalmazható, azaz a 109. szerint csak akkor lehet eljárni, ha a 108. - ban megjelölt adatok és tények nem állnak rendelkezésre. Az alperesi adóhatóságnak kell azt igazolnia, hogy az Art. 108. (3) bekezdésbe foglalt feltételek fennállnak. Eszerint akkor van helye becslésnek, ha az adózó iratai adó-megállapításra nem alkalmasak, vagy ha a magánszemély valótlan, hiányos bevallást, nyilatkozatot tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta. Ezzel szemben állításuk szerint, minden szükséges adat és tény az alperes rendelkezésére lett bocsátva, ezért a becslés feltételei nem álltak fenn, az alperes bizonyítási eljárás keretében igazolhatta volna az adóhiányt, azaz a bizonyítási teher az alperes oldalán van. Az alperes nem adott magyarázatot arra sem, hogy miért nem fogadta el az adóhiány megállapítására vonatkozó időszakra beadott adatokat, okiratokat. Álláspontjuk szerint valamennyi szükséges irat az adóhatóság rendelkezésére állt, kiadásaikkal arányban álló jövedelmet igazoltak, ezért az adóhatóság csak bizonyítási kötelezettségének teljesítése keretében igazolhatta volna az adóhiányt, azaz a becslés feltételei nem álltak fenn. Az elévülés körében kifejti, hogy az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozó vizsgálat nem felel meg a jogszabályi rendelkezéseknek, mert az erre az időszakra tett megállapításokból eredő következtetéseket mintegy beemeli" az elévüléssel nem érintett időtartamba. A korábbi keresetlevelükhöz képest új elemként hivatkoztak arra is, miszerint a bírósági
felülvizsgálat során tett ítéleti megállapítások nem kötik a megismételt közigazgatási eljárásban az alperest, azaz korábbi álláspontját a bírósági kötelezésben szereplő felülvizsgálaton kívül a felajánlott bizonyítás mellett felülvizsgálhatja, és a korábbival ellentétes döntést is hozhat. Tanúkkal kívánta bizonyítani a mezőgazdasági termelőtevékenység folytatásának tényét, illetőleg a csatolt üzleti jelentésben foglaltak megalapozottságát. Az alperes é r d e m i n y i l a t k o z a t a a kereset elutasítására irányult a határozatokban részletesen kifejtett jogi álláspont fenntartásával. Kiemelte, hogy a feleket a bíróság ítélete köti, így a megismételt eljárás során azt figyelembe vette és az abban foglaltaknak tett eleget. A bíróság megállapítása szerint a kereset nem alapos. A bíróság a Pp. XX. fejezetében szabályozott közigazgatási perben a keresettel támadott, közigazgatási eljárásban hozott határozatot atekintetben vizsgálja felül, hogy a határozat az anyagi jogszabályoknak, illetőleg a megelőző eljárás az alaki rendelkezéseknek megfelelő-e. A bíróság a folyamatban volt 1.K.23001/2005. számú perben már felülvizsgálta az alperesnek I. rendű felperes vonatkozásában hozott 1228500196 számú, illetőleg a II. r. felperes vonatkozásában hozott 1228500185 számú II. fokú határozatait. Ezen határozatok az 1998. - 2002. évekre vonatkozó személyi jövedelemadó körében végzett vizsgálatok eredményét és az annak megfelelő jogkövetkezményeket tartalmazták. A bíróság a korábbi peres eljárásában a keresettel támadott közigazgatási határozatok felülvizsgálata során a kontradiktórius eljárásnak megfelelően figyelembe vette a felek beadványait és a törvényi rendelkezések szerint valamennyi bizonyíték szabad mérlegelésével hozta meg döntését. Az 1.K.23.001/2005/31. számú ítéletében rögzítette, hogy "az adóhatóság jogsértés nélkül járt el, a felperesek pedig hitelt érdemlő bizonyítékkal nem szolgáltak az adóhatósági megállapítások megdöntésére sem a közigazgatási, sem a peres eljárás során. A fentiekből következően a bíróságnak - a korábbival teljesen azonos tárgyú - jelen ügyben azt kellett vizsgálnia, hogy az alperes a megismételt közigazgatási eljárásban a jogszabályoknak megfelelően járt-e el, illetőleg azt, hogy a korábbi eljáráshoz képest merült-e fel olyan tény amelyet a felperesek hitelt érdemlő bizonyítékkal alátámasztottak, és így a korábbi döntés jogszabálysértővé vált. A bíróság ítélete szerint a megismételt közigazgatási eljárásban csupán az ingatlan és a hozzá kapcsolódó technológia értékesítéséből realizált jövedelmet kell az adóalap és járulékai meghatározása során figyelembe vennie az adóhatóságnak. Ezzel szemben felperesek mind a közigazgatási eljárásban benyújtott fellebbezésükben, mind keresetükben előadták, hogy álláspontjuk szerint a bírósági felülvizsgálat során tett ítéleti megállapítások nem kötik a megismételt közigazgatási eljárásban az alperest
abban, hogy a bírósági kötelezésben szereplő felülvizsgálaton kívül álláspontját egyebekben is - az indítványozott bizonyítás eredményének megfelelően - felülvizsgálja és akár a korábbival ellentétes döntést hozzon. A bíróság szerint téves a felperesek ezen hivatkozása, mert a Ket. 111. (3) bekezdése egyértelműen rögzíti, hogy a hatóságot - az alperest - a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság határozatának rendelkező része és indokolása köti, a megismételt eljárás és a határozathozatal során annak megfelelően köteles eljárni. A bíróság megállapította, hogy az alperes a Békés Megyei Bíróság 1.K.23.001/2005/31.sz. ítéletében foglaltaknak maradéktalanul eleget tett. Az alperes a felperesek által bemutatott 1994. évi ingatlan adásvételi szerződés és a kiegészítő nyilatkozat tartalmát, azaz a 3.500.000,- forintot, mint jövedelmet elfogadta. Ésszerű indokát adta ezen összeg 1998. évre történő elszámolásának figyelemmel arra, hogy a felperesek kiadásai ebben az évben is messze meghaladták jövedelmeiket, amelyből nyilvánvalóan következik az, hogy ezen összeget legkésőbb ebben az évben felhasználták. Ettől eltérő időpont megállapítására csak hitelt érdemlő bizonyítékok csatolása esetén lett volna lehetőség, azonban erre nem került sor a felperesek részéről. Mindemellett a felperesek keresetükben ismételten vitatták a becslés alkalmazásának jogalapját, mert véleményük szerint az adóhatóság birtokában volt minden adat és irat, a tételes adó-megállapításhoz. E körben utaltak a becsatolt üzleti jelentésre", mint okirati bizonyítékra, illetőleg tanú bizonyítást is felajánlottak. A bíróság ezzel szemben változatlanul osztotta az alperesi adóhatóság Art. 109. (1) bekezdése kapcsán kifejtett álláspontját, amely kimondja: ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. A vizsgált 1998. - 2002. években az I. rendű felperes mindösszesen 34.270.000,- forint, míg a II. rendű felperes 56.870.000,- forint kölcsönt nyújtott a részben tulajdonában lévő Kft-nek. Ugyanezen időszak alatt az adóhatósághoz benyújtott bevallásaik szerint ilyen összegű bevételre nem tettek szert. A fentiek alapján a változatlan adatok alapján ismételten megállapítható, hogy a felpereseknek a vizsgált években az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege nincs arányban a gazdasági társaságnak nyújtott tagi kölcsönökkel és az életvitelükre fordított kiadásokkal.
Az Art. 109. (3) bekezdése becslés esetén a bizonyítási kötelezettséget megfordítja, amikor az adózó számára exculpációs bizonyítást enged: a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. A felperesek állításaik alátámasztására egy, a mezőgazdasági tevékenységükre vonatkozó adatokat tartalmazó üzleti jelentést csatoltak, e körben tanú bizonyítás iránt indítványt terjesztettek elő, valamint ismételten utaltak kölcsön szerződéseikre is. A bíróság a jelentés vonatkozásában maradéktalanul osztotta az alperes azon álláspontját, hogy az abban foglaltak hitelt érdemlő bizonyítéknak nem tekinthetők, mert annak kiállítója ismeretlen, az abban foglaltakat semmilyen dokumentum nem támasztja alá. Az utolsó oldalon látható szignóról pedig nem tudható, hogy az milyen okból, milyen minőségben került feltüntetésre. A felperesek az adatok hitelességének alátámasztására tanúkat kívántak meghallgatni. A bíróság ezen bizonyítási indítványt elvetette, tekintettel a fentebb kifejtettekre. Minthogy a dokumentum hitelessége, a forrásul szolgáló bizonylatok, egyéb okiratok hiányában nem állapítható meg, a bíróság szerint ennek hiánya tanúvallomással sem pótolható. A bíróság e körben ismételten leszögezi, hogy a felpereseket nem terheli iratmegőrzési kötelezettség az Art. 164. (1) bekezdés szerinti elévült időszakra vonatkozóan, azonban tekintettel a 109. (3) bekezdésébe foglalt exculpáció lehetőségére a felperesek saját érdekükben megőrzött, elévülési időt is meghaladó korábbi okiratai, bizonylatai, és egyéb hitelt érdemlő bizonyítási eszköz benyújtásával bizonyítási kötelezettségüknek eleget tehettek volna. A felperesek utaltak a fivérekkel kötött kölcsönügyletből eredő bevételeikre is. Ezzel kapcsolatban a bíróság kiemeli, hogy annak figyelembevételére már az alapeljárásban is sor került, ahogy azt a korábbi bírósági ítélet is tartalmazza. Ami az elévülési időszakra tett megállapításokból eredő következtetések elévüléssel nem érintett időszakba való beemelését" illeti a bíróság ismételten utal az Art. 97. (6) bekezdésre. Eszerint: az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető. A bíróság szerint az alperes e rendelkezésnek megfelelően, a felperesek terhére és javára szolgáló körülményeket a megismételt eljárásban immár maradéktalanul figyelembe vette, s ezeket értékelve állapította meg a vizsgált évekre vonatkozóan a felperesek személyi jövedelemadó alapját. Mindezek alapján a bíróság megállapította, hogy az alperes jogsértés nélkül járt el, a korábbi eljárásban meghozott ítéletben foglaltakat teljes mértékben figyelembe vette, határozatai megalapozott értékeléseken alapulnak. A felperesek a határozatokban foglaltakat hitelt érdemlő bizonyítékokkal megdönteni nem tudták sem a megismételt eljárásban, sem jelen bírósági eljárásban. A bíróság ezért az alaptalan keresetet
elutasította. A Pp. 78. (1) bekezdése alapján kötelezte a pervesztes felpereseket a perköltség megfizetésére amely az 1990. évi XCIII. törvény 42. (1) bekezdés a) pontja alapján az eljárási illetéket, és mérsékelt ügyvédi munkadíjat foglalja magában. Az ítélet ellen a módosított Pp. 340. (1) bekezdése alapján fellebbezésnek nincs helye, azonban a 340/A. -a értelmében az ítélet kézhezvételétől számított 60 napon belül - írásban és három példányban, jogi képviselő által szerkesztett - felülvizsgálati kérelem nyújtható be a Békés Megyei Bíróságnál a Legfelsőbb Bírósághoz címezve. Gyula, 2007. évi február hó 1. napján dr. Dobó Viola bíró
Kfv.I.35.165/2007/5.szám A Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága a dr. Bagdi László ügyvéd által képviselt I.rendű felperes neve I. r. és II.rendű felperes neve II. r. (mindketten I.rendű felperes címe szám alatti lakosok) felpereseknek az Asztalosné dr. Kardos Ilona jogtanácsos által képviselt Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Hivatal alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Békés Megyei Bíróság 2007. február 1-jén kelt 7.K.23.351/2006/3. sorszámú jogerős ítélete ellen az I. és II. r. felperesek részéről 6. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi í t é l e t e t : A Legfelsőbb Bíróság a Békés Megyei Bíróság 7.K.23.351/2006/3. számú ítéletét hatályában fenntartja. Kötelezi az I. r. felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 100.000 (egyszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Kötelezi a II. r. felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 150.000 (egyszázötvenezer) forint felülvizsgálati perköltséget. Kötelezi az I. r. felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 623.400 (hatszázhuszonháromezer-négyszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Kötelezi a II. r. felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 952.900 (kilencszázötvenkettőezer-kilencszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Ez ellen az ítélet ellen további jogorvoslatnak nincs helye. I n d o k o l á s Az adóhatóság 1998-2002 évekre vonatkozóan személyi jövedelemadó (továbbiakban szja) adónemben mindkét felperesnél ellenőrzést végzett. A felperesek fellebbezései folytán eljárt másodfokú adóhatóság a 2004. december 10. napján hozott 1228500185 és 1228500196 számú határozataiban - az első fokú határozatokat megváltoztatva - kötelezte az I. r. felperes 12.410.911 Ft adókülönbözet és ehhez kapcsoló jogkövetkezmények; a II. r. felperest 16.643.885 Ft adóhiánynak is minősülő adókülönbözet és ehhez kapcsolódó jogkövetkezményei megfizetésére. A felperesek keresete folytán eljárt Békés Megyei Bíróság a 2005. december 14. napján
hozott 1.K.23.001/2005/31. számú határozatában a 1228500185 és 1228500196 számú határozatokat hatályon kívül helyezte, és a másodfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására, új határozat hozatalára kötelezte. A megyei bíróság a megismételt eljárásra nézve előírta, hogy az adóhatóságnak csak az un. tanyás ingatlan és a hozzá tartozó technológia 3.500.000 Ft összegű 1994. évi értékesítését kell figyelembe vennie az adóalap és járulékainak meghatározásánál, mivel az ezt meghaladó körben jogsértés nélkül járt el. A jogerős ítélettel elrendelt megismételt eljárásban hozott első fokú határozatban az adóhatóság az I. r. felperest kötelezte 10.389.525 Ft szja adókülönbözet, 5.194.762 Ft adóbírság, 5.113.451 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. Az I. r. felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 8429906314 számú határozatában az első fokú határozatot helybenhagyta. A jogerős ítélettel elrendelt új eljárás eredményeként hozott első fokú határozatban az adóhatóság a II. r. felperest kötelezte 15.882.323 Ft szja adókülönbözet, 7.941.161 Ft adóbírság és 7.901.531 Ft késedelmi pótlék megfizetésére. A II. r. felperes folytán eljárt alperes a 8429906358 számú határozatában az első fokú határozatot helybenhagyta. Az alperes érdemi döntését mindkét felperes esetén a 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 97. (4) és (6) bekezdéseiben, 108-109. -aiban, 164. (1) és (5) bekezdéseiben, a 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban Ket.) 111. (3) bekezdésében foglaltakra alapította. Az alperes a felperesek szja adó alapját becsléssel állapította meg. Az alperes mindkét felperes esetén bevételként vette figyelembe a tulajdonukban volt tanyás ingatlan és az ehhez tartozó technológia 1994 évi értékesítéséből származó 3.500.000 Ft-ot, azaz személyenként 1.750.000 Ft-ot, amit az 1998 évi kiadások finanszírozására számolt el. A felperesek keresetükben az alperes 8429906358 és a 8429906314 határozatainak megváltoztatását kérték, vitatták a becslés jogalapját. A felperesek azzal érveltek, hogy minden irat az adóhatóság rendelkezésére állt, kiadásaikkal arányban álló jövedelmet igazoltak. Az alperes nem tett eleget tényállás tisztázási kötelezettségének, bizonyítékaikat figyelmen kívül hagyta és a tételes bizonyítás helyett jogszabálysértően alkalmazott becslést. Hivatkoztak elévülésre és arra, hogy az 1.K.23.001/2005/31. számú jogerős ítélet nem kötötte az alperest, aki bizonyítási eljárás foganatosításával korábbi döntésével ellentétes tartalmú határozatot is hozhatott volna. A megyei bíróság a 7.K.23.351/2006/3. számú jogerős ítéletében a felperesek keresetét elutasította. A megyei bíróság azt állapította meg, hogy az alperes eljárásai és határozatai megfeleltek a Ket. 111. (3) bekezdésében, az Art. 108-109. -aiban, 164. (1) bekezdésében foglaltaknak. Az alperes teljes mértékben figyelembe vette a korábbi eljárásban hozott jogerős ítéletet. Az alperes érdemi döntései megalapozott értékeléseken alapulnak. A felperesek a határozatokban foglaltakat hitelt érdemlő bizonyítékokkal megdönteni nem tudták sem a megismételt eljárásban, sem a jelen bírósági eljárásban".
A jogerős ítélet ellen az I. és II. r. felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérték annak hatályon kívül helyezését, a megyei bíróság utasítását új eljárásra és új határozat hozatalára, vagy hatályon kívül helyezés mellett kereseti kérelmüknek megfelelő döntés meghozatalát. A felperesek azzal érveltek, hogy az alperes eljárásai, és érdemi döntései illetve a megyei bíróság eljárása és ítélete nem felel meg az Art. 2. (2) bekezdésében 108-109. -aiban, 164. (1) bekezdésében, a Pp. 11. (1) bekezdésében, 324. (4) bekezdésében foglaltaknak. A felperesek vitatták a becslés jogalapját, arra hivatkoztak, hogy igazolták az állattartásból eredő jövedelmet, és az anonim betétekre vonatkozóan pedig bizonyítást ajánlottak fel. Sérelmezték, hogy az alperes a 1.K.23.001/2005/31. számú ítéletet meghaladó körben bizonyítást nem folytatott le, és nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, a határozatok téves jogértelmezésen alapulnak. A felperesek kifejtették, hogy megyei bíróság nem volt szabályszerűen megalakítva, és jogsértően zárta el őket a további bizonyítástól. Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. A felperesek felülvizsgálati kérelme nem alapos. A perindítás hatálya a keresetnek, illetve viszontkeresetnek ellenféllel való közlésével áll be (Pp. 128. ). A felperesek keresetüket 2006. december 13-án az első fokú adóhatóságnál terjesztették elő, amely az iratokat és a keresetlevelet nyilatkozataival együtt küldte meg a megyei bíróságnak. A megyei bíróságon a felperesek keresete 2006. december 21-én külön- külön került iktatásra, majd az ügyek egyesítésére és együttes elbírálására került sor. A Pp. 24. (1), (4) bekezdései és 26. -a szerinti szabályozásból következően a pertárgy értéke az I. r. felperes esetében 10.389.525 Ft, a II. r. felperes esetében pedig 15.882.323 Ft, azaz a keresetekben vitatott adókülönbözet, adóhiány összege, amelyhez nem adható hozzá az adóbírság, illetve késedelmi pótlék. A egyesítés továbbá nem a pertárgyértékek összeadását, hanem csupán az ügyek együttes tárgyalását és eldöntését jelenti az olyan ügyek esetében, amelyek tárgya egymással összefügg (Pp. 149. (2) bekezdés). Az előzőekben részletezetteknél fogva alaptalan a felperesek azon érvelése, mely szerint a pertárgy értéke a 30.000.000 Ft-ot meghaladta. A peres eljárás megindulásakor továbbá nem volt hatályban olyan jogszabályi rendelkezés, amely kötelezően előírta volna, hogy az első fokon eljáró megyei bíróság a 30.000.000 Ft-ot meghaladó pertárgyérték esetén három hivatásos bíróból álló tanácsban ítélkezzen. A Pp. 324. (8) bekezdése a 2005. november 1-től indult eljárásokra nézve tartalmazza, hogy ha az ügy különös bonyolultsága indokolja, az első fokú bíróság a tárgyalás megkezdése előtt elrendelheti, hogy az ügyben három hivatásos bíróból álló tanács járjon el. E rendelkezés az első fokú bíróságra bízza azt, hogy él-e vagy sem ezzel a lehetőséggel. Tehát ezért és azért is alaptalanul hivatkoztak a felperesek a bíróság
szabálytalan megalakítására, mivel az ügy nem tekinthető különösen bonyolultnak. A Ket. 111. (3) bekezdése egyértelműen és kifejezetten rögzíti, hogy az alperest, az adóhatóságot a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság jogerős határozatának rendelkező része és indokolása köti, a megismételt eljárás és határozathozatal során annak megfelelően köteles eljárni. Ennél fogva az alperesnek - mint ahogy azt a megyei bíróság megalapozottan és jogszerűen megállapította - a jogerős ítélettel elrendelt új eljárásban csak az ingatlan és az ehhez kapcsolódó technológia értékesítéséből realizált jövedelmet kellett figyelembe vennie. A korábbi jogerős ítélet ugyanis kifejezetten rögzítette, hogy a felperesek ezt meghaladó körben hitelt érdemlő bizonyítékokat nem szolgáltattak az adóhatósági megállapítások megdöntésére. A korábbi jogerős ítéleti megállapításokat a felperesek e perben már nem tehetik vitássá, erre kizárólag az 1.K.23.001/2005/31. számú jogerős ítélet elleni felülvizsgálati kérelem alapján indult rendkívüli jogorvoslati eljárásban kerülhetett volna sor, de felülvizsgálati kérelmet a felperesek nem terjesztettek elő. A megyei bíróság iratszerűen állapította meg, hogy az alperes az 1.K.23.001/2005/31. számú jogerős ítéletben foglaltaknak maradéktalanul eleget tett. Ezért a perbeli esetben a megyei bíróság kizárólag az alperesi határozatok megalapozott és jogszerű voltát állapíthatta meg. Az alperesnek és a megyei bíróságnak - a korábban részletezettek miatt - nem kellett további bizonyítást felvennie, ezért a felperesek tévesen hivatkoztak a Pp. 164. (1) bekezdése és Art. 164. (1) bekezdése szerinti szabályok megsértésére is. Téves a felperesek becsléssel és annak alkalmazhatóságával kapcsolatos jogi érvelése is. Az Art. 2. (2) bekezdése - amely a becslés alkalmazhatóságáról szól - általános érvényű rendelkezést rögzít, ehhez képest az Art. 109. (1) és (2) bekezdései speciális szabályokat tartalmaznak. Nem vitásan az Art. 108. és 109. -ai is a becslésre vonatkozó rendelkezéseket rögzít, mindkettő a becslés címszó alatt található. Az Art. 108. -ában meghatározott általánosan megfogalmazott bármelyik adónemben történő adókötelezettség becsléssel történő megállapításához képest azonban a 109. speciális szabályozás. Ez utóbbi kifejezetten az szja kötelezettség valószínűsíthető adóalapjára és az ennek alapulvételével megállapítható adó feltárására vonatkozó rendelkezéseket tartalmazza. Az Art. 110. -a is speciális szabályokat rögzít, mivel ez az áfa-kötelezettség becsléssel való megállapítására vonatkozik, tehát nem a perbeli ügyre nézve tartalmaz irányadó rendelkezéseket, ezért az e körben kifejtett felperesi érvelések sem helytállóak. Téves a felpereseknek a bizonyítási teherre és a bizonyítási kötelezettségre vonatkozó okfejtése is. Becslés esetén ugyanis az Art. 108. (2) bekezdése értelmében az adóhatóságnak azt kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, továbbá, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. Az Art.
109. (3) bekezdése értelmében a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó igazolhatja hitelt érdemlő adatokkal. E rendelkezések tehát az Art. 97. (4) és (6) bekezdéséhez képest ugyancsak speciális szabályokat tartalmaznak. A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy a megyei bíróság ítélete a felülvizsgálati kérelmek által vitatott körben nem sért jogszabályt, ezért azt a Pp. 275. (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A pervesztes felpereseket a Pp. 78. (1) bekezdése alapján kötelezte a felülvizsgálati perköltség megfizetésére. A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezések az 1990. évi XCIII. törvény 50. (1) bekezdésében és a 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. (2) bekezdésében foglaltakon alapulnak. Budapest, 2008. április 24. Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Hajnal Péter sk. bíró