Környezeti kontrolling, mint egy szükséges vállalatirányítási eszköz

Átírás

1 Budapesti Műszaki és Gazdaságtudományi Egyetem Gazdaság- és Társadalomtudományi Kar Közgazdász-gazdálkodási Szak Környezeti kontrolling, mint egy szükséges vállalatirányítási eszköz Kontrolling a környezettudatosság és a fenntarthatóság jegyében Lőrincz Judit Kontrolling szakirány 2007 Belső konzulens: Rózsa Ildikó Külső konzulens: Dr. Boda György

2 Tartalomjegyzék Tartalomjegyzék... 2 Ábrajegyzék Bevezetés Fenntartható fejlődés, vállalati felelősség Környezeti szabályozások Kontrolling fogalma, helye és szerepe Környezeti kontrolling bemutatása Fogalmak tisztázása Környezeti kontrolling Célok és feladatok kitűzése Modul EEP-mátrix Adatkezelés Modul Forgalmi Diagramok Modellje Öko-mérleg Környezeti költségek Hagyományos költségszámítás a környezeti költségek esetében Folyamatköltség-számítás a környezeti költségek kezelésére Áramlásköltség-számítás módszere és a környezeti költségek Teljesítmény Modul Környezetvédelmi fedezet Környezeti megtérülési elemzések Öko-hatékonyság koncepciója Környezeti elemzés és kiértékelés Programok Modul Környezeti tervezés Kommunikáció Modul Környezeti jelentések Fenntarthatósági jelentések Környezeti kontrolling informatikai alapja Gyakorlati kitekintés Umwelt-Technik Kft Trilak Festékgyártó Kft MOL Nyrt Összefoglalás Felhasznált irodalom

3 Ábrajegyzék 1. ábra: Gazdasági, társadalmi és ökológiai rendszerek kölcsönhatásai ábra: Reaktív és preventív környezetpolitikák néhány jellemzője ábra: PDCA-kör ábra: Kontrolling feladatok négy alappillére ábra: Kontrolling a vonalbeli szervezeti egység esetén ábra: Lineáris törzskari kontrolling szervezet ábra: Mátrix-szervezetben megjelenő kontrolling ábra: Öko-kontrolling koncepció ábra: A környezeti problémák fontossági rangsorolása ábra: Vállalati környezeti hatás-mérés ábra: EEP-mátrix ábra: Vállalati környezeti költségek három csoportja ábra: Környezeti költségek számviteli csoportosítása ábra: Környezeti költségek számszerűsítése ábra: A hagyományos költségszámítás alrendszerei ábra: A folyamatköltség-számítás lépései ábra: Áramlásköltség-számítás alapelve ábra: Környezeti projektek és megtérülési elemzések ábra: Környezetvédelmi jelentések fejlődése táblázat: Környezeti tényezők és környezeti hatásaik az Umwelt-ben táblázat: Hatás/cél programok meghatározása az Umwelt-ben táblázat: MOL EBK költségeinek csoportosítása egyenlet: Hagyományos fedezet (f) számítása egyenlet: Korrigált fedezet (f ) számítása egyenlet: Környezetvédelmi fedezet (f k ) egyenlete

4 1. Bevezetés Úgy gondolom helytálló a megállapítás, hogy napjainkban egyre nagyobb jelentősége van a környezetvédelem megelőző lépéseinek, hiszen az emberiség már régóta felismerte, hogy nem egyoldalú a kapcsolat az emberi társadalom és a természeti környezet között. Nem csupán a környezet van hatással ránk, hanem tevékenységünkkel mi is nagyban alakíthatjuk, formálhatjuk környezetünket. A természeti környezetbe való beavatkozás nem minden esetben eredményez pozitív változást, s ha nem szeretnénk további vissza nem fordítható, javíthatatlan és komoly sebeket ejteni ökológiai rendszerünkben, akkor az ember és a természeti környezet viszonyára fokozottabban oda kell figyelni. A hangsúly a megelőzésen van, hiszen a természeti környezet megóvása sokkal hatékonyabban tud megvalósulni, ha megpróbáljuk előre elkerülni a környezeti kár bekövetkezését. Köztudott, hogy a környezet védelme, a természeti értékek megőrzése napjainkra a társadalmi-gazdasági élet meghatározó részévé vált. Mind vállalati szinten, mind az egyes ember szintjén tudatosítani kell azt, hogy az ember a maga tevékenységével szerves részét képezi a szűkebb és tágabb értelemben vett természeti környezetnek. Véleményem szerint nem elegendő csupán a környezetvédelemre odafigyelni, hanem mindinkább a fenntartható fejlődés kontextusában szükséges gondolkodni. Dolgozatomban a vállalatok vonatkozásában vizsgálom meg a vállalati felelősség, a környezettudatosság és a fenntarthatóság kérdéskörét. Mindezt egy hatékony vállalatirányítási eszközrendszer a környezeti kontrolling bemutatásán keresztül teszem meg. Országunk Európai Unióhoz történő csatlakozása óta, illetve a súlyosbodó globális környezeti problémák miatt folyamatosan szigorodnak a környezetvédelmi jogszabályi előírások. Így a vállalatoknak egyre inkább oda kell figyelni ezek betartására. Az EU-s irányelvek szerint történő jogharmonizáció következtében szigorodó jogszabályaink szükségessé tehetik a vállalatok gazdálkodásának és tevékenységének környezetvédelmi szempontból történő átvilágítását és működésének átgondolását. Sok esetben elengedhetetlen lehet egy külön hatékony kontrolling elven felépített rendszer kidolgozása, azaz a környezeti kontrolling alkalmazása. Így dolgozatomban célul tűztem ki a környezeti kontrolling koncepciójának minél teljesebb bemutatását. 4

5 Dolgozatom első fejezeteiben a fenntartható fejlődés és a vállalati felelősség összefüggéseit vázolom fel. Ezt követően áttekintést adok a hazai környezeti szabályozásokról, hiszen véleményem szerint a jogszabályok fontos mozgatórugói lehetnek a vállalatok környezettudatos működésének. A fő fejezet tárgyalása előtt a hagyományos kontrolling területét foglalom össze, ezzel mintegy megalapozva a bemutatni kívánt környezeti kontrolling koncepcióját. Dolgozatom fő részében a környezeti kontrollingot öt lépésben tekintem át, amely lépések véleményem szerint teljes körűen összefoglalják a környezeti kontrolling rendszerét. Végül a felsorakoztatott gondolatoknak megfelelően megvizsgálom a lehetséges gyakorlati megvalósulást. A vállalatokra vonatkozó elemzésemben szemügyre veszem három kiválasztott vállalat erre vonatkozó gyakorlatát, s összefoglalom vállalati látogatásaim és az interjúk során tapasztaltakat. Következtetéseimet az összefoglalásban fejtem ki. 5

6 2. Fenntartható fejlődés, vállalati felelősség Köztudott, hogy természeti környezetünk védelme már régóta foglalkoztatja az emberiséget, s az emberi társadalom azon része, amelyik felismerte tevékenységének súlyos hatásait, a környezetvédelmet fontos küldetésének érzi. A környezetvédelem problematikáján túllépve azonban inkább a fenntarthatóság szintjén érdemes gondolkodni, hiszen az igazi környezetvédelem nem más, mint a környezeti szempontból fenntartható növekedés biztosítása. A vállalatok társadalmi felelőssége, hogy a természeti környezetet ne tegyék tönkre, s úgy gazdálkodjanak, hogy a környezet minősége fenntartható módon megmaradjon. A továbbiakban áttekintést adok a fenntartható fejlődés fogalmáról, illetve a vállalatok társadalmi felelősségének jelentőségéről. A fenntartható fejlődés kérdése először a nyolcvanas években merült fel, s 1987-ben került megfogalmazásra a Brundtland Bizottság által elkészített jelentésben. Ez a jelentés, amelynek címe Közös jövőnk, az ENSZ megbízásából készült. A jelentés egy átfogó programnak tekinthető a Földet veszélyeztető környezeti válsággal kapcsolatosan. A program erre vonatkozóan fogalmaz meg elveket. Ezek az elvek a Föld megmentésével foglakoznak, s világszerte a sustainable development (développement durable) néven, azaz fenntartható fejlődés néven váltak híressé [Amat, 2005, illetve Szlávik Kerekes, 2001]. 1 A fenntartható fejlődés fogalmát manapság igen sokszor emlegetik, s tulajdonképpen az emberi társadalom rendelkezésére álló erőforrások fogyasztását és használatát jelenti, azaz szükségleteink kielégítését, úgy, hogy a jövő generációk is hasonló színvonalon elégíthessék ki szükségleteiket. A pontos definíciót a Brundtland Bizottság jelentésében így olvashatjuk: A fenntartható fejlődés olyan fejlődés, amely kielégíti a jelen generációk szükségleteit anélkül, hogy veszélyeztetné a jövő generációk hasonló igényeinek kielégítését. 2 A fenntartható fejlődés együttesen magában foglalja: a szociális, a gazdasági és a környezeti fejlődést. Így különböző fejlesztési stratégiák cselekvési programok, konkrét intézkedések, akciótervek megalkotására van szükség, amelyek során mind a szociális, mind a gazdasági, mind a környezeti fejlődést kölcsönhatásaik figyelembevételével szükséges mérlegelni. Az ökoszisztéma komoly károsodás nélkül 1 Prof. Amat (2005): Sorbonne Paris IV., Développement durable (Fenntartható fejlődés) c. egyetemi előadás, október (saját fordításban) 2 A fenntartható fejlődés honlapja, Letöltés dátuma: április 2. 6

7 nem képes eltartani csak egy bizonyos mennyiségű populációt, hiszen korlátlan mennyiségben nem tudja kielégíteni az emberi nyersanyag-szükségleteket, s korlátlan mennyiségű szemét befogadása sem lehetséges. Az embereknek meg kellene érteniük a fenntartható fejlődés lényegét és a különböző tevékenységek környezeti hatásait. Nem elég hangoztatni azt, hogy szeretjük a természetet, hanem nyomatékosan fel kell hívni a figyelmet a környezettudatos magatartásra és a megelőző környezetvédelemre természeti környezetünk megóvása érdekében. Ez a probléma azonban nem csupán az egyes ember szintjén jelentkezik. A fenntartható fejlődés lényegét, illetve a környezettudatos magatartást minden gazdasági és társadalmi szereplőnek meg kell értenie, s a vállalati szférának is felelősséget kell vállalnia. A következőkben egy ábra (1. ábra) segítségével mutatom be, hogyan lehetnek kapcsolatban ökológiai rendszerünk egyes elemei: a gazdaság, ezen belül az ipar, a társadalom és maga a bioszféra: 1. ábra: Gazdasági, társadalmi és ökológiai rendszerek kölcsönhatásai Forrás: Csutora Kerekes, oldal Úgy gondolom, hogy az ábra jól szemlélteti a rendszerek egymásba fonódását és kölcsönhatásaikat, valamint az egyes inputokat az outputokkal együtt. Az ipari alrendszer inputjai a nyersanyagok (R) és az energia (En), amelyeket az ökológiai 7

8 rendszer biztosít. Ezt átalakítva hulladékként (W) esetenként szennyezéssel (Po) társulva juttatja vissza az ökológiai rendszerbe, tehát az ökológiai rendszerre nézve ez lesz az ipari alrendszer outputja. A társadalmi rendszer munkaerőt (L), míg a gazdasági rendszer tőke (K) inputot szolgáltat az ipari alrendszernek. Az inputokat felhasználva együttesen lehetséges a foglalkoztatás (Em) fenntartása, a kedvező kibocsátás (Y) biztosítása és a hozzáadott érték (VA) megteremtése. Az ipari alrendszer és a gazdasági rendszer által történő értékteremtés (pl.: termékek, szolgáltatások) azonban a természet és az ökológiai rendszer szempontjából minőségromlást eredményezhet, hiszen lényegében hulladékot állít elő a felhasznált természeti erőforrásokból [Csutora Kerekes, 2004]. A vállalati szféra igen lényeges szereplője a fent ábrázolt rendszer-együttesnek, hiszen termelő tevékenységével nagyban befolyásolhatja a természeti környezetet, mivel gazdálkodása következtében esetenként nagy mennyiségű természeti erőforrást igényel, s azokat felhasználva és átalakítva jelentős mértékű hulladékot és szennyező anyagot juttathat vissza a környezetbe. A piacgazdaság ezen szereplői, azaz a vállalkozások, elsődlegesen a profit elérésére és maximalizálására törekednek, s ezt próbálják követni saját céljaik és érdekeik magvalósításával. Ezzel összefüggésben felvetődik a versenyképesség kérdése, amely több szinten például nemzetközi, iparági, vagy termékek szintjén jelenhet meg. A versenyképességet külső és belső vállalati tényezők határozzák meg. A fogalom tehát igen összetett, alatta a változó piaci környezettel való lépéstartást, esetleg piacvezető pozíciót, nagy piaci részesedést, folyamatos innovációt, vállalatok versenytársakkal szembeni előnyeit, erősségeit, lojális vevőcsoportot, magas minőségű termékeket és szolgáltatásokat, marketingtevékenység magas színvonalát, de akár a környezetvédelmi követelményeknek, kihívásoknak való magas szintű megfelelést is lehet érteni. A lista azonban itt nem ér véget, hiszen ez a néhány példa nem fedi le a versenyképességet befolyásoló tényezők teljes körét. Általánosságban a termékek szintjén gondolkodva azt mondhatjuk, hogy a vállalati versenyképesség a vállalat azon képessége, hogy a társadalmi felelősség normáinak betartása mellett tartósan tud olyan termékeket és szolgáltatásokat nyújtani a fogyasztóknak, amelyeket azok a versenytársak termékeinél inkább hajlandóak megfizetni. [Németh, oldal] A vállalatok társadalmi felelősségének kérdésköre részét képezi a versenyképességnek, amely betartásra váró feltételként, illetve elvárásként 8

9 fogalmazódik meg. A vállalati felelősség szintén összetett fogalom, s bár sok tényezőt foglalhat magába, dolgozatom szempontjából a környezetvédelmet és a környezettudatos magatartást emelem ki. A vállalatok társadalmi felelőssége körében előkelő helyet foglal el a megelőző környezetvédelem, a természeti értékek megőrzése, s a fenntartható fejlődés érdekében végzett tudatos tevékenységek sora. Úgy gondolom, hogy a környezetvédelmi szempontok tudatos figyelembevétele azaz a környezettudatos gondolkodás- és magatartásmód hozzájárulhat a vállalati versenyképesség javításához és hosszú távú megőrzéséhez. Ha egy vállalat időben felismeri a fenntartható- és a környezettudatos működés fontosságát, akkor komoly előnyt szerezhet a piacon jelenlevő versenytársaival szemben. Előny lehet a vállalatról alkotott pozitív külső megítélés, azaz a jó vállalati image, amely a vevők, a szállítók, valamint a kormányzati oldal részéről is nagy jelentőséggel bírhatnak. A fenntartható vállalati növekedés és a környezettudatos vállalati magatartás ezáltal a hosszú távú működés feltételeinek is tekinthetők. Mindez továbbá előnyt jelenthet, hiszen jelentős költségmegtakarítást eredményezhet a környezettudatos működés, illetve a környezetterhelés- és a károk megelőzésére való törekvés. Úgy vélem, hogy a kialakult környezeti károk elleni védekezés mindig drágább, mint maga a megelőzés. Ha az adott vállalatnak nem kell bírságot fizetni hiszen a megelőzésre helyezte a hangsúlyt akkor az így megtakarított költségek a hatékony működésen keresztül versenyelőnyhöz is vezethetnek. Azt lehet mondani, hogy globalizálódnak a vállalati tevékenységek, s a jövőben csak azok maradhatnak meg a piacon, amelyek fenntartható növekedést jelentenek a megelőző környezetvédelem mellett. 9

10 3. Környezeti szabályozások A vállalatok által okozott eltérő szennyezési típusok eltérő súlyosságú károkat okozhatnak ökológiai rendszerünkben. Társadalmi jólétünket azonban minden esetben csökkentik, így a környezet védelmére irányuló környezetpolitika kialakításának ezeket a szempontokat is figyelembe kell vennie. A környezetvédelem az emberi társadalom által okozott károsodások mérséklése és elhárítása véleményem szerint napjainkra a társadalmi-gazdasági élet folyamatosan megoldásra váró kérdésévé vált. A környezetszennyezésre és ezáltal a megelőző környezetvédelemre oda kell figyelni, hogy a társadalmi jólét ne csökkenjen. Erre elsősorban makroszinten de mikroszinten is, azaz például a vállalatok szintjén megfelelő stratégiát és taktikai lépéseket kell kialakítani, amit összefoglalóan környezetpolitikának neveznek. Úgy gondolom, hogy nem elegendő csupán a környezetvédelem összefüggéseiben gondolkodni, hanem szükséges a fenntarthatóság, a fenntartható fejlődés szintjén is. Így a probléma sokkal összetettebb és tágabb dimenzióba helyezi a korábban bemutatottakat. Dolgozatom fő témájának kifejtése előtt fontosnak tartom röviden felvázolni a környezetvédelmi szabályozásokat, hiszen ezek igen fontos tényezői és mozgatórugói lehetnek a fő fejezetben tárgyalt környezet(védelm)i kontrollingnak. Így a továbbiakban a legfontosabb környezetpolitikai és környezetszabályozási jellemzőket tekintem át, hiszen a környezetpolitikában megfogalmazott lépések és szabályozások kordában tarthatják a környezetszennyezést és ösztönözhetik a megelőző környezetvédelmet, valamint a környezettudatos vállalati magatartást. Makroszinten a környezetpolitikának két alaptípusát különböztethetjük meg, amelyeket a reaktív (utólagos) és preventív (proaktív, megelőző) környezetpolitikának nevez a szakirodalom [Csutora Kerekes, 2004]. Egy ábra (2. ábra) segítségével kívánom röviden bemutatni a két környezetpolitika néhány jellemzőjét: 10

11 Jellemzők Reaktív környezetpolitika Preventív környezetpolitika Kormányzati irányítás ágazati jellegű környezetvédelmi minisztérium a környezetvédelmi minisztérium integráló, koordináló szerepkörű Problémakezelés A szabályozás eszközei differenciált a szennyezés típusa és közege szerint utasítás és ellenőrzés: bírságok, termékdíjak, környezethasználati díjak, támogatások integrált környezetbarát adórendszer, önkéntes megállapodások, EMAS, korai veszélyjelző és elhárító rendszerek, tudatformálási programok A környezetvédelem érdekében alkalmazott műszaki megoldások csővégi technológiák tisztább termelési és fogyasztási eljárások Eredményesség mérése környezetvédelmi kiadások a GDP százalékában, a szennyezés csökkentés százalékában jóléti, életszínvonal mutatók (ISEW, HDI), biodiverzitási index, ökohatékonyság, életmód változása Érintettek részvétele szűk körű széles körű 2. ábra: Reaktív és preventív környezetpolitikák néhány jellemzője Forrás: Csutora Kerekes, oldal A táblázatban felsorolt néhány jellemző is jól mutatja, hogy a két környezetpolitika mennyire eltérő. A táblázatban szereplő két alaptípust azonban nehéz elkülönítetten felfedezni a létező környezetpolitikákban. A magyar környezetpolitika inkább a kettő keverékének mondható, a hangsúly azonban egyre inkább a megelőzésre helyeződik. Mielőtt nagyvonalakban bemutatom a jelenlegi magyar környezetpolitikai gyakorlatot, fontosnak tartom az Európai Unió közösségi környezetvédelmi politikájának rövid áttekintését. Eltekintek azonban a közösségi környezetvédelmi politika kialakulásának és fejlődésének ismertetésétől, s dolgozatomban inkább az alapelvek és a célkitűzések bemutatására fektetek nagyobb hangsúlyt. A közösségi fellépés fő feladata, hogy keretet biztosítson a tagállamok környezetvédelmi tevékenységének, s egyben meghatározza azokat a feltételeket, amelyek biztosíthatják a tagállamok összehangolt cselekvését, s amelyek elengedhetetlenek a globális és az európai környezet minőségének javulása érdekében. A közösségi környezetpolitika elfogadott alapelveit a szakirodalmak alapján az alábbiakban foglalom össze [Horváth, 2002]: 11

12 Megelőzés elve és elővigyázatosság elve: a két egymáshoz sok tekintetben hasonló elv kimondja, hogy még a lehetséges kár kialakulása előtt be kell avatkozni, tehát a környezeti károk megelőzése előbbre való, mint a káros környezeti következmény orvoslása. Környezeti károk forrásuknál történő helyreállításának elve. Szubszidiaritás alapelve: szerint a környezetvédelmi döntéseket és a végrehajtást azon a legalacsonyabb kormányzati szinten kell elvégezni, ahol leginkább alkalmas annak kezelése [Kerekes Szlávik, 2001]. Szennyező fizet elve: ez az elv azt jelenti, hogy a szennyezésért felelős, azaz a szennyezés kibocsátója viselje a szennyezés csökkentése és kiküszöbölése során felmerülő költségeket, hogy biztosítani lehessen a környezet elfogadható állapotát [Kerekes Szlávik, 2001]. Integrációs elv: amely szerint minden szakpolitikának integrálni kell a környezeti szempontokat. Közös felelősség elv: lényege, hogy az EU értelmezésének megfelelően a társadalom valamennyi területét egy közös felelősségben szükséges összekapcsolni [Kerekes Szlávik, 2001]. A közösségi környezetpolitika célkitűzései az alábbiak [Horváth, 2002]: a környezet minőségének megőrzése, védelme és javítása; az emberi egészség védelme; a természeti erőforrások átgondolt és racionális felhasználásának biztosítása; nemzetközi szintű intézkedések ösztönzése a regionális és globális környezeti problémák kezelése érdekében. A környezet minőségének javítása és a közös célok elérése érdekében, valamint a fent felsoroltaknak megfelelően az EU közösségi jogszabályokat és közösségi akcióprogramokat határoz meg, s természetesen finanszírozási eszközöket is biztosít. A Környezetvédelmi és Vízügyi Minisztériumban készített interjú alkalmával megtudtam, hogy folyamatosan zajlik az EU irányelveknek megfelelő jogharmonizáció. Jelenleg az EU 2004-ben kiadott irányelvének való megfelelés miatt változtatják a magyar jogszabályokat. Az Európai Parlament és a Tanács 2004/35/EK Irányelve a környezeti károk megelőzéséről és felszámolásáról, valamint a környezeti felelősségről szól. Az irányelvnek való megfelelés során ellenőrizni szükséges, hogy minden 12

13 előírásra van-e megfelelő magyar jogszabály, így a jogharmonizáció négy törvény és kormányrendelet módosítását igényli. A módosító csomag magában foglalja a Vízgazdálkodási-, a Környezetvédelmi-, a Természetvédelmi- és a Hulladékgazdálkodási törvények megváltoztatását. A hatályos és érvényben levő törvények egy része a jogharmonizáció hatására május közepétől várhatóan megváltozik, de a pontos módosításokról nem kaptam bővebb információt [Deseő, 2007]. 3 Úgy gondolom, hogy nehéz eligazodni a folyamatosan változó főként szigorodó törvényi szabályozások rengetegében, de az tájékozódni vágyó számára több lehetőség is kínálkozik. Nagy segítséget nyújthatnak például a CD-ROM formájában kiadott jogszabályi összefoglalók. Ezek a többnyire negyedévente megjelenő segédletek elektronikus formában segítenek a vállalatoknak a környezetvédelmi szempontok sikeres érvényesítéséhez. Az adott CD-ROM segítségével a hatályos jogszabályok között kereshetünk a kibocsátás éve, a jogszabály típusa, vagy akár szakterület szerint is. Az elektronikus segédlet külön felhívja a figyelmet az új jogszabályokra is, így az adott vállalat könnyebben tudja követni a változó törvényi hátteret. Az egyik vállalati interjú alkalmával jutottam hozzá egy ehhez hasonló szoftverhez, amelynek köszönhetően sikerült áttekintenem a hatályos jogszabályokat. A vállalatok szempontjából igen fontos a törvények napra kész és pontos ismerete. Amennyiben például valaki a jogszabályban, illetőleg a hatósági határozatban szereplő előírásokat megszegi, vagy a megállapított határéteket túllépi, környezetvédelmi bírságot köteles fizetni. A fizetendő bírság mindig a környezetkárosítás mértékétől és ismétlődő jellegétől függ, így igen jelentős pénzfizetési kötelezettséget is jelenthet, nem beszélve az egyéb nem számszerűsíthető veszteségekről, mint például a vállalati image. A következőkben, nagyvonalakban áttekintést adok a magyar környezetvédelmi szabályozás hatályos gyakorlatáról, hiszen az egyre szigorodó szabályozás nagymértékben befolyásolja a vállalatok környezetvédelemmel kapcsolatos feladatait. Az évi LIII. törvény a környezet védelmének általános szabályairól szóló törvény a környezet védelmének alapelvei között a Kt. 6 (1) bekezdésében egyértelműen kimondja, hogy a környezethasználatot úgy kell megszervezni és végezni, hogy a legkisebb mértékű környezetterhelést és igénybevételt idézze elő; megelőzze a környezetszennyezést; kizárja a környezetkárosítást. 3 Interjú Dr. Deseő Évával, Környezetvédelmi és Vízügyi Minisztérium, április

14 A (2) bekezdés szerint a környezethasználatot az elővigyázatosság elvének figyelembevételével, a környezeti elemek kíméletével, takarékos használatával, továbbá a hulladékkeletkezés csökkentésével, a természetes és az előállított anyagok visszaforgatására és újrafelhasználására törekedve kell végezni. A (3) bekezdés egyértelművé teszi, hogy a megelőzés érdekében a környezethasználat során a leghatékonyabb megoldást, továbbá a külön jogszabályban meghatározott tevékenységek esetén az elérhető legjobb technikát kell alkalmazni. A törvény 59. (2) bekezdése értelmében a díjak mértékét úgy kell megállapítani, hogy azok ösztönözzék a környezethasználót a környezet igénybevételének és terhelésének csökkentésére.. A környezetvédelmi szabályozásban nagy hangsúlyt kapnak az olyan környezetvédelmi díjak, mint például a termékdíj, a betétdíj, valamint a környezetvédelmi bírságok. Ide tartoznak még a környezetterhelési díjak is, amelyek a mérhető felhasznált anyag- és energiafajták, illetve a környezeti elemekbe jutatott szennyező anyagok után fizetendő díjakat jelentik január 1- jétől a levegő, a víz, és július 1-jétől a talaj terhelése után is fizetni szükséges. 4 Véleményem szerint a jogszabályban meghatározott díjak hozzájárulhatnak a környezetszennyezés megelőzéséhez és csökkentéséhez, valamint ösztönözhetik a természeti erőforrásokkal való takarékos gazdálkodásra irányuló tevékenységeket. Emellett előteremthetik például termékdíj a környezeti veszélyeztetések és károk megelőzéséhez szükséges pénzügyi forrásokat, illetve a termékek visszaforgatását betétdíj serkentheti. A magyar környezetvédelmi szabályozásban az általános környezetvédelmi jogszabályok mellett egyéb szabályozási témákat is találhatunk. Az alábbiakban csokorba gyűjtöttem néhány előírást külön témák szerinti felosztásban: A levegőtisztaság-védelem témája számos törvényt és rendeletet foglal magába. Jogszabályok szólnak például: - az üvegházhatású gázok kibocsátási egységeinek kereskedelméről (2005. évi XV. törvény); - az egyes festékek, lakkok szerves oldószer tartalmára vonatkozóan (25/2006 (II.3.) Korm. Rendelet); 4 Letöltés dátuma: március A Környezetvédelmi Szolgáltatók és Gyártók Szövetsége és a Helion Kft. CD szolgáltatása, HELIXIR CD-ROM segítségével 14

15 - az illékony szerves vegyületek kibocsátásának korlátozásáról (21/2005. (VIII.26.) KvVM rendelet); - az ózonréteget lebontó anyagokról; - a hulladékégetésről. 2.- Felszíni- és felszín alatti vizek védelme. 3.- Zaj- és rezgésvédelem. 4.- A hulladékgazdálkodás témáján belül külön jogszabályok vonatkoznak például: - az általános hulladékgazdálkodásra (2000. évi XLIII. törvény); - a termékdíjra és a csomagolásra; - a hulladéklerakásra (20/2006. (IV.5.) KvVM rendelet); - a hulladékkal kapcsolatos nyilvántartási és adatszolgáltatási előírásokra; - a veszélyes hulladékokra. 5.- A veszélyes anyagok témakörében olyan előírások szerepelnek, mint például: - a katasztrófák elleni védekezés; - az Európai Unióban osztályozott veszélyes anyagok jegyzéke (3/2006. I.26.) EüM rendelet). 6.- Az integrált szennyezés-megelőzés és -csökkentés (IPPC) témaköre az elérhető legjobb technikára (BAT Best Available Technologies) vonatkozóan tartalmaz előírásokat. 15

16 4. Kontrolling fogalma, helye és szerepe A fenntartható fejlődés és a környezettudatosság, mint az eddigiekben is jeleztem önmagától nem valósul meg. Ha a vállalatok nem fordítanak kellő figyelmet a környezetvédelmi megelőzésre, akkor az utólagos tűzoltás nagyon sokba is kerülhet. A folyamatot éppen ezért kontroláltan kell kézben tartani, s a hatékony működés érdekében megfelelő rendszerbe kell foglalni. A továbbiakban ennek mikéntjére koncentrálok, így dolgozatom alábbi részében fontosnak tartom tisztázni a hagyományos kontrolling fogalomkör jelentését, ezzel mintegy megalapozva a fő részben tárgyalt funkcionális kontrolling terület bemutatását. A kontrolling kifejezést a hétköznapi életben, valamint a vállalatok körében sokan helytelenül értelmezik, s az egyetemi éveim során ezt sajnos többször is tapasztalhattam. Mivel kontrolling szakirányos vagyok, szembesülhettem azzal, hogy a kontrolling kifejezés hallatán a legtöbb ember csupán az ellenőrzés szóra asszociál. A kontrolling fogalma azonban ennél sokkal többet foglal magába, s semmiképp sem csak ellenőrzést jelent. A kontrollingnak vannak ugyan sajátos, úgynevezett kontrolling szemléletű ellenőrzési funkciói, amelyek inkább eltéréselemzést jelentenek, de hagyományos (belső) ellenőrzési feladatokkal nem szabad összekeverni [Maczó, 2003]. A kontrolling nem egyszerűen ellenőrzés, adatgyűjtés, vagy információszolgáltatás, hanem olyan eszközök összessége, amelyek egy szervezet irányítását, s a menedzsment munkáját teszik hatékonyabbá. Lényegében egy szervezet vezetését és a döntések meghozatalát segíti, vagyis a vezetés eszközeként tarthatjuk számon, mégpedig olyan eszközként, amely elősegíti azt, hogy a vezetés alkalmazkodni tudjon a környezet dinamikus változásaihoz. A kontrollingot a tudatosság eleme teszi igazán kontrollinggá, így nem egyszerűen alkalmazkodásról van szó, hanem tudatos tervezésről, célok kitűzéséről, előrelátásról, illetve adatok gyűjtésével és rendszerezésével a menedzsment döntések meghozatalának a segítéséről. A kontrolling jelentését véleményem szerint a PDCA-kör segítségével (2. ábra) lehet a legjobban megérteni: 16

17 3. ábra: PDCA-kör Forrás: Boda Szlávik, oldal PDCA-körben az egyes betűk angol kifejezéseket jelölnek, ezek rendre a következők: P, mint plan, vagyis tervezni, D do, jelentése: csinálni, működtetni, C control, azaz ellenőrizni és végül az A act: cselekedni és beavatkozni, tehát ha a rövidítést magyarra fordítjuk TMEB-körnek is elnevezhetnénk. Ha bármilyen rendszert hatékonyan szeretnénk irányítani, akkor előbb az egyes elemeit, összetevőit és a paramétereket szükséges megtervezni, majd az előzetes tervek alapján működésbe kell hozni. A működés során elengedhetetlen a működés és a paraméterek alakulásának a tervezetthez mért összehasonlítása, ellenőrzése. Ha eltérést találunk a tervezett- és az ellenőrzés során mért tényadatokban, akkor szükséges lehet a beavatkozás, esetleg a tervek módosítása, így egyfajta körforgás alakul ki. Ezek alapján már könnyen átgondolhatók a kontrolling alapfolyamatai, amelyek a következők: teljesítmény cél kitűzése; teljesítmény mérése; mért teljesítmény célkitűzéssel való összehasonlítása; tervezett és a mért teljesítmény közti eltérés okainak feltárása; válaszlépés (akció) kidolgozása ha szükséges az eltérés felszámolása érdekében. Egy szervezetben a kontrolling és a kontrollerek feladata a vezetőknek való hatékony segítségnyújtás az üzleti folyamatok elemzésében, leírásában, megtervezésében és működtetésében. A kontrolling és a menedzsment kapcsolata igen lényeges és meghatározó jelentőségű a hatékony együttműködés szempontjából. A kontroller a vállalatvezető segítőtársa, szerepe olyan, mint a Rally-ban a versenyautót 17

18 vezető személy mellett ülő mitfahrer : tájékoztat az útvonal tulajdonságairól és veszélyeiről, de a kormány nem az ő kezében van. Munkájával tehát a menedzsmentet támogatatja az eredményesség növelése érdekében, ehhez fontos a döntések meghozatalában való aktív részvétel, de maga a döntés meghozatala nem az ő feladata [Boda Szlávik, 2005]. A vállalati kontrolling működésének négy alapvető pillére: a tervezés, a számvitel, az ellenőrzés és az informatika. Úgy gondolom, hogy a kontrolling feladatokat ezeken keresztül érdemes bemutatni (3. ábra): 4. ábra: Kontrolling feladatok négy alappillére Forrás: Maczó, rész, 3. fejezet, 2. oldal A négy pillér a kontrolling mozgásterét szemlélteti, amelynek megfelelően határozhatók meg az egyes kontrolling feladatok. A számvitel területén a feladat, hogy a számvitel ne csak az időszaki pontos könyvelést és az elszámolásokat jelentse, hanem a számvitel megmutatkozzon a döntési folyamatok bonyolításában is. A számvitel adta információkat a vezetői igények maximális kielégítésére kell fordítani, mind a jövő való 18

19 orientáltság, mind a döntésorientáltság vonatkozásában. Egy ún. vezetői számvitel rendszert szükséges létrehozni, amely kontrolling feladatként és eszközként is értelmezhető. A döntések meghozatalához a dinamikus jellegű és valósághű információ, illetve a megfelelő költségstruktúra kialakítása elengedhetetlen. A vezetői számvitelnek olyan információkat kell biztosítani, amelyek alapján a költségek valósághűen fejezik ki a ráfordításokat, azaz valósághűen tükrözik a teljesítményeket. A tervezés területét érdemes stratégiai (hosszú távú) és operatív (rövid távú) tervezésre bontani, azonban mindkét esetben a kontrolling szerepe olyan jellegű közreműködés, amely a tervek kialakításának befolyásolásában, orientálásában, koordinálásában, valamint nyomon követésében kimerül. Minden esetben lényeges azonban a kontrolling részvétele. A tervezésben a kontrollingnak eszközei lehetnek például a budget (költségvetési keretek) tervezése, a projekttervezés, valamint az analitikus költségtervezés [Makray, 2003]. Az informatika területén elengedhetetlen a kontrolling tevékenységet támogató átfogó információs rendszer kialakítása, amely rugalmasan képes kezelni a környezet (most nem természeti) változásait, vagyis feladata az innovatív vállalati magatartás, a környezeti változásokhoz való alkalmazkodás gördülékeny biztosítása. Végül az ellenőrzés területén a terv-/tényelemzések, beszámolók készítése tölti be a központi szerepet. Az informatika területével együttesen, ezt a két területet tekinthetjük a kontrolling beszámolórendszerének [Maczó, 2003]. Továbbiakban érdekesnek tartom megvizsgálni azt, hogy a szervezeti hierarchiában a kontrolling hol helyezkedhet el. Mindez a kontrolling rendszer kiépítése során merülhet fel kérdésként. Dolgozatomban azonban eltekintek a kontrolling osztály kialakításának sajátosságaitól, s csupán néhány lehetséges variációt fogok felsorakoztatni egy-egy ábra segítségével. Úgy gondolom, hogy a vállalatok méretüknél fogva, de szerteágazó tevékenységük miatt is igen eltérő és sokszínű megoldásokat adnak a kontrolling szervezeti hierarchiában történő elhelyezésére, dolgozatomban azonban az alapvető eseteket kívánom bemutatni. A kontrolling szervezeti megjelenésének két klasszikus megjelenését képviseli a vonalbeli forma (5. ábra) és a törzskari forma (6. ábra) keretében megjelenő kontrolling, s ezeknél talán rugalmasabb, harmadik féle struktúrabeli megoldást jelent a mátrix szervezetben (7. ábra) kialakított kontrolling. 6 A vonalbeli szervezeti struktúra esetén kialakuló helyzet: 6 Letöltés dátuma: április

20 5. ábra: Kontrolling a vonalbeli szervezeti egység esetén Forrás: Az ábra (5. ábra) a vonalbeli szervezeti egység során megjelenő hierarchia kialakulását mutatja. A vonalbeli szervezeti egység esetén a kontrolling osztály funkciói közé tartozik alapvetően a tervezés, mint a termék-, illetve projekttervezés, és a vezetői számvitel. A pénzügyi osztály ebben az esetben eltérő funkciókat tölt be, mint a pénzügyi tervezést, a pénzforgalom kezelését, illetve a bankkal kapcsolatos teendőket, de a pénzügyi osztályhoz tartozik a könyvelés, a mérlegkészítés, az adózás is. A másik klasszikus eset a törzskari formában megvalósuló struktúra, amelyben a központi kontrolling az előző esethez képest magasabb szinten helyezkedik el. 6. ábra: Lineáris törzskari kontrolling szervezet Forrás: A fenti két esetnél talán rugalmasabb szervezeti megoldást jelent, ha feloldva a törzskari-vonalbeli szervezeti rendet mátrixszervezetet alakítanak ki, például a 20

21 funkcionális (szakmai), illetve a tárgyi vagy regionális elveket követve. A mátrix szervezet esetén a kontrolling-egység koordinációs szerepe igen jelentős, a következő ábra mutatja a mátrix szervezet esetén az elrendeződést: Kontrolling Beszerzés Termelés Értékesítés A termékcsoport B termékcsoport C termékcsoport 7. ábra: Mátrix-szervezetben megjelenő kontrolling Forrás: Maczó, rész, 5. fejezet, 3.1. alfejezet, 7. oldal A mátrix-szervezeti struktúrában a kontrolling egy központi területként jelenik meg, amelynek közvetlen ráhatása van valamennyi vállalkozási területre (pl.: termékre, termékcsoportra, projektre), ezért nevezhető rugalmasabb szervezeti megoldásnak [Maczó, 2003]. A kontrolling osztály kialakításánál és szervezésénél ahogy a többi vállalati osztály/részleg kialakításakor is felmerülhet a kérdés, hogy kell-e külön szervezeti egység a kontrolling feladatok ellátására. Úgy gondolom, hogy egy növekvő vállalatban a bonyolódó vállalati folyamatok ezt szükségessé tehetik. A fent vázolt néhány szervezeti struktúra ugyanakkor nem fedi le az összes kialakítható formát, így célom csupán néhány alapvető eset bemutatása volt, amellyel jelezni kívántam a kontrolling elhelyezésének sokféle lehetőségét. Az évek során a kontrollingnak eltérő funkcionális területei alakultak ki, amelyek nem minden vállalat esetében fedezhetők fel. Véleményem szerint, a vállalatok működésük során dönthetik el, hogy melyik funkcionális kontrolling terület kialakítására van szükség. Ennek köszönhetően a kontrolling funkcionális területei nagyon sokfélék lehetnek. Ezek közül néhány funkcionális kontrolling terület lehet 21

22 például a humán- és személyzeti kontrolling, vagy a marketing- és értékesítési kontrolling, de ide sorolható a dolgozatom szempontjából lényeges környezeti kontrolling is. A kialakult funkcionális területeknek megfelelően természetesen változó a kontrolling szerepe és feladatkörének fókusza. A differenciálódás létrejöhet elsődlegesen a szakmai (funkcionális) elkülönültség szerint ahogyan a fent felsorolt néhány kontrolling terület is az egyes cégekre jellemző szakterületek és tevékenységi kör alapján. Emellett a kontrolling funkció ellátása megjelenhet az üzleti (önelszámoló) egységekhez kapcsolódva is. Előfordulhat a kettő keveréke is, akár több funkcionális kontrolling terület megjelenésével [Maczó, 2003]. Egy szervezetben vannak dedikált kontrollerek, a vállalat által kialakított kontrolling osztályok, illetve az adott cégnél elvileg mindenkinek lehet kontrolling jellegű feladata. A dedikált kontrolling ott kezdődik, amikor nyilvánvalóvá válik, hogy a mindennapi feladatok ellátása mellett a kontrolling feladatok ellátása már nem biztosítható. Felmerülhet a vállalati menedzsment szintjén a kérdés, hogy mi a jellemző a környezetvédelem esetében. Úgy gondolom, hogy egy vállalatban szükségessé válhat egy dedikált környezeti kontroller, s a funkcionális kontrolling területek közül a környezeti kontrolling területe egyre fontosabb szerepet tölthet be. A jogi szabályozások szigorodása, az előírásoknak és az elvárásoknak való megfelelés mind e funkcionális kontrolling terület kifejlődését és erősödését indukálhatják. Ezt a feltételezést támasztja alá dolgozatom gyakorlati részében bemutatott néhány vállalat esettanulmánya is. 22

23 5. Környezeti kontrolling bemutatása Mielőtt bemutatom a kontrolling számomra igen érdekes funkcionális területét a környezeti kontrollingot fontosnak tartom az egyes fogalmak pontos körülhatárolását, hiszen az ide vonatkozó szakirodalomban eltérő értelmezéseket találtam. Dolgozatomban mindenképpen szükségesnek tartom előre jelezni, hogy az egyes elnevezések alatt mit értek, s milyen jelentésükben kívánom használni az adott fogalmakat Fogalmak tisztázása A téma kutatása során az első fogalom, amivel találkoztam a környezeti számvitel fogalma volt, amelyre számos jól hangzó definíciót találtam. Egy vállalatban a hagyományos számvitel területe a törvényekben Adózási és Számviteli törvényekben meghatározott rendben történő folyamatos könyvelést és az időszaki elszámolásokat jelenti, s alapvetően az információáramlással és tájékoztatással függ össze. A számvitel elszámolásai alapján többek között képet kaphatunk a vállalkozás gazdálkodásának viszonyairól, vagyoni- és pénzügyi helyzetéről. Ennek megfelelően a környezeti számvitelt jól összefoglalja a Schaltegger által alkotott definíció, miszerint: A környezeti számvitel a számvitel olyan alágaként definiálható, amely azokat a tevékenységeket, módszereket és rendszereket foglalja magában, amelyek egy meghatározott gazdasági rendszer környezetvédelmi problémáit vagy a környezetvédelmi tevékenység gazdasági hatásait tartják nyilván, elemzik és jelentésekbe foglalják. [Csutora Kerekes, oldal] A második kifejezés, amely egyes szövegekben általában a környezeti számvitel után szerepelt a környezeti vezetői számvitel volt. Úgy gondolom, ahogyan a vezetői számvitel fogalma sem ugyanaz, mint a hagyományos pénzügyi számvitelé, így a környezeti jelzővel felruházott elnevezések sem ugyanazt a fogalomkört takarják. Ezen túlmenően sokan a vezetői számvitelt a kontrolling szinonimájaként alkalmazzák, noha ez a két kifejezés sem ugyanazt jelenti. A vezetői számvitel ahogyan a korábbi részben is leszögeztem a kontrolling eszközének tekinthető, így létezhet vezetői számvitel kontrolling nélkül, de fordítva ez már nem mondható el. A szakirodalomban sokszor szinonimaként szerepeltetik a környezeti vezetői számvitelt és a környezeti kontrollingot. Dolgozatomban a hagyományosan értelmezett kontrolling koncepcióra 23

24 támaszkodva nem tartom egyenértékű, ugyanolyan jelentésű fogalmaknak, s a környezeti vezetői számvitelt inkább a környezeti kontrolling egy eszközének tekintem. Olyan kontrolling eszköz tehát, amely a belső elemzésekre fókuszál, s segítheti a környezetmenedzsment hatékonyságát, de az általános vezetői döntések megkönnyítésére is alkalmas lehet [T. Olvida, 2003]. Azt mondhatjuk, hogy a környezeti vezetői számvitel középpontjában a környezetvédelmi tényezők, a környezeti költségek állnak, amelyek értékes információk lehetnek a szervezet működése környezeti hatásainak megértéséhez. A fogalmat tehát úgy definiálhatjuk, mint az anyag- és energiaáramlások, a környezeti költségek és egyéb költségek által nyújtott információ identifikációja, gyűjtése, analizálása egy szervezeten belül, mind a konvencionális, mind a környezetvédelmi döntéshozatal elősegítésére. 7 A következőkben a környezeti kontrolling és az öko-kontrolling fogalmakat mutatom be, amely két kifejezés között egyes írások különbséget tesznek. A környezeti kontrolling fogalmát egyesek szűkebb dimenzióban értelmezik, s olyan integrált tevékenységnek tekintik, amellyel a vállalati szervezet felső vezetését, valamint a környezetmenedzsment rendszerek hatékony működését segítik a kitűzött környezetvédelmi célok elérésében a környezetvédelemre fordított költségek minimalizálásával. Emellett az öko-kontrolling tágabb dimenzióban valósulhat meg, s a kifejezés alatt az egyes rendszerek ökológiai rendszerre tett hatásainak mérését, értékelését (terv/tény elemzését, ellenőrzését) és információfeldolgozását magában foglaló tevékenységet értik [Maczó, 2003]. Dolgozatomban ezeket nem tekintem eltérő jelentésűeknek, s az egyes társaságok természeti környezetére, mint ökológiai rendszerre gondolok, így a két fogalmat a továbbiakban szinonimaként kívánom használni. A környezeti, és az öko jelzők könnyen félreérthetők, így fontosnak tartom előre jelezni azt is, hogy dolgozatomban a sokszor használt környezeti szó alatt nem a vállalati működési teret (versenytársak, vevők, szállítók stb.) értem. Ennek megfelelően a környezeti kifejezés a természeti környezetet, környezetvédelmet takarja, s az öko előtagot ökológiai értelemben s nem ökonómiai értelemben fogom használni. 7 Letöltés dátuma: április 9., (saját fordításban) 24

25 5.2. Környezeti kontrolling 8 A hagyományos kontrolling területe mint láthattuk a korábbi fejezetben a modern vállalatvezetés elengedhetetlen integráns része, amely alapvetően a fő gazdálkodási és pénzügyi folyamatok nyomon követésére fejlődött ki. A kontrolling szemlélet azonban könnyen átvihető a környezetvédelem területére is, így az egyéb funkcionális kontrolling rendszerhez hasonlóan kialakítható a környezeti tevékenységek önszabályozó rendszere. A dolgozatom fő fejezetében tehát az öko-kontrolling, vagy más néven a környezeti kontrolling területét mutatom be. A környezeti kontrolling kifejezés az irányítási rendszer azon része, amely információt biztosít a környezeti kérdések folyamatos tervezéséhez és céljaink megfelelő befolyásolásához az irányítás minden szintjén. 9 Röviden összefoglalva az öko-kontrolling a vezetés számára a környezetvédelem szempontjából lényeges információs, elemző és szabályozási aleszközrendszer. A környezeti kontrolling célja a gazdasági eredmények és a környezeti teljesítmény javítása érdekében hozott vezetői döntések támogatása. Egyrészt a belső elemzésekre és a vezetői döntések megkönnyítésére fókuszál, amellett, hogy a környezetvédelmi működés pénzügyi hatásaival fogalakozik. Másrészt feladata a megbízható és releváns információszolgáltatás a külső kommunikáció számára. A fentiek alapján és a hagyományos kontrollinghoz hasonlóan négy alapvető funkció tulajdonítható ennek a kontrolling területnek, mint [Kósi Valkó, 2006]: tervezés információgyűjtés elemzés tervezett intézkedések kidolgozása ellenőrzés (tervezett intézkedések végrehajtásának nyomon követése). A környezeti kontrolling felfogható, mint egy új eszköz a környezetmenedzsment eredményes és hatékony működéséhez, anélkül, hogy a standardizált környezetirányítási rendszerek EMAS és az ISO minden egyes aspektusát lefedné. Az ökokontrolling hasonló a hagyományos pénzügyi, illetve stratégiai kontrollinghoz, azzal a 8 A. Sturm K. Müller (2000): Eco-controlling. Ellipson AG, Letöltés dátuma: április 14. (saját fordításban) 9 Letöltés dátuma: március

26 különbséggel, hogy ebben az esetben az adott vállalat pénzügyi hatásai mellett a környezeti hatásokat is szükséges figyelembe venni és kezelni. Ez a fajta kontrolling tehát egy környezeti stratégiai megközelítést jelent. Egy különböző lépésekből álló cél- és stratégiaalkotástól adatkezelésig tartó döntéstámogató, ellenőrző, végrehajtást és külső kommunikációt elősegítő, szisztematikus menedzsment procedúrák összességét foglalja magában. A környezeti kontrolling koncepciója a felső vezetés pénzügyi- és stratégiai célkitűzései, valamint a környezet(védelm)i stratégia között próbál kapcsolatot teremteni, amellett, hogy az öko-hatékonyságot hivatott növelni. Ez alapján az ökokontrolling koncepciója öt részterületre osztható, ahogyan az alábbi ábra is jól szemlélteti: 8. ábra: Öko-kontrolling koncepció Forrás: A. Sturm K. Müller, oldal A környezeti kontrolling rendszere könnyedén végiggondolható a fentebbi ábrán (7. ábra) felrajzolt öt terület segítségével. A továbbiakban nevezzük az öt különböző területet modulnak, így elmondható, hogy az öt modul egymásra épülve működteti a környezeti kontrolling rendszerét. Az első modul a célok kijelölését takarja, majd ezután következik az információk gyűjtése, adatok rendszerezése, input output oldali elemzése, 26

27 illetve a környezeti számvitel megjelenésének fontossága is ebben a második modulban említhető. Az ezután következő harmadik modul a teljesítmény értékelését és a döntéstámogatást jelenti. A negyedik modult Programok névre kereszteltem, tulajdonképpen ez a fázis foglalja magában az irányítást és a végrehajtást. Az ötödik modul a jelentések formájában megvalósuló belső és külső kommunikációt fedi [S. Schaltegger, 1996] Célok és feladatok kitűzése Modul 1 Az öko-kontrolling rendszer első és legfontosabb része a világos célkitűzések és a feladatok meghatározása. Ez a lépés nélkülözhetetlen, hogy már az elején tisztázza egy vállalat számára a környezetmenedzsmentre fordított beruházás fontosságát, valamint, hogy világossá tegye az ebből származó előnyöket és hasznokat. A környezeti stratégia kialakításában és a célok kitűzésében mint ahogyan minden stratégia alkotása során igen lényeges, hogy részt vegyen a felső vezetés is, hiszen csak így érhető el a vállalat vezetése részéről a megfelelő elkötelezettség. A környezeti célrendszer kialakítása során szem előtt kell tartani az érvényben levő környezetvédelmi szabályozásokat. A céloknak így egyrészt a törvénynek való megfelelést, másrészt a folyamatos környezetvédelmi teljesítmény növelését kell szolgálnia. A környezetvédelmi teljesítmény alapvetően a környezeti kockázatokból és a természeti környezetbe való folyamatos beavatkozásból származó környezeti hatásokkal van összefüggésben. A környezeti kontrolling rendszernek ebben a szakaszban meg kell állapítania az egyes környezetvédelmi kérdések fontosságát a teljes vállalati teljesítményhez mérten. A különböző vállalati szintű környezetvédelmi problémák felmérése, valamint a különböző stakeholderek (érdekeltek) által eltérő súllyal kezelt problémák meghatározása segítheti a vállalatot, a számára fontos környezetvédelmi kérdések rangsorolásában EEP-mátrix Az egyes környezeti problémák adott vállalat szempontjából lényeges súlyának eldöntésében egy mátrix kialakítása segíthet, amelyet EEP-mátrixnak (Environmental Exposure Portfolio) neveznek [A. Sturm K. Müller, 2000]. Magyarra talán Környezeti Kitettség Portfóliónak lehetne lefordítani. A mátrixot a hagyományos kockázatelemzéshez nagyon hasonló módon kérdőív jellegű táblázatok kitöltésével lehet megalkotni, amely táblázatok különböző súlyokkal látják el a meghatározott környezetvédelmi probléma-területeket. Az első táblázatot a különböző környezeti 27

28 problémák súlyozására lehet használni, s a másikat pedig az adott vállalat környezeti hatásának elemzésére. A kérdőívhez hasonlító kialakítandó táblázatokban alapvetően input-output jelleggel a felhasznált energia, valamint a környezeti hatások szerint egy adott skála felhasználásával rangsorolhatók a vállalati környezeti tényezők. A rangsorolást végezhetjük számszerűsített értékekkel, mint például az adott kérdések jelentősége szempontjából, legyen: 4 = magas, 3 = közepes, 2 = alacsony, 1 = nagyon alacsony, 0 = semmi. 9. ábra: A környezeti problémák fontossági rangsorolása Forrás: A. Sturm K. Müller, oldal Az ábrán (8. ábra) szereplő táblázat segítségével eltérő perspektívákon keresztül értékelhetünk, mint például a tudomány jelenlegi álláspontja szerint, a társadalom adott környezeti témával kapcsolatos ismerete alapján, vagy a jellemző környezetvédelmi szabályozás nézőpontjából. 28

29 10. ábra: Vállalati környezeti hatás-mérés Forrás: A. Sturm K. Müller, oldal A külső szempontok figyelembe vétele mellett a vállalatra nézve is szükséges elvégezni hasonló rangsorolást, erre szolgál a 9. ábrán feltüntetett táblázat. A környezeti hatások listája természetesen sokkal hosszabb is lehet, s akár nagyobb dimenzióban értelmezhető tényezők szerint is mint például a globális felmelegedés mérlegelhetünk. Véleményem szerint a két táblázatot vállalat-specifikusan érdemes kialakítani, s annak megfelelően megválasztani a mérlegelni kívánt környezeti tényezőket, így mindkét esetben sokkal részletezettebb listát is alkothatunk. A táblázatok kialakításával célom csupán egy általános útmutató felvázolása volt. A két táblázatban kapott összegzés szerinti rangsor alapját képzi az EEP-mátrix kialakításának. Minél magasabb egy környezeti probléma jelentősége (8. ábra alapján), és minél nagyobb a vállalat környezeti hatása (9. ábra táblázata alapján), az adott környezeti tényező annál nagyobb horderejű egy vállalat szempontjából. Így kerülhet az EEP-mátrix megfelelő részébe segítve a szükséges stratégia megválasztását: 29

30 11. ábra: EEP-mátrix Forrás: A. Sturm K. Müller, oldal A környezeti kérdések fontosságának felállítása után, a felső vezetés részvételével kitűzhetők az elérni kívánt környezeti célok és az adott cél tervezett eléréséhez szükséges időbeni határ. Nem szükséges minden egyes környezetvédelmi problémára célokat kitűzni, a célkitűzés elegendő lehet a legfontosabb környezeti kérdésekre nézve. Az EEP-mátrix jobb felső sarkába kerülő környezeti tényezőkre azonban mindenképp szükséges a célok kitűzése és programok kidolgozása. A meghatározott célok eléréséhez szükséges lépések és kiadások mérlegeléséhez egy döntéstámogató rendszer szükséges. A döntéstámogató rendszer a teljesítmény értékelés segítségével képes meghatározni, hogy a meghatározott cél eléréséhez melyik alternatív út jár a legkisebb költséggel, illetve a legnagyobb haszonnal. Egy vállalat szempontjából több okból lehet szükség környezetvédelmi beruházásokat kezdeményezni. A környezetvédelmi szabályzás, a versenytársak környezetvédelmi teljesítménye, a vevői elvárások alakulása, vagy a költségek növekedése energia, bizonyos üzemanyagárak-, vagy hulladékgazdálkodási költségek emelkedése megkövetelheti egy vállalattól, hogy befektessen bizonyos környezetvédelmi projektekbe. Ha előzetesen megfelelően választottuk ki az elérni kívánt környezeti célokat, akkor biztosak lehetünk abban, hogy környezetvédelmi döntéseink bölcs befektetéseket eredményeznek majd. Egy vállalat ilyen jellegű befektetései annál 30

31 nagyobb megtérülést eredményeznek, minél hamarabb kezdi meg a vállalat számba venni az egyes csővégi-, illetve megelőzési megoldások alternatíváit. Hiszen, ha a piaci versenyben idővel szükségessé válik a környezeti teljesítmény növelése akár a környezetvédelmi törvények, akár a fogyasztói nyomás, vagy a költségek következtében a korábban eszközölt környezeti kiadások azaz beruházások gyorsan haszonná és versenyelőnnyé alakulhatnak Adatkezelés Modul 2 A célok és feladatok kialakítása során végiggondolt és rendszerezett környezeti hatások, környezeti tényezők megfelelő alapot képeznek az adatkezeléshez, amely a környezeti kontrolling koncepció második lépcsőjének tekinthető. Tulajdonképpen ebben a lépésben válik lényegessé a környezeti számvitel és a környezeti vezetői számvitel alkalmazása is. Mielőtt rátérek a most következő fejezet bemutatására, fontosnak tartom, hogy egy kis kitérőt tegyek, s röviden szót ejtsek a környezetszennyezésről, valamint ehhez kapcsolódóan felvillantsam a stock-flow problematikát. A környezetszennyezés az emberi társadalom környezetének kedvezőtlen irányú megváltozását, illetve megváltoztatását jelenti. Alapvetően akkor beszélhetünk környezetünk szennyezéséről, ha az anyag/energia kibocsátás gyorsabb ütemű, mint amilyen ütemben a környezet a szennyezést ártalmatlanítani képes, tehát a szennyező anyag káros hatást akkor vált ki, ha a kibocsátás meghaladja azt a mértéket, amit a környezet ártalmatlanítani képes [Kerekes Szlávik, 2001]. Milyen szennyezési fajtákról beszélhetünk? Több szennyezési típus is jól ismert, mint a légszennyezés, a vízszennyezés, vagy a talajszennyezés. A környezetszennyezés két alaptípusa a szétoszló (flow) és a felhalmozódó (stock) típusú szennyezések. A flow típusú szennyezés a környezetbe kerülve átmeneti koncentrációemelkedést okoz, s így válthat ki káros környezeti hatást. Ennél a típusnál a károkozás egyszeri, s csak az aktuális emissziótól függ, hiszen idővel hígulhat, s így kémiai és/vagy biológiai folyamatok következtében elveszíti a károsító hatását. Ilyen lehet például a zajszennyezés, amely a zajt okozó hang megszűnésével maradéktalanul eltűnik és szétoszlik a környezetben, vagyis nem képes felhalmozódni. Más a helyzet a stock típusú szennyezés esetén, hiszen ebben az esetben a szennyezés felhalmozódik, s nem minden alkalommal bomlik le. Jó példa erre a típusra a nehézfém szennyezők emissziója, amely anyagok a környezetbe 31

32 jutva felhalmozódnak, így koncentrációjuk folyamatosan nő minden újabb szennyezéskor. A felhalmozódó típusú szennyezési körbe tartoznak például a műanyaghulladékok is, bár ezek az anyagok lassan lebomlanak a természeti környezetben [Kerekes Szlávik, 2001]. A természet, a társadalom, a gazdaság bármely létező jelenségét csak akkor értelmezhetjük helyesen, ha a konkrét jelenséget egymásra épülő állapotainak, illetve az egyik állapotából a másik állapotba átvezető folyamatainak egységeként ragadjuk meg. Aki egy jelenséget csak állapotok egymásutániságában ragad meg, annak többékevésbé pontos képe lesz annak minőségéről, mivel a minőség mindig kicsapódik valamilyen állapotban, de képtelen lesz ezen állapotok, ezen minőségek változásának értelmezésére, megváltoztatására, érdemi befolyásolására. Az a felfogás viszont, mely csak az állapotot megváltoztató folyamatokat tartja fontosnak, szem elől tévesztheti az adott időszakban kicsapódó minőséget. [Boda Szlávik, oldal]. Ezt nevezi a szakirodalom stock-flow problematikának. A statisztika tudományában felfedezhető álló- és mozgó sokaságra vonatkozó fogalmak a közgazdaság tudományában így a környezet-gazdaságtanban is a stock és a flow elnevezéseket kapták. Az álló sokaságot jelenti a stock kifejezés, míg a mozgó sokaság közgazdaságtani megfelelője a flow elnevezés. A flow-k egy adott időszak például hónap, negyedév, félév, illetve év integráljainak tekinthetők, s azok kumuláltan eredményezik a stock állapotok megváltozását. Egy vállalat gazdálkodásában gondolkodva azt lehet mondani, hogy a vagyon egy adott időpontra értelmezhető állapota jeleníti meg a stock-ot, míg az arra ható növelő/csökkentő tényezők a flow-k. A vállalati vagyont növelheti a visszatartott profit, illetve csökkentheti azt a gazdálkodás vesztesége. A gazdálkodás minőségi tényezői ezek szerint az egymás utáni állapotokban, azaz a stock-okban csapódnak ki, így a flow-kban megjelenő minőség csupán közvetett jellegű. Ahhoz, hogy jól megragadható legyen az adott gazdálkodás minősége, fontos a stock-flow megkülönböztetés helyes értelmezése és megértése [Boda Szlávik, 2005]. A dolgozatom következő részében a környezeti költség fogalmát, s az Adatkezelés modul lehetséges eszközeit mutatom be, mint az FDM modellt, az öko-mérleget, illetve a különböző költségszámítási módszereket. 32

33 Forgalmi Diagramok Modellje A környezeti tényezők jobb és pontosabb megismerése érdekében érdemes részrendszerekre bontani az adott társaság belső működését. Az egyes részrendszereket mennyiségek és költségek vonatkozásában elemezhetjük, s ún. anyag-/energia forgalmi diagramokat és mérlegeket alkothatunk ki. Ezt nevezi a szakirodalom Forgalmi Diagramok Modelljének (FDM, angolul Flow Diagram Modell). A Forgalmi Diagramok Modellje a technológiai folyamatok anyag- és energiafelhasználásainak rendszermodellezéséhez és elemzéséhez kidolgozott módszer. Célja technológiai rendszerekben lejátszódó anyag- és/vagy energia folyamatok és átalakulások megfelelő pontosságú modellezése, a rendszerbe belépő és kilépő összes anyag- és energiamennyiségek, valamint ezek időbeliségének meghatározása, továbbá ezek költségtartalmának megállapítása. [Maczó, rész, 7. fejezet, 1.3. alfejezet, 1. oldal]. A Forgalmi Diagramok Modellje magában foglalja az anyagforgalmi diagramot, az energiaforgalmi diagramot, valamint a költségforgalmi diagramot. Először az anyagforgalmi diagramokat mutatom be, amely modellezési mód megmutatja az anyagi folyamatok alakítási helyeit és anyagáramlásait, illetve az elemzett rendszeren belül lejátszódó átalakulásokat. Ez a fajta forgalmi diagram magában foglalja az adott rendszer anyagmérleget is. Az anyagmérleg az input és output anyagmennyiségeket mutatja be, anélkül, hogy a rendszeren belüli változásokat feltüntetné. Anyagok esetében input például a nyers- és segédanyagok, üzemanyagok, output pedig hulladékok, szennyvíz, illetve szennyezett kiáramló levegő lehet. Az anyagforgalmi diagram ábra vagy táblázat formájában mutatja be a rendszeren belüli változásokat, a lezajló átalakítást, input és output kapcsolatokat bemutatásával. Az energiaforgalmi diagram a fentiekhez hasonló elven mutatja be a bevitt és a kibocsátott energiamennyiségeket az energiamérleg felhasználásával, valamint a lezajló átalakulási folyamatokat. Energia input például a villamos energia, vagy a gáz, s többek közt energia-kibocsátás lehet a hőleadás, illetve a zaj. A költségforgalmi diagramban alkalmazott költségmérleg az előző kettő mérlegen anyamérlegen és energiamérlegen alapszik. Az adott rendszer input és output költségeit mutatja be, így az elemezni kívánt területtől függően tartalmazhat egy anyagköltség-mérleget, energiaköltség-mérleget, bérköltség-mérleget, illetve egyéb költségek mérlegeit is. A költségforgalmi diagram ebben az esetben is a belső 33

34 átalakításra fókuszál, s grafikus és/vagy numerikus módon ábrázolja az inputköltségek és outputköltségek kapcsolatát a költségmérlegekhez hasonló bontásban. Ahhoz, hogy ki tudjuk alakítani az adott részterület bemutatására alkalmas forgalmi diagramot, szükséges alaposan, részleteiben megismerni az elemezni kívánt folyamatot. Az adott folyamat diagramjának megszerkesztése több lépésből álló procedúra, amely minden egyes kiválasztott folyamatra külön végzendő el. Az alábbi lépéseket foglalja magában: a forgalmi diagram szerkesztési céljának meghatározása, s a megfelelő diagramtípus kiválasztása; az információk, adatok gyűjtése és rendszerezése a kitűzött célnak megfelelően; léptékválasztás (pl.: megfelelő mértékegység) a diagramtípustól függően; az átalakítási helyek külön forgalmi diagramjának átalakítása (input-output jelleggel); összetett forgalmi diagram megalkotása, az átalakítási helyek diagramjaival; az összetett forgalmi diagram adatainak kidolgozása, azaz az input-output listák véglegesítése; az elkészített forgalmi diagram elemzése és értékelése anyag- és energiagazdálkodás szempontjából. Amint látható a Forgalmi Diagramok Modellje módszerével pontos kép rajzolható fel az anyag- és energiaátalakulásokról. Költségek formájában számszerűsíthetők az egyes folyamatok anyag- és energiaáramai. A jól megalkotott költségforgalmi diagramok következtében rendelkezésre áll az anyag- és energiafolyamatok bármely áramának pontos anyag- és energiaarányos költsége [Maczó, 2003] Öko-mérleg A Forgalmi Diagramok Modellje amellett, hogy számszerűsíti az egyes folyamatok költségeit és segít rámutatni a szükséges és lehetséges környezetvédelmi beavatkozásokra (pl.: műszaki fejlesztés), alapját képezheti az öko-mérleg megalkotásának is. A két módszer igazán nem áll egymástól túl messze, s első olvasásra szinte hasonlónak gondolható. Az öko-mérleg egy olyan rendszernek fogható fel, amely egy szervezet környezeti hatásait és beszámolóit vizsgálja az elemzett szervezet input és output mennyiségeinek és arányainak összehasonlításával. Az öko-mérleg eltérő kimutatásokat foglalhat magában, mint a működési kimutatás, a termékvonal kimutatás, 34

35 az eljárási kimutatás, valamint a telephely kimutatás. A működési kimutatás rögzít minden bevitt anyagot, megfogható és nem megfogható szennyezési kibocsátást, energia veszteséget, valamint termékkibocsátásokat is. A termékvonal kimutatás lényegébe egy életciklus elemzés, amely végigkíséri a terméket a bölcsőtől a sírig. Az adott termék egyes életciklus szakaszaiban jellemző környezeti hatásairól számol be a nyersanyag kitermelésétől, annak vállalati felhasználásán és termékké alakításán keresztül egészen a fogyasztás befejeztével hulladékká minősített termék ártalmatlanításáig. Az eljárás kimutatás egy input-outputelemzés, s hasonló az FDM módszeréhez. Itt is az anyag és energia bevitelét és kibocsátását szükséges megvizsgálni a vállalat termelési folyamat során. Végül a telephely kimutatás az adott telephelyen, illetve telephelyeken végzett tevékenység környezeti hatásait elemzi. Ez a kimutatás a fenti kimutatásoktól eltérően kitér a terület, az épületek és a raktár használatára, az adott infrastruktúrára, az anyagfelhasználásra. A kimutatás az adminisztratív osztályokra való tekintettel is végez elemzést. Az öko-mérleg tehát a fent felvázolt négy kimutatást tartalmazhatja. Véleményem szerint a vállalat tevékenységétől és méretétől függően választhat a fentebb vázolt módszerek és elemeik használata között. A módszerek segíthetik a vállalatot, hogy rendszerezzék a vállalat működése során jellemző környezeti területeket és problémákat. A módszerek segítségével végiggondolhatók az egyes termékek összetevői, és az előállításuk során előforduló környezetre veszélyes anyagok mértéke. Ez segítheti a menedzsmentet a lehetséges alternatívák közötti választásban, tehát, ha mód van rá egy környezetre ártalmatlanabb anyag, vagy technológia melletti döntésben. 10 A környezeti adatok és a környezetvédelem indukálta pénzügyi információk rögzítése a hatékony döntéshozatalhoz elengedhetetlen. Minden egyes Modul 1-ben kitűzött környezeti célhoz a vállalatnak külön kell gyűjtenie a szükséges adatokat. Mind pénzügyi, mind ökológiai aspektusban felépített adatrendszerekre szükség van a megfelelő döntéstámogatáshoz, vagy például az öko-hatékonyság kiszámítása érdekében. Az öko-hatékonyságnak az elnevezéséből is következően gazdasági és ökológiai dimenziói vannak, amelyről még bővebben szólok a későbbiekben. Az adatkezelés lépéséhez szükséges környezeti, ökológiai információk gyűjtése és rendszerezése viszonylag új feladat lehet a menedzserek számára. A lehetséges 10 Letöltés dátuma: március

36 környezeti kockázatok és a környezetvédelmi szabályozások figyelembe vétele mellett a hangsúly az inputok és outputok környezetvédelmi leltárán van Környezeti költségek A környezeti célok kitűzése és a vállalati folyamatok a felhasznált inputok és a kibocsátások áttekintése után, természetesen a költségeket is szükséges számba venni, hiszen ez a környezeti kontrolling rendszer számviteli funkciója. Az adatok gyűjtése során is felmerülhet a kérdés, hogy mit is nevezhetünk környezeti költségnek. Ahhoz, hogy jól meg lehessen állapítani a teljes költségek között szereplő környezeti költségek egzakt mértékét, illetve végiggondolhatók legyenek a jobb környezetvédelmi teljesítménnyel kapcsolatos költségek minimalizálásának lehetőségei, akkor minden környezeti költséget azonosítani kell. Kezdve például az ártalmatlanítási költségektől, az eltakarítási költségeken át, egészen az emisszió-csökkentési költségekig sokféle környezeti költség azonosítható és definiálható, s ennek megfelelően az ilyen jellegű költségeknek számos csoportosítási lehetősége van. A szakirodalom egyik értelmezése szerint a környezeti költségek a környezeti károkat és a környezetvédelemhez kapcsolódó költségeket jelentik [Makray, 2003]. A környezeti kár jogszabályi megfogalmazása szerint nem más, mint valamely természeti erőforrásban közvetlenül vagy közvetve bekövetkező, mérhető, kedvezőtlen változás, illetve valamely természeti erőforrás által nyújtott szolgáltatás közvetlen vagy közvetett, mérhető romlása [Kivonat, 2004/35/EK]. Ezt a definíciót megtalálhatjuk az Európai Parlament és a Tanács 2004/35/EK irányelvében, amely irányelvnek való törvényi megfelelés, azaz a jogharmonizáció jelenleg is zajlik, ahogy azt már dolgozatomban korábban kifejtettem. 11 Egy másik definíció szerint a környezeti költségek azok a pénzügyi ráfordítások, amelyek annak érdekében merülnek fel, hogy egy szervezet csökkenthesse, illetve megelőzze a környezetet terhelő tevékenységét [Kósi Valkó, 2006]. Úgy gondolom, hogy a környezetvédelem esetében sokkal fontosabb a megelőzés, mint az utólagos védekezés, a szennyezések eltakarítása, s a károk helyreállítása, illetve a bírságok kifizetése. A második megfogalmazás számomra elfogadhatóbb, hiszen eszerint a környezeti költség a környezetterhelés, a környezethasználat, s a kibocsátás csökkentésére és megelőzésére szánt kiadásokat jelenti. Azonban, ha mégis 11 Interjú Dr. Deseő Évával, Környezetvédelmi és Vízügyi Minisztérium, április

37 bekövetkezett a környezeti kár, akkor annak költségeiről sem lehet megfeledkezni, így azok is a környezeti költségek listáját bővítik. Környezeti költségek több szinten jelentkezhetnek a vállalati tevékenység folyamán. Megjelennek a természeti erőforrások mint nyersanyagok, energia, víz felhasználása során, azaz az inputok szintjén. Emellett a vállalati átalakító tevékenységek és folyamatok során azaz a transzformáció szintjén is felbukkanhatnak. Itt a különböző környezetvédelmi technológiákra és intézkedésekre érdemes gondolni. A környezeti költségek megjelennek az outputok szintjén is, gondoljunk például a keletkező hulladékokra, vagy az egyéb emissziókra. A környezetvédelmi költségek összefoglalva mindazon költségek, amelyek egy vállalatnak a környezet megóvása érdekében kifejtett tevékenységek során merülnek fel, tehát meghatározott környezeti teljesítmény elérése miatt adott időszakban felhasznált javak és szolgáltatások konkrét értéke [Makray, 2003]. A továbbiakban áttekintést adok néhány környezeti költségcsoportosítási lehetőségről egy-egy ábra segítségével. Az első csoportosítási lehetőség, amit dolgozatomban bemutatok, a vállalati környezetvédelmi költségeket a felmerülésük szempontjából osztja három különböző csoportra (11. ábra): 37

38 12. ábra: Vállalati környezeti költségek három csoportja Forrás: Maczó, rész, 7. fejezet, 1.6. alfejezet, 1-2. oldal Felmerülés szerint az első csoport az előállítási, azaz a termelési költségek csoportja. A második csoport a nem főtermék jellegű output keletkezése miatti belső vállalaton belüli kezelési költségek csoportja. Végül külön csoportot jelent a jogszabályokban előírt kötelezettségek miatt felmerülő vállalati kiadások. Másik rendszerezési típus számviteli megközelítés alapján történhet. Ennek megfelelően öt fő csoportot különböztethetünk meg, amelyet a következő ábra szemléltet (12. ábra): 38

39 13. ábra: Környezeti költségek számviteli csoportosítása Forrás: Csutora, oldal 12 A szokásos (hagyományos) költségek a számvitelben használatos elszámolásokból és nyilvántartásokból kikereshető, könnyen számszerűsíthető költségek. Ide sorolhatók a közvetlen anyagköltségek, a közvetlen bérköltségek, de a beruházási költségek is, amelyek felmerülhetnek például üzem bővítése, korszerűsítése miatt, s közvetlenül a költségviselőre terhelhetők. Költségviselő lehet például eszköz, termék, vagy szolgáltatás [Kósi Valkó, 2006]. Rejtett költségek a hagyományos költségeken túl tartalmaznak olyan költségeket, mint például az adatok felvételéhez, elemzéséhez és a jelentések összeállításához szükséges idő és pénz költségei, amelyek felmerülhetnek a környezetvédelmi szabályozás következtében. A környezeti balesetek megelőzése érdekében végzett dolgozók oktatása és képzése is ebbe a költségkategóriába sorolható. Ezek a környezeti költségfajták is kinyerhetők a vállalat könyvviteléből, hiszen az általános költségek között megtalálhatók [Csutora, 2001]. A feltételes költségek nehezebben becsülhetők, hiszen jövőbeni lehetséges költségeket jelentenek. Az esetlegesen bekövetkező kötelezettség bírság, kártérítés mértékével, és/vagy az esetleges dologi kár, személyi sérülés nagyságával és azok bekövetkezési valószínűségével becsülhető [Makray, 2003]. A következő költségcsoportot a szakirodalom intangibilis költségek elnevezéssel említi. A tangible image költség elnevezés talán jobb megfelelőbb, hiszen maguk a 12 Dr. Csutora Mária (2001): A vállalati környezetvédelmi költségek számbavétele, TTK, 48. oldal, Letöltés dátuma: április

40 költségek számszerűsíthetők, de az eredményük már sokkal nehezebben. Ezek a költségek a vállalat jó kapcsolatainak-, és a vállalati image értékét jelentik, s az azok javítására szolgáló kiadásokat foglalják magukba. Így költség lehet például a környezeti, illetve fenntarthatósági jelentés készítése, illetve a környezetbarát arculat kialakítása. Jó kapcsolatokra van szükség a beszállítókkal, a vevőkkel, a környezetvédelmi hatóságokkal, és a környezetvédőkkel is, hogy értéket jelentsenek egy adott vállalatnak, s ne költségként jelentkezzenek [Csutora, 2001]. Ebben a csoportosításban a sort végül az externális költségek zárják. Ezek a költségek a környezeti externális hatásokra utalnak, tehát egy vállalatra nézve külső költségeket jelentenek. Ezek a típusú költségek feltételes költséggé alakulhatnak majd pedig tényleges kifizetéssé, ha megállapítható az okozó vállalat károsanyag-kibocsátása és így a vállalat környezeti felelőssége. Az externáliák internalizálása a cél, vagyis az externális hatások és költségek visszaszorítása az okozó vállalatokra [Kósi Valkó, 2006]. A környezeti költségeket egyéb módon is csoportosíthatjuk, ezért úgy gondolom, hogy az ilyen típusú költségek esetében is a vizsgálatukat, az elemzésük mélységét, valamint a rendszerezésük metódusát vállalatokra szabottan többek közt méretüknél és tevékenységi körüknél fogva érdemes megválasztani és kialakítani. A környezeti vezetői számvitel a környezeti kontrolling egy hatékony döntéstámogató eszközének tekinthető, amely magába foglalja a kontrolling költségszámítási feladatait. Éppen ezért a környezeti vezetői számvitel felfogható, mint egy belső információs rendszer, amelynek célja a környezetvédelmi jellegű pénzügyi információk hiányából származó bizonytalanságok mérséklése, valamint vezetést támogató rendszerként a döntésekhez szükséges releváns adatok megfelelő időben történő biztosítása. A környezeti költségek számszerűsítése során fontos, hogy minden környezetvédelemmel kapcsolatos költség számbavétele megtörténjen, s a környezeti költségek a lehető legteljesebb körűen legyenek figyelembe véve. Ellenkező esetben sokkal kisebb értékű végeredmény jelentkezik, s ez megtévesztő lehet a döntések meghozatalakor. Ennek jelentőségét és az esetleges eltérést a hulladékkezelés példáján keresztül (14. ábra) mutatom: 40

41 14. ábra: Környezeti költségek számszerűsítése Forrás: A. Sturm K. Müller, oldal A környezetvédelmi teljesítményhez kapcsolódó megtakarítások átgondolására, valamint, hogy fontolóra lehessen venni a környezeti költségek csökkentésének lehetőségeit, a környezeti költségek összesítése és számszerűsítése után a költségszámítási metódusok segítségével szükséges megállapítani, hogy az adott környezeti költségekért mely termék, szolgáltatás, vagy technológia a felelős és milyen mértékben. A következőkben áttekintem a különböző költségszámítási módszereket, amelyek az azonosított környezeti költségek esetén is ugyanúgy működnek, mint az egyéb, nem kimondottan környezeti költségek esetében. A teljesség igénye nélkül elsőként a hagyományos költségszámítást mutatom be, majd a folyamatköltség-számítás rendszerébe adok betekintést, végül az áramlásköltség-számítási metódust vázolom fel röviden Hagyományos költségszámítás a környezeti költségek esetében A hagyományos módszerek köre a költségek megfékezéséhez, visszaszorításához szükséges információkat szisztematikusan rendszerezi. A hagyományos költségszámítási rendszert három alrendszerre bonthatjuk, amely részrendszerek a következők: a költségnem-számítás, 41

42 a költséghelyi számítás, valamint a költségviselő számítás. A költségnem-számítás jelenti a közvetlen- és a közvetett költségek számbavételét. Ide tartoznak például az anyag- és anyagjellegű költségek, a bérköltségek, vagy a tárgyi eszközök felhasználásának költsége, az értékcsökkenési leírás is. A költséghely-számítás feladata a jelentkező költségek felmerülési hely szerinti számba vétele, vagyis konkrét költséghelyekhez rendeli hozzá az egyes költségeket. Költséghelyeket képezhetünk például földrajzi-területi elv, vagy funkcionális szempontok szerint. A költségviselő számítása során az egyes költségviselők kerülnek beazonosításra, s ennek megfelelően a keletkezett költségek egy-, vagy többlépcsős egyszerű-, illetve egyenértékszámos osztókalkuláció, vagy pótlékoló kalkuláció alapján számolhatók el az adott költségviselőre. Költségviselő lehet egy adott termék, szolgáltatás, vagy azok csoportja is [Lázár, 2005]. A fentebb említett egyes felosztási módok részletesebb bemutatására nem térek ki külön, hiszen dolgozatom fő témája szempontjából nem tartom lényegesnek. A hagyományos költségszámítási rendszer a 13. ábra segítségével könnyen áttekinthető: 15. ábra: A hagyományos költségszámítás alrendszerei Forrás: Makray, oldal A rendszerben az elsődleges közvetlen költségekkel nincs túl sok probléma, hiszen közvetlenül a költségviselőkre terhelhetők. A hagyományos költségszámítás 42

43 metódusa az elsődleges közvetett költségeket pedig a felmerülés szerint rendeli hozzá az adott költséghelyekhez vetítési alap használata nélkül. Más a helyzet azonban a másodlagos költségek esetében, hiszen ekkor vetítési alapok segítségével kell az adott költségeket a költséghelyekre elszámolni. Ez a rendszer általában vetítési alapként a kibocsátott mennyiséget (db), illetve a gépek működési idejét (gépóra) veszi alapul. Ha a felmerült környezetvédelmi költségeinket mint például a hulladékkezelés költséget, vagy a szennyvíz-kibocsátási díjat szeretnénk felosztani költséghelyekre, majd költségviselőkre, akkor az eltérő vetítési alapok alkalmazásával nagyon eltérő elszámolható költségeket fogunk kapni. Ezek szerint könnyen félrevezethető információkhoz juthatunk a környezetvédelmi költségkalkuláció és így a megfelelő döntések meghozatala során [Makray, 2003] Folyamatköltség-számítás a környezeti költségek kezelésére A tevékenység, vagy folyamatalapú eljárás alkalmazásával egy költségobjektum összköltsége az előzőekben bemutatott technikához képest jobban tükrözi a ténylégesen felhasznált erőforrások értékét. A módszer használata során az általános költségek felosztási módja összhangba kerül az üzem működésével, így megbízhatóbb és reálisabb képet kaphatunk a felmerült környezeti költségekről az adott költségviselőkre vetítve. A rendszer bevezetése és alkalmazása azonban nehézségekbe ütközhet, hiszen a nem megfelelő információs háttér következtében a részfolyamatok azonosítása szinte kivitelezhetetlen feladattá is válhat [Kósi Valkó, 2006]. A rendszer első lépcsőfoka az üzleti főfolyamatok megfogalmazása, valamint az azokhoz tartozó költségokozók összegyűjtése. A környezeti költségokozók gyűjtése során számba kell venni a kibocsátások volumenét és toxicitását, a környezeti hatásokat, valamint az indukált relatív költségeket. Környezeti költségokozó lehet például a hulladékkezelés esetében a keletkezett hulladék mennyisége (kg), vagy a szennyvízkibocsátás szempontjából a kibocsátott szennyvíz mennyisége literben mérve. A folyamatköltség-számítás második lépése a költséghelyek tevékenységének, illetve azok részfolyamatainak beazonosítása és elemzése, így az egyes részfolyamatokhoz és költséghelyekhez hozzárendelhetjük az adott környezeti költségeket. Az utolsó lépésben az eltérő részfolyamatok költségei főfolyamatokká összegezhetők. Lássuk egy ábra (14. ábra) segítségével: 43

44 16. ábra: A folyamatköltség-számítás lépései Forrás: Makray, oldal Az ábra jól áttekinthetővé teszi a folyamatköltség-számítás lépéseit a tevékenységelemzéstől az egész üzleti folyamat áttekintéséig. Ez a költségszámítási típus stratégiai és operatív szinten is támogathatja a vezetői döntéseket, azáltal, hogy jól áttekinthetővé teszi a környezeti költségeket, a felmerülésüket kiváltó vállalati folyamatokhoz kapcsoltan [Makray, 2003] Áramlásköltség-számítás módszere és a környezeti költségek Ez a módszer nem csupán a vállalati folyamatokra és technológiákra koncentrál, mert az anyagáramok nyomon követése áll a középpontban. Úgy gondolom, hogy a korábban felvázolt Forgalmi Diagramok Modelljének megalkotása nagyban segítheti a költségszámítás most bemutatni kívánt rendszerének kialakítását és használatát. Ez a költségszámítási eljárás a költségokozó elv alapján osztja le és rendeli hozzá a környezeti költségeket az adott energia- és anyagáramlásokhoz, így megmutatva az egyes áramlások költséghatásait [Kósi Valkó, 2006]. A rendszer környezeti szempontból az összes vállalati energia- és anyagáramot lényegesnek ítéli, hiszen abból indul ki, hogy a környezetterhelések könnyen és minden esetben visszavezethetők az adott energia- és anyagáramlásokra. Ez a költségszámítási koncepció három fő kategóriát alkot, s eszerint különbözteti meg a felmerülő környezeti költségeket. 44

45 Anyag: a különböző készletezési fázisokban jelen levő anyagokat mennyiség szerint szükséges nézni, s ez alapján az értékelés az eltérő anyagárak alapján történhet. Erre vonatkozó adatok például az általános vállalati anyaggazdálkodási rendszerekből nyerhető. Rendszer: azok a költségek tartoznak ide, amelyek az anyagáramok vállalaton belüli kezelése miatt merülnek fel. Eszerint a bérköltségek és az amortizáció értéke sorolható ide. Kiszállítás és hulladékkezelés: azokat a költségeket jelenítik meg, amelyek a vállalatból távozó áramlások miatt keletkeznek. Termelt javak és a kibocsátott hulladékok vállalatból történő kikerülésére kell gondolni. Így például a hulladék-ártalmatlanítási költségeket, a szállítási költségeket és a szennyvízkibocsátási díjat sorolhatjuk ebbe a kategóriába. Ez a fajta költségszámítási típus igen nagymennyiségű adatot kezel, s a költségszámítás alkalmazása is több lépésben valósulhat meg [Makray, 2003]. Úgy vélem, hogy ezt a rendszert is jobban átláthatóvá teszi egy ábra, ezért egy termelő tevékenységet folytató vállalat esetében mutatom be az áramlásköltség-számítás koncepcióját: 17. ábra: Áramlásköltség-számítás alapelve Forrás: Makray, oldal 45

46 Az áramlásköltség-számítási rendszer bevezetése, az energia- és anyagáramok teljes körű és pontos meghatározása egy nagyobb vállalatnál már igen nehéz munkát jelenthet. Előnye azonban az lehet, hogy rugalmas, hiszen alkalmazható projektszerűen, de folyamatosan is például évente kiszámolhatjuk segítségével az áramlásköltségeket, köztük a dolgozatom szempontjából kiemelt jelentőségű környezeti költségeket is. Véleményem szerint a vállalati környezetvédelem csak akkor lehet sikeres, ha anyagilag megvalósítható és gazdaságilag fenntartható, ezért szükséges a vállalati környezetvédelemben végiggondolni a gazdasági információkat, azaz minél pontosabban számba venni az egyes környezeti költségeket. A környezeti költségek analizálása és kezelése során a következő kérdésekre szükséges keresni a választ; az egyes költségallokációs metódusok teljes körűen tükrözik a felhasznált anyagok és a kibocsátott szennyező- és nem szennyező anyagok környezeti hatásait? Arra a kérdésre például, hogy a szennyvízzel kapcsolatos költségek az elhasznált víz mennyiségét tartalmazzák-e csupán, vagy számba veszik a szennyvíz kezelési költségeit is? Mindemellett azt is mérlegelni kell, hogy a költségszámítási rendszerünk a felesleges, hulladékká alakuló anyagok kezelési költségeit az ártalmatlanítási díjak és költségek mellett pl. a raktározási, a szállítási, és a személyi költségeket is mind értékeli, és hulladékköltségként felosztja-e az egyes termékre? A hasonló kérdések mérlegelése és helyes megválaszolása segíthet egy hatékony költségszámítási és -allokálási módszer kidolgozásában, de a vállalati környezetvédelmi hatékonysághoz is nagyban hozzájárulhat Teljesítmény Modul 3 A Teljesítmény elnevezés tulajdonképpen a környezetvédelmi teljesítmény értékelését és a döntéstámogatást takarja vállalati-, termék- és/vagy projekt szinten. Úgy gondolom, hogy ebben a lépésben szükséges vizsgálni a környezetvédelmi fedezetet, emellett ide tartozik a környezetvédelmi beruházásaink megtérülési elemzése, s ebben a lépésben érdemes kiszámolni az öko-hatékonyságot is. A Teljesítmény modulba tartozik továbbá az elemzés és a kiértékelés is. A továbbiakban azt kívánom bemutatni, hogy mit takarnak ezek az elemek. 46

47 Környezetvédelmi fedezet A környezetvédelmi fedezet számítása segítheti a környezetre káros és/vagy a gazdaságtalan termék termeléséről születő döntést. A döntés jelentheti a termék termelésének visszaszorítását, vagy egy azonos funkciót betöltő, kisebb környezeti költséggel rendelkező, új termékkel történő cseréjét. E számítás mindemellett megalapozhatja a vállalaton belüli fejlesztésekről szóló döntéseket is, mint a gyártási technológiának korszerűsítését környezetvédelmi szempontból. A környezetvédelmi fedezet szakirodalom szerinti pontos definíciója a következő: Számítása technológiák utáni környezetvédelmi költségek közvetlen egyéb költségként a kibocsátott mennyiséggel arányos elszámolásával maghatározott fedezet, amely a környezeti kontrolling módszerében kiemelkedő szereppel rendelkezik. [Maczó, rész, 7. fejezet, 1.6. alfejezet, 2. oldal] Mint ismeretes a hagyományos fedezetszámítás a nettó árbevétel és a közvetlen változó költségek különbségeként számolható. Felmerülő költségek lehetnek például a nyersanyag-, alapanyagárak, a munkabérek, az értékesítési és gyártási költségek (csomagolás, raktározás, stb.). Az egyenletben a közvetlen költségeket jelölje: k pe, a termék/szolgáltatás árát (árbevételt) pedig: á, s vegyük számításba a rezsitényezőt is, jele: R. Eszerint a fedezet a következő képlettel számolható: 1. egyenlet: Hagyományos fedezet (f) számítása Forrás: Maczó, rész, 7. fejezet, 1.6. alfejezet, 3. oldal A környezetvédelmi fedezetet értelemszerűen korrigálni kell a környezeti költségekkel. A környezeti költségeket jelölje: k k, így a korrigált fedezet képlete a következő: 2. egyenlet: Korrigált fedezet (f ) számítása Forrás: Maczó, rész, 7. fejezet, 1.6. alfejezet, 3. oldal A hagyományos és a korrigált fedezet összegeként számolható a környezetvédelmi fedezet, amely egyenlet értelemszerűen a következő: 47

48 3. egyenlet: Környezetvédelmi fedezet (f k ) egyenlete Forrás: Maczó, rész, 7. fejezet, 1.6. alfejezet, 3. oldal A környezetvédelmi fedezet mértéke függ a rezsitényező nagyságától és a környezeti költségek értékétől, de minden esetben kisebb, mint a hagyományosan számított fedezet. A fedezet számításához szükség van meghatározott árbevételre, ez azonban másként jelentkezik a környezetvédelmi fedezet esetében. Míg a környezeti költségeket összesítve kiszámíthatjuk, addig környezetvédelmi szempontból nem minden esetben kivéve a környezetvédelmi célú támogatás értelmezhető a bevétel [Maczó, 2003] Környezeti megtérülési elemzések A beruházások értékelése és a beruházási döntések meghozatala a vállalati pénzügyek egyik legfontosabb kérdését jelentik. A vállalati beruházási döntéseink legyen az környezetvédelmi jellegű, vagy sem évekre előre meghatározhatják a vállalat tevékenységét, pénzügyi-gazdasági helyzetét. Nem beszélve arról, hogy a hosszú távra vonatkozó döntés visszavonása és visszaalakítása, azaz semmissé tétele általában igen nehezen és nagy költségek árán lehetséges. A vállalati beruházási döntések során amellett, hogy a beruházás pénzügy és fizikai kivitelezhetőségét szükséges megvizsgálni, azt is fontolóra kell venni, hogy a megvalósítani tervezett beruházás növeli-e a vállalat piaci értékét, és vagyonát. A beruházási döntések vonatkozhatnak fejlesztésekre, elavult eszközök cseréjére/pótlására, költségek csökkentésére és bevételek növelésére, de a jogszabályi előírásoknak való megfelelés is indukálhat szükséges beruházást. Mindezekről dönteni kell. A beruházások megvalósításának nagy lehet a tőkeigénye, a beruházás révén képződő pénzáramok azonban a jövőbeli jövedelmekre vonatkoznak, ezért a vállalatok a beruházásokkal jelentős kockázatnak tehetik ki magukat. A döntések meghozatalához, a beruházási alternatívák közötti döntéshez számszerűsíthetővé kell tenni a beruházási projekteket, amelyben a beruházási számítások eljárásai segíthetnek. Ezek a számítási eljárások ugyan nem képesek a nem pénzbeli célokat pl.: presztízs, vállalati image stb. számba venni, de a pénzben kifejezhető céloknak való megfelelést nyereségesség, 48

49 jövedelmezőség képesek megmutatni. Az eljárásokat két kategóriába sorolhatjuk az időbeliségnek, illetve a pénz időértékének megfelelően. Statikus megtérülési számítások közé tartozik a költségek- és a nyereség összehasonlítása, illetve a megtérülési idő kalkulálása. A megtérülési idő megmutatja, hogy hány év alatt kapjuk vissza a beruházásba befektetett pénzünket. Dinamikus eljárásoknak tekintjük azokat a módszereket, amelyek figyelembe veszik a pénz időértékét, így jelenérték-számításon, vagy diszkontált pénzáramokon alapulnak. Ide három technika sorolható: a nettó jelenérték-számítás (NPV), a belső kamatláb-számítás (IRR), és a jövedelmezőségi index (PI). Az NPV (Net Present Value) megmutatja, hogy mekkora nettó jövedelem, illetve hozam képződik, ha a kezdő pénzáramból levonjuk a beruházás teljes élettartama alatt jelentkező pénzáramok diszkontált értékéből. Eszerint azokat a beruházásokat szabad elfogadni, amelyek NPVje pozitív. Az IRR (Internal Rate of Return) módszere azt a kamatlábat segít megadni, amely akkor jellemző, ha a kezdő pénzáram és a jelentkező diszkontált pénzáramok együttes összege egyenlő, vagyis az NPV=0 lesz. Ennek megfelelően azok a beruházások számítanak jónak, amelyek IRR-je magasabb, mint a beruházástól megkövetelt hozam (r), azaz a tőke költsége. A PI kiszámítása olyan arányt mutat meg, amely a képződő jövedelmek jelenértékét és a kezdő pénzáramot viszonyítja egymáshoz. Értelemszerűen azok a beruházási projektek fogadhatók el, amelyek PI értéke nagyobb, mint 1 [Illés, 2002]. A környezetvédelmi döntések esetén azonban nem minden beruházási projektre vonatkozóan szokás elvégezni a megtérülési elemzéseket. Vannak olyan beruházások, amelyeket mindenképp szükséges bevezetni, hiszen jogszabály írja elő. Az ilyen szükség-projektek esetében érdemes azt mérlegelni, hogy az elvárt környezetvédelmi eredményt biztosító projektek közül melyik megvalósítása jár a legkisebb költséggel, tehát melyik a legolcsóbb. Megtérülési elemzést azonban nem szoktak ezekre végezni. Mindezeken túl vannak megtérülő, alig megtérülő és nem megtérülő környezetvédelmi projektek, amelyek megvalósításáról is dönteni kell, s a döntést érdemes bevált pénzügyi elemzési módszerekkel alátámasztani. Előfordulhatnak olyan projektek, amelyek első ránézésre nem tűnnek megtérülő projektnek, hiszen a hagyományos megtérülési elemzés szerint ezeknél nem jellemző a megtérülés. Az ilyen projektek esetében azonban jelentős rejtett és feltételes költséget foglalhatnak magukban, amelyek figyelembevételével már a megtérülési mutatóik elérhetik az elfogadható értéket. Olyan 49

50 típusú projektekre kell itt gondolni, mint amilyenek például az image-növelő döntések (pl.: környezeti jelentés kiadása), kockázatcsökkentő beruházások (pl.: biztonsági berendezés megelőzésre), bizonyos költségcsökkentő és/vagy bevételnövelő projektek (pl.: hulladék újrafelhasználás, energiatakarékossági beruházások) [Csutora, 2004]. Ezek után egy táblázat (16. ábra) segítségével kívánom bemutatni a környezetvédelmi beruházási projektek lehetséges csoportosítását és a használni érdemes megtérülési elemzések fajtáit. 18. ábra: Környezeti projektek és megtérülési elemzések Forrás: Csutora, oldal A táblázat segítségével meghatározhatók, hogy az egyes környezeti beruházási projektek esetén milyen megtérülési elemzést célszerű elvégezni. Ehhez azonban előzetesen meg kell tudni ítélni, hogy melyik beruházási típusba eshet az elbírálni kívánt környezetvédelmi projekt Öko-hatékonyság koncepciója Az eco-efficiency, azaz az öko-hatékonyság elnevezését tulajdonképpen ben alkotta meg a World Business Council for Sustainable Development (WBCSD) a fenntartható fejlődés üzleti aspektusának összefoglalására, valamint a gazdasági 50

51 értékteremtés és a környezetterhelés összekapcsolására, mérésére. Egy kifejezést kerestek, amely jól érzékelteti az üzleti érdekek követését szem előtt tartva a fenntartható fejlődés fogalmát. Az öko-hatékonyság röviden annyit jelent: értékek teremtése kevesebb káros környezeti hatással, vagyis termeljünk többet, de kis környezetterhelés mellett, tehát sokkal kevesebb erőforrás felhasználással, szennyezéssel és hulladékkal. 13 A szakirodalom szerint a vállalati környezetvédelmi és környezetvédelem által előidézett pénzügyi hatásokra vonatkozó adatok gyűjtése többek között azért is szükséges, hogy kiszámolhassuk az öko-hatékonyságot, valamint mérhessük, hogy a vállalat működése és folyamatai mennyiben járulnak hozzá a fenntartható fejlődéshez, s a fenntartható működéshez. Az öko-hatékonyság egy arányszám, amely a hozzáadott érték (value added) és a hozzáadott környezeti hatás (environmental impact added) arányát mutatja. Úgy is felfogható, mint egy hányados, amelynek nevezőjében a gazdasági teljesítmény indikátor és számlálójában a környezeti teljesítmény indikátor található [A. Sturm K. Müller, 2000]. Az öko-hatékonysági mérőszám tehát összekapcsolja, és egységesen kezeli egy adott vállalat gazdasági és környezeti teljesítményét, s például külön öko-hatékonysági mérőszám határozható meg az energia- és alapanyag felhasználásra, vagy az üvegházhatást okozó gáz kibocsátására. Érték jellemzője lehet a nettó árbevétel, vagy a kibocsátott termék egysége, míg környezeti jellemző lehet például a vízfelhasználás, a keletkező hulladék mennyisége, vagy a légszennyező anyagok kibocsátása [Maczó, 2003] Környezeti elemzés és kiértékelés A hagyományos értelemben vett kontrolling nem képzelhető el elemzésiellenőrzési módszerek alkalmazása nélkül, így véleményem szerint a környezeti kontrolling esetében sem feledkezhetünk meg erről a feladatról. Az egyik legfontosabb öko-kontrolling funkció és feladat az adatok összehasonlítása, illetve az eltérések elemzése. Az eltérések meghatározása az elvárások normák, vagy tervezett értékek és a megfigyelt, tény adatok összevetését jelenti. Az eltérések meghatározása segíthet felhívni a figyelmet a veszélyes területekre, és időben jelezheti a környezeti károk kialakulását. Az eltérések meghatározása után fontos lépés az eltérések okainak 13 WBCSD: Eco-efficiency, Letöltés dátuma: április

52 feltárása és elemzése. Ebben az esetben az eltérés értékelése során az a cél, hogy elkülöníthetőek legyenek az indokolt és az indokolatlan, valamint a szervezeti célokat támogató és azoknak ellenható eltérések. Az eltérések beazonosításával és elemzésével megállapítható, hogy szükséges, vagy sem beavatkozni, intézkedéseket kidolgozni. Ezáltal időben felismerhetők a tevékenységek, folyamatok környezeti szempontból gyenge pontjai, s megfelelő cselekvési program dolgozható ki a problémák megoldására. A környezetvédelmi eltérések elemzése és értékelése mindezek mellett információt szolgáltat a tervezéshez, így segíti a tervkészítést is [Zsakay, 2005] Programok Modul 4 Az öko-kontrolling koncepció negyedik területe dolgozatomban a Programok elnevezést kapta, s tulajdonképpen az érték alapú környezeti programokat takarja. Ez a modul jelenti a megvalósítást, a működtetést és az irányítást. A létező környezetmenedzsment eszköz közül a legtöbb nem veszi számba a végrehajtás folyamatának fontosságát, pedig ez a hatékony működés egyik lényeges feltétele. A Programok elnevezésű modulba sorolom a tervezés területét is, hiszen a kontrolling egyik fontos funkciója a jövőbelátás, a jövőre vonatkozó tervek készítése is. Az öko-kontrolling rendszere egy adott vállalat eltérő szintjeit célozza meg, így állandó kapcsolatban van az egyes vállalati területek felelőseivel. Emellett különböző módszerek alkalmazására, feladatok kombinációjára épül, kezdve az üzemi/munkahelyi környezetvédelmi adatok gyűjtésétől egészen a stratégiai környezetmenedzsmentig. Az öko-kontrolling feladatok hatékony végrehajtásához tehát fontos, hogy biztosítva legyen a kétoldalú kapcsolat a kontroller és a vállalat különböző területeinek felelősei között. Az információk összegyűjtésében is nagy segítséget kell kapnia a kontrollernek például a termelés vezetőjétől, vagy a műszaki osztály vezetőjétől. A kapott adatokat összesítve és rendszerezve, jelentések, illetve kimutatások formájában tovább kell szolgáltatnia a felső vezetés számára a döntések meghozatala érdekében. A környezeti kontrolling rendszerbe gyűjtött adatoknak ezen túlmenően a vállalat más területeinek menedzserei számára is rendelkezésre kell állnia, és hozzáférhetőnek kell lennie, hogy munkájukat megfelelően elvégezhessék, legyen szó egy adott termék marketingjéről, egy új beruházás értékeléséről, vagy egy adott üzem/telephely működési teljesítményének ellenőrzéséről [S. Schaltegger, 1996]. 52

53 Környezeti tervezés A tervezési rendszer lehetővé teszi, hogy a környezettel kapcsolatos hatásokat tervezni lehessen. A tervezés alapja a folyamatok ismerete, illetve egy olyan döntéstámogató adatbázis (Modul 2 és Modul 3) létrehozása, amely alapján a várható helyzeteket elfogadható biztonsággal lehet modellezni. A tervezés magában foglalja a környezeti erőforrásokkal való gazdálkodás megtervezését, de a hulladékgazdálkodásra vonatkozó terv készítését is jelenti. A környezeti kontrolling tervezése részét képezi a vállalati tervezési folyamatnak, s ahhoz hasonlóan eltérő időtávra lehet elkészíteni: Objektív terv: amely 10 éves időhorizontot ölel fel, s a hosszú távú vállalati célokhoz kapcsolódó környezeti célok megtervezését jelenti nagyvonalakban. Üzleti terv: amely 5 éves időtartamra készül, s a középtávú vállalati célokhoz kapcsolódó környezeti célok részletes megtervezését jelenti. Operatív üzleti terv: amely a következő gazdasági évre készül, így a rövid távú vállalati célokhoz kapcsolódó környezeti célok és akciók részletes terveit tartalmazza. A tervezés alapját jelentheti a megfelelő megfigyelési és elszámolási rendszer (Modul 2), valamint a Modul 3-ban elvégzett eltérések elemzése [Zsakay, 2005] Kommunikáció Modul 5 Az öko-kontrolling koncepció utolsó modulja a külső, illetve a belső kommunikációt jelenti. A belső kommunikációt a környezeti kontrolling koncepcióban a környezeti beszámolók készítése, vagyis a környezeti riporting jelenti. Beszámolók készítése elsősorban a felső vezetés döntéseinek támogatása szempontjából készül. A belső kommunikáció például azt célozza meg, hogy bemutassa a környezetvédelmi stratégia szerepét a vállalat sikere érdekében, illetve megmutassa az előrehaladást a kitűzött és a Modul 1-ben dokumentált célok felé. Erre azért van szükség, hogy a vállalat dolgozói megérthessék a környezetvédelemmel kapcsolatos felelősségüket, illetve szerepüket a környezetvédelemért tett lépések területén. Fontos, hogy láthassák hol tart a vállalat a kitűzött környezeti célok elérésében, továbbá az is lényeges, hogy tisztán láthassák, hogy hogyan tudják hasznosítani munkájukban az öko-kontrolling által szolgáltatott, információkat [A. Sturm K. Müller, 2000]. A belső riport készítése amellett, hogy információval látja el a felső vezetést a vállalkozás összes dolgozójához eljut, így 53

54 véleményem szerint növeli a környezettudatosságot. A környezettudatos vállalatirányítás azt jelenti, hogy a vállalkozás minden részlegét és dolgozóját áthatja a környezeti szempontok figyelembe vétele, így nem csupán az adott környezeti megbízott felelős a környezetvédelemmel kapcsolatos feladatok ellátásáért. A külső kommunikáció magába foglalja a környezeti jelentéseket, illetve a fenntarthatósági jelentéseket, s alapvetően a vállalat környezetvédelmi tevékenységét és teljesítményét foglalja össze. A külső tájékoztatás több szempontból is fontos lehet, s akár még a versenyképességet is növelheti. Azt lehet mondani, hogy a 90-es évektől kezdve folyamatosan nő a vállalatok környezetvédelmi szempontú külső kommunikációra fordított figyelme. Ezek után azt kívánom bemutatni, hogy időben hogyan fejlődött a vállalati környezetvédelmi külső kommunikáció: 19. ábra: Környezetvédelmi jelentések fejlődése Forrás: Kovács, oldal A következőkben az éves környezeti jelentést, valamint a fenntarthatósági jelentést mutatom be részletesebben. 54

55 Környezeti jelentések A környezeti jelentések készítése a külső vállalati kommunikáció egyik eszköze, amely alapvetően összefoglalja a vállalat környezetvédelmi tevékenységét, valamint ismerteti a környezeti teljesítményét. A törvényi előírások, a nemzetközi szabványok és az országos hatáskörű programok hatására nagy eltéréseket találhatunk a környezeti jelentések tartalmában. Ennek ellenére meghatározható egy minimális tartalom, amely általában minden környezeti jelentésben megtalálható. A környezeti jelentések alapvetően tartalmazzák [Kovács, 1999]: a tevékenységek bemutatását, amely az olvasó informálására szolgál, hogy képet kapjon a vállalatról általában, (piacairól és az iparágról, főbb termékeiről és fontosabb technológiai folyamatairól); a környezeti politikát, amely tulajdonképpen a környezetvédelem fontosságát hangsúlyozza, s mintegy nyilatkozat tételnek fogható fel arra vonatkozóan, hogy a vállalat döntéseiben a profit és a piaci célok mellett a környezettudatosságra is törekszik; a környezeti menedzsmentet, vagy KIR-t, amely a vállalat környezetvédelmi szervezetét mutatja be, valamint a vállalatban alkalmazott környezetirányítási rendszert az ISO14001 vagy az EMAS szabványoknak megfelelően; a termelés környezeti hatásait input-output jelleggel, amely az erőforrásfelhasználástól kezdve a kibocsátásokig mutatja be a vállalat környezeti hatásait, környezetterheléseit; a jogszabályoknak való megfelelést, amely során általában számba veszik a vállalatra vonatkozó környezetvédelmi jogszabályokat, s a megfogalmazott jogszabályi előírások teljesítését; a környezetvédelmi célokat és a tervezett intézkedéseket, amely során a vállalat bemutatja a környezeti célkitűzéseit és a célok elérésére szolgáló törekvéseket, programokat; az érintett csoportokkal való kapcsolattartás módját, amely a külső és belső érdekcsoportokra vonatkozik, (például a dolgozók környezetvédelmi oktatása, a lakosok és a sajtó tájékoztatása, illetve a vevők és szállítók környezetvédelembe való bevonása). A környezeti jelentés készítése önkéntesen vállalt feladat, így a vállalkozások erre vonatkozó jelentéseikben sokkal több közérdekű információt is kiadhatnak. A 55

56 környezeti jelentéskészítés úgy gondolom kommunikációs szerepén túlmenően például a környezeti problémák azonosítására és a problémák megoldásának végiggondolására és kidolgozására is alkalmas lehet. Emellett akár a versenyképességet is növelheti, így általa valamiféle piaci előny szerezhető Fenntarthatósági jelentések A fenntarthatósági jelentések a külső környezetvédelmi kommunikáció magasabb szintjének tekinthetők, s véleményem szerint jelentőségük a fenntartható fejlődés fogalmának terjedésével fokozatosan növekszik. A fenntarthatósági jelentés összetettebb, hiszen a környezetvédelemre vonatkozó adatokon túlmenően a fenntartható fejlődés céljainak megfelelően foglalkozik a cég gazdasági, társadalmi szerepvállalásával is. A fenntarthatósági jelentésekben a cég a gazdasági, környezeti és a társadalmi teljesítményéről adhat ki információkat a pénzügyi jelentésen túlmenően. A jelentés tartalmáról a GRI (Global Reporting Initiative) legújabb, 2006-ban megalkotott irányelve, a G3 (Guidelines 3) tesz ajánlásokat. Az irányelv szerint a jelentésben közzé tett információknak olyan témákat és mutatókat kell magukba foglalniuk, amelyek jól tükrözik vissza a vállalat szignifikáns gazdasági, környezeti és társadalmi hatásait, s amelyek kérdésesek lehetnek a vállalat vezetése számára. A GRI G3 irányelv a Jelentési Alapelvek (Reporting Principles) mellett, s a Jelentési Tanácsokon (Reporting Guidance) túl tartalmazza az úgynevezett Standard Közlés (Standard Disclosures) formáit is. A Jelentési Alapelvek és a Jelentési Tanácsok segítenek megfogalmazni, hogy a vállalatok alapvetően mit foglaljanak bele jelentésükbe. A Standard Közlés pedig a közzététel módját határozza meg, s külön részeket tartalmaz. Három rész tartozik ide: a profil, a menedzsment megközelítés és a teljesítmény indikátorok. A profil alatt a vállalati profilt kell érteni, s ide tartozhat például a szervezeti teljesítmény, a vállalati stratégia, vagy a vállalati irányítás. A menedzsment megközelítés a cég vezetőségének felelősségvállalására vonatkozik. A teljesítmény indikátorok egy szervezet gazdasági, környezeti és társadalmi teljesítményéről nyújtanak összehasonlítható információt. Az indikátorok között vannak az alap indikátorok (core indicators), amelyeket mindenképp be kell mutatnia egy vállalatnak. Emellett vannak az ajánlott indikátorok (additional indicators), amelyek nem minden vállalat számára lényegesek, vagy számolhatók Letöltés dátuma: május 11., (saját fordításban) 56

57 Úgy gondolom bár a fenntarthatósági jelentés sem kötelező előírás a hazai vállalatok körében is egyre többen választják a fenntarthatósági jelentéskészítést a külső kommunikáció eszközének, hogy egy összetettebb jelentésen keresztül számoljanak be a vállalat teljesítményéről és eredményeiről a fenntartható fejlődés jegyében Környezeti kontrolling informatikai alapja Mint ahogyan fentebb már jeleztem, a kontrolling egyik alappillérének tekinthető az informatika területe, vagyis igen lényeges a vezetési funkciók gyakorlásának informatikai támogatása. Úgy gondolom, hogy az informatika területén szinte elengedhetetlen a kontrolling tevékenységet támogató átfogó információs rendszer kialakítása. Nincs ez másképp a környezeti kontrolling esetében sem. A környezeti kontrolling informatikai támogatása nagyban megkönnyítheti a cégek környezetvédelemhez kapcsolódó kötelezettségeinek ellátását, a környezetvédelemre vonatkozó információk, határértékek nyilvántartását, a környezeti hatásokkal kapcsolatos üzemviteli adatok, tevékenységek figyelését. Egy jól kidolgozott, átlátható informatikai rendszer a környezetvédelmi vonatkozású döntések hatékony támogató eszköze tud lenni, hiszen általa folyamatosan nyomon követhetők a vállalati környezetvédelem lényeges részletei és költségei. Az informatikai rendszer segítheti a belső és külső jelentések elkészítését, statisztikák-, értékelések-, és prognózisok készítését, valamint ezek grafikus formában történő megjelenítését. Alapja a technológiák mennyiségi és költségben történő modellezése és elemzése. Az ökokontrolling szempontjából fontos a technológiákban felhasznált és keletkezett anyagok és energiák listája mennyiségben kifejezve és költségadatokkal kiegészítve. A tevékenység végzése során használt berendezésekre vonatkozó adatok rendszerezése, vagy egy nagyobb vállalat esetében, az üzemei és a telephelyei környezetvédelem szempontjából releváns adatainak külön történő nyilvántartása, terv-tény elemzése. A környezetvédelmi adatok a tevékenységekre és hatásukra (pl.: energiafelhasználás, vagy keletkező veszélyes hulladék, szennyező anyagok), illetve a termékösszetételre vonatkozhatnak. Az informatikai támogató rendszer működtetéséhez az összegyűjtött környezeti- adatokat és költségeket először szükséges feltölteni, majd időközönként karbantartani, vagyis frissíteni a változásokkal. 57

58 A környezeti kontrolling informatikai megvalósítása lehet például a KIR szoftvercsomag, amely több modulból áll össze. A szoftvercsomag az alábbi modulokat foglalhatja magában [Maczó, 2003]: KIRBase: a törzsadat-rögzítő és karbantartó szoftvermodul. Törzsadatok például technológiák anyagai, berendezések, telephelyek, lég- és vízszennyező anyagok, veszélyes- és nem veszélyes hulladékok, stb. KIRRecord: adatrögzítő és karbantartó szoftvermodul, amely a törzsadatokon túl a környezetvédelem szempontjából lényeges adatok rögzítésére szolgál. Olyan adatstruktúrákat tartalmaz, mint például technológiák energia- és anyagmérlegeit, vagy a termékösszetétel. A modul segítségével készíthető termelési terv és tény adatok tárolása, valamint az időszakos kibocsátások összegzése. KIRQuery: jelenti a lekérdező és megjelenítő modult, amely a KIRRecord modulban bevitt adatok sokrétű lekérdezésére és grafikus megjelenítésére ad lehetőséget. KIRPerform: ahogyan elnevezése is erre utal, ez a környezetvédelmi teljesítményértékelő modul. Segítségével értékelni lehet például a kibocsátások éves mennyiségét és azok súlyozott összegét például telephelyre nézve. KIRWaste: a hulladékgazdálkodási modul, amely támogatja a hulladékgazdálkodást és az erre vonatkozó jogszabálynak való megfelelést. Segítségével nyilvántarthatjuk a hulladéktárolókat, hulladék elszállítókat, de akár bizonylatot is készíthetünk vele. KIRControlling: modul a tervezett és tény kibocsátások elemzését valósítja meg mennyiségben és költségben kifejezve. A modul használatával lehetőség van a terv-tény összehasonlításra és az eltérés elemzés elvégzésére, valamint eltérési tendenciák számítására. Az ilyen integrált döntés előkészítő és támogató informatikai rendszer nagyban megkönnyítheti a vállalat környezetvédelemre vonatkozó tevékenységét. A rendszert a hatékonyság érdekében testreszabottan, a vállalatok tevékenységének megfelelően érdemes kialakítani. 58

59 6. Gyakorlati kitekintés A fentebb bemutatott környezeti kontrolling területe még igen újnak mondható, hiszen terjedése a 90-es évektől indult meg [Csutora Kerekes, 2004]. Hazánkban talán ezzel is magyarázható elterjedtségének alacsony szintje. A vállalatok körében ez a típusú funkcionális kontrolling még gyermekcipőben jár, így nehéz helyzetben voltam, amikor olyan vállalatot próbáltam keresni, ahol az öko-kontrolling teljes körűen megvalósul. A vállalatok megkeresésekor, s az adott vállalatnál való vizsgálódás előtt is már tisztában voltam, hogy nem lesz könnyű helyzetem. Iparáganként és tevékenységi körönként, illetve a vállalatok méretétől függően eltérő mértékű környezeti hatásokról, környezeti kockázati tényezőkről és környezeti költségekről beszélhetünk. Éppen ezért próbáltam különböző iparágban tevékenykedő vállalatokat megkeresni, s választásom az építőiparra, a vegyiparra, illetve az olajiparra esett. A három vállalat kiválasztásánál csupán a véletlen műve volt, hogy az eltérő iparág mellett különböző méretű cégekhez jutottam el. A vizsgálódáshoz rendelkezésemre állt egy kisvállalat (Umwelt-Technik Kft.), egy közép méretű vállalat (Trilak Festékgyártó Kft.), és végül egy nagyvállalat (MOL Nyrt.). A vállalatoknál végzett vizsgálódást egy előre elkészített kérdőívvel kezdtem, amelyben az alapvető elemzési szempontok a következők voltak: a vállalat általános információi (iparág, létszám, társasági forma, stb.); a vállalat küldetése, a kihangsúlyozott vállalati értékek, mint a környezettudatosság, valamint a környezettudatos vállalatirányítás fontossága. Vizsgálódásom során az alábbiakat próbáltam kideríteni: a szabványok (ISO vagy EMAS) megléte; környezeti költségek azonosítása, gyűjtése és számbavétele; környezeti költségszámítási módszer alkalmazása; öko-mérleg készítése, vagy FDM használata; környezeti-/fenntarthatósági jelentés kiadása, környezeti kontrolling rendszer megléte, informatikai támogatása. Kutatásaim alkalmával az alábbi kérdéseket tettem fel: Milyen értékeket tartanak fontosnak, s közte van-e környezettudatosság és a fenntarthatóság? 59

60 A vállalaton belül hogyan értelmezik és mérik a környezettudatosságot? A környezetvédelem és a környezettudatosság mennyiben jogkövetés, vagy költségkérdés? Látnak-e lehetőségeket a környezettudatos működésben? Honorálja-e a piac a környezettudatosságot? Megkülönböztetnek-e, elkülönítenek-e környezeti költségeket? Jellemző-e a környezeti költségszámítás és a fedezetszámítás? Ha igen, hogyan osztják fel a költségeket, ha nem, miért nem? Hogyan valósul meg az adatgyűjtés és a környezeti költségtervezés? Melyik osztály/részleg végzi/felügyeli ezt? Készülnek-e öko-mérlegek, vagy FDM szerinti folyamatábrák, kimutatások? Létezik-e a vállalatnál környezeti kontrolling? Készítenek-e környezeti jelentést, és/vagy fenntarthatósági jelentést? Mielőtt külön-külön mutatom be a vállalatokat, összefoglalom az interjúk során tapasztalt közös jellemzőket. A környezettudatosságot illetően a vizsgált vállalatoknál közel hasonló válaszokat kaptam. Mind a három vállalatnál fontosnak tartják a környezettudatos működést, s nem csupán a jogszabályi megfelelés érdekében, hanem a jó vállalati kapcsolatok (vevők, érdekeltek) fenntartása és az így felmerülő elvárások miatt is. A környezettudatos magatartás feltételének az alkalmazottak erre vonatkozó oktatását tartják (például takarékosság, munkavédelem, szemléletváltás, stb.). Úgy tartják, hogy fontos tudatosítani a munkatársakban a környezettudatosság lényegét, hogy ne csupán a felső vezetés, hanem minden vállalati dolgozó tisztában legyen e magtartás tartalmával, s eszerint végezze munkáját. Az oktatások során külön felhívják a figyelmet a veszélyes hulladékok képződésére és kezelésének fontosságára, valamint a takarékos anyag- és energiafelhasználás jelentőségére. Az ilyen jellegű oktatások a dolgozók biztonsága és a környezet megóvása szempontjából is igen lényegesnek mondható. A környezettudatosság piaci előnyeire vonatkozó kérdésre egyhangúlag ugyanazt a választ kaptam. A vállalatok úgy gondolják, hogy ez a magatartás mindenképpen versenyelőnyt jelent. Szerintük a környezettudatos magatartás egyrészt vevői elvárásnak tekinthető, másrészt hangsúlyos lehet a hosszú távú vállalati kapcsolatok kiépítésében, harmadrészt a lakosság is jobb szemmel nézi a működésüket. A jogalkotó azonban mindig szigorúbb, mint amit a vevő erre vonatkozóan megfogalmazna. Egyetértés volt 60

61 abban, hogy igazából csak egy marketing felmérés tudná megadni a választ arra, hogy a vevők mennyire környezettudatosan vásárolnak, s mennyiben befolyásolja őket a választásukban a cégek tanúsítása, környezettudatos működése és környezetbarát terméke és/vagy szolgáltatása. A megkérdezett vállalatok mindegyike rendelkezik ISO szabvánnyal, és így mindhárom cégben működik a Környezetközpontú Irányítási Rendszer (továbbiakban: KIR), amelynek megfelelően kerültek azonosításra a környezeti tényezők. A cégek rendszeres belső/külső jelentéseket is készítenek. Fenntarthatósági jelentés azonban csak a MOL Nyrt. készít. Mindhárom vállalatban a környezetvédelmi osztály KIR felelős, vagy EBK Szervezet (ezekről később) végzi a felmerülő, környezetvédelemmel kapcsolatos teendőket. Figyelemre méltó, hogy egyik vállalatban sem találtam külön öko-kontrollinggal foglalkozó személyt, vagy osztályt, továbbá nem jellemző nagy kooperáció kivéve a MOL Nyrt-t., ahol ebben komoly előrelépés tapasztalható a kontrolling osztály és a környezetvédelmi osztály között. Dolgozatom további részében az említett három vállalatnál végzett kutatásaimat kívánom összefoglalni Umwelt-Technik Kft. 15 Az első vizsgált vállalat teljes neve: Umwelt-Technik Csőtisztító, Építő és Szolgáltató Kft. (továbbiakban: Umwelt). A kisvállalatot 1990-ben alapították, s ténylegesen 1991 óta működik. Mára már több mint 42 főt foglalkoztat. A vállalkozás az építőipar üzletágban dolgozik, azon belül pedig mélyépítésben tevékenykednek. Kezdetben az ivóvíz-vezeték hálózatok építésével, mechanikus tisztításával (Eger-Cleaner eljárás) és fertőtlenítésével, valamint új vezetékek építésével foglalkoztak. Ez a tevékenységi kör azonban az osztrák tulajdonos, a Rabmer GmbH megjelenésével jelentősen kibővült, a csővezetékek feltárás nélküli felújítása új lehetőségeket biztosított. A vállalat többek közt csőtisztítással, csővezetékek és csatornák bélelésével, javításával foglalkozik környezetkímélő technológiák alkalmazásával. Így azt mondhatjuk, hogy az Umwelt lényegében környezetvédelmi jellegű tevékenységet folytat vállalkozásszerűen. Mindezek alapján nem meglepő, ha a cégnél fontosnak tartják a környezettudatos vállalati működést, s a lehetőségek szerint erre törekednek. 15 Interjú Jobbágy Gáborral, KIR felelős, Umwelt-Technik Kft., április