Kettős adóegyezményekben alkalmazott rendelkezések az adókijátszás megakadályozása ellen

Átírás

1 Kettős adóben alkalmazott rendelkezések az adókijátszás megakadályozása ellen Jancsa-Pék Judit LL.M. Vezető manager, LeitnerLeitner október 5. Sopron

2 Tartalom I. Bevezetés II. Kettős adóztatást megakadályozó rendelkezések a nemzetközi szintjén III. Kettős adóztatást megakadályozó rendelkezések a nemzeti szintjén 2

3 3 I. Bevezetés I. Bevezetés A kettős adóztatás problematikája Mikor beszélünk kettős adóztatásról? Adott személy mindkét államban illetőséggel bír (azonos adóalany, azonos adótárgy, azonos/hasonló adó) jogi kettős adóztatás Adott jövedelem vonatkozásában mind a forrásország mind az illetőség állama jogot formál az adóztatásra (eltérő adóalanyok, azonos jövedelem vagy vagyon) gazdasági kettős adóztatás Mikor beszélünk kettős nem adóztatásról? Általában a kettős adóztatás elkerülésére alkalmazott módszerek összeütközéséből ered A ország: mentesíti a jövedelmet B ország: jogosult az adóztatásra az egyezmény alapján, de belső szabályai szerint nem adóztat Adódhat a jogalanyok eltérő adóügyi kezeléséből (egyik államban átlátható társaság, másikban nem) Az egyezmény eltérő értelmezéséből származó kettős nem adóztatás (illetőség állama szerint a forrásállamban telephely keletkezik, ezért mentesíti a jövedelmet, míg a forrásállam nem tekinti telephelynek, így nem adóztatja a jövedelmet)

4 I. Bevezetés A kettős adóztatás problematikája történeti szempontból Második világháború után: elszigetelődés, protekcionista gazdaságpolitika Globalizáció: nemzetközi tőkeáramlás, áru- és szolgáltatásforgalom kölcsönös függés kialakulása Következmény: a kettős adóztatás elkerülése érdekében a szuverén állomoknak meg kell osztozniuk az adóztatás jogán Eredmény: bilateriális OECD Modellegyezmény (fejlett országok érdekei illetőségi elv) ENSZ Modellegyezmény (fejlődő országok érdekei-forrásadó) USA Modellegyezmény Nemzetközi adóverseny kialakulása az országok között (cél: befektetők bevonzása) hatékony adóstruktúrák kialakulása Jogalkotók biztosította kedvezmények Adófizetők adóminimalizálása adótervezés 4

5 I. Bevezetés A kettős adóztatás alapfogalmai Adóelkerülés (tax avoidance) az adózó olyan magatartása, amellyel törvényes kereteken belül ér el adókötelezettségcsökkentést. Adómenedék (tax haven) az olyan ország, amelynek privilegizált adórendszere az adóelkerülés lehetőségét szolgálja azáltal, hogy nulla vagy minimális adómértéket állapít meg, megkülönbözteti külföldi adózóit a belföldi adóalanyoktól, és titoktartási szabályai megnehezítik az adóhatóságok közötti információcserét. Adókikerülés (tax avoision) amikor az adócsökkentés olyan területeken történik, ahol a törvényi nem egyértelmű, ezért nem minden esetben különíthető el az adóelkerüléstől. Adócsalás (tax evasion) az adózó adócsökkentésre irányuló jogellenes cselekedete, amelyet az adójog és a büntetőjog is szankcionál. 5

6 II. Kettős adóztatást megakadályozó rendelkezések a nemzetközi szintjén 6

7 II.1. OECD Modellegyezmény célok Az egyezmény céljai: A kettős adóztatás és a kettős nem adóztatás elkerülése Az adóztatás kijátszásának megakadályozása Módszer: A cikkek meghatározzák, hogy mely országnak milyen körben van adóztatási joga az egyes jövedelemtípusok tekintetében Csak a forrásország adóztathat pl. ingatlanból származó jövedelem Csak az illetőség országa adóztathat pl. egyéb jövedelem Illetőség országa adóztat, de korlátozott mértékben a forrásország is jogosult pl. passzív jövedelmek (osztalék, kamat, jogdíj) Az egyezmény rendelkezik a kettős adóztatás elkerülése érdekében alkalmazott módszerről Külön rendelkezések az egyezmény szabályainak kijátszása ellen pl. Kedvezmények (LOB) 7

8 8 I. Bevezetés II.1. OECD Modellegyezmény - struktúra 1. fejezet: Hatály Személyi (egyik vagy mindkét államban belföldi illetőségű) Tárgyi (jövedelem és vagyonadók, de ÁFA és helyi adók nem) 2. fejezet: Meghatározások Általános meghatározások pl. személy, társaság, illetékes hatóság Egyéb: illetőség, telephely 3. fejezet: A jövedelem adóztatása, többek között Ingatlan vagyonból származó jövedelem Vállalkozási nyereség Nemzetközi szállítás Passzív jövedelmek: osztalék, kamat, jogdíj Munkaviszonyból származó jövedelem 4. fejezet: A vagyon adóztatása 5. fejezet: A kettős adóztatás elkerülése 6. fejezet: Különös rendelkezések Egyenlő elbánás Kölcsönös egyeztetési eljárás Információcsere Diplomáciai és konzuli tisztségviselők 7. fejezet: Záró rendelkezések Hatályba lépés Felmondás

9 II. 9

10 II.2. Az illetőség jelentősége - Adóztathatóság meghatározásának lépései 1. Adott személy (magánszemély és társaság) illetőségének meghatározása 2. Adott jövedelem besorolása az egyezmény megfelelő cikke alá 3. Adóztatásra jogosult állam megállapítása 4. Az adóztatásra jogosult állam belső szabályainak megfelelő adóztatás elkerülésére vonatkozó módszer alkalmazása 10

11 II.2. Mit jelent az adóügyi illetőség? Az egyes országok belső adózási szabályai és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló az illetőségtől teszik függővé azt, hogy az egyes jövedelemfajtákat mely állam(ok) adóztathatják. Teljeskörű vs. korlátozott adófizetési kötelezettség Illetőség Magánszemélyek esetén Állandó lakóhely Létérdekek központja Szokásos tartózkodási hely Állampolgárság Kölcsönös egyeztetés Társaságok esetén Székhely Üzletvezetés helye Tényleges 11

12 II.2. Tényleges A Modellegyezmény Kommentárja definiálja: a tényleges az a hely, ahol az entitás üzleti tevékenységének folytatásához szükséges kulcsfontosságú irányítási és kereskedelmi döntések meghozatala lényegében történik. Magyarország észrevételt fűzött a Kommentárhoz, egyezményeinkben általában az alábbi definíció található: a tényleges az a hely, ahol a vállalkozás üzletvezetése és az egész vállalkozás napi munkáját irányító végrehajtó vagy a vállalkozás vezető tisztségviselőinek csoportja tevékenységük kifejtésére letelepedett. Ha eltér az és a napi irányító tevékenység helye, a tényleges az a hely lesz, ahol a napi irányító tevékenységet kifejtik. A társaság rendelkezhet egyidejűleg több üzletvezetési hellyel, de ezek közül csak egy lehet a tényleges. 12

13 II.2. Illetőséghez fűződő lehetőség C-196/04 Cadbury Schweppes ügy A brit Cadbury Schweppes csoport leányvállalatot alapított Dublinban a kedvezőbb ír adójogszabályok kihasználása érdekében; Az Egyesült Királyságban a leányvállalat nyeresége után nem keletkezik adókötelezettség, kivéve ha EKT-nak minősül; Ítélet: a letelepedés szabadsága magában foglalja, hogy az egyik tagállamban székhellyel rendelkező társaság kizárólag a másik államban érvényesülő kedvezőbb adójogszabályok kiaknázása érdekében alapítson ott társaságot. DE ellentétes a letelepedés szabadságával ha a brit társaság adóalapjába beszámítják az EKT-nak minősülő társaság által Írországban elért nyereséget, amennyiben ott e nyereséget a britnél alacsonyabb adómérték terheli. Tartózkodni kell ilyen adóintézkedés alkalmazásától, ha bizonyítható, hogy az adóoptimalizálási indíték ellenére az adott társaság a fogadó államban valóban letelepedett és ott tényleges gazdasági tevékenységet végez. 13

14 II.2.2. Illetőséghez fűződő lehetőség osztalék 15% osztalék 5% Adóparadicsom Luxemburg Luxemburg Magyarország Székhely Üzletvezetés helye osztalék 0% osztalék 5% Kanada Haszonhúzó? 14

15 II.2.2. Illetőséghez fűződő veszély De Beers Consolidated Mines Ltd v. Howe Dél-Afrikai Köztársaságban bejegyzett vállalat, központi irodája Dél-Afrikai Köztársaságban és tevékenységét is itt fejtette ki; A tulajdonosok szokásos megbeszéléseinek/egyeztetéseinek helyszíne szintén a Dél-Afrikai Köztársaság; A cégvezetők ülései mind a Dél-Afrikai Köztársaságban mind az Egyesült Királyságban zajlottak; A bíróság azonban megállapította, hogy a cég vezetését jelentő tényleges döntéseket az egyesült királyságbeli üléseken hozták, ezáltal a vállalatot brit adóügyi illetőségűnek tekintették. 15

16 II. 16

17 II. fogalma a Modellegyezmény alapján Passzív jövedelmek kapcsán merül fel (Modellegyezmény 10. cikk Osztalék, 11. cikk Kamat és 12. cikk Jogdíj) Passzív jövedelmek esetén főszabályként az illetőség állama adóztathat, illetve korlátozott mértékben a forrásország is. A forrásország azonban nem köteles lemondani az adóztatás jogáról pusztán azért, mert közvetlenül egy másik államban illetőséggel bíró személy részére történik az osztalék/kamat/jogdíj kifizetése, csak akkor ha a jövedelemben részesülő személy egyben haszonhúzónak is minősül. Ki minősül haszonhúzónak? Aki az adott jövedelem felett teljes mértékben rendelkezni jogosult. 17

18 II. fogalma a Modellegyezmény alapján Jelenleg nincs pontos definíció a Modellegyezményben. Az eltérő értelmezésből adódó problémák miatt, az OECD Adóügyi Bizottságának 1. Munkacsoportja jelenleg fejleszti a Modellegyezményhez tartozó Kommentár idevágó szövegét, ezáltal segítve az egységes értelmezést április 29. Az OECD Modellegyezményben szereplő haszonhúzó tisztázása címen vitaanyagot tett közzé az OECD; várhatóan 2014-es Kommentár fogja tartalmazni a végeredményt. Kimondja, hogy pl. az ügynök, a megbízott nem minősül haszonhúzónak, mivel nem szerzik meg a jogot arra, hogy a kapott osztalékkal/kamattal/jogdíjjal szabadon rendelkezzenek (kötelesek továbbutalni az összeget egy harmadik személynek). 18

19 II. (LOB) 19

20 II. (LOB) Az USA egyezménykötési gyakorlatában jelent meg az 1980-as években, nem része az OECD Modellegyezménynek Cél: az ún. treaty-shopping megakadályozása vagyis, hogy harmadik államban belföldi illetőséggel rendelkező személyek ne részesüljenek a két ország közötti adóegyezményből származó kedvezményekből. Módszer: leszűkítik az személyi hatályát azáltal, hogy az illetőségen túl további feltételek teljesülése is szükséges az egyezményből származó kedvezmények igénybevételéhez Jellemzően az államok kevésbé bonyolult szabályrendszer felállításával törekednek elérni a fenti célt. Pl. kimondják, hogy amennyiben az adott ügylet kizárólagos célja, hogy az egyezményből származó kedvezményekre való jogosultságot elérjék, akkor azok megtagadhatók az illetékes hatóságok egyeztetését követően (pl. magyar-tajvani egyezmény) Az új magyar-amerikai egyezmény hatálybalépését követően az egyezmény által biztosított kedvezmények csak a bonyolult LOB feltételek teljesülése esetén, az ún. minősített személyek által vehetők igénybe. 20

21 II. a Magyar-USA egyezményben Jelenleg magyar-amerikai viszonylatban az 1979-ben aláírt, és Magyarországon a 49/1979. (XII.6.) MT rendelettel kihirdetett egyezmény hatályos. E megállapodást váltja fel a február 4- én aláírt, és Magyarországon a évi XXII. törvénnyel kihirdetett új egyezmény, melynek hatálybalépéséről nincs hivatalos információ. Az új egyezmény hatálybalépését követően az egyezmény által biztosított kedvezmények csak az illetőséggel rendelkező ÉS egyúttal minősített személyként kezelhető személyek által vehetők igénybe. Ki minősül minősített személynek? Természetes személyek; Állam, annak politikai alegységei és helyi hatóságai; Adómentes szervezetek pl. nyugdíjalap; Kizárólag vallási, jótékonysági, tudományos, művészeti, kulturális vagy oktatási célból létrejött és működő, az illetősége szerinti államban adómentes személyek. 21

22 II. a Magyar-USA egyezményben Társaságok esetében bonyolult kritériumrendszer érvényesül Tőzsdén jegyzett társaság teszt Közvetetten tőzsdén jegyzett társaság teszt Tulajdonos és adóalap erózió teszt Aktív kereskedelmi és üzleti tevékenység teszt Származékos kedvezmények teszt Multinacionális társaságcsoport vállalatközpontja teszt Harmadik országbeli telephely effektív adóteher teszt 22

23 II. - a magyar gyakorlat Magyarország által az utóbbi időben kötött szintén tartalmaznak áttekinthetőbb, egyszerűbb kedvezmények korlátozására irányuló rendelkezéseket Ezek alapján ugyanúgy megvonhatók az egyezményből származó kedvezmények, amennyiben valamely szerződő állam illetékes hatósága megállapítja, hogy az adott ügylettel elérni kívánt fő cél vagy a fő célok egyike az volt, hogy megszerezzék a jogosultságot az egyezmény kedvezményeire. Magyar-mexikói egyezmény (2011. évi CXLV. törvény) Magyar-tajvani egyezmény (2010. évi CXXXIII. törvény) 23

24 II. 24

25 II. - Bevezetés Két fő módszer: mentesítés (jövedelmet vizsgáljuk) és beszámítás (az adót vizsgáljuk) Mentesítés két formája: Teljes mentesítés Progresszív mentesítés Beszámítás két formája: Teljes beszámítás Korlátozott beszámítás Magyarország főszabályként mentesítést alkalmaz, ahol forrásadóztatásra van lehetőség, ott általában beszámítást. Probléma: módszerek összeütközéséből eredhet, pl. A ország: mentesíti a jövedelmet B ország: jogosult az adóztatásra az egyezmény alapján, de belső szabályai szerint nem adóztat 25

26 II.5. Switch over provisions Modellegyezmény szerint: mentesítést akkor lehet alkalmazni, ha az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy olyan jövedelmet szerez, amely adóztatható (!) a másik államban. Vagyis nem a jövedelem tényleges adózását követeli meg. Switch over provisions lényege: csak akkor biztosítja az illetőség állama a mentesítés módszerét, ha az adott jövedelem után a forrásországban ténylegesen történik adófizetés. Amennyiben ez nem valósul meg: a mentesítésről áttérnek ( switch over ) a beszámítás módszerére az adott jövedelem tekintetében Ezáltal megakadályozzák, hogy az alacsony (vagy nulla) adókulcsú államokból származó jövedelem részesüljön a mentesítésből származó előnyökből. 26

27 II. - Esettanulmány Adókulcsok I ország (progresszív) 30% % F ország Van egyezmény 0) Nincs egyezmény 1) Teljes mentesítés 2) Progresszív mentesítés 3) Teljes beszámítás 4) Korlátozott beszámítás 5) Switch over provision Illetőség állambeli ( I ) jövedelem: Forrás országból ( F ) származó jövedelem: Világjövedelem: Adókulcs F ország 10% 27

28 II. - Esettanulmány 0) Ha nincs kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény F országgal I államban után 30/40% F államban után 10% * 30% * 40% = Adó összesen

29 II. - Esettanulmány I államban 30/40% F államban 10% Adó összesen 1) Teljes mentesítés 2) Progresszív mentesítés 3) Teljes beszámítás 4) Korlátozott beszámítás Adóelőny Switch over provision

30 II.5. Subject-to-tax klauzúla (STT) Subject-to-tax célja: kettős nem adóztatás elkerülése Subject-to-tax lényege: az Egyezmény által biztosított forrásadó mentesség csak akkor alkalmazható, ha az illetőség államában az adott típusú jövedelem az általános adótörvényi rendelkezések szerint adóköteles Amennyiben az adott jövedelem nem adóköteles, nem lehet alkalmazni a forrásadó mentességet vagy kedvezményes mértéket, hanem a forrásország belső szabályai szerinti forrásadó alkalmazandó Kedvező adózású ország Holding Kamat 30

31 III. Kettős adóztatást megakadályozó rendelkezések a nemzeti szintjén 31

32 III.1. Alapelvi szintű általános Tartalom elsődlegessége a formával szemben alapelv Színlelt szerződések tilalma Rendeltetésszerű joggyakorlás elve Adóelőny érvényesíthetőségének tilalma, adóelőny megtagadása a kizárólag ezen célból létrehozott konstrukcióknál elv 32

33 III. Alultőkésítettség Ellenőrzött külföldi társaságok és dokumentációs kötelezettség Transzferár szabályok és dokumentációs kötelezettség 33

34 III.2.1. Alultőkésítettség azaz átváltás az osztalék és a hitel között Osztalék A forrásországban adózott jövedelemből származik Az illetőség országában jellemzően teljes vagy részleges adómentesség alá esik; kivétel az adóelkerülési veszély esetében Hitel A forrásországban adózás előtti eredményből származik Az illetőség országában adóköteles Adótervezés A forrásország és az illetőség országának adóterhelése közötti választás Hibrid megállapodások esetén kettős nem adóztatás Káros adótervezés ellen alultőkésítettségi szabályok Fix arány Képlet Iparági sajátosságok alapján 34

35 III.2.1. Alultőkésítettség azaz átváltás az osztalék és a hitel között Tőke Holding Finanszírozó társaság Osztalék Hibrid kölcsön Operatív társaság Osztalék Kamat 35

36 III.2.2. Ellenőrzött külföldi társaság (CFC) Az CFC szabályoknak mind a személyi jövedelemadóban, mind a társasági adóban jelentősége van Személyi jövedelemadóban Bizonyos esetekben az ellenőrzött külföldi társaság belföldi illetőségű magánszemély tagjánál a társaság fel nem osztott eredménye adókötelessé válik; A belföldi illetőségű magánszemély által az ellenőrzött külföldi társaságtól megszerzett egyes jövedelmek (pl. osztalék, kamat) egyéb jövedelemnek minősülnek (vagyis összevont adóalap része, adóalap-kiegészítés). Társasági adóban A társaság nem csökkentheti adóalapját az CFC-től kapott osztalékkal Bizonyos feltételek megléte esetén a leányvállalat a fel nem osztott nyeresége után is adót kell fizetni A CFC-nek kifizetett összegekre minősített levonhatóság érvényesül, azaz csak akkor tekinthető a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ha azt az adózó kifejezetten bizonyítja 2012-től speciális dokumentációs kötelezettség 36

37 III.2.2. Ellenőrzött külföldi társaság- Teszt Külföldi személy vagy az alapján külföldi illetőségű IGEN NEM NEM NEM Van-e a társaságnak belföldi illetőségű tényleges tulajdonosa (szavazati jogok vagy a tulajdoni hányad legalább 10%-a vagy meghatározó befolyás) vagy bevételei többségében magyarországi forrásból származnak-e? Eléri-e a társaság által az adóévre fizetett adó és az adóalap százalékban kifejezett hányadosa a 10%-ot (tényleges adókulcs 10%)? Pozitív számviteli eredmény esetén fizet-e a társaság adót? Ha a társaság adóalapja nulla vagy negatív, eléri-e a hatályos adókulcs a 10%-ot? EU, OECD tagállamban vagy olyan álamban van-e a társaság székhelye vagy illetősége,a mellyel Magyarországnak van hatályos kettős adóztatást elkerülő egyezménye van ÉS van-e ott a társaságnak valódi gazdasági jelenléte*? Van-e olyan személy vagy kapcsolt fél a társaságban, amelyet az adóév első napján már legalább öt éve elismert tőzsdén jegyeznek és legalább 25%-os részesedéssel rendelkezik az adóév minden napján? NEM IGEN IGEN IGEN A társaság nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak A társaság ellenőrzött külföldi társaságnak minősül 37

38 38 III.2.2. Valódi gazdasági jelenlét Azon külföldi társaságok, amelyek székhelye, illetősége az Európai Unió, az OECD tagállamában, vagy olyan államban van, amellyel a Magyar Köztársaságnak hatályos egyezménye van a kettős adóztatás elkerülésére, csak akkor minősülnek ellenőrzött külföldi társaságnak, ha nem bírnak valódi gazdasági jelenléttel a székhely, illetve az illetőség államában. A valódi gazdasági jelenlét megállapítása: ha a külföldi társaság az adott államban lévő kapcsolt vállalkozásaival együttesen termelő, feldolgozó, mezőgazdasági, szolgáltató, befektetői, valamint kereskedelmi tevékenységet, saját eszközzel és munkaviszonyban foglalkoztatott munkavállalókkal folytat, és az ebből származó bevételük eléri az összes bevételük legalább 50 százalékát. A valódi gazdasági jelenlét fennállását az adózónak kell bizonyítania.

39 III.2.3. Transzferár Mi is az a transzferár? Transzferár definíciója: a transzferár az az ár, amelyen egy vállalkozás termékeket, illetve eszmei javakat szállít, valamint szolgáltatásokat kínál kapcsolt vállalkozásai részére (OECD modellegyezmény 9. cikk) OECD Modellegyezmény 9. cikk 1. bekezdés Azon vállalkozás vagy személy, amely közvetlenül vagy közvetve érdekeltséggel rendelkezik a másik szerződő állam vállalkozásának vezetésében, ellenőrzésében vagy tőkéjében [Amennyiben] két [kapcsolt] vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt, vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, azonban e feltételek miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható es ennek megfelelően megadóztatható. 39

40 Köszönöm a figyelmet! 40

41 Kérdések esetén készséggel állunk rendelkezésükre! Jancsa-Pék Judit H 1027 Budapest, Kapás u 6-12 B/IV T , F E jancsa-pek.judit@leitnerleitner.hu Siklós Márta H 1027 Budapest, Kapás u 6-12 B/V T , F E siklos.marta@leitnerleitner.hu

42 Praha TSCHECHIEN SLOWAKEI Linz Salzburg Wien Bratislava Budapest Zürich ÖSTERREICH UNGARN SCHWEIZ RUMÄNIEN SLOWENIEN Ljubljana Zagreb KROATIEN BOSNIEN UND HERZEGOWINA Sarajevo Beograd SERBIEN Bucureşti

43 xxxx Ansprechpartner Standorte Kontaktdaten LeitnerLeitner Consulting d.o.o. SRB BEOGRAD, Resavska 23 T , F , E office.belgrade@leitnerleitner.com BMB Leitner k.s. SK BRATISLAVA, Zámocká 32 T , F , E bratislava.office@bmbleitner.sk Leitner + Leitner Consulting SRL RO BUCUREŞTI, Str Gara Herastrau 2-4, Et 7 T , F , E bukarest.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Kft H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12, Viziváros Office Center T , F , E office@leitnerleitner.hu LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32 T , F , E linz.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner d.o.o. SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159 T , F , E office@leitnerleitner.si VORLÍČKOVÀ PARTNERS s.r.o. CZ PRAHA 1, Jungmannova 31 T , F , E office@vorlickova.com LeitnerLeitner Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7 T , F , E salzburg.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Revizija d.o.o. BIH SARAJEVO, Kranjčevićeva 4a/I T , F , E office@leitnerleitner.ba LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 T , F , E wien.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Consulting d.o.o. HR ZAGREB, Radnička cesta 47/II T , F , E office@leitnerleitner.hr LeitnerLeitner Zürich AG CH 8001 ZÜRICH, Bahnhofstraße 69a T , F , E zuerich.office@leitnerleitner.com 43