KÜLFÖLDI BERUHÁZÁSOK ADÓJOGI SZABÁLYOZÁSA Szakdolgozat

Miskolci Egyetem Állam- és Jogtudományi Kar Államtudományi Intézet Pénzügyi Jogi Tanszék KÜLFÖLDI BERUHÁZÁSOK ADÓJOGI SZABÁLYOZÁSA Szakdolgozat Konzulens: Dr. Erdős Éva Készítette: Sáhó Anna Egyetemi docens, tanszékvezető J-504 Miskolc 2013. 1

University of Miskolc Faculty of Law Institute of Civics Department of Financial Law THE REGULATION OF THE FOREIGN INVESTMENTS IN THE TAX LAW Thesis Consultant: Dr. Éva Erdős Author: Anna Sáhó Associate Professor, Head of Department J-504 Miskolc 2013. 2

Tartalomjegyzék I. Bevezetés... 4 II. A tőke és a külföldi beruházások fogalma, meghatározása, csoportosítása... 5 III. A szabad tőkeáramlás és a letelepedési jog közötti összefüggés... 7 IV. A külföldi beruházásokat érintő szabályozások vizsgálata... 9 V. A káros adóverseny és az adóharmonizáció...18 V.2. Érvek az adóverseny mellett és ellen...20 V.3. A káros adóverseny...21 V.4. Az adóharmonizáció és adóverseny kapcsolata...23 V.5. A pozitív és negatív diszkrimináció, a káros adóverseny, és az adóelkerülés konfliktusának feloldása a nemzetközi adójogban...26 V.6. A hátrányos megkülönböztetés, az adóelkerülés, a káros adóverseny és a negatív adódiszkrimináció konfliktusának feloldása az európai adójog tükrében...28 V.7. Az adóverseny fontossága az Európai Unióban...29 VI. Érdekes ügyek az Európai Bíróság gyakorlatában...31 VI.1. A Daily Mail-ügy...31 VI.2. A Cartesio-ügy...31 VI.3. A Centros-ügy...33 VI.4. Az Überseering-ügy...33 VI.5. A Lasertec-, az A és B, valamint a Holböck-ügy...35 VI.6. Következtetések...36 VII. Záró gondolatok...37 3

A tőke olyan holt munka, amely vámpír módjára csakis az élő munka erejének kiszívásából él, és minél több munkát szív magába, annál jobban él! (Karl Marx) I. Bevezetés Jelen tanulmányomban a külföldi tőkeberuházások jelentőségét, szabályozását szeretném bemutatni, valamint az ezzel kapcsolatban keletkezett fontosabb európai bírósági ügyeket. Már az egyetemi tanulmányaim elején is kiemelt érdeklődéssel fordultam a pénzügyi jog területe felé, a külföldi tőkeberuházások témaköre pedig olyan aktualitásokat hordoz magában, amelyekhez az elmúlt évtizedekben nem férhetett kétség, hiszen mind a hazai, mind az Európai Unió viszonylatából tekintve megállapíthatjuk, hogy a külföldi tőkéért való versengés egyre jelentősebbé vált. Választásom ezért esett erre a témára. A külföldi beruházások alapjául szolgáló tőke szabad mozgásának megteremtése érdekében már 1960-tól, az egységes piac létrehozása előtt beszélhetünk olyan intézkedésekről, amelyeket a tagállamok kezdeményeztek. A 88/361/EGK irányelv megteremtette az uniós tagállamok közötti általános liberalizációt. 1 Az irányelv 1. cikk (1) bekezdése kimondja, hogy: A következő rendelkezések 2 sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat. Az EUMSz. (a továbbiakban: Szerződés) 49. cikkében (EKSz. 43. cikk) találhatunk rendelkezéseket a tőkeáramlással szorosan összefüggő szabad letelepedéssel kapcsolatban: Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Továbbá, az 54. cikk (EKSz. 48. cikk) is tartalmaz erre vonatkozó rendelkezést: Valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott 1 Kamerling, J.: A tőke szabad mozgása. 2006. szeptember; forrás: http://circa.europa.eu/irc/opoce/fact_sheets/info/data/market/market/article_7194_hu.htm 2 Ezek a rendelkezések az irányelv I. számú mellékletében találhatók a tőkemozgások nómenklatúrája címszó alatt. 4

olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, e fejezet alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai. A Szerződés 63. cikk (1) bekezdése (EKSz. 56. cikk) leszögezi, hogy: Tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás. Ahogy ebből kiderül, a cikkben szerepel a tőke szabad áramlása a tagállamok és harmadik országok között, tehát így nem meglepő, hogy az adófizetők erre hivatkozva megpróbálnak mentesülni az adófizetési kötelezettségük alól. Ez a magyarázata annak is, hogy az Európai Unió Bírósága ilyen tárgyú keresetekben sok esetben állást foglalt már, illetőleg a jövőben még fog is. Az elmúlt három évtizedben nagy mértékben megszaporodtak a gazdaságilag fejlett országok beruházásai mind a fejlett, mind az elmaradottabb területeken. Magyarországon igazi áttörést jelentett a rendszerváltással egyidejű jogszabályi háttér megteremtése: a társasági törvény, a külföldi befektetők védelmét deklaráló jogszabály 3, az adóreform ezen belül is a külföldi befektetőknek nyújtott adókedvezmények, mellyel mind a külföldi tőkebeáramlás kedvező gazdasági környezetét biztosítottuk. 4 II. A tőke és a külföldi beruházások fogalma, meghatározása, csoportosítása Tőkének tekinthető minden felhalmozott érték, amelynek segítségével a tulajdonosa rendszeres jövedelemforráshoz jut. A pénztőke a tőke piacgazdaságra jellemző formája. A pénz akkor válik tőkévé, ha a tulajdonosa a felhasználása során pénztöbblethez jut, tehát önmagában a pénz még nem tőke. Nemzetközi tőkeáramlásnak tekinthetők az olyan értékek, amelyek átlépik az országhatárt, és amelyek tulajdonosai profitot, illetve kamatot várnak. Ha a külföldi beruházások fogalmát szeretnénk meghatározni, nincs olyan könnyű dolgunk, 3 Dr. Erdős Éva: A külföldi befektetések szabályozása az Európai Unióban és a magyar jogban, különös tekintettel az adójog területére. Sectio Juridica et Politica, Miskolc, Tomus XXI/2. (2003), pp. 387-403, 388.o., 1988. évi VI. törvény a gazdasági társaságokról, 1988. évi XXIV. tv. a külföldiek magyarországi befektetéseiről. 4 Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2003. 388.o. 5

mint a tőke fogalom meghatározásánál. Segítségül vehetjük azonban az Európai Unió definícióját, mely a tőke szabad áramlása, mint a négy szabadságjog egyikéből ered, mivel az egységes közös piac nemcsak az áruk, a szolgáltatások, a személyek, hanem a tőke, a vállalkozások szabad mozgását is feltételezi. 5 A külföldi tőkebefektetéseket többféleképpen csoportosíthatjuk. Megkülönböztetünk: a) portfólió beruházást és külföldi működő tőkeberuházást Portfólió beruházás pl. a kötvény-, részvény-, vagy egyéb pénzügyi eszközvásárlás, ezek elsődleges célja valamilyen profit realizálása. A külföldi működő tőkeberuházásokban a tőkét a termelésbe beruházzák, ezáltal a befektető tulajdonosi jogokhoz és tőkejövedelemhez jut. Négy fajtája ismeretes: 1. a már létező vállalkozás tulajdonrészének a megszerzése, 2. külföldön új vállalkozás létesítése, 3. alaptőke-emelés vagy hitelezés az anyavállalt és a külföldi leányvállalat között, 4. osztalék a külföldi vállalatból. b) a tőkebefektetés módja szerint különbséget tehetünk zöldmezős beruházás és barnamezős beruházás között Zöldmezős beruházásnak nevezzük egy teljesen új vállalat alapítását, ezzel szemben a barnamezős beruházás egy, már meglévő kapacitást jelent, melynek tulajdonjogát szerzi meg a külföldi beruházó. Célja a vállalat felvásárlása illetve modernizálása. c) meg kell különböztetünk egymástól a szakmai és a pénzügyi befektetőket is A szakmai befektető olyan vállalatban helyezi el pénzeszközeit, amelynek akár konkurense is lehetne. Leginkább a vegyes vállalatokban jelennek meg. 6 Ezzel szemben a pénzügyi befektetésnél csak a megtérülés lényeges. d) a befektetőket tovább csoportosíthatjuk, eszerint beszélhetünk multinacionális és nemzeti befektetőkről 5 Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2003. 391.o. 6 Lásd Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2003., 390.o. Csakhogy a joint venture-einkbe 95%-ban szakmai befektetők jöttek be. A szakmai befektető szempontjai sohasem azonosak a pénzügyiével, és főképp a magyar hatóságokéival. Szakmai, piaci és nem pénzügyi előnyöket keresnek. Demcsák Mária: Eladó a menyasszony! Vegyes vállalatok. Hozományvadászat. Privát Profit 92/9. sz. III. évf. 19. o. 6

A multinacionális befektető olyan vállalatot vezet, amely számos országban, gyakran több földrészen is, rendelkezik telephellyel. A nemzeti vállalat állami tulajdonban van, állami rendelkezés alatt áll. e) ha a befektetés időtartamát vesszük alapul, megkülönböztetjük egymástól a stratégiai és taktikai befektetéseket A stratégiai befektető olyan befektető, aki nem pénzügyi haszonra spekulál, szemben a taktikai befektetővel- hanem hosszú távon az iparágba akar befektetni. f) a külföldi befektetéseket a profitérdekeltség szempontjából is csoportosíthatjuk: horizontális illetve vertikális befektetésekre A horizontális befektetés irányulhat valamely azonos termék külföldi gyártására illetve egyforma iparágban is megvalósulhat. Ezzel szemben a vertikális befektetéseket a szállítók és vásárlók viszonylatában kell vizsgálnunk. III. A szabad tőkeáramlás és a letelepedési jog közötti összefüggés Ha külföldi beruházásokról beszélünk, nem szabad elfelejtkeznünk arról, hogy megemlítsük az ezzel szorosan összefüggő szabad tőkeáramlást, valamint a tőkeáramlás letelepedési joggal való kapcsolatát. Az alábbiakban ezt kívánom bővebben bemutatni. Különféle okokból, de legfőképpen a kölcsönösség nélküli helyzet miatt több javaslat is született az EK Szerződés (a továbbiakban: Szerződés) 56. cikkének, a harmadik országokra vonatkozó közvetlen alkalmazásának behatárolására 7. Az Európai Unió Bírósága (ECJ) úgy határozott, hogy a Szerződés 56. cikk (1) bekezdésének hatáskörét lecsökkenti, még hozzá úgy, hogy megadja a tőke szabad mozgásának lehetőségét különböző esetekben. Olyan esetekben, amikor az más alapvető szabadságjogot is érint, hiszen ha egy ilyen szabadságjog 7 Cordewener, Axel - Kofler, Georg W. Schindler, Clemens Philipp: A tőke szabad áramlása és harmadik országok: A szélső határok felfedezése a Lasertec, az A és B és Holböck ügyön keresztül. European Taxation, 2007/8-9, 372.o. 7

sérül, annak elkerülhetetlen következménye, hogy a tőke szabad mozgása is korlátozódik. Az ECJ ezen szemléletmódja egyfajta reakciónak is tekinthető Alber főtanácsnok Baars ügy kapcsán kifejtett álláspontjára: Abban az esetben, ha a tőke szabad mozgása közvetlen korlátozódik, a letelepedés viszont csak közvetetten korlátozódik, csak a tőke mozgására vonatkozó szabályokat kell alkalmazni (ugyanakkor) ha a letelepedés jogát korlátozzák közvetlenül, és amennyiben ez a korlátozás közvetetten vezet a tagországok közötti tőkemozgás korlátozásához, akkor a letelepedés szabadságára vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. 8 Az adófizető csak olyan esetekben hivatkozhat az EK Szerződés 56. cikkének (1) bekezdésére, amelyben a tőke szabad mozgásának korlátozása nem elkerülhetetlen következménye egy másik alapvető szabadságjog korlátozásának. 9 Tehát először is azt kell megállapítanunk, hogy melyik tekinthető az első sorban érintett szabadságjognak, ami nem mindig egyszerű. Ugyanis ha két szabadságjog is érintett, az ECJ csak az egyik szabadságjogot vizsgálja, ha úgy tűnik, hogy az ügy körülményeinek tekintetében az egyik teljesen másodlagos a másikhoz képest 10. Fontos leszögeznünk, hogy a nemzeti jogszabály csak akkor alkalmazható, amikor például a szabad szolgáltatásra és a letelepedésre vonatkozó szabadságjog alanyi hatálya (is) érvényesül, hiszen ekkor az adófizető nem hivatkozhat a tőkemozgás szabadságjogára. Viszont ha a nemzeti jogszabály vonatkozik olyan esetekre, amelyek elsősorban nem tartoznak egy másik szabadságjog hatásköre alá, az adófizető egyéni tárgyilagos esetétől függetlenül 11 a Szerződés 56. cikk (1) bekezdése alkalmazható 12. Ez rendkívül fontos a határokon átnyúló tőkebefektetések esetén. Ha ilyen jogvita merül fel a Szerződés 43. és 48. cikke alkalmazható amennyiben a részvényesnek lehetősége nyílik arra, hogy a részesedés révén meghatározó hatást gyakoroljon a vállalat döntéseire, továbbá meghatározza annak tevékenységét. Azonban más, egyéb részesedések, mint például a portfólióberuházások, a 8 Cordewener Kofler Schindler: Op. cit. 2007/8-9, 372.o. 9 Cordewener Kofler Schindler: Op. cit. 2007/8-9, 373.o.; lásd az Európai Unió Bíróságának C-157/05. számú ítéletét, 2007. május 24., Winfried L. Holböck v. Finanzamt Salzburg-Land, 24. paragrafus. 10 Cordewener Kofler Schindler: Op. cit. 2007/8-9, 373.o.; Európai Unió Bírósága, 2006. október 3., C- 452/04, Fidium Finanz AG v. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (2006) ECR I-9521, 34. paragrafus. 11 Cordewener Kofler Schindler: Op. cit. 2007/8-9, 373.o.; Európai Unió Bírósága, 2007. május 24., C- 157/05, Winfried L. Holböck v. Finanzamt Salzburg-Land, 31. paragrafus. 12 Cordewener Kofler Schindler: A tőke szabad áramlása és harmadik országokkal való kapcsolata, a nemzeti adótörvény: Az Európa Unió Bíróságának sürgető ügye. European Taxation 2007/3, 107. paragrafus; Cordewener Kofler Schindler: Op. cit. 2007/8-9, 373.o. 8

Szerződés 56. cikke alá tartoznak, tehát ezekben az esetekben e cikket kell alkalmazni. Ezeket figyelembe véve megállapítható, hogy a Szerződés 56. cikke akkor kerülhet alkalmazásra harmadik országokra vonatkozó esetekben, ha a kérdéses szabályozás célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire, és meghatározzák annak tevékenységét 13. Ebben a megközelítésben nem elhanyagolható kérdés az, hogy miként határozhatjuk meg a társaságra gyakorolt meghatározó hatást. Az Európai Unió Bírósága úgy döntött, hogy közvetlen hatás létezik 100%, 75%, 66%, illetve 50%-os részesedések esetén, ugyanakkor a 10%-os részesedés már nem elegendő. Az ECJ a Lasertec-ügyben hozott ítéletében úgy határozott, hogy már a 25%-os részesedés is feltételezhet ilyen hatást, és elfogadják, hogy ettől kevesebb részesedés is elegendő, ha a 25%-os küszöböt eléri az egymással kapcsolatban lévő részvényesek részesedése, vagy ha részesedéstől függetlenül tényleges befolyást gyakorolnak. IV. A külföldi beruházásokat érintő szabályozások vizsgálata A külföldi befektetésekre vonatkozó szabályok összegyűjtése és áttekintése során nincs könnyű dolgunk, hiszen számos szerződés, törvény, irányelv született annak érdekében, hogy korlátokat emeljen és szűkebb keretek közé szorítsa a külföldi beruházásokat, hiszen így elkerülhetőbbé válnak és minimalizálódhatnak az e körben kialakuló visszaélések, valamint csökkennek a káros következmények. Elsőként az 1988-ban kezdődött adóreformot kell megemlítenünk, melynek következtében a kialakult jogszabályok teret engedtek a külföldi tőke országba történő beáramlásának, illetve elősegítették a letelepedést. Prioritást élvezett a külföldi tőkelevonás, a külföldi beruházásokat jelentős nyereségadó-kedvezményben részesítették. 14 Az 1988. évi VI. törvény (a továbbiakban: törvény) a gazdasági társaságokról 13 Cordewener Kofler Schindler: Op. cit. 2007/8-9, 373.o.; lásd az Európai Unió Bíróságának C-157/05. számú ítéletét. 14 Lásd Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2003., 388.o. 9

rendelkezik. A törvény célja többek között a tőkeáramlás megteremtése, továbbá a külföldi működő tőke gazdaságunkban való közvetlen megjelenésének elősegítése. A törvény 7.. (1) bekezdése kimondja, hogy: Külföldiek gazdasági társaság alapításában, illetve társaságban tagként akkor vehetnek részt, ha hazai joguk szerint céggel rendelkeznek, vagy őket a hazai joguk szerinti vállalati (más gazdasági) nyilvántartásba bevezették. Bármely külföldi természetes és jogi személy lehet részvényes. Az 1988. évi XXIV. törvény a külföldiek magyarországi befektetéseiről szól, amely különösen a külföldi működő tőke gazdaságunkban való megjelenésének elősegítése érdekében jött létre. A hivatkozott törvény 1.. (1) bekezdése leszögezi, hogy: A külföldiek magyarországi befektetései teljes védelmet és biztonságot élveznek. A 3.. ezzel szemben arról tartalmaz rendelkezést, hogy egy külföldi vállalkozó Magyarország területén önálló gazdasági tevékenységet gazdasági letelepedés keretében meghatározott letelepedési formák keretében végezhet: 1. önálló vállalkozóként a külön törvényben meghatározott egyéni vállalkozás, illetve az általa bejegyzett egyéni cég vagy önfoglalkoztatás formájában, vagy 2. olyan belföldi székhelyű gazdasági társaság, egyesülés vagy szövetkezet útján, amelyben részesedéssel rendelkezik, vagy 3. külön törvényben meghatározott fióktelep vagy kereskedelmi képviselet útján. A fentiekben ismertetett két törvényen kívül még az 1996. évi LXXXI. törvényt 15 (a továbbiakban: Társasági törvény) is itt kell megemlítenünk, amely megkívánja, hogy elidőzzünk felette, hiszen azon túl, hogy ezzel a törvénnyel már a tanulmányaim során is részletesebben foglalkoztam, a külföldi beruházások szempontjából is kiemelt jelentőséggel bír. A társasági adótörvény támogatja a beruházásokat, és céljaként a versenyképesség javítását tűzte ki. A társasági adó jövedelem típusú, valamint versenysemleges adó: nem tesz különbséget a társasági formák között. A társasági adótörvény négy alapelvre épít, melyek a következők: a nemzetközi szabályok elsődlegességének alapelve a számviteli szabályokkal való összhang elve 15 A társasági adóról és az osztalékadóról rendelkezik. 10

az adóelőnyök rendeltetésszerű használatának elve a vállalkozási tevékenység folytatásának alapelve Ezek közül az elvek közül külön kiemelném a nemzetközi szabályok elsődlegességének alapelvét. Ez segít elkerülni a kettős adóztatást azáltal, hogy a törvény a nemzetközi szerződés elsőbbségét hirdeti, ha az adózó számára az kedvezőbb feltételeket biztosít, mint a társasági adótörvény. A Társasági törvény adóalanyiság szempontjából a Magyarország területén vállalkozási tevékenységet végző belföldi és külföldi illetőségű szervezeteket sorolja ide. A belföldi illetőségű adóalany: az üzletvezetés helye Magyarországon van (pl. ügyvédi iroda, közjegyzői iroda, szövetkezet, gazdasági társaság, stb.) A külföldi illetőségű adóalanyt még két további csoportra oszthatjuk: külföldi vállalkozó és ingatlannal rendelkező társaság külföldi személy tagja, akik belföldi forrású jövedelemre tesznek szert. A külföldi vállalkozó belföldi telephelyén vállalkozási tevékenységet végez, azonban az üzletvezetés helye külföldön található. Az ingatlannal rendelkező társaság külföldi személy tagja kategória esetén adókötelezettség csak akkor áll fenn, ha ez a külföldi személy az ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedését elidegeníti, vagy a részesedésre jutó jövedelmet valamilyen módon kivonja a társaságból. Itt olyan társaságról van szó, amelynek mérlegében a mérlegforduló napján az összes tárgyi eszközének több mint 75%-a belföldön fekvő ingatlan. Főszabály szerint adókötelezettség a vállalkozási tevékenységet végző adóalanyt terheli. A Társasági törvény a teljes körű és korlátozott adókötelezettségről a 3. -ban rendelkezik: (1) A belföldi illetőségű adózó adókötelezettsége a belföldről és a külföldről származó jövedelmére egyaránt kiterjed. Tehát teljes körű adókötelezettséget állapít meg a Társasági törvény. Míg a (2) értelmében a külföldi vállalkozó adókötelezettsége csak a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységből származó jövedelmére terjed ki, tehát itt korlátozott adókötelezettségről beszélhetünk. A Társasági törvény külön mellékletben sorolja fel, hogy mely szervezeteket nem tekinti adóalanynak a társasági adó szempontjából. Ezek jellemzően valamilyen állami tulajdonhoz kapcsolódó társaságok, a Magyar Nemzeti Bank, közszolgálati műsorszolgáltatók, pártok, stb. De egyéb jogszabályok folytán is kikerülnek bizonyos vállalkozások a társasági adó hatálya alól, pl. az EVA hatálya alá bejelentett adóalanyok, a 11

Magyar Vöröskereszt, stb. Az alanyi adómentesség feltételes, aki tehát teljesíti a feltételeket, mentesül az adófizetési kötelezettség alól. Nonprofit szervezetek akkor, ha a vállalkozási tevékenységből származó bevételük az összes bevétel arányában 10%-nál kevesebb, maximum a 10 millió Ft-ot éri el. Önkéntes kölcsönös biztosító pénztár akkor, ha a vállalkozási tevékenységből származó bevétele kevesebb az összbevétel 20%-ánál. Közhasznú társaság akkor, ha csak a kedvezményezett közhasznú tevékenységből ért el eredményt. A 14.. a külföldi vállalkozó adóalapját határozza meg: az eredménykimutatás szerinti adózás előtti eredményből kell kiindulnunk, majd ezt az összeget csökkentjük illetve növeljük a társasági adótörvény korrekciós tételeivel. A korrekciós tételeken belül megkülönböztetünk adóalap védelmét szolgáló tételeket (veszteségelhatárolás, céltartalék, értékcsökkenés szabályozása, nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségek), adómentességet biztosító tételeket (szakképzéshez felhasználható tételek, foglalkozást ösztönző tételek), szankció jellegű tételeket (bírságok, jogkövetkezmények elszámolása) valamint a kétszeres adózás elkerülésére szolgáló tételeket (osztalék, visszatérített adó). A külföldi vállalkozó a társasági adó alapját valamennyi belföldi telephelyére együttesen, míg belföldi fióktelepére fióktelepenként külön-külön állapítja meg. A 15.. a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás, a szabályozott ingatlanbefektetési társaság és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság adóalapjáról és az adó mértékéről tartalmaz rendelkezéseket. Összefoglalva tehát a külföldi szervezet adózásának szabályait és adókötelezettségét tartalmazza. Itt fontos kiemelnünk a forráselvet, amely azt jelenti, hogy a jövedelmet annak az országnak a joga szerint kell megadóztatni, ahol az termelődik. 16 A társasági adótörvény értelmében negatív adóalap esetén nem kerül sor adózásra. A Társasági törvény ezt a minimum adóalap meghatározásával próbálja korrigálni: a korrigált összes bevétel 2%-a. Az összes bevételből le kell vonni az ELÁBÉ-t (eladott áruk beszerzési értéke), a közvetített 16 Lásd erről bővebben: Dr. Erdős Éva: Nemzetközi adójogi kérdések, Sectio Juridica et Politica, Tomus XI., Jubileumi kötet a Miskolci Egyetem fennállásának 260. évfordulója alkalmából, Miskolci Egyetemi Kiadó, 1995. 49-50.o. 12

szolgáltatásokat, illetve a külföldi telephelynek betudható bevételeket. Ezt nem kell megállapítani előtársaság, nonprofit szerveztek esetén, vagy ha a veszteség elemi kár miatt következett be. A számított adó az adóalapból kerül megállapításra. A társasági adó kulcsa sávosan progresszív: 500 millió Ft pozitív adóalapig 10%, e fölött 19%. Az adózott eredményt az adózás előtti eredmény és a fizetendő adó különbségéből kapjuk meg. Ez a vállalkozásban maradó adózott jövedelem, amellyel már szabadon rendelkezhet a vállalkozás. A társasági adótörvény a közvetlen és közvetett támogatások szabályozását is magában foglalja. Közvetlen támogatásoknak nevezzük a ténylegesen nyújtott pénzügyi támogatásokat. A közvetett támogatásokhoz az adókedvezmények, adómentességek tartoznak. Négy típusa ismeretes: a) térségi és egyéb adókedvezmények: szövetkezeti adókedvezmény: a szövetkezeti törvény a szövetkezetek számára megteremti azt a lehetőséget, hogy közösségi alapot képezzenek, és ennek a 6,5%-át lehet adókedvezményként igénybe venni a szövetkezeteknek. Ez is 70%-os típusú kedvezmény. filmgyártáshoz kapcsolódó: az adózó támogatást kaphat a mozgókép szakmai hatóságtól. Ezt akkor állítják ki, ha a gyártási költségeknek legalább a 20%-a Magyarországon realizált kiadás lesz. Ebben az esetben az így kiadott összeg vehető igénybe adókedvezmény formájában. Négy adóéven keresztül lehet igénybe venni. b) kis- és középvállalkozások kedvezménye: A tulajdonosaiknak magánszemélyeknek kell lenniük. A 2000. december 31.-e után megkötött hitelszerződés alapján kifizetett kamat alapján lehet igénybe venni. Az adókedvezmény az adott évben kifizetett kamat 40%-a, maximum 6 millió Ft lehet. Ez a kölcsön nem vehető fel bármire, csak beruházásra vagy tárgyi eszköz beszerzésre lehet fordítani. Azt, hogy kik tartoznak ide, külön törvény határozza meg. A tevékenység tekintetében vannak bizonyos korlátok. c) fejlesztési adókedvezmény d) látvány-csapatsport kedvezménye. 13

Az adókedvezmények valamilyen gazdaságpolitikai, adópolitikai célt tükröznek. Ilyen cél a beruházás ösztönzés, az elmaradott térségek felzárkóztatása, a kis- és középvállalkozások támogatása. Itt kell beszélnünk az abszolút és a relatív korlátról. Az abszolút korlát értelmében főszabály szerint az adókedvezményeket csak a számított adó erejéig lehet igénybe venni. Míg a relatív korlát felállítása esetén jellemző az úgynevezett 70%-os adókedvezményi kör: az egyes adókedvezményeket a számított adó 70%-áig lehet igénybe venni. Az adókedvezmény adóvisszatartás formájában kerül megállapításra. A külföldi vállalkozó az e törvényben meghatározott adókedvezményekkel a belföldi telephelyén megvalósított beruházás, foglalkoztatottak éves átlagos állományi létszáma, illetve a belföldi telephelye útján elért árbevétel alapján élhet. Az előzőekben említett szabályok 17 a Társasági törvény 23.. (4)-(5)-ben találhatóak meg. A társasági adótörvény 28..-a is egy igen fontos területet érint: a kettős adózás elkerülését illetően fogalmaz meg rendelkezéseket. A belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a társasági adó megállapításakor az adóalapot úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet, ha nemzetközi szerződés így rendelkezik. 2007. évi CXL. törvényt is meg kell említenünk a külföldi beruházásokat érintően, ugyanis ez a törvény az Európai Unió társasági jogával összhangban került megalkotásra, melynek 1.. (1) bekezdése eképpen rendelkezik: A törvény meghatározza a Magyarországon székhellyel rendelkező tőkeegyesítő társaságok határokon átnyúló egyesülésekben történő részvételével, továbbá ezen társaságok határokon átnyúló egyesülésében való részvétele útján magyarországi székhellyel létrejövő társaságok alapításával, valamint az ezekkel kapcsolatos cégeljárásokra irányadó szabályokat. Az előbb említett legfontosabb törvényeken kívül már az 1957. március 25-én aláírt Római Szerződést is górcső alá kell vennünk, hiszen nagy jelentőséggel bír: megteremtette azokat az elveket, amelyek a tőkemozgás szabadságára vonatkoznak. 18 A Római Szerződés 43. és 48. cikke a letelepedés szabályairól tartalmaz releváns pontokat: 43. cikk: A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így 17 A külföldi vállalkozót megillető adókedvezmények igénybevételének szabályairól. 18 A tőkebefektetések helyére vonatkozó diszkrimináció tilalmát illetően a Római Szerződés 67-73. és 106. cikkelye sorolható ide. 14

különösen a 48. cikk bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is. 48. cikk: Valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, e fejezet alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai. A 48. cikkben megfogalmazottakat másodlagos letelepedésnek is nevezzük, hiszen a letelepedés szabadságának egyik jelentősége az, hogy kiterjed a jogi személyekre is. 19 Ilyen esetekben az ún. másodlagos letelepedés jogát szokták alkalmazni, ami a gazdasági társaságok esetében úgy valósul meg, hogy egy másik tagállamban fióktelepeket, társaságokat, leányvállalatokat, ügynökségeket alapítanak. 20 A Római Szerződés 100. cikkelyében is felfedezhető, hogy az egyenes adó harmonizációja hiányzik, hiszen ez a cikkely leszögezi, hogy a Bizottság javaslatára a Tanács egyhangú szavazással bocsát ki irányelveket az adóharmonizáció érdekében. Az adókedvezmények, adóbevételek és kulcsok kérdésében egyelőre nincs egyetértés a tagállamok között, vagy ha mégis, az is csak viszonylagos. 21 Mindezeket követően a Maastrichti Szerződést is tanulmányoznunk kell, amely a belső piac egységének megteremtését tűzte ki céljául, továbbá felszámolta a tőkemozgást megakadályozó tényezőket az Európai Unión kívül eső államokra is. A Szerződés 73. b.-73.g. és 73. h. szakasza a Római Szerződés 67-73. és 106. cikkelyeit módosították. Ezek közül külön kiemelném a 73. b. szakaszt, amely tiltja a tagállamok közötti, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgások bármilyen korlátozását, akadályozását. Az Üzleti Adózásra vonatkozó Magatartási Kódexet (Code of Conduct for Business Taxation) 22 az ECOFIN Tanács az 1997. december 1-jei ülésén fogadta el abból a célból, 19 Így azok a belföldi természetes személyekkel egy tekintet alá esnek. 20 Létezik az európai vállalat kifejezés is, amely alapján legalább két tagállamból származó vállalat összeolvadásaként, leányvállalataként, holdingjaként, vagy egy legalább két éve egy másik tagállamban leányvállalatot fenntartó vállalat átalakulásával létre lehet hozni európai vállalatot (latinul elterjedt elnevezése alapján: Societas Europeae, röviden SE). Az európai vállalatok alapításának előnye, hogy egyetlen szabályozási keret, irányítási struktúra alapján tudnak működni mindegyik tagállamban. Forrás: http://www.eutanfolyam.hu/index.php?sid=&mod=altalanos&l=13 21 Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2003., 397.o. 22 Celex No 398Y0106(01) www.europa.eu.int.; vagy OJ. No. C2 of January 1998; p.1. 15

hogy a káros adóversenyt megakadályozzák, illetve a már előbbiekben említett Római Szerződés 100. cikkének hiányosságát pótolják. A Magatartási Kódex egy soft law 23 jellegű nemzetközi jogegységesítési instrumentum, tehát nem jogszabály, az abban foglalt normák betartása nem kényszeríthető ki és elmulasztásuk szankciót nem von maga után. Jogi alapjául a Nizzai Szerződés 90-93. cikke szolgált. 24 A Kódex alaptételévé tehető az az elv, amely szerint minden olyan intézkedés sérelmes, amely alacsonyabb adóterhet eredményez, mint a tagállamban szokásos mérték. 25 A Kódex kivételeket 26 is említ, melyek a következők: o az egységes európai fejlesztési programokhoz kapcsolódó kedvezmények o a katasztrófa által sújtott területeknek nyújtott segélyek o a szociális segélyek o az elmaradott, illetve a magas munkanélküliséggel sújtott területeknek nyújtott segélyek A tagországok a Magatartási Kódex elfogadásával kötelezettséget vállalnak bizonyos viselkedési normák betartására, továbbá elfogadják, hogy a jövőbeli adószabályozásukban tartózkodnak a káros adóverseny kialakulását elősegítő megoldásoktól, valamint visszavonják azokat a korábbi szabályaikat, amelyek kedvezményeket biztosítsanak a vállalkozás telepítések területén. Egy, a Kódexhez hasonló iránymutatás az OECD 27 égisze alatt is létrejött 1998-ban, amely 30 tagállamra vonatkozik. Az OECD jelentése 28 szerint az adóverseny akkor lehet potenciálisan kárt okozó, ha eltorzítja a beruházási és pénzügyi folyamatokat, ezáltal aláássa az adószerkezetek igazságosságát, rontja az adófizetési morált, megváltoztatja az adók és a közkiadások kívánatos szintjét és struktúráját, az adóterhek egy részét az olyan adóalapok irányába tolja el, mint a munkaerő, az immobil vagyon és a fogyasztás, ami megnöveli az 23 A soft law szabályai nem a nemzetközi jog által elismert jogforrási formákban jelennek meg, és jogi értelemben nem kötelezőek. E hiányzó jellemzők a hagyományos felfogás szerint egy nemzetközi jogszabály nélkülözhetetlen, bár nem kizárólagos kellékei, viszont éppen ezek hiánya teszi e szabályokat puhává a jogszabályokkal szemben. Ugyanakkor e szabályok klasszikus magatartási szabályokat tartalmazhatnak, normatív jellegűek, és a joghoz hasonlóan a nemzetközi jogalanyok magatartását szabályozó komplex mechanizmus részét képezhetik. Blutman László: Nemzetközi soft law: hagyjuk dolgozni Occam borotváját, Közjogi Szemle 2008/1, 29.o. 24 Losoncz Miklós: Európai Uniós kihívások és magyar válaszok, Osiris Kiadó, 2004., 105.o. 25 Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2003., 398.o., lásd még: Terra, Ben J. M. Wattel, Peter J.: European Tax Law, Kluwer Law Int., IV. kiadás, 285.o. 26 Erdős Gabriella: Európai jogharmonizáció a társasági adózás területén, Európai Jog, 2001/1., 22.o. 27 Az OECD fontos szerepet játszik a káros adóverseny elleni küzdelemben. 28 Az OECD tagországok 1998-ban Párizsban elfogadták a Report of Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue című jelentést. Ez megfogalmazza a káros adóverseny jellemzőit és lényegét, valamint az ellene való harc eszközeit. 16

adóhivatalok és az adófizetők adminisztratív költségeit és a behajtással kapcsolatos terheket. 29 Az OECD jelentése tehát konfliktusfeloldó, ugyanis segít annak meghatározásában, hogy egy adókedvezmény mikor befektetésösztönző hatású, illetve mikor minősül káros adópolitikai eszköznek. A jelentés fogalmakat tisztáz, továbbá ajánlásokat fogalmaz meg annak érdekében, hogy segítse a helyes jogalkotási gyakorlatot. A jelentés nem jogforrás, de önkéntes jogkövetéssel érvényesülő politikai akarat 30, melyet a követő országok figyelembe vesznek, és ennek megfelelően deregulálják azokat a szabályaikat, amelyek a káros adóversenynek teret engednek, valamint vállalják, hogy nem vezetnek be újabb, ilyen tartalmú jogszabályokat. 31 A Magatartási Kódex és az OECD iránymutatása közötti alapvető különbség az, hogy míg az utóbbi az üzleti életre vonatkozik, az üzleti tevékenységgel foglalkozik, addig az utóbbi a pénzügyi és egyéb szolgáltatásokra tartalmaz iránymutatásokat. Az Európai Közösséget létrehozó szerződés (EKSz.), valamint az Európai Unió működéséről szóló szerződés (EUMSz.) egységes szerkezetbe foglalt változatát is célszerű szemügyre vennünk ha a külföldi befektetések szabályozásáról beszélünk. Az EUMSz. 2. rész, 2-3., 28-32. cikke (EKSz. 23-27. cikk) a vámunió működéséről és az adódiszkrimináció tilalmáról szól. Itt kell megemlítenünk az adórendelkezéseket. Erről a 110-113. cikkben olvashatunk (EKSz. 90-93. cikk). Az 5. rész a letelepedés szabadságát szabályozza a vállalatok tekintetében: EUMSz. 49-52. és 54-55. cikk (EKSz. 43-46., 48. és 294. cikk). A 9. rész a tőke és a fizetések szabad áramlásának szakaszait elemzi 1958 és 1994 között 32 : 63. és 64. cikk (EKSz. 56., 57. cikk). A 10. rész a tőkemozgások korlátozásának tilalma alóli kivételeket vizsgálja. Ezek a kivételek a 64-65., 75. illetve a 215. cikkben találhatóak meg (EKSz. 57-58., 60., 301. cikk). A következőkben három irányelvet szeretnék bemutatni a tanulmányom témájával kapcsolatban. Elsőként a Tanács 2009/133/EK irányelvét, amely a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és 29 Report of Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, 1998. 30 Dr. Erdős Éva: Nemzetközi, illetve európai adójogi konfliktusok és kezelésének módjai, Sectio Juridica et Politica, Miskolc, Tomus XXV/1. (2007), pp. 267-287, 280.o. 31 Dr. Erdős Éva: A külföldi befektetők adókedvezményei és a jogharmonizáció. In: Ünnepi tanulmányok Holló András 60. születésnapjára, Bíbor Kiadó, Miskolc, 2003., 169-172.o. 32 Tőke- és fizetési műveletek. 17

részesedéscseréjére, valamint az SE-k 33 vagy az SCE-k 34 létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszerét boncolgatja A Tanács 2011/96/EU irányelve a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szól. A Tanács 2005/19/EK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/434/EGK irányelv módosítását hajtotta végre. A leírtakból kiderül tehát, hogy ha a külföldi beruházások adójogi szabályozását kívánjuk megvizsgálni, bizony sok törvényben, irányelvben, kódexben, szerződésben kell elmélyülnünk ahhoz, hogy átfogó és részletes képet kapjunk. V. A káros adóverseny és az adóharmonizáció V.1. Az adóverseny fogalma Az adóverseny fogalom nem pontos terminológia a mögötte meghúzódó jelenség és folyamat leírására. A valós gazdasági verseny tipikus jellemzői: az önszabályzó és áralakító piac a nyereségorientált hatékonyság a cél-eszköz racionalitás a helyettesíthető versenytárgyak, stb. ugyanis ezek a nemzeti jogrendszerek viszonylatában nem vagy csak szűk körben értelmezhetők. 35 Ha az államok szemszögéből tekintünk az adóztatási versenyre, számukra az a fontos, hogy más országokhoz képest kedvezőbb adószabályokat alakítsanak ki, hiszen így tudják magukhoz csalogatni a befektetőket. Az adóverseny a gazdasági viselkedésbe való 33 Az európai vállalat latinul elterjedt, rövidített elnevezése. 34 Az európai szövetkezet rövidítése. 35 Galántainé Máté Zsuzsanna: Adóverseny az Európai Unióban, Hitelintézeti Szemle, 2005., 4. évfolyam, 5-6. szám, 45.o. 18

intézményes állami beavatkozás kérdése. 36 A problémát az okozza, hogy míg az adórendszerek továbbra is nemzeti kompetenciába tartoznak, addig hatásaik nemzetközivé válnak. Befolyásuk hatóköre nem ér véget az országhatároknál, a szuverén adópolitikák pénzügyi externáliákat okoznak. 37 Az adóverseny fontosságának megítélésében az államok különböző álláspontokat képviselnek: egyesek kitüntetett szerepet tulajdonítanak neki, míg mások szerint az adóverseny szerepe túlhangsúlyozott. A szakirodalomban egységes vélemény alakult ki abban, hogy a multinacionális vállalatoknak a befektetési hely kiválasztására irányuló döntéseiben a legfontosabb tényezőt a fogadó ország gazdaságának általános állapota jelenti. 38 Ilyen tényezők, amelyek a befektetés típusától eltérő súllyal bírnak: a piac nagysága az infrastrukturális ellátottság a politikai és gazdasági stabilitás az intézményi háttér jellemzői a humántőke jellemzői a jövedelmi szint a szabályozási és gazdaságpolitikai környezet, stb. 39 A különböző eszközök szerepe, amelyek a befektetéseket hivatottak ösztönözni és egyben szabályozni is, leginkább akkor erősödnek fel, ha az előbb felsorolásra került általános állapotjellemzők közül relevánsnak ítélt tényezőkben azonosság figyelhető meg. 40 Az utóbbi években igen jelentősen megnőtt a külföldi vállalatok termelési központjainak áthelyezése más országokba. Az okot a tranzakcióban érintett országok gazdaságainak különbségei szolgáltatják. Az Európai Bizottság problémaelemzése 41 szerint a vállalatáthelyezések főbb motiváló tényezői az alábbiak lehetnek: az adóelőnyök kiaknázása, 36 Deák Dániel: Adóverseny a kibővített Európai Unióban, Gazdaság és Jog, 2005/1., 1. szám, 19.o. 37 Mike Károly: A gazdaságpolitikai döntéshozatal nemzetek fölötti centralizációja és a közösségi gazdaságtan, Közgazdasági Szemle, 2003/3., 50. évfolyam, 260.o. 38 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 46.o. 39 Kossuth Katalin: Káros adóverseny az Európai Unióban, avagy az adóharmonizáció legnagyobb kihívása, 2010., 8.o. 40 Sass Magdolna: Versenyképesség és a közvetlen külföldi működőtőke-befektetésekkel kapcsolatos gazdaságpolitikák, Pénzügy Minisztérium kiadványai, PM Kutatási Füzetek, 2003/9., 3. szám. 41 Forrás: http://www.euroinfo.hu/europaszerver/3fej/kihvall.htm. (2013. január 22.) 19

az olcsóbb beszállítási lehetőségek megszerzése, technológia alkalmazása, az új piacokra való bejutás lehetősége, és az alacsonyabb munkaerőköltségek kihasználása. 42 A Világbank egy úgynevezett ICS 43 kutatást végzett, amelyben 58 ország 26 ezer vállalatát kérdezte meg a befektetési környezetet befolyásoló fő akadályok feltérképezése céljából. A válaszok átlaga alapján megállapítható, hogy leginkább az adómérték 44 és az adóadminisztráció 45 bizonyult befolyásoló tényezőnek. Az adórátát és az adóadminisztrációt választó cégek aránya: Lengyelországban 63,3% és 39,6%, Magyarországon 30,2% és 13,7%, és Észtországban 16,7% és 4,6%. V.2. Érvek az adóverseny mellett és ellen Kedvezően értékelhető, hogy a globalizáció gerjesztette reformfolyamatok az adórendszereket a kereskedelmi és beruházási korlátok csökkentése irányába mozdítják el, ezáltal az egészséges verseny az erőforrások jobb kihasználását, a jólét növekedését eredményezi. Ugyanakkor az adóverseny az erőforrások és a beruházások térbeli elhelyezkedését el is torzíthatja. Az adózásbeli arbitrázs lehetősége hatással lehet a vállalatok vertikális és horizontális szerveződésére, befolyásolhatja a nemzetközi tőkeáramlás irányát, ütemét, nagyságát. E folyamatok kárvallottjainál alacsonyabb felhalmozási ráta alakulhat ki a tőkebefektetések visszaesése és/vagy a tőkekifektetések miatt, ami a nemzeti adóalapok erózióját, növekedési és foglalkoztatási gondokat és mindezek halmozott következményeként egyensúlyi-eladósodási problémákat idézhet elő. 46 A munkalehetőségek romlása, munkahelyek megszűnése nemcsak egyéni szinten jelenthet problémát, hanem állami szintű következményei is lehetnek, mert például a költségvetés többet költ szociális kiadásokra. A munkaerő-piaci helyzet romlása hatással van a belső keresletre is, annak csökkenését, végül a gazdasági növekedés mérséklődését idézheti elő. 42 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 47.o. 43 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 47.o. 44 A válaszadók több mint 40%-a választotta ezt a tényezőt. 45 A válaszadók több mint 30%-a választotta ezt, mint gátló tényezőt. 46 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 56.o. 20

Ebbe az irányba hat a vállalat áthelyezések azon következménye is, amikor a versengésben a jövőjüket megalapozó innovációs teljesítőképességük visszafogására kényszerülnek. A kevésbé fejlett országok számára a kedvező adópolitikával való tőkevonzás a felzárkózás eszköze lehet. Ezek a pozitív és negatív következmények azonban nem kizárólagosan az adóügyek számlájára írandók. Az adóbázisok elvonása a csökkenő adóbevételű országban veszélyeztetheti az állami feladatok ellátását. Egyes érvelők szerint az állami bevétel mérséklődését előidéző verseny kikényszerítheti a hatékonyabb állami működést, ami az állam költsége és haszna tekintetében kedvezőbb arányt eredményezhet. A nemzetközi nagy vállalatok jól tudnak alkalmazkodni, speciális adótechnikákkal a minimumra tudják szorítani adófizetési kötelezettségüket, ezért kevésbé adóérzékenyek. Ugyanakkor az adóverseny a globális tőkestruktúrák érdekeit szolgálja, ami az alacsony adó, alacsony bér és ökoszociális szabályozás viszonyait preferálja. Hosszabb távon tekintve, ha a helyi társadalmak folyamatosan azzal kívánják növelni versenyképességüket, hogy egymással rivalizálva egyre kevesebb adót szednek, akkor lemondanak a globális tőke által használt tényezők újratermelési költségeinek egy részéről. 47 Emiatt az adófizető állampolgárok fizetik meg a magasabb közterhekben. Az adóztatás terén folyó versengés országonként különböző és egymásnak ellentmondó, gyakran változó adószabályokat eredményez, ami többletterhet ró az üzleti világ számára, továbbá az adókikerülések melegágyát is jelenti egyben. Az adóztatási verseny hatással van az egyes államok adórendszerére, hosszabb távon befolyásolhatja az adóstruktúrákat és az adóztatás szintjét. V.3. A káros adóverseny A káros adóverseny egyike a nemzetközi adójogban leggyakrabban felmerülő adójogi konfliktusoknak. Emellett ilyennek tekinthető még az adóelkerülés, a kettős adóztatás és a pozitív adójogi diszkrimináció 48. Az európai adójogban is ehhez hasonló konfliktusok alakulhatnak ki, de a felsorolást még a következőképp egészíthetjük ki: a negatív adójogi diszkrimináció és az európai adójogi jogforrások konfliktusa a tagállami adójoggal. 47 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 57.o. 48 Amikor a külföldi befektetőket vagy beruházásokat adókedvezményben részesítik. 21

Ha a nemzetközi adójog fogalmát kívánjuk meghatározni, azt mondhatjuk, hogy jogszabályok összességéről van szó, amelyek megpróbálják elérni: o a nemzetközi gazdasági kapcsolatok terén a méltányos és igazságos adóztatást, o a fizetési képesség elvével: ütemezett adóztatással (vagy forrásokként eltérő adómértékkel vagy fix mértékkel), o a progresszív jövedelemadóval és a hozzáadott érték típusú adóval, o az egyenlőség elvének alkalmazásával, és o a nemzetközi befektetésekkel kapcsolatos torzítások kiküszöbölésével - mint amilyenek a külföldi befektetőknek adott adókedvezmények vagy az adóparadicsomok tiltásával. 49 Az adóverseny arra ösztönzi az országokat, hogy saját maguk csökkentsék a mobil termelési tényezők adóit annak érdekében, hogy megnyerjék a tőkét. Ez a törekvés viszont újabb és újabb adóbázisokat hozhat a tőkét elcsábító országnak, és a nemzeti adóalapok eróziójához vezethet a cserbenhagyott államban, veszélyeztetve annak adóbevételeit. 50 A közfeladatok ellátása továbbra is az adott országok kormányainak feladatát képezi. Alapvető érdekük, hogy az adóalap védelmét biztosítsák. Azonban a versenyben olyan helyzet is előfordulhat, hogy egyes befektetők az adóparadicsomok adóelőnyeit élvezik, miközben igénybe veszik a hazai közszolgáltatásokat is, ezekhez viszont pontosan az adóelkerülésük folytán nem járultak hozzá. Ha csökken egy ország adóbevétele, az egyensúly elsősorban úgy hozható vissza, hogy emelik a fogyasztást és a munkát terhelő adókat. Ez azonban súlyos következményekkel is járhat, például: torzul az adószerkezet, romlik a foglalkoztatási helyzet. Egy olyan rendszerben, amely a belső tőkeképződést nem preferálja, a külső forrás nagy valószínűséggel csak a belföldi adófizetők kárára szerezhető meg. 51 A problémával az Európai Unió és az OECD 52 is kiemelten foglalkozik. Az adóverseny és a káros adóverseny fogalmakat boncolgatva felmerülhet bennünk a kérdés, hogy hol a határ a káros és a nem káros adóverseny között? Lehetséges-e egyáltalán megkülönböztetni ezeket a fogalmakat? Meddig beszélhetünk nem káros adóversenyről és mikortól mondhatjuk azt az adóversenyre, hogy káros? 49 Dr. Erdős Éva: Op. cit. 2007., 271.o. 50 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 49.o. 51 Balogh László: Döntsd a tőkét, Hitelintézeti Szemle, 2004., 3. évfolyam, 5. szám, 18.o. 52 Lásd: jelen tanulmány 16-17.o. 22

Bizonyos nézetek szerint nincs ok arra, hogy a káros adóversenyt a nem károstól megkülönböztessük, ha a nem káros adóversennyel összefüggésben is megállapítható, hogy torzítja a szabad versenyt. 53 A közösségi joggyakorlat alapján az olyan egyenes adóra vonatkozó jogi előírás tekinthető károsnak, amely tartósan és szisztematikusan sérti a fiskális semlegességet, ha tehát nem felel meg az adórendszer természetének vagy belső szerkezetének. 54 Ennek értelmében azt kell tehát vizsgálni, hogy a konkrét adójog előírásai szervesen illeszkednek-e az azt körülvevő adórendszerbe. 55 Az adóverseny megakadályozásának egyik módja a nemzeti adórendszerek megfelelő harmonizációja lehet, ez sajnos sokszor politikai ellenállásba ütközik. V.4. Az adóharmonizáció és adóverseny kapcsolata A jogharmonizáció alapvető célja az, hogy a közös belső piac működése érdekében azonos versenyfeltételeket biztosítson, így lehetővé tegye az áruk, a szolgáltatások, a személyek és a tőke vagyis a négy alapszabadság szabad mozgását és érvényesülését. Ezzel összhangban az adózás területén az elvárás úgy fogalmazható meg, hogy a nemzetek adószabályainak különbözősége ne gátolja és ne torzítsa a tagállamok közötti kereskedelmet, illetve tényezőáramlást. 56 Annak érdekében, hogy az egyenes adók összehangoltan működjenek, kiemelkedő szerepük van a tagállamok adóhatóságainak együttműködésének. Az erre vonatkozó irányelv 57 az országok illetékes adóhatóságainak kölcsönös segítségnyújtási, tájékoztatási és együttműködési kötelezettségét írja elő, de az egyes tagállamok adópolitikáinak egységesítési szándékára utaló jelei már a Római Szerződésben is fellelhetőek. 58 Az első közösségi adóreform javaslat a Neumark-bizottságnak köszönhetően 1963-ban 53 Deák Dániel: Op. cit. 2005., 20.o. 54 ECR 1974, 709.o. 55 Deák Dániel: Op. cit. 2005., 18.o. 56 Losoncz Miklós: Op. cit. 2004., 112.o. 57 Adóügyi jogsegély: 77/99/EGK irányelv (OJ I. 336/15, 1977. december 27.) 58 Dr. Sivák József: Adóharmonizáció vagy adóreform az Európai Unióban, Pénzügyi Szemle, 2002., XLVV. évfolyam, 12. szám, 949.o. 23

készült el, melyben azt szorgalmazták, hogy a harmonizáció azoknál az adónemeknél kezdődjön, melyek az áruk szabad mozgása elv érvényesüléséhez elengedhetetlenek, majd innen haladjon tovább az egyéb adónemek felé. 59 Így feladata elsősorban a forgalmi adókra vonatkozó harmonizációs terv előkészítése volt. 60 Az Európai Tanács 1990-ben egy egyezményt és két irányelvet fogadott el, hogy biztosítsa a nemzetközi tőkeáramlás zavartalanságát a társasági adózás területén. A közvetlen adók terén nem beszélhetünk átfogó harmonizálásra irányuló uniós jogalkotásról 61, az uniós jogszabályalkotás eddig leginkább az egyes kiemelkedő jelentőségű vagy rendszeresen felmerülő problémák rendezésére kereste a megoldást. A Merger Directive 62 célja, hogy az Európai Unióban a különböző tagállamok vállalkozásainak átalakulásai és vagyonátruházásai ne ütközzenek adózással kapcsolatos akadályokba. Az irányelv értelmében, a versenysemlegesség érdekében halasztható az átalakulási tőkenyereség adója. Az irányelv szándéka tehát az, hogy ha két vagy több uniós tagállam vállalatai között átalakulás vagy részvénycsere megy végbe, akkor ezek ugyanolyan elbírálás alá essenek adózási szempontból, mint amikor ezek a folyamatok egy-egy tagállamon belüli vállalatok között folynak. Bár terminológiailag nem, logikailag viszont idesorolhatjuk a Tanács 2005/19/EK irányelvét, ugyanis ez és a Tanács 2009/133/EK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről elsősorban a társasági adó rendszerébe sorolandók, azonban bizonyos esetekben a magánszemélyek adókötelezettségére is figyelemmel kell lennünk. 63 Tehát a rendelkezéseit szem előtt kell tartani a szétválások, az egyesülések és a részesedéscserék esetén, amelyben két vagy több tagállam társaságai 59 Mocsáry Péter: A közösségi adóharmonizáció és a tagállami szuverenitás korlátozása, Pénzügyi Szemle, 2003., XLVIII. évfolyam, 1177.o. 60 Dr. Erdős Éva: Új tendenciák az egyenes adók harmonizációjában, in: Róth Erika (szerk.): Magyarország az Európai Uniós csatlakozás küszöbén, Miskolc, Bíbor Kiadó, 2003., 79.o. 61 Galántainé Máté Zsuzsanna: Op. cit. 2005., 51.o. 62 A magyar szakirodalomban fúziós irányelv, a Tanács 2009/133/EK irányelve. 63 Szabó Tímea Molnár Gáspár Endre: Közvetlen adóztatás az Európai Unióban, Budapest, A Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa, 2003., 15.o., forrás: elib.kkf.hu/biblio/ 24